Prop.

1994/95:52Regeringens proposition

1994/95:52

Beskattningen vid gränsöverskridande

omstruktureringar inom EG, m.m.

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 1 november 1994

Ingvar[REDACTED_EFTERNAMN]

 Göran[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås lagstiftning som baseras på två EG-direktiv på företag-

sbeskattningens område.

 Det ena direktivet, fusionsdirektivet, syftar till att de stater som är

medlemmar i EG i sina skattelagstiftningar skall införa regler som medför att

omstruktureringar av företag över gränserna mellan medlemsstater inte hindras

eller försvåras av att beskattning utlöses. Direktivet omfattar fyra typer av

förfaranden: internationella fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och

andelsbyten.

 I anpassningen av de svenska reglerna till fusionsdirektivet ingår en

bestämmelse mot skatteflykt. Denna kan bli tillämplig om ett om-

struktureringsförfarande medfört en otillbörlig skatteförmån för den

skattskyldige och denna förmån utgjort ett huvudskäl för förfarandet.

 Den andra direktivet, det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet, syftar till att

utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en medlemsstat till ett

moderbolag i en annan medlemsstat utan att inkomstskatt eller källskatt utgår.

De regler som föreslås som en anpassning av de svenska skattereglerna får

begränsad betydelse eftersom lättnader av det angivna slaget redan medges i be-

tydande omfattning.

 Skulle Sverige bli medlem i EU den 1 januari 1995 bör de nya reglerna träda i

kraft den dagen.

 1

Innehåll

1 Förslag till riksdagsbeslut 3

2 Lagtext

2.1 Förslag till lag om inkomstbeskattningen

 vid gränsöverskridande omstruktureringar

 inom EG 4

2.2 Förslag till lag om ändring i kommunal-

 skattelagen (1928:370) 12

2.3 Förslag till lag om ändring i lagen

 (1947:576) om statlig inkomstskatt 15

2.4 Förslag till lag om ändring i kupong-

 skattelagen (1970:624) 19

2.5 Förslag till lag om ändring i lagen

 (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 20

2.6 Förslag till lag om ändring i lagen

 (1990:325) om självdeklaration och kon-

 trolluppgifter 22

3 Ärendet och dess beredning 24

4 Allmänna utgångspunkter 24

5 Fusionsdirektivet

5.1 Gränsöverskridande förfaranden 26

5.2 Internationella fusioner och fissioner 28

5.3 Internationella verksamhetsöverlåtelser 33

5.4 Internationella andelsbyten 35

5.5 Skatteflyktsklausul 38

6 Moder-dotterbolagsdirektivet 41

7 Författningskommentar

7.1 Lagen om inkomstbeskattningen vid gräns-

 överskridande omstruktureringar inom EG 46

7.2 Kommunalskattelagen (1928:370) 68

7.3 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 68

7.4 Kupongskattelagen (1970:624) 69

7.5 Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk

 skatt 69

7.6 Lagen (1990:325) om självdeklaration och

 kontrolluppgifter 70

Bilaga 1 Förteckning över remissinstanserna 71

Bilaga 2 EG:s fusionsdirektiv 72

Bilaga 3 Provisorisk svensk översättning av

 EG:s fusionsdirektiv 81

Bilaga 4 EG:s moder-dotterbolagsdirektiv 87

Bilaga 5 Provisorisk svensk översättning av

 EG:s moder-dotterbolagsdirektiv 93

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde 96

Rättsdatablad 97

 2

1 Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen

 antar regeringens förslag till

 1 lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom

 EG,

 2 lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

 3 lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

 4 lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624),

 5 lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av

 utländsk skatt,

 6 lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration

 och kontrolluppgifter.

 3

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1 Förslag till lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande

omstruktureringar inom EG

 Härigenom föreskrivs följande.

Inledande bestämmelser

1 § Denna lag gäller vid beräkning av inkomst enligt kommunalskattelagen

(1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i fråga om sådana

omstruktureringar som anges i 3-6 §§ (internationella fusioner, fissioner,

verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten). En förutsättning är att

omstruktureringen berör bolag, vilka är hemmahörande i olika medlemsstater i

Europeiska gemenskapen eller, i fråga om internationella andelsbyten, att någon

andelsägare i det förvärvade bolaget är hemmahörande i Sverige och det

förvärvande bolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat.

2 § Med bolag avses svenskt aktiebolag, svenskt bankaktiebolag och svenskt

försäkringsaktiebolag samt utländskt företag som uppfyller villkoren i artikel 3

leden a och c i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna

direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende fusioner, fissioner,

överföringar av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från olika

medlemsstater, i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/434/EEG).

 Ett bolag skall anses vara hemmahörande i en viss medlemsstat om det enligt

lagstiftningen i denna stat är hemmahörande i staten i skattehänseende och inte

skall anses ha hemvist i en annan stat på grund av avtal om undvikande av

dubbelbeskattning. Skall bolaget anses ha hemvist i en annan medlemsstat, skall

det anses vara hemmahörande i denna andra medlemsstat. Motsvarande gäller i

fråga om andelsägare som inte är bolag.

3 § Med internationell fusion avses ett förfarande genom vilket

 dels ett eller flera bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av ett

annat bolag på det sätt som anges i andra stycket,

 dels det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen upplöses utan

likvidation,

 dels vederlag till andra andelsägare i det överlåtande bolaget eller de

överlåtande bolagen än det övertagande bolaget utgår enligt tredje stycket.

 Fusion kan ske mellan ett eller flera överlåtande bolag på den ena sidan och

ett befintligt övertagande bolag på den andra sidan eller mellan två eller flera

överlåtande bolag genom att de bildar ett nytt övertagande bolag.

 Vederlag i form av andelar i det övertagande bolaget skall utgå till andra

andelsägare i det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen än det

övertagande bolaget. Som vederlag får även lämnas pengar. Den kontanta

ersättningen får dock uppgå till högst ett belopp motsvarande 10 procent av det

nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Saknas nominellt värde

på dessa andelar, beräknas i stället den högsta tillåtna kontanta ersättningen

med utgångspunkt i den del av det inbetalade andelskapitalet i det övertagande

bolaget som belöper på andelarna.

4 § Med internationell fission avses ett förfarande genom vilket

 dels ett bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera

andra bolag,

 dels det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation,

 dels vederlag till andra andelsägare i det överlåtande bolaget än de

övertagande bolagen utgår enligt andra stycket.

 Vederlag i form av andelar i de övertagande bolagen skall utgå till andra

andelsägare i det överlåtande bolaget än de övertagande bolagen. Vart och ett av

de övertagande bolagen skall utge vederlag i förhållande till värdet av vad som

erhållits. Som vederlag får även lämnas pengar. Den kontanta ersättningen får

dock uppgå till högst ett belopp motsvarande 10 procent av det nominella värdet

av de andelar som lämnas som vederlag av respektive bolag. Saknas nominellt

värde på dessa andelar, beräknas i stället den högsta tillåtna kontanta

ersättningen med utgångspunkt i den del av det inbetalade andelskapitalet i

respektive övertagande bolag som belöper på andelarna.

5 § Med internationell verksamhetsöverlåtelse avses ett förfarande genom vilket

ett bolag (det överlåtande bolaget) överlåter samtliga tillgångar i sin

verksamhet eller i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat bolag (det

övertagande bolaget) mot vederlag av andelar i det övertagande bolaget. Har det

överlåtande bolaget skulder, som är hänförliga till de överlåtna tillgångarna,

får vederlag utgå i form av, utom andelar i det övertagande bolaget, att det

övertagande bolaget övertar betalningsansvaret för dessa skulder.

 Med verksamhetsgren avses sådana tillgångar som utgör en rörelsegren enligt 11

kap. 8 § 9 aktiebolagslagen (1975:1385) eller, om fråga inte är om ett svenskt

aktiebolag, skulle ha utgjort en sådan rörelsegren om bolaget varit ett svenskt

aktiebolag.

6 § Med internationellt andelsbyte avses ett förfarande genom vilket ett bolag

(det förvärvande bolaget) förvärvar andelar i ett annat bolag (det förvärvade

bolaget) av andelsägare i det senare bolaget. Vederlag skall utgå i form av

andelar i det förvärvande bolaget. Som vederlag får även lämnas pengar. Den

kontanta ersättningen får dock uppgå till högst ett belopp motsvarande 10

procent av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Saknas

nominellt värde på dessa andelar, beräknas i stället den högsta tillåtna

kontanta ersättningen med utgångspunkt i den del av det inbetalade andelskapi-

talet i det övertagande bolaget som belöper på andelarna.

Internationella fusioner

7 § Vid internationella fusioner gäller 8-16 §§. Vad som sägs beträffande det

överlåtande bolaget gäller, om det finns flera överlåtande bolag, vart och ett

av dessa.

8 § En internationell fusion medför inte att det överlåtande bolaget skall

beskattas eller att bolaget medges avdrag för förlust.

9 § Det övertagande bolaget träder i det överlåtande bolagets ställe vid

beräkning av beskattningsbar inkomst med de undantag som anges i 10-12 §§.

 Såvitt avser rätt till avdrag för underskott enligt lagen (1993:1539) om avdrag

för underskott av näringsverksamhet och enligt 2 § 14 mom. lagen (1947:576) om

statlig inkomstskatt gäller första stycket endast när ett helägt dotterbolag går

upp i sitt moderbolag eller när det överlåtande bolaget är ett bankaktiebolag

eller ett försäkringsaktiebolag.

 Om det överlåtande bolaget vid ingången av beskattningsåret närmast före det

beskattningsår då fusionen skedde var ett fåmansföretag enligt punkt 14 av

anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), gäller första stycket i

fråga om rätt till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. lagen om statlig

inkomstskatt endast om det övertagande bolaget ägde mer än nio tiondelar av

andelarna i det överlåtande bolaget vid samma tidpunkt.

10 § I fråga om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser gäller 8 och

9 §§ endast till den del tillgångar och förpliktelser har överförts från ett

bolag som är hemmahörande i Sverige till ett bolag som är hemmahörande i en

annan medlemsstat och knutits till ett fast driftställe i Sverige för det

övertagande bolaget, i fråga om vilket inkomst inte är undantagen från

beskattning här på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning.

 Föreligger förutsättningar enligt första stycket för att tillämpa 8 och 9 §§ på

tillgångar samt skulder och andra förpliktelser, gäller dessa paragrafer även

beträffande periodiseringsfonder enligt lagen (1993:1538) om periodiserings-

fonder, ersättningsfonder enligt lagen (1990:663) om ersättningsfonder,reserve-

ringar för framtida utgifter och rätt till avdrag för underskott som avses i 9 §

andra stycket.

 Med fast driftställe i Sverige avses sådan plats för affärsverksamhet som utgör

fast driftställe här i landet enligt såväl punkt 3 första och andra styckena av

anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) som, om avtal om

undvikande av dubbelbeskattning med den stat i vilken det övertagande bolaget är

hemmahörande föreligger, sådant avtal. Motsvarande gäller beträffande fall som

avses i tredje stycket den nämnda punkten.

11 § Har inventarier och andra tillgångar, på vilka reglerna om avdrag för

värdeminskning i punkterna 12-14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen

(1928:370) är tillämpliga, överförts och har dessa tillgångar i räkenskaperna

för det övertagande bolaget tagits upp till ett högre värde än det som följer av

9 §, medför detta inte att bolaget förlorar rätten att tillämpa räkenskapsenlig

avskrivning. En förutsättning är att bolaget tar upp skillnaden som intäkt för

det beskattningsår då fusionen skett eller med en tredjedel för vart och ett av

det beskattningsåret och de två närmast följande beskattningsåren.

12 § Det övertagande bolaget har rätt till avdrag för underskott hos det över-

låtande bolaget avseende beskattningsåret före det beskattningsår då fusionen

ägde rum först vid taxeringen för det sjätte beskattningsåret efter det sist-

nämnda beskattningsåret.

 Var det överlåtande bolaget ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag

tillämpas även 7 § femte stycket lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av

näringsverksamhet.

13 § Var det överlåtande och det övertagande bolaget hemmahörande i främmande

medlemsstater och har det överlåtande bolaget ett fast driftställe i Sverige

enligt de grunder som anges i 10 § tredje stycket, tillämpas 8-12 §§ som om

detta bolag varit svenskt.

14 § Har tillgångar och skulder överförts från ett bolag som är hemmahörande i

Sverige till ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, gäller andra

stycket till den del de överförda tillgångarna och skulderna är knutna till en

plats i en tredje medlemsstat, som enligt avtal för undvikande av dubbelbeskatt-

ning mellan Sverige och den tredje staten utgör ett fast driftställe eller, om

sådant avtal inte föreligger, skulle ha utgjort ett fast driftställe om be-

stämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370)

varit tillämpliga i den tredje staten.

 I fall som anges i första stycket får det överlåtande bolaget beskattas. Avdrag

medges dock inte för förlust. Punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunalskatte-

lagen och lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt skall tillämpas som om

den skatt i den tredje staten, som skulle ha utgått förutan lagstiftning där

enligt det i 2 § första stycket angivna direktivet, faktiskt hade utgått.

15 § Har ett övertagande bolag, som är hemmahörande i Sverige, haft andelar i

det överlåtande bolaget, medför utslocknandet av andelarna genom fusionen inte

att skattepliktig inkomst eller avdragsgill förlust uppkommer. Detta gäller dock

inte om röstetalet för andelarna har understigit 25 procent av samtliga röster i

det överlåtande bolaget.

16 § Vid beskattningen av andelsägarna i det överlåtande bolaget tillämpas även

bestämmelserna i 23 § eller, om de på grund av fusionen utslocknade andelarna

har utgjort lagertillgångar i näringsverksamhet, 24 §. Det som sägs i de nämnda

lagrummen beträffande andelar i det förvärvade bolaget och i det förvärvande

bolaget skall härvid gälla de utslocknade andelarna i det överlåtande bolaget

respektive de andelar i det övertagande bolaget som lämnats som fusionsvederlag.

Internationella fissioner

17 § Vid internationella fissioner tillämpas 8-11 §§ samt 13-16 §§ varvid det

som sägs om det övertagande bolaget skall gälla de övertagande bolagen.

 Rätt till avdrag för underskott enligt lagen (1993:1539) om avdrag för

underskott av näringsverksamhet och enligt 2 § 14 mom. lagen (1947:576) om

statlig inkomstskatt föreligger inte.

18 § Vid tillämpning av 9 § skall periodiseringsfond och ersättningsfond

fördelas på de övertagande bolagen i förhållande till de på varje bolag

överförda nettovärdena.

 Med nettovärde avses skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna

och skulderna.

Internationella verksamhetsöverlåtelser

19 § Vid en internationell verksamhetsöverlåtelse tas vederlaget inte upp som

intäkt hos det överlåtande bolaget. I stället skall som vederlag anses,

 1. till den del de överlåtna tillgångarna har utgjorts av inventarier och andra

tillgångar på vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i punkterna 12-14 av

anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) är tillämpliga: det

skattemässiga restvärdet,

 2. till den del de överlåtna tillgångarna har utgjorts av fastigheter som var

lagertillgångar: det skattemässiga värdet minskat med medgivna

värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna,

 3. till den del de överlåtna tillgångarna har utgjorts av andra lagertillgångar

än fastigheter samt av pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar:

det skattemässiga värdet.

 Har överlåtna inventarier m.m. utgjort endast en del av det överlåtande

bolagets hela bestånd av inventarier m.m., skall som skattemässigt restvärde för

de överlåtna inventarierna m.m. anses en skälig del av restvärdet för hela

beståndet av inventarier m.m.

 I fråga om sådana tillgångar som avses i 25-31 §§ lagen (1947:576) om statlig

inkomstskatt skall en internationell verksamhetsöverlåtelse behandlas som en

gåva för det överlåtande bolaget. Bestämmelsen i 24 § 2 mom. tredje stycket

nämnda lag skall dock inte tillämpas.

 Bestämmelserna i punkt 1 fjärde och sjätte styckena av anvisningarna till 22 §

kommunalskattelagen skall inte tillämpas vid internationella verksamhetsöver-

låtelser.

20 § Vid internationella verksamhetsöverlåtelser tillämpas även 9-14 §§.Vid

tillämpning av 9 § gäller följande. Har överlåtelsen inte omfattat hela

verksamheten i det överlåtande bolaget, får högst så stor andel av periodise-

ringsfond, ersättningsfond och rätt till avdrag för underskott övertas, som

svarar mot förhållandet mellan det nettovärde som avses i 18 § andra stycket

och nettovärdet av tillgångarna och skulderna i det överlåtande bolaget

omedelbart före överlåtelsen. Reservering för framtida utgifter skall övertas

till den del den är hänförlig till vad som överlåtits.

21 § Anskaffningsvärdet för de andelar som det överlåtande bolaget erhållit i

vederlag utgörs av skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna

och skulderna som överlåtits.

Internationella andelsbyten

22 § Vid ett internationellt andelsbyte gäller inte 27 § 4 mom. lagen (1947:576)

om statlig inkomstskatt.

 Har en realisationsvinst uppkommit enligt den nämnda lagen för den som avyttrat

andelar i det förvärvade bolaget, gäller 23 § denna lag. Har de avyttrade

andelarna utgjort lagertillgångar i näringsverksamhet och överstiger vederlaget

deras skattemässiga värde, gäller 24 §.

 En förutsättning för bestämmelserna i andra stycket är, om vederlag i pengar

utgår, att denna del av vederlaget understiger realisationsvinsten eller, i

fråga om lagertillgångar, skillnaden mellan hela vederlaget och de avyttrade

andelarnas skattemässiga värde.

23 § Som realisationsvinst avseende det beskattningsår, då avyttringen av

andelar i det förvärvade bolaget skett, skall räknas den del av vederlaget som

utgörs av pengar.

 Som realisationsvinst avseende det beskattningsår, då de mottagna andelarna i

det förvärvande bolaget avyttrats, skall anses, förutom realisationsvinst på

dessa andelar, även realisationsvinst på grund av avyttringen av andelar i det

förvärvade bolaget. Från belopp som på grund härav skall tas upp som intäkt av

näringsverksamhet, tjänst eller kapital avräknas belopp som tagits upp i

respektive inkomstslag på grund av första stycket. Avyttras inte samtliga

mottagna andelar, skall som realisationsvinst på grund av avyttringen av andelar

i det förvärvade bolaget anses så stor del av realisationsvinsten, efter

avräkning som anges i andra meningen, som svarar mot förhållandet mellan antalet

avyttrade andelar och antalet mottagna andelar.

 Avyttras även de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget genom ett

internationellt andelsbyte, skall belopp som avses i andra stycket i stället

beskattas när de andelar som erhållits som vederlag vid det andelsbytet

avyttras. Utslocknar de mottagna andelarna på grund av en internationell fusion

eller fission, skall belopp som avses i andra stycket i stället beskattas när de

andelar, som erhållits som vederlag vid fusionen eller fissionen, avyttras.

Motsvarande gäller om ytterligare andelsbyten, fusioner eller fissioner sker.

 Det som sägs i andra stycket om beskattning av belopp som avses där gäller även

om andelarna i det förvärvande bolaget övergår till ny ägare genom arv,

testamente, bodelning eller gåva. Motsvarande gäller vid tillämpning av tredje

stycket.

 De mottagna andelarna i det förvärvande bolaget skall anses anskaffade för ett

belopp som motsvarar deras värde vid förvärvet.

 Det belopp som enligt andra stycket beskattas när en andel i det förvärvande

bolaget avyttras och anskaffningsvärdet enligt femte stycket för de mottagna

andelarna i detta bolag skall fastställas av skattemyndigheten vid taxeringen

för det beskattningsår då andelsbytet skett.

24 § Har de avyttrade andelarna i det förvärvade bolaget utgjort lager-

tillgångar, räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar, som intäkt av

näringsverksamhet avseende det beskattningsår då avyttringen skett.

 Har de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget inte erhållit karaktär av

lagertillgångar genom andelsbytet, tas som intäkt av näringsverksamhet avseende

det beskattningsår, då andelarna i det förvärvade bolaget avyttrats, även upp

ett belopp motsvarande de avyttrade andelarnas värde i skattehänseende.

 Som intäkt av näringsverksamhet avseende det beskattningsår, då de mottagna

andelarna i det förvärvande bolaget avyttras, skall anses, förutom eventuell

intäkt av näringsverksamhet på grund av avyttringen av dessa andelar, även

intäkten av näringsverksamhet på grund av avyttringen av andelar i det

förvärvade bolaget. Från den senare intäkten avräknas belopp som tagits upp som

intäkt på grund av första stycket. Avyttras inte samtliga mottagna andelar,

skall som intäkt på grund av avyttringen av andelar i det förvärvade bolaget

anses så stor del av intäkten, efter avräkning som anges i andra meningen, som

svarar mot förhållandet mellan antalet avyttrade andelar och antalet mottagna

andelar.

 Bestämmelserna i 23 § tredje-sjätte styckena tillämpas även vid avyttring av

andelar som utgör lagertillgångar.

Bestämmelser mot skatteflykt

25 § Medför ett förfarande som anges i 3-6 §§, ensamt eller i förening med andra

rättshandlingar, vid tillämpning av 7-24 §§ en otillbörlig skatteförmån för den

skattskyldige, som inte är oväsentlig, och kan det antas att skatteförmånen

utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall de sistnämnda paragraferna inte

tillämpas på detta.

 Vid tillämpning av första stycket får eftertaxering ske utan hinder av

bestämmelserna i 4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324).

 Vid tillämpning av 6 kap. 8 § taxeringslagen skall bestämmelserna i andra

stycket beaktas.

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas i fråga om

förfaranden som genomförs efter ikraftträdandet.

 Det som föreskrivs i 10 § andra stycket, 18 och 21 §§ om periodiseringsfond har

 till och med 2002 års taxering tillämpas även för skatteutjämningsreserv enligt

lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv,

 till och med 1997 års taxering tillämpas även i fråga om fonder som avses i

följande författningar

 1. lagen (1990:687) om upphävande av lagen (1954:40) om särskild fartygsfond,

 2. lagen (1990:688) om upphävande av lagen (1967:96) om särskild

nyanskaffningsfond,

 3. lagen (1990:689) om upphävande av lagen (1967:752) om avdrag vid

inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet,

 4. lagen (1990:690) om upphävande av lagen (1981:296) om eldsvådefonder.

 4

2.2 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370)

 Härigenom föreskrivs att punkt 2 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen

(1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Anvisningar

 till 24 §

 2.1 Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte tas

upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet.

Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i 13 §

andra stycket och 14 § andra stycket bokföringslagen (1976:125).

 Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar, som

ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång, anses som

de av honom senast anskaffade eller tillverkade.

 Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat varulager än lager av

fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obligationer,

lånefordringar och liknande tillgångar tas upp till lägst 97 procent av det

samlade anskaffningsvärdet.

 Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager. Sådant lager får

inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga

produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning som det

är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre belopp

än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna saluvärde. Regeringen eller

myndighet som regeringen bestämmer fastställer för varje taxeringsår

föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden. Har denna kostnad inte

fastställts, t.ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp

lägst till 85 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna

saluvärdet.

 Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt

ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får godkännas endast i den

mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen

understiger det kontraherade priset. Beträffande värdet på rättigheter till

leverans av maskiner och andra stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej

fullgjorda köpekontrakt kan avskrivning (kontraktsavskrivning) godkännas endast

i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag

på balansdagen understiger det kontraherade priset.

 Förvärvas aktie i Förvärvas aktie i svenskt

svenskt aktiebolag av aktiebolag av

skattskyldig, som dri- skattskyldig, som driver

ver bank- eller annan bank- eller annan pen-

penningrörelse eller ningrörelse eller

försäkringsrörelse, ellerförsäkringsrörelse, eller

av annan skattskyldig, av annan skattskyldig,

för vilken aktien utgör för vilken aktien utgör

omsättningstillgång, och omsättningstillgång, och är

är det inte uppenbart det inte uppenbart att

att den skattskyldige den skattskyldige

därigenom erhåller därigenom erhåller tillgång

tillgång av verkligt och av verkligt och särskilt

särskilt värde för honom värde för honom med hänsyn

med hänsyn till hans till hans

näringsverksamhet, får näringsverksamhet, får

sådan nedgång i aktiens sådan nedgång i aktiens

värde som beror på värde som beror på

utdelning till den utdelning till den

skattskyldige av medel, skattskyldige av medel,

vilka fanns hos det vilka fanns hos det

utdelande bolaget vid utdelande bolaget vid

förvärvet och inte förvärvet och inte

motsvarar tillskjutet motsvarar tillskjutet

belopp, inte föranleda belopp, inte föranleda

att aktien vid in- att aktien vid in-

komstberäkningen för den komstberäkningen för den

skattskyldige tas upp skattskyldige tas upp

till lägre belopp än som till lägre belopp än som

motsvarar hans motsvarar hans

anskaffningskostnad för anskaffningskostnad för

aktien. Har denna, aktien. Har denna, innan

innan sådan utdelning sådan utdelning skett,

skett, tagits upp till tagits upp till lägre

lägre belopp än den belopp än den

skattskyldiges anskaff- skattskyldiges anskaff-

ningskostnad, får aktien ningskostnad, får aktien

vid utgången av det vid utgången av det

beskattningsår, under beskattningsår, under

vilket utdelningen äger vilket utdelningen äger

rum, inte tas upp till rum, inte tas upp till

lägre belopp än aktiens lägre belopp än aktiens

värde i värde i

beskattningshänseende beskattningshänseende vid

vid ingången av samma år ingången av samma år med

med tillägg av ett tillägg av ett belopp,

belopp, som motsvarar som motsvarar skillnaden

skillnaden mellan den mellan den

skattskyldiges skattskyldiges

anskaffningskostnad för anskaffningskostnad för

aktien och nämnda värde, aktien och nämnda värde,

dock högst av det dock högst av det

utdelande beloppet. utdelande beloppet. Sker

Sker utdelning utan att utdelning utan att det

det värde för aktien, somvärde för aktien, som

ligger till grund för ligger till grund för

beräkningen av den beräkningen av den

skattskyldiges inkomst, skattskyldiges inkomst,

påverkas och medför dettapåverkas och medför detta

att den skattskyldige att den skattskyldige

efter överlåtelse av efter överlåtelse av

aktien eller upplösning aktien eller upplösning

av bolaget redovisar av bolaget redovisar

förlust, skall därifrån förlust, skall därifrån

avräknas det belopp som avräknas det belopp som

motsvarar utdelningen. motsvarar utdelningen.

Utdelning som avses i Utdelning som avses i

detta stycke anses i detta stycke anses i

första hand gälla andra första hand gälla andra

medel än sådana som medel än sådana som

motsvarar tillskjutet motsvarar tillskjutet

belopp. Vad som sägs om belopp. Vad som sägs om

aktie i detta stycke aktie i detta stycke

gäller även beträffande gäller även beträffande

andel i ekonomisk andel i ekonomisk

förening. Med tillskju- förening. Med tillskjutet

tet belopp avses därvid belopp avses därvid

inbetald insats. inbetald insats.

 Bestämmelserna gäller också

 vid förvärv av aktie eller

 andel i utländsk juridisk

 person. I detta fall

 saknar det betydelse om

 den skattskyldige genom

 förvärvet erhåller en till-

 gång av verkligt och

 särskilt värde.

 I fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande. Har aktier erhållits

genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket lagen (1947:475) om

statlig inkomstskatt skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses så stor

del av anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som svarar mot

förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen.

Anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i

motsvarande mån. För sådana mottagare som inte äger aktier i det utdelande

bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget anses

som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade

utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning som avses i 3 § 8

mom. tredje stycket nämnda lag skall som anskaffningsvärde för dessa aktier

anses anskaffningsvärdet för andelarna i den förening som skiftat ut aktierna.

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången vid

1996 års taxering.

1 Lydelse enligt prop. 1994/95:25.

 12

2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om

statlig inkomstskatt

 Härigenom föreskrivs 6 § 1 mom. och 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig in-

komstskatt1 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 6 §

 1 mom.2 Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat

föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av

överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs:

 a) fysisk person:

 för tid under vilken han varit bosatt här i riket:

 för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket; samt

 för tid under vilken han ej varit bosatt här i riket:

 för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast

driftställe här i riket;

 för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 §

och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket

övergår till privatbostad eller avyttras;

 för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar;

 för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och

privatbostad här i riket;

 för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som avses i

26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i

riket;

 för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag,

handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom., dels av

konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgivits av svenska

aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser

rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med

skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda

finansiella instrument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio

kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga

bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;

 för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter,

för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för

avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3

kommunalskattelagen (1928:370) och som har satts ned genom ändrad debitering i

den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till

näringsverksamhet;

 b) svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro

skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund,

stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock

såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed

jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten

taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller

regleringssamfällighet:

 för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats;

 c) utländska bolag:

 för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast

driftställe här i riket;

 för inkomst av näringsverksamhet vid avyttring av egendom som avses i 26 § och

som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;

 för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som fallit bort, i den mån avdrag

därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt

 för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar;

 d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag:

 för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses i

punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.

 I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av

anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.

 I fråga om sådan

 realisationsvinst som

 avses i 23 § andra

 stycket lagen (1994:000)

 om inkomstbeskattningen

 vid gränsöverskridande

 omstruktureringar inom

 EG, skall med ordet

 avyttring i första

 stycket a näst sista

 ledet förstås avyttring

 eller överlåtelse genom

 arv, testamente,

 bodelning eller gåva av

 mottagen andel i det för-

 värvande bolaget eller, i

 fall som avses i tredje

 stycket den nämnda

 paragrafen, vederlags-

 andel som avses där.

 7 §

 8 mom.3 Mottagare av utdelning från svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk

förening är frikallade från skattskyldighet i den omfattning som anges nedan.

Med utdelning förstås sådan utdelning som har uppburits i förhållande till

innehavda aktier eller andelar eller som har uppburits efter annan grund men

inte är avdragsgill för det utdelande företaget enligt 2 § 8 mom. första

stycket.

 Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som förvaltar värdepapper

eller likartad lös egendom och därutöver inte - direkt eller indirekt - bedriver

någon eller endast obetydlig verksamhet (förvaltningsföretag), är frikallat från

skattskyldighet för utdelning i den mån sammanlagda beloppet av utdelningen

motsvaras av annan utdelning än som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket som

företaget har beslutat för samma beskattningsår. Som förvaltningsföretag anses

inte investmentföretag som avses i 2 § 10 mom.

 Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening är med undantag av

investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för

utdelning på näringsbetingade aktier eller andelar. Detsamma gäller svensk

sparbank eller svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Med näringsbetingad

aktie eller andel avses aktie eller andel som inte utgör omsättningstillgång i

företagets verksamhet under förutsättning att

 a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det

utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller

mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande företaget,

eller

 b) det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av

verksamhet som, bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till

äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållande kan anses stå det

nära.

 Skattefrihet enligt tredje stycket föreligger dock inte för utdelning på aktie

eller andel i förvaltningsföretag eller investmentföretag, om detta äger mer än

enstaka aktier på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna

eller andelarna hade ägts direkt av det företag som äger aktien eller andelen i

förvaltningsföretaget eller investmentföretaget.

 Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppenbart

att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och

särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksamhet, föreligger inte

skattefrihet enligt detta moment för utdelning på aktien eller andelen av sådana

medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar

tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses i första hand gälla

andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.

 Svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller

andel i utländsk juridisk person under förutsättning att

 1. utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan sägs för det fall

det utdelande bolaget hade varit svenskt och

 2. att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är under-

kastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna

lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.

 Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige

ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer) skall anses

underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt

denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens intäkter härrör från

verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal

inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. I det fall personens in-

täkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller

från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den ändå anses underkastad

jämförlig beskattning.

 Ett innehav av aktier

 eller andelar i ett

 bolag i en främmande stat

 som är medlem i Euro-

 peiska gemenskapen anses

 vara näringsbetingat om

 innehavet av aktier

 eller andelar i bolaget

 motsvarar 25 procent

 eller mer av andels-

 kapitalet i detta. Detta

 gäller även om aktierna

 eller andelarna utgör

 omsättningstillgångar i

 företagets verksamhet.

 Med bolag i en främmande

 stat som är medlem i

 Europeiska gemenskapen

 avses utländskt företag

 som uppfyller villkoren

 i artikel 2 i det av

 Europeiska gemenskaper-

 nas råd den 23 juli 1990

 antagna direktivet om en

 gemensam ordning för

 beskattning avseende

 moder- och dotterbolag i

 olika medlemsstater i

 direktivets lydelse den

 1 januari 1995

 (90/435/EEG). En

 förutsättning är att den

 inkomstbeskattning bola-

 get är underkastad är

 jämförlig med den

 inkomstbeskattning som

 skulle ha skett enligt

 denna lag om inkomsten

 hade förvärvats av ett

 svenskt företag.

___________

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas i fråga om händelser

som inträffar efter ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.

2 Senaste lydelse 1994:489.

3 Lydelse enligt prop. 1994/95:25.

 13

2.4 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen

(1970:624)

 Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624)1 skall ha följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 4 §2

 Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, om denne är fysisk person,

som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, dödsbo efter sådan

person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är hänförlig till

inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket.

Skattskyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk

person för den del av utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av

anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) har beskattats hos

delägaren.

 För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och

rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig

till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i

riket och som belöper på delägare eller medlem som ej är bosatt eller

stadigvarande vistas här.

 Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar

aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån

vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.

 Skattskyldighet föreligger icke för person, som avses i 17 § eller 18 § 1 mom.

lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

 Skattskyldighet

 föreligger inte heller för

 en juridisk person i en

 främmande stat som är

 medlem i Europeiska

 gemenskapen, om den

 innehar 25 procent eller

 mer av andelskapitalet i

 det utdelande bolaget

 och uppfyller villkoren

 i artikel 2 i det av

 Europeiska gemen-

 skapernas råd den 23 juli

 1990 antagna direktivet

 om en gemensam ordning

 för beskattning avseende

 moder- och dotterbolag i

 olika medlemsstater i

 direktivets lydelse den

 1 januari 1995

 (90/435/EEG).

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas på utdelning som

lämnas efter ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996.

2 Lydelse enligt prop. 1994/95:91.

 14

2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om

avräkning av utländsk skatt

 Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1 §1

 Om fysisk person, under tid då han varit bosatt här i riket, eller inländsk

juridisk person har haft intäkt

 a) som medtagits vid taxering enligt kommunalskattelagen (1928:370) eller lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt,

 b) för vilken han beskattats i utländsk stat och

 c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra

därifrån,

 har han - med den inskränkning som följer av 2 § - genom avräkning av den del

av den utländska skatten som belöper på intäkten rätt att erhålla nedsättning av

statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt i enlighet med vad som framgår av

4-13 §§.

 Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fall då fysisk person enligt lagen

(1984:1052) om statlig fastighetsskatt har att erlägga fastighetsskatt för en i

utlandet belägen privatbostad.

 Kan ett svenskt företag Kan ett svenskt företag

vid prövning enligt 7 § vid prövning enligt 7 §

8 mom. lagen om statlig 8 mom. lagen om statlig

inkomstskatt inte visa inkomstskatt inte visa

att den att den

inkomstbeskattning som inkomstbeskattning som

den utländska juridiska den utländska juridiska

personen är underkastad personen är underkastad är

är jämförlig med den in- jämförlig med den in-

komstbeskattning som komstbeskattning som

skulle ha skett enligt skulle ha skett enligt

lagen om statlig in- lagen om statlig in-

komstskatt om inkomsten komstskatt om inkomsten

hade förvärvats av hade förvärvats av svenskt

svenskt företag, och företag, och skall

skall mottagen mottagen utdelning därför

utdelning därför beskattas i Sverige, men

beskattas i Sverige, är övriga förutsättningar för

men är övriga att erhålla skattefrihet

förutsättningar för att för utdelningen i nämnda

erhålla skattefrihet för moment uppfyllda har

utdelningen i nämnda företaget, utöver den

moment uppfyllda har avräkning som medges

företaget, utöver den enligt första stycket och

avräkning som medges enligt

enligt första stycket dubbelbeskattningsavtal,

och enligt genom avräkning rätt att

dubbelbeskattningsavtal, erhålla nedsättning av

genom avräkning rätt att statlig inkomstskatt med

erhålla nedsättning av ett belopp motsvarande

statlig inkomstskatt tretton procent av denna

med ett belopp utdelnings bruttobelopp.

motsvarande tio procent Vid sådan avräkning

av denna utdelnings gäller i tillämpliga

bruttobelopp. Vid sådan delar vad som föreskrivs

avräkning gäller i i 4-13 §§.

tillämpliga delar vad

som föreskrivs i 4-13 §§.

____________

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas på utdelning som tas

emot efter ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1994:781.

2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om

självdeklaration och kontrolluppgifter

 Härigenom föreskrivs att 2 kap. 17 § lagen (1990:325) om självdeklaration och

kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 2 kap.

 17 §1

 Om den skattskyldige under beskattningsåret har avyttrat fast eller lös egendom

eller betalat eller överlåtit lån i utländsk valuta, skall han i

självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att beräkna skattepliktig

realisationsvinst. Detsamma gäller, om den skattskyldige under beskattningsåret

överfört eller upplåtit egendom under sådana förhållanden att överföringen eller

upplåtelsen enligt 25 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall

jämställas med avyttring av fastighet. Kan intäktens totala belopp inte

fastställas på grund av att den är beroende av viss framtida händelse, skall

uppgift lämnas om detta i självdeklarationen.

 Den som yrkar uppskovsavdrag enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid

byte av bostad skall i självdeklarationen lämna uppgift om beteckning på sådan

ersättningsbostad som avses i 11 § nämnda lag. Om ersättningsbostaden utgörs av

bostad som avses i 11 § andra meningen nämnda lag, skall uppgift lämnas även om

föreningens eller bolagets organisationsnummer och namn. Om ersättningsbostad

förvärvas först nästkommande år, skall uppgift i stället lämnas i

självdeklarationen för det året.

 Har äganderätten till en sådan ersättningsbostad som avses i andra stycket

under beskattningsåret övergått till annan genom arv, testamente, bodelning

eller gåva skall i självdeklarationen lämnas uppgift om

 1. storleken på det belopp som enligt 10 § nämnda lag skall dras ifrån

omkostnadsbeloppet när ersättningsbostaden avyttras,

 2. ersättningsbostadens beteckning samt, om ersättningsbostaden utgörs av

bostad som avses i andra stycket andra meningen, föreningens eller bolagets

organisationsnummer och namn samt

 3. den nye ägarens namn, adress och person- eller organisationsnummer.

 Har den skattskyldige

 under beskattningsåret

 avyttrat andelar genom

 ett sådant inter-

 nationellt andelsbyte

 som avses i 6 § lagen

 (1994:000) om

 inkomstbeskattningen vid

 gränsöverskridande

 omstruktureringar inom

 EG, skall han i

 självdeklarationen lämna

 de uppgifter som behövs

 för tillämpningen av 23 §

 sjätte stycket och, i

 motsvarande hänseende, 24 §

 fjärde stycket den nämnda

 lagen.

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången vid

1996 års taxering.

1 Senaste lydelse 1994:483.

3 Ärendet och dess beredning

Sverige ansökte den 1 juli 1991 om medlemskap i de Europeiska gemenskaperna

(EG). Förhandlingarna om ett medlemskap inleddes den 1 februari 1993 och

avslutades i april 1994. Förhandlingarna resulterade i ett anslutningsfördrag

mellan medlemsländerna i EU/EG och de ansökande länderna Norge, Österrike,

Finland och Sverige. Fördraget, liksom slutakten därtill, undertecknades vid

Europeiska rådets möte på Korfu den 24 juni 1994.

 Riksdagen har beslutat att en folkomröstning i frågan om ett medlemskap skall

äga rum den 13 november 1994. Om denna folkomröstning resulterar i ett positivt

utslag kan Sverige komma att bli medlem med verkan från och med den 1 januari

1995.

 En konsekvens av ett medlemskap är att Sverige skall införliva vissa direktiv i

den nationella rätten. På företagsbeskattningens område gäller det två direktiv,

det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG) och det s.k. moder-dotter-

bolagsdirektivet (90/435/EEG).

 Våren 1993 fick 1992 års företagsskatteutredning (Fi 1992:11) genom

tilläggsdirektiv (dir. 1993:54) i uppdrag att göra en översyn av vissa inkomst-

skattefrågor i samband med omstruktureringar. Utredningen skulle i ett första

steg lägga fram förslag som innebär en anpassning av svenska beskattningsregler

till de nämnda direktiven. Ett sådant förslag presenterades i betänkandet

Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. (SOU

1994:100).

 Betänkandet har remissbehandlats. En sammanställning av remissyttrandena finns

tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr 2342/94). En förteckning över

remissinstanserna finns i bilaga 1.

 Propositionen innehåller förslag som innebär att om Sverige skulle bli medlem i

EU skall regler som uppfyller de krav direktiven ställer införlivas i det

svenska inkomstskattesystemet.

Lagrådet

De upprättade förslagen är av sådan art att Lagrådets yttrande bör inhämtas.

Förslaget är emellertid avsett - under förutsättning av ett positivt utslag i

folkomröstningen - att träda i kraft den 1 januari 1995. Ett remissförfarande

skulle fördröja lagstiftningsfrågorna i sådan omfattning att det inte vore

möjligt att åstadkomma en avslutad riksdagsbehandling under hösten. Förslaget

skulle alltså inte kunna träda i kraft den 1 januari 1995. Lagrådets yttrande

bör därför inte inhämtas.

4 Allmänna utgångspunkter

Den 23 juli 1990 antog Europeiska gemenskapernas råd (numera Europeiska unionens

råd) två direktiv på företagsbeskattningens område, det s.k. fusionsdirektivet

och det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet. Antagandet hade föregåtts av mer än

20 års förberedande arbete och förhandlingar mellan medlemsstaterna. De engelska

versionerna av direktiven har tagits in som bilaga 2 resp. bilaga 4. I bilaga 3

och bilaga 5 finns provisoriska svenska översättningar. (Officiella över-

sättningar föreligger ännu inte.)

 EG-kommissionen har lämnat förslag till direktiv om ändringar i

fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet [COM (93)293]. Förslagen

innebär i huvudsak att den krets juridiska personer som omfattas av direktiven

utvidgas.

 EG-direktiv riktar sig till de stater som är medlemmar i Europeiska gemenskapen

(EG) och förpliktar dem att i sina lagstiftningar införa regler som medför

sådana rättsverkningar som åsyftas med direktiven. I fråga om fusionsdirektivet

och moder-dotterbolagsdirektivet skall de stater som redan är medlemmar ha

infört regler som skall tillämpas i princip fr.o.m. den 1 januari 1992.

 Det anslutningsavtal som reglerar ett inträde av Sverige i EU/EG innehåller

inga övergångsregler avseende de aktuella direktiven. Det innebär att Sverige är

förpliktat att vid ett inträde ha infört bestämmelser i sin lagstiftning enligt

kraven i direktiven.

 Förslaget innebär att det i den svenska skattelagstiftningen införlivas regler

som uppfyller de krav direktiven ställer. Det finns inte något hinder mot att

vid en sådan anpassning gå längre än vad som föreskrivs i direktiven. Det skulle

alltså vara möjligt att i fråga om fusionsdirektivet utforma de svenska reglerna

så att exempelvis även andra rättssubjekt än de som anges i direktivet omfattas

av reglerna.

 Utredningen har utformat sitt förslag med utgångspunkt i att föreslagna regler

inte skall gå utöver de krav direktivet ställer. Med hänsyn till att utredningen

i sitt fortsatta arbete skall göra en generell översyn av bestämmelserna för

omstruktureringar anser regeringen att detta är en lämplig utgångspunkt.

Utredningen har i sitt fortsatta arbete möjlighet att föreslå längre gående för-

ändringar i de föreslagna bestämmelserna om detta skulle visa sig lämpligt.

 Innehållet i fusionsdirektivet aktualiserar den skattemässiga behandlingen av

ett fast driftställe. Utredningen har i sitt betänkande i anslutning till detta

behandlat vissa frågor om uttagsbeskattning. De föreslagna ändringarna i

reglerna om uttagsbeskattning som aktualiseras är av sådan art att de bör

genomföras oavsett ett medlemskap i EU. Dessa förslag har därför tagits in i en

särskild proposition, prop. 1994/95:91 Beskattningen av europeiska ekonomiska

intressegrupperingar (EEIG) och andra inkomstskattefrågor.

5 Fusionsdirektivet

5.1 Gränsöverskridande förfaranden

Regeringens förslag: I en särskild lag föreslås bestämmelser som innebär att

vissa gränsöverskridande omstruktureringar skall kunna genomföras utan att det

uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. Det gäller internationella

fusioner, fissioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser. En förutsättning

är att bolag från två medlemsländer deltar i förfarandet. För svensk del skall

ett svenskt aktiebolag, bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag delta. I

fråga om andelsbyten är bestämmelserna tillämpliga om någon andelsägare är

hemmahörande i Sverige och om det förvärvande bolaget är hemmahörande i annat

land.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker i huvudsak utredningens

förslag. En synpunkt som framförts är att förslaget borde omfatta även

omstruktureringar av ekonomiska föreningar resp. värdepappersfonder.

 Skälen för regeringens förslag: EG-direktivet om fusioner och andra

omstruktureringar innebär att vissa särskilt definierade förfaranden skall kunna

genomföras utan att det utlöser några omedelbara skattekonsekvenser.

 Direktivet innefattar i huvudsak fyra olika förfaranden, nämligen

internationella fusioner, fissioner, andelsbyten och versamhetsöverlåtelser.

Vart och ett av dessa förfaranden definieras i direktivet.

 Fusionsdirektivet är indelat i fem kapitel med tillsammans 13 artiklar.

 Det första kapitlet består av allmänna föreskrifter. Artikel 1 föreskriver att

medlemsstaterna skall tillämpa direktivet på fusioner, fissioner, överföringar

av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från två eller flera

medlemsstater. I artikel 2 och 3 ges ett stort antal definitioner. En del av

dessa har mer "formell" karaktär och de har arbetats in i de grundläggande

definitioner av de olika förfarandena som föreslås i den svenska lagstiftningen.

I något fall har en särskild definition ansetts onödig.

 Det förfarande som i den engelska versionen av fusionsdirektivet benämns

"transfer of assets" har i den provisoriska översättningen i bilaga 3 översatts

med "överföring av tillgångar". I den svenska lagstiftningen används termen

"internationell verksamhetsöverlåtelse". Av enkelhetsskäl används denna term i

fortsättningen även på tal om direktivet.

 2 kap. i direktivet har rubriken "Bestämmelser om fusioner, fissioner

och andelsbyten". Detta kapitel innehåller artiklarna 4-8.

 Verksamhetsöverlåtelser behandlas i 3 kap. Det kapitlet innehåller emellertid

endast en föreskrift om att artiklarna 4-6 skall tillämpas på sådana

överlåtelser.

 Det är lämpligt att de bestämmelser som föranleds av direktivet tas in i en ny

lag som lämpligen kan benämnas lag om inkomstbeskattningen vid gränsöver-

skridande fusioner inom EG, härefter benämd omstruktureringslagen (OL).

 I lagförslaget behandlas varje typ av omstrukturering för sig under särskilda

rubriker. Föreskrifterna i 1 kap. ligger till grund för 1-6 §§ lagförslaget med

rubriken "Inledande bestämmelser".

 Huvuddelen av reglerna anknyts i lagförslaget primärt till fusioner (7-16 §§).

I fråga om fissioner (17 och 18 §§) och verksamhetsöverlåtelser (19-21 §§) sker

regleringen i huvudsak genom hänvisningar till reglerna för fusioner.

Andelsbyten regleras i 22-24 §§.

 I 4 kap. i direktivet lämnas vissa särskilda föreskrifter för det fallet att en

fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse omfattar tillgångar och skulder som

är knutna till ett fast driftställe, som är beläget i en annan stat än den där

det överlåtande bolaget är hemmahörande. De bestämmelser som föranleds av dessa

föreskrifter har arbetats in i bestämmelserna om fusion (13 och 14 §§).

 Det femte och avslutande kapitlet i direktivet innehåller föreskrifter mot

skatteflykt (artikel 11). Dessa föreskrifter har föranlett bestämmelser i

lagförslaget som tagits under rubriken "Bestämmelser mot skatteflykt" (25 §).

Kapitel 5 innehåller även föreskrifter om införlivande av direktivets regler i

den interna lagstiftningen i resp. medlemsland (artikel 12) och en föreskrift om

att direktivet riktar sig till medlemsstaterna (artikel 13).

 En förutsättning för att fusionsdirektivet skall vara tillämpligt är att de

bolag som deltar i förfarandet dels är hemmahörande i en medlemsstat, dels att

de omfattas av den uppräkning som finns i bilaga till direktivet. Enligt

anslutningsakten skall denna uppräkning för Sveriges del kompletteras med

aktiebolag, bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. Med den inledningsvis

redovisade utgångspunkten att de föreslagna reglerna inte skall gå utöver de

krav direktivet ställer har lagens tillämpningsområde för svensk del begränsats

till dessa företagsformer. Utredningen har i sitt fortsatta arbete möjlighet att

- om den finner lämpligt - föreslå ändringar som innebär att reglerna för

gränsöverskridande omstruktureringar även skall omfatta andra skattesubjekt än

aktiebolag.

 En anpassning av de svenska reglerna innebär att bestämmelser som svarar mot

direktivets föreskrifter skall tas in i den svenska lagstiftningen. Eftersom en

förutsättning för tillämpning av bestämmelserna bl.a. är att bolag som deltar i

förfarandet skall omfattas av den uppräkning som finns i bilaga till direktivet

bör även en sådan uppräkning tas in i lagen. För närvarande finns emellertid

inte någon officiell översättning av direktivet. Den dag lagen föreslås träda i

kraft, den 1 januari 1995, kan det också finnas ytterligare medlemsländer.

Bilagan till direktivet skall då kompletteras med de företagsformer de nya med-

lemsstaterna har angett. Tillämpningsområdet för lagen kommer därmed att vidgas.

 Regeringen anser att tillämpningsområdet för lagen i detta skede bör anges

genom en hänvisning till bilagan i direktivet. När en officiell översättning av

direktivet föreligger avser regeringen att snarast lägga fram förslag om ändring

i lagen. Detta förslag bör utformas så att hänvisningar till direktivet slopas

och att samtliga villkor för lagens tillämpning tas in i lagen. Detta ger också

en möjlighet att ta hänsyn till nya medlemsstater.

5.2 Internationella fusioner och fissioner

Regeringens förslag: Enligt omstruktureringslagen innebär en internationell

fusion att ett bolag övertar samtliga tillgångar och skulder från ett eller

flera överlåtande bolag. Vid fission fördelas tillgångarna och skulderna i ett

överlåtande bolag på två eller flera övertagande bolag. I båda fallen upplöses

det överlåtande bolaget.

 Vid såväl fusion som fission skall vederlaget utgöras av andelar i det

övertagande bolaget. Ett kontantvederlag på högst 10 % av det nominella värdet

på andelarna får dessutom lämnas. Om ett svenskt bolag överlåter tillgångar och

skulder skall dessa knytas till ett fast driftställe i Sverige tillhörande det

övertagande bolaget. Till detta fasta driftställe får bl.a överföras vissa

skattemässiga reserveringar. Vid fusion får under vissa förutsättningar rätt

till underskottsavdrag överföras.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens utom i ett hänseende.

Utredningens förslag innebär att underskottsavdrag i det överlåtande bolaget

under vissa förutsättningar skall få övertas vid såväl fusion som fission.

Regeringen föreslår att sådant övertagande inte skall medges vid fission.

 Remissinstanserna: RSV efterlyser ett klarläggande av rätten att ta över

underskottsavdrag vid fissioner. Juridiska institutionen vid Uppsala universitet

framför den synpunkten att bestämmelserna även bör omfatta det fallet att det

överlåtande och det övertagande bolaget är hemmahörande i olika medlemsländer

samtidigt som det överlåtande bolaget har ett fast driftställe i det medlemsland

i vilket det övertagande bolaget är hemmahörande.

 Skälen för regeringens förslag: Direktivets definitionen av fusion finns i

artikel 2 led a. Vid fusion överlåts ett eller flera bolags samtliga tillgångar

och skulder till ett annat bolag samtidigt som det eller de överlåtande bolagen

upplöses utan likvidation.

 I aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) finns civilrättsliga regler för fusion

mellan svenska aktiebolag. Motsvarande regler saknas för fusion mellan ett

svenskt aktiebolag och ett utländskt aktiebolag. De föreslagna reglerna kommer

därför inte att få någon omedelbar praktisk betydelse. Regeringens inställning

är emellertid att de svenska skattereglerna även i denna del fullt ut bör

anpassas till de krav direktivet ställer.

 Utgångspunkten är att en fusion som genomförs i enlighet med de förutsättningar

som anges i direktivet inte skall föranleda någon beskattning av det överlåtande

resp. det övertagande bolaget och inte heller av aktieägarna i dessa bolag.

Vidare skall skattemässiga reserveringar och förlustavdrag i det överlåtande

bolaget kunna övertas av det övertagande bolaget.

 En allmän förutsättning för att bestämmelserna skall vara tillämpliga är att

fusionsvederlaget utgörs av andelar i det övertagande bolaget samt eventuellt

kontant vederlag som inte får överstiga 10 % av det nominella värdet på

andelarna. Däremot får inte någon del av vederlaget utgå i annan form, t.ex. en

revers. Ett alternativ vore att godta att vederlaget fick utgå i valfri form,

t.ex. reverser, inom 10 %-ramen. Den valda lösningen överensstämmer med före-

skrifterna i direktivet och har den fördelen att värderingsproblem undviks.

Någon tvekan behöver därmed inte uppkomma huruvida 10 %-gränsen i enskilda fall

överskridits eller ej.

 I vissa andra länder kan det möjligen förekomma att de andelar som lämnas som

vederlag saknar nominellt värde. Enligt direktivet skall den högsta tillåtna

kontantdelen i sådant fall beräknas med utgångspunkt i andelarnas "bokförda

parivärde", ett begrepp som inte definieras i direktivet. Förslaget har

utformats så att därmed avses den del av hela det inbetalade andelskapitalet i

det övertagande bolaget som belöper på vederlagsandelarna.

 I den engelska versionen av direktivet används i fråga om fusionsvederlaget

uttrycket "securities representing the capital of that other company" (dvs. det

övertagande bolaget). Detta uttryck skulle kunna tolkas så att inte bara andelar

utan även t.ex. konvertibla skuldebrev skulle godtas som fusionsvederlag. De

franska och tyska versionerna tyder emellertid på att den åsyftade innebörden är

"andelar i det övertagande bolaget". Vårt förslag har också utformats med denna

utgångspunkt.

 I den engelska versionen används vidare i fråga om fusionsvederlaget uttrycket

"the issue of securities". Detsamma gäller beträffande fissioner.

Tillämpningsområdet för lagen skulle alltså såvitt gäller fusioner och fissioner

kunna begränsas till sådana fall då det övertagande bolaget nyemitterar

vederlagsandelarna. Beträffande verksamhetsöverlåtelser används ett annat

uttryck, "transfer of securities". Bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser

måste alltså utformas så att de omfattar även den situationen att vederlaget

består av andelar i det egna bolaget, som det övertagande bolaget innehar. I

t.ex. Sverige kan ett aktiebolag undantagsvis inneha egna aktier (7 kap. 2 §

ABL).

 Det är lämpligt att villkoret utformas lika för å ena sidan fusioner och

fissioner och å andra sidan verksamhetsöverlåtelser. I motsats till vad som

föreskrivs i direktivet krävs därför inte i lagförslaget i fråga om fusioner och

fissioner att vederlagsandelarna skall ha nyemitterats.

 För att säkerställa det statsfinansiella intresset i den medlemsstat där det

överlåtande bolaget har hemvist finns bestämmelser som innebär att när t.ex. ett

svenskt bolag överlåter tillgångar till ett bolag i en annan medlemsstat skall

de tillgångar som överlåts knytas till ett fast driftställe i Sverige

tillhörande det övertagande företaget.

 Med fast driftställe avses enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till

53 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) en stadigvarande plats för

affärsverksamhet från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs. Som exempel

nämns i andra stycket bl.a. plats för företagsledning, filial eller kontor.

Enligt tredje stycket anses fast driftställe också föreligga om någon är verksam

för näringsverksamheten i Sverige och har fått och regelmässigt använder

fullmakt för att sluta avtal för verksamhetens innehavare. De definitioner av

fast driftställe som finns i avtal om undvikande av dubbelbeskattning har i allt

väsentligt samma innebörd.

 Villkoret att de överförda tillgångarna skall knytas till ett fast driftställe

är av väsentlig betydelse. Det medför att när tillgångarna avyttras kommer

reavinsten att beskattas i den stat där det fasta driftstället är beläget, dvs.

i det överlåtande företagets hemviststat. Ett gränsöverskridande förfarande

kommer därmed inte att innebära att beskattningsunderlaget i det överlåtande

bolagets hemviststat förändras. Det uppställda kravet på knytningen till ett

fast driftställe kräver dock att anknytningen av tillgångarna till det fasta

driftstället inte kan upplösas utan att beskattning sker.

 Bestämmelser om uttagsbeskattning finns i punkt 1 fjärde stycket av

anvisningarna till 22 § KL. Uttagsbeskattning innebär att om en tillgång tagits

ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om tillgången i stället hade

avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Utredningen konstaterade

att denna bestämmelse också torde vara tillämplig när ett fast driftställe

upphör men att det fanns skäl att i klarläggande syfte göra vissa ändringar i

lagtextens utformning. Förslag lämnades också i detta hänseende.

 De av utredningen föreslagna klarläggandena bör genomföras oavsett ett

medlemskap i EG. Regeringen lägger därför fram förslag i denna fråga i en

särskild proposition [prop. 1994/95:91 Beskattningen av europeiska ekonomiska

intressegrupperingar (EEIG) och andra inkomstskattefrågor].

 Artikel 10.1 första meningen i direktivet behandlar den situationen att det

överlåtande bolaget i en internationell fusion har ett fast driftställe i en

annan medlemsstat. Även detta fasta driftställe ingår i de tillgångar som

överlåts i fusionen. Direktivets föreskrifter för denna situation innebär att

några omedelbara skattekonsekvenser inte skall uppkomma i och med att det fasta

driftstället överlåts. Detta har i direktivet uttryckts så att den stat i vilket

det fasta driftstället är beläget, och den stat, där det övertagande bolaget är

hemmahörande skall tillämpa föreskrifterna i direktivet som om den förra staten

- dvs. den stat i vilken det fasta driftstället är beläget - var den stat där

det överlåtande bolaget är hemmahörande.

 Artikel 10.1 omfattar enligt sin ordalydelse fallet att det överlåtande bolaget

är hemmahörande i en stat samt det övertagande bolaget och det fasta

driftstället är hemmahörande resp. beläget i en annan stat. I ett sådant fall

skulle innebörden av direktivet bli att den sistnämnda staten skall tillämpa

direktivet som om den var den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande,

dvs. denna stat får rollen av hemstat för både det överlåtande och det

övertagande bolaget.

 Utredningen har uttalat den uppfattningen att om det resultat som följer av en

sådan tolkning varit åsyftat borde saken ha uttryckts på ett klarare sätt.

Enligt utredningens slutsats är en naturligare tolkning i stället att artikeln

avser fallet att det överlåtande bolaget, det övertagande bolaget och det fasta

driftstället är hemmahörande resp. beläget i skilda stater. Utredningens

slutsats blev därför att beskattningskonsekvenserna av fusionen i det

diskuterade fallet borde bedömas enligt reglerna för interna fusioner i den stat

där det övertagande bolaget är hemmahörande och det fasta driftstället är

beläget.

 Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet anser att om det överlåtande

bolaget är ett utländskt bolag och det övertagande är ett svenskt bolag är det

fråga om en internationell omstrukturering. Fakultetsnämnden anser att det mesta

talar för att även denna situation borde omfattas av lagförslaget.

 Regeringen konstaterar att en fusion mellan ett utländskt och ett svenskt

bolag i vilket även ingår ett fast driftställe i Sverige, skulle kunna anses

utgöra en gränsöverskridande omstrukturering enligt direktivets definition.

Regeringen anser emellertid att utredningens tolkning av direktivet är

övertygande. Förslaget på denna punkt bör alltså begränsas till de fall där

såväl överlåtande som övertagande företag är hemmahörande i andra medlemsstater

och det överlåtande företaget har ett fast driftställe i Sverige (jfr 13 § OL).

 I artikel 2 led b i direktivet definieras en fission. En fission innebär att

ett bolags tillgångar och skulder fördelas på två eller flera bolag samtidigt

som det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation. I svensk civilrätt saknas

regler om fission av svenska bolag. Det finns inte heller regler för

gränsöverskridande fissioner. Även i detta fall blir således de föreslagna

reglerna utan omedelbar praktisk betydelse.

 Även för fission gäller villkoret att vederlaget skall utgöras av andelar i det

övertagande bolaget med viss möjlighet till kontantvederlag. Vidare skall

tillgångar som överlåts från ett svenskt bolag knytas till ett fast driftställe

i Sverige tillhörande det övertagande bolaget.

 Direktivet innehåller inte något uttryckligt villkor som hindrar snedfördelning

av tillgångar och skulder på de övertagande bolagen, t.ex. så att ett

övertagande bolag erhåller endast obetydliga tillgångsvärden men betydande

skulder och ett annat erhåller betydande tillgångsvärden och obetydliga skulder.

Om framtida bolagsrättslig lagstiftning om internationella fissioner inte kommer

att innehålla regler som hindrar snedfördelning finns det enligt regeringens

uppfattning skäl att ta upp frågan om särskilda skattemässiga regler behövs för

att motverka skatteundandragande.

 I artikel 5 i direktivet finns en föreskrift om att skattemässiga reserveringar

skall få tas över av det övertagande företaget. Denna föreskrift synes ta sikte

på såväl renodlat skattemässiga reserveringar som företagsekonomiskt motiverade

reserveringar som godtas vid beskattningen. Den enda rent skattemässiga

reservering som förekommer i Sverige är periodiseringsfond. Ersättningsfond har

inslag av rent skattemässig reservering men är till sin allmänna karaktär en

företagsekonomiskt motiverad reservering. Som exempel på rent företagsekonomiskt

motiverade reserveringar kan nämnas avsättning för framtida garantiutgifter

eller återställningsutgifter, t.ex. avseende en grustäkt. Tillgångsanknutna

reserveringar i form av ekonomiskt inte motiverade avskrivningar eller nedskriv-

ningar fångas upp av reglerna för tillgångar.

 För att skattelättnad avseende reserveringar skall medges fordras att

tillgångar och skulder knutits till ett fast driftställe i Sverige för det

övertagande bolaget.

 Artikel 6 i direktivet behandlar möjligheten att överta rätt till för-

lustavdrag. En stat som har bestämmelser om att rätt till förlustavdrag får

övertas vid fusion mellan inhemska bolag skall utvidga dessa bestämmelser. Vid

en internationell fusion där det överlåtande bolaget är hemmahörande i staten,

skall rätt till förlustavdrag få tas över av det övertagande bolagets fasta

driftställen i samma stat. Vårt förslag innebär att ett sådant övertagande skall

få ske. De begränsningsregler som gäller vid fusion mellan svenska bolag skall

tillämpas även vid internationella fusioner.

 Artikel 6 är också tillämplig vid fission. Utredningens förslag innebär att

förlustavdrag under vissa förutsättningar skall få övertas vid ett sådant

förfarande. En rätt till övertagande bör emellertid inte få ske utan begräns-

ningar. Eftersom de begränsningsregler som gäller vid fusioner inte direkt kan

tillämpas på fissioner anser regeringen att frågan i denna del bör övervägas

vidare. Något förslag om övertagande av förlustavdrag vid fission läggs alltså

inte fram. Någon skyldighet att införa en rätt till övertagande av förlustavdrag

vid fission föreligger inte eftersom motsvarande möjlighet inte finns för

svenska bolag - fission är ju över huvud taget inte möjlig att genomföra enligt

nuvarande regler.

 Bestämmelser om fusion finns i 7-16 §§ och om fission i 17 § och 18 § OL.

5.3 Internationella verksamhetsöverlåtelser

Regeringens förslag: En internationell verksamhetsöverlåtelse innebär att ett

bolag, utan att upplösas, överlåter samtliga eller en eller flera av sina

verksamhetsgrenar till ett annat bolag. Vederlaget skall utgöras av andelar i

det övertagande bolaget.

 Det övertagande bolaget skall ta upp de tillgångar som ingår i överlåtelsen

till de skattemässiga värden som gällde för det överlåtande bolaget. Detta värde

skall även anses utgöra anskaffningsvärde för de andelar som det överlåtande

bolaget erhåller för överlåtelsen.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med den avvikelsen att det

inte föreslogs någon regel om vilket anskaffningsvärde som gälla för de

vederlagsandelar det överlåtande bolaget erhåller. Av allmänna regler följer då

att anskaffningsvärdet kommer att utgöras av marknadsvärdet av den överlåtna

verksamhetsgrenen.

 Remissinstanserna: RSV har framfört synpunkter på det förhållandet att

anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna skall utgöras av marknadsvärdet för

den överlåtna verksamheten. Synpunkter har vidare anförts bl.a. av Juridiska

fakulteten vid Uppsala universitet avseende utredningens förslag att en verksam-

hetsöverlåtelse inte omfattar fallet att ett fast driftställe i ett land

överlåts till ett bolag i samma land.

 Skälen för regeringens förslag: Direktivet anger i artikel 2 led c att med en

"internationell verksamhetsöverlåtelse" (överföring av tillgångar) avses ett

förfarande, varigenom ett bolag, utan att upplösas, överlåter samtliga eller en

eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag mot vederlag av

värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda

tillgångarna. En sådan överlåtelse skall inte medföra beskattning av det

överlåtande bolaget eller att bolaget medges avdrag för förlust. Även här ställs

kravet att vederlaget skall utgöras av andelar i det övertagande bolaget. Något

utrymme för kontantvederlag finns dock inte.

 RSV har anfört att det kan förekomma att vederlaget för en överlåtelse utöver

andelar, kan utgöras av att det övertagande bolaget lämnar vissa garantier,

exempelvis i fråga om årsresultat. En förutsättning för att en verksamhetsöver-

låtelse skall föreligga är emellertid att vederlaget enbart utgörs av andelar i

det övertagande bolaget. Om tilläggsköpeskilling lämnas i annan form än andelar

kommer omstruktureringslagen därför inte att vara tillämplig.

 I direktivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för de andelar som

det överlåtande bolaget erhåller i det övertagande bolaget vid en internationell

verksamhetsöverlåtelse. Utredningen har inte heller lämnat något förslag i denna

fråga. Av allmänna principer följer därmed att anskaffningsvärdet skulle komma

att utgöras av marknadsvärdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhets-

grenen. Utredningens slutsats var att om att anskaffningsvärdet skulle utgöras

av det skattemässiga värdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhets-

grenen skulle syftet med bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser i viss mån

förfelas. Dolda värden som förs över skulle i sådant fall komma att dubbelbe-

skattas eftersom beskattning skulle ske dels när värdena upplöses hos det över-

tagande bolaget, dels när det överlåtande bolaget avyttrar vederlagsandelarna.

 RSV har framfört synpunkter på denna lösning och hänvisat till att det blir

fördelaktigare att göra en verksamhetsöverlåtelse än en fusion. Vid fusion

gäller kontinuitetsprincipen vilket innebär att de vederlagsandelar som

aktieägarna i det överlåtande bolaget erhåller övertar anskaffningsvärdet på

andelarna i det överlåtna bolaget.

 Regeringen konstaterar att en lösning som innebär att vederlagsandelar skall

överta det skattemässiga nettovärdet av överlåtna tillgångar och skulder kan

innebära en merbeskattning. Det finns dock skäl att närmare överväga olika

konsekvenser av utredningens förslag på denna punkt. Detta torde också falla

inom ramen för Företagsskatteutredningens fortsatta arbete. Regeringen förslår

därför att bestämmelserna utformas med utgångspunkt i att kontinuitetsprincipen

tillämpas i fråga om anskaffningsvärdet på vederlagsandelarna.

 Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet har framfört invändningar mot

utredningens ställningstagande i fråga om förfaranden som omfattar att ett bolag

i en viss stat överlåter en verksamhetsgren som utgör ett fast driftställe i den

stat där det övertagande bolaget är hemmahörande. Förfarandet kan gälla en

"bolagisering" av ett fast driftställe.

 Regeringen gör i denna fråga samma bedömning som i fallet med fusion. Någon

ändring av förslaget i denna del föreslås alltså inte.

 En synpunkt som har framförts är att en verksamhetsöverlåtelse också kan

omfatta pensionsavsättningar. Omstruktureringslagen gäller endast vid beräkning

av inkomst enligt KL och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). En

överlåtelse av en pensionsavsättning aktualiserar emellertid också frågor om

skatteplikt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och

lagen (1991:687) om särkild löneskatt på pensionskostnader. Direktivet

innehåller inte några föreskrifter i dessa delar. Frågan om åtgärder bör vidtas

i dessa hänseenden får övervägas vidare.

 Bestämmelser om internationella verksamhetsöverlåtelser bör tas in i 19-21 §§

omstruktureringslagen.

5.4 Internationella andelsbyten

Regeringens förslag: Ett internationellt andelsbyte innebär att ett bolag

förvärvar andelar i ett annat bolag av andelsägare i det senare bolaget. En

förutsättning är att någon andelsägare i det förvärvade bolaget är hemmahörande

i Sverige och att det förvärvande bolaget är hemmahörande i en annan

medlemsstat. Vederlaget skall utgöras av nyemitterade andelar i det förvärvande

bolaget med viss möjlighet till kontantvederlag. Bestämmelserna omfattar såväl

lageraktier som aktier i företag som avses i 3 § 12 mom. SIL (fåmansföretag).

 Vid andelsbytet fastställs en reavinst. Ett eventuellt kontantvederlag

beskattas omedelbart. Reavinsten i övrigt beskattas när vederlagsandelarna

avyttras. Beskattning utlöses också om vederlagsandelarna övergår till ny ägare

genom arv, testamente, bodelning eller gåva.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga

tillstyrker i huvudsak. Några remissinstanser - däribland Handelshögskolan i

Stockholm och Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet - har framfört

synpunkter på förslaget att benefika överlåtelser skall utlösa beskattning.

 Skälen för regeringens förslag: Ett internationellt andelsbyte innebär enligt

direktivet ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett annat

bolag av andelsägare i det senare bolaget. Vederlaget utgörs av nyemitterade

andelar i det övertagande bolaget. Som vederlag får även lämnas pengar motsva-

rande högst 10 % av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag.

 Enligt direktivets definition av andelsbyte krävs att det förvärvande bolaget

genom förvärvet skall erhålla en majoritet av rösterna i det förvärvade bolaget

("an operation whereby a company acquires a holding in the capital of another

company such that it obtains a majority of the voting rights in that company").

Utredningen har i sitt betänkande diskuterat innebörden av denna definition.

 En första fråga är om direktivet tar sikte på förvärv av en majoritetspost i

det förvärvade bolaget eller om det är tillräckligt att det förvärvande bolaget

erhåller röstmajoriteten genom förvärvet (t.ex. genom att gå från 50 till 51 %

av rösterna). En annan fråga uppkommer när förvärvet avser fler andelar än som

behövs för att det förvärvande bolaget skall erhålla röstmajoriteten i det

förvärvade bolaget, t.ex. andelar med 50 % av rösterna när det förvärvande

bolaget redan har andelar med 25 % av rösterna. En tredje fråga är hur man skall

se på det fallet att det förvärvande bolaget redan har röstmajoriteten i det

förvärvade bolaget.

 I 27 § 4 mom. SIL finns bestämmelser som innebär att om en person avyttrar

aktier eller andelar till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt

bolag och om vederlaget för de avyttrade aktierna eller andelarna utgörs av

nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt pengar motsvarande

högst 10 % av de nyemitterade aktiernas nominella värde, skall som skattepliktig

reavinst räknas endast den del av vederlaget som utgörs av pengar.

 De nuvarande bestämmelserna om byten av aktier m.m. i 27 § 4 mom. SIL är

således inte begränsade till transaktioner mellan svenska kontrahenter eller med

svenska värdepapper. Det ställs inte heller upp något krav avseende förvärv av

inflytande e.d. i det förvärvade företaget. Reglerna är i detta hänseende

generösare än vad som krävs enligt direktivet.

 Vid 1990 års skattereform intogs ståndpunkten att uppskovsregeln borde ges den

generösa utformning den har. Situationen var då den att det var ovisst om andra

stater över huvud taget skulle tillämpa liknande regler vid internationella

andelsbyten som berörde företag i Sverige. Det vore ologiskt om Sverige såvitt

avser internationella andelsbyten nu skulle ha ett snävare tillämpningsområde. I

lagförslaget har således så inte skett.

 Av artikel 8.1 i direktivet framgår att ett andelsbyte i sig inte får ge upphov

till beskattning hos en andelsägare i det förvärvade bolaget som avyttrar sina

andelar. Om en del av vederlaget utgår i pengar får dock denna del enligt punkt

4 samma artikel beskattas.

 Artikel 8.2 första stycket i direktivet ger medlemsstaterna rätt att villkora

tillämpningen av punkt 1 av att den skattskyldige inte åsätter de mottagna

andelarna ett högre skattemässigt värde än vad de bortbytta andelarna hade

omedelbart före andelsbytet. Enligt andra stycket i punkten får medlemsstaterna

beskatta en vinst vid en senare avyttring av de mottagna andelarna på samma sätt

som en vinst vid en avyttring av de bortbytta andelarna skulle ha beskattats.

 Bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL innebär att de mottagna andelarna skall anses

förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade andelarna. Det

innebär att vinsten beskattas när vederlagsandelarna avyttras. Är det fråga om

byte av sådana aktier i fåmansföretag som omfattas av bestämmelserna i 3 § 12

mom. SIL måste dispens sökas. För dessa aktier gäller att reavinsten under vissa

omständigheter skall kvoteras mellan intäkt av tjänst och intäkt av kapital.

Dispens medges inte om någon del av vinsten skall tas upp som intäkt av tjänst.

 Bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL är inte tillämpliga på aktier som behandlas

som lagertillgångar.

 I den nuvarande bestämmelsen om aktiebyten finns således vissa inskränkningar.

Direktivet har inte motsvarande begränsningar. För att kunna uppfylla

direktivets krav måste möjligheterna till ett internationellt andelsbyte

utvidgas i förhållande till nuvarande regler.

 I det regelsystem som utredningen hade att utgå från kunde det föreligga en

skillnad mellan de regler som skulle vara tillämpliga vid avyttringen av

vederlagsandelarna och de som skulle ha tillämpats om beskattning hade skett

redan vid andelsbytet. Vid avyttring av andelar i utländska bolag skulle hela

reavinsten tas upp till beskattning. Vid avyttring av svenska aktier skulle

hälften av en reavinst tas upp till beskattning. Var det fråga om aktier i ett

bolag som innehade fastigheter taxerade som hyreshusenheter gällde dessutom

vissa särregler för reavinstbeskattningen.

 Utredningen konstaterade att den lösning som används i den nuvarande

uppskovsregeln i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att de mottagna andelarna övertar

anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna, med hänsyn till olika

komplikationer inte kunde användas. Utredningen hade följande förslag. Det

belopp eller, om flera inkomstslag berörs, de belopp som undgår beskattning vid

andelsbytet beskattas vid avyttringen av vederlagsandelarna vid sidan av den

reguljära beskattningen på grund av denna avyttring. Detta sker genom att den

ursprungliga reavinsten hänförs till det beskattningsår då vederlagsandelarna

avyttras. Från de belopp som enligt allmänna regler skall tas upp som intäkt av

näringsverksamhet (för bolag), kapital (fysiska personer) eller tjänst (i fråga

om aktier i fåmansföretag) avräknas belopp som beskattats i resp. inkomstslag

vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skedde på grund av att

kontantvederlag utgått. Med denna lösning var det möjligt att låta såväl

lageraktier som aktier som omfattas av 3 § 12 mom. SIL ingå i bestämmelserna.

 Regeringen har lämnat förslag om att reavinstbeskattningen av svenska aktier

skall omfatta hela reavinsten (prop. 1994/95:25). Det innebär att svenska och

utländska aktier reavinstbeskattas på samma sätt. Det skulle alltså vara möjligt

att ha samma lösning som i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att vederlagsandelarna övertar

anskaffningsvärdet. För lageraktier och för aktier som omfattas av 3 § 12 mom.

SIL skulle emellertid särskilda regler behövas. Regeringen anser därför att den

av utredningen föreslagna lösningen bör behållas

 En konsekvens av den föreslagna lösningen är att vederlagsandelarna skall anses

ha förvärvats för ett belopp som motsvarar deras värde vid förvärvet. Detta

värde bör fastställas av skattemyndigheten vid taxeringen för det beskattningsår

då andelsbytet skett. Även den del av den ursprungliga reavinsten, som skall

beskattas när en vederlagsandel avyttras, bör fastställas vid denna taxering.

 Direktivet synes inte kräva att en allmän höjning av skattesatsen mellan

tidpunkterna för andelsbytet och avyttringen av vederlagsandelarna motverkas.

Utredningen har inte ansett det motiverat med den extra komplikation ett sådant

hänsynstagande skulle medföra. Regeringen delar denna bedömning.

 Utredningen har föreslagit att beskattning av obeskattad del av den

ursprungliga reavinsten även bör utlösas om vederlagsandelarna övergår till ny

ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Några remissinstanser har

ifrågasatt denna del av förslaget och påpekat att det normalt råder kontinuitet

vid sådana överlåtelser.

 Regeringens inställning i denna fråga är följande. Fusionsdirektivet avser att

underlätta gränsöverskridande omstruktureringar. I detta syfte skall onerösa

förvärv i form av aktiebyten under vissa förutsättningar inte beskattas. Först

när vederlagsandelarna avyttras aktualiseras beskattning. Något beaktansvärt

skäl att medge uppskov av beskattningen också vid en benefik överlåtelse som

sker efter det att en omstrukturering har genomförts torde inte finnas. Till

bilden hör också att bestämmelserna om ett internationellt andelsbyte är

tillämpliga även i fråga om aktier som utgör lagertillgångar resp.

fåmansföretagsaktier. Omfattningen är således vidare än tillämpningsområdet för

27 § 4 mom. SIL.

 Det finns anledning att i detta sammanhang uppmärksamma en regel i 6 § 1 mom. a

SIL (tioårsregeln). Enligt denna är en fysisk person för tid, under vilken han

inte varit bosatt i Sverige, skattskyldig för vinst vid avyttring av bl.a.

aktier i svenska aktiebolag, om han vid något tillfälle under de tio kalenderår

som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och

hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här. Det förekommer att denna

regel helt eller delvis sätts ur spel på grund av att ett avtal om undvikande av

dubbelbeskattning inte innehåller en motsvarande regel eller innehåller en regel

med mer begränsad räckvidd.

 I 27 § 4 mom. andra stycket SIL undantas tillämpningen av bestämmelserna i

första stycket i momentet för en person som har flyttat från Sverige men som

till följd av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå anses bosatt här.

Bestämmelsen synes ta sikte på avyttringar till ett utländskt bolag och bör ses

mot bakgrund av att Sverige i ett sådant fall inte skulle kunna beskatta en

vinst vid avyttring av ersättningsaktierna om den väsentliga anknytningen till

Sverige upphört vid avyttringstillfället. Tioårsregeln gäller nämligen inte

andelar i utländska bolag. I 27 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en bestämmelse

för skattskyldiga som fått skatteuppskov vid avyttring av aktier till ett

utländskt bolag. Flyttar en sådan skattskyldig utomlands, skall skatteplikt

anses uppkomma när utflyttningen sker i fråga om den del av reavinsten som inte

tidigare tagits upp till beskattning.

 Även för internationella andelsbyten bör finnas regler motsvarande de i 27 § 4

mom. andra och fjärde styckena SIL. Regeringen föreslår att tioårsregeln i 6 § 1

mom. a SIL kompletteras så att reavinsten på grund av avyttringen av andelarna i

det förvärvade bolaget (efter avräkning av tidigare beskattat belopp) kan

beskattas i Sverige, om de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget avyttras

inom tioårsperioden.

 Förslagen om internationella andelsbyten bör tas in i 22-24 §§

omstruktureringslagen. En ändring föreslås även i 6 § 1 mom. a SIL.

5.5 Skatteflyktsklausul

Regeringens förslag: Om ett förfarande som omfattas av omstruktureringslagen,

ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, för den skattskyldige innebär

en otillbörlig skatteförmån som inte är oväsentlig och om det kan antas att

skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall omstruk-

tureringslagen inte tillämpas på förfarandet. Tillämpligheten av klausulen

prövas i första instans av skattemyndigheten.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: FAR motsätter sig att en skatteflyktsklausul införs. Några

remissinstanser har synpunkter på utformningen. I övrigt godtas klausulen. Av de

remissinstanser som har yttrat sig har emellertid ett flertal ställt sig

avvisande till att skattemyndigheten skall utgöra första instans.

Handelshögskolan i Stockholm, Industriförbundet, Svenska Bankföreningen m.fl.

anser att frågan bör lösas generellt, företrädesvis inom ramen för Rättssäker-

hetskommitténs arbete. Göta hovrätt, Kammarrätten i Stockholm, Advokatsamfundet

m.fl. anser att tillämpningen av skatteflyktsklausulen i första hand skall

prövas av länsrätten.

 Skälen för regeringens förslag: Enligt artikel 11.1 led a i direktivet får en

medlemsstat helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna i 2-4 kap.,

om det finns grund för att anta att fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen

eller andelsbytet har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål

eller som ett av sina huvudändamål. Vidare sägs i bestämmelsen att den

omständigheten att förfarandet inte genomförs av giltiga affärsmässiga skäl,

t.ex. omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de bolag som

deltar i förfarandet, kan utgöra grund för ett sådant antagande.

 Vad gäller det nu aktuella lagförslaget baseras det på ett EG-direktiv. De

skattelättnader som medges i lagförslaget är således givna på förhand. Det kan

inte uteslutas att reglerna i sig lämnar utrymme för förfaranden av

skatteflyktskaraktär. Med hänsyn härtill ansåg utredningen att den möjlighet som

direktivet erbjuder till en bestämmelse mot skatteflykt borde utnyttjas.

Regeringen delar denna bedömning.

 Den tidigare gällande skatteflyktslagen uppställde tre rekvisit för att

skatteflykt skulle anses föreligga: 1. rättshandlingen skulle, ensam eller

tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige medverkat, ingå i

ett förfarande, som medförde en inte oväsentlig skatteförmån för den

skattskyldige, 2. skatteförmånen skulle kunna antas ha utgjort det huvudsakliga

skälet för förfarandet och 3. en taxering på grundval av förfarandet skulle

strida mot lagstiftningens grunder.

 Skatteflyktslagen var allmän i den meningen att den var tillämplig över hela

området för inkomstbeskattningen. Med hänsyn härtill var rekvisiten i lagen

utformade med stor försiktighet. Nu är det fråga om att i en ny, för de

skattskyldiga förmånlig, lag med ett avgränsat tillämpningsområde, i vilken

reglerna i huvudsak är bestämda av föreskrifterna i fusionsdirektivet, införa en

bestämmelse mot skatteflykt. Denna skillnad motiverar att rekvisiten i den nya

bestämmelsen utformas något mindre restriktivt än rekvisiten i

skatteflyktslagen.

 Rekvisit 1 lämpar sig med någon mindre justering även för den nya bestämmelsen.

Motsvarande rekvisit i denna bör vara att ett omstruktureringsförfarande, ensamt

eller i förening med andra rättshandlingar, medför en (i enlighet med det nya

rekvisit 3 kvalificerad) skatteförmån för den skattskyldige som inte är

oväsentlig.

 Även rekvisit 2 lämpar sig i princip för den nya bestämmelsen. I anslutning

till artikel 11.1 led a i direktivet bör det dock krävas, inte att det kan antas

att skatteförmånen utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet, utan endast

att det kan antas att förmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet. Tröskeln

för att rekvisit 2 i den nya bestämmelsen skall vara tillämpligt blir därmed

något lägre än motsvarande tröskel i skatteflyktslagen.

 Utredningen uttalade i fråga om rekvisit 3 i skatteflyktslagen den

uppfattningen att det ofta är inte möjligt att utifrån förarbeten eller

lagstiftningens allmänna uppbyggnad bilda sig en uppfattning om huruvida ett

förfarande strider mot grunderna för lagstiftningen eller inte. I ett sådant

läge förelåg inte skatteflykt enligt skatteflyktslagen trots att det vid en fri

bedömning kan stå klart att förfarandet inte borde godtas.

 I preambeln till fusionsdirektivet görs vissa uttalanden rörande syftet med

direktivet. Av dessa kan knappast någon ytterligare slutsats dras beträffande

grunderna för direktivet utöver de slutsatser som kan dras redan från

direktivets lydelse. På ett principiellt plan kan det vara problematiskt att

avgöra om ett förfarande som enligt ordalydelsen i omstruktureringslagen skulle

omfattas av lättnader i beskattningen, strider eller inte strider mot lagens

grunder. Förslaget innebär i stället att ett av rekvisiten i skatteflykts-

bestämmelsen skall vara att skatteförmånen är otillbörlig. Regeringen

konstaterar att detta rekvisit medger en mer allmän bedömning än ett rekvisit

som baseras på lagens grunder. I den särskilda lagstiftning som det här är fråga

om bör detta rekvisit väljas.

 Utredningens förslag innebär att tillämpligheten av klausulen i första instans

skall prövas av skattemyndigheten. Flera remissinstanser har framfört synpunkter

på förslaget i denna del. Ett skäl som anförts är att detta är olämpligt från

rättssäkerhetssynpunkt eftersom skattemyndigheten utgör såväl part som beslu-

tande instans. En annan synpunkt är att om ett företag begär omprövning av

skattemyndighetens beslut blir den skatt som skall påföras på grund av beslutet

debiterad. God redovisningssed torde kräva att sådan debiterad skatt skall

skuldföras.

 Regeringen gör i denna fråga följande bedömning. Det nuvarande beskattnings-

förfarandet bygger på att taxeringen i första instans avgörs av skattemyndig-

heten. I vissa fall skall ett taxeringsärende avgöras av skattemyndigheten med

skattenämnd.

 Utgångspunkten vid utformningen av förfarandereglerna på skatteområdet har

varit att beskattningsbesluten skall fattas av skattemyndigheten. Undantag från

denna princip bör göras endast om det finns starka skäl. Regeringen anser inte

att det finns skäl att lägga prövningen av skatteflyktsklausulen i länsrätt som

första instans. Det är emellertid naturligt att frågan om tillämpligheten av

klausulen och dess utformning omprövas när tillräcklig erfarenhet vunnits av

tillämpligheten av omstruktureringslagen.

 Här kan vidare bestämmelserna om anstånd med betalning av skatt i 49 §

uppbördslagen (1953:272) noteras. Enligt 1 mom. får skattemyndigheten medge

anstånd med betalning av skatt bl.a. om den skattskyldige begärt omprövning av

ett taxeringsbeslut eller ett sådant beslut överklagats och utgången i ärendet

är oviss. Det kan antas att anstånd i allmänhet kommer att medges enligt denna

bestämmelse när skattemyndigheten funnit att skatteflyktsbestämmelsen är

tillämplig på ett förfarande.

 Ibland kan det först efter flera år uppkomma fråga om att tillämpa skatte-

flyktsbestämmelsen. Det kan t.ex. inte uteslutas att de nya reglerna medför

möjligheter till skatteflykt, som kommer till myndigheternas kännedom först

efter en längre tid. En förutsättning för att ett taxeringsbeslut skall kunna

omprövas till den skattskyldiges nackdel efter utgången av året efter

taxeringsåret är i allmänhet att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller

underlåtit att lämna en föreskriven uppgift [4 kap. 16 § taxeringslagen

(1990:324)]. Det är emellertid inte givet att den skattskyldige behöver ha varit

försumlig i ett sådant hänseende för att skatteflykt skall föreligga.

 Med hänsyn till det anförda bör vid tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen

omprövning till den skattskyldiges nackdel kunna ske oberoende av om den

skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna uppgift.

Undantag från kravet på oriktig uppgift bör allmänt sett inte göras utan starka

skäl. De föreslagna undantagen bör dock omprövas när tillräcklig erfarenhet

vunnits av tillämpningen av omstruktureringslagen.

 Förslaget om en skatteflyktsklausul bör tas in i 25 § omstruktureringslagen.

6 Moder-dotterbolagsdirektivet

Regeringens förslag: I fråga om innehav av andelar i ett bolag i en främmande

medlemsstat utvidgas den nuvarande definitionen av ett näringsbetingat innehav

till att omfatta även innehav motsvarande minst 25 % av andelskapitalet.

Definitionen av ett näringsbetingat innehav omfattar även andelar som utgör

omsättningstillgångar. Utdelning på sådana innehav kommer därmed att bli

skattebefriad under förutsättning att dotterbolaget beskattats på samma sätt som

ett svenskt bolag. Bestämmelserna om skattefrihet gäller inte om det mottagande

bolaget är ett förvaltnings- eller investmentföretag.

 Det schablonmässiga avräkningsbelopp som mottagande bolag medges avräkning för

i de fall det utdelande bolaget inte har beskattats på samma sätt som ett

svenskt bolag, höjs från 10 till 13 %.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Utredningen tog

inte ställning till om särskilda regler skulle gälla för förvaltnings- och

investmentföretag eftersom förslaget utformades med utgångspunkt i ett system

med enkelbeskattning.

 Remissinstanserna: RSV har ifrågasatt om inte höjningen av det schablonmässiga

avräkningsbeloppet från 10 till 13 % kan uttnyttjas av vissa skattskyldiga för

att erhålla avräkning på obeskattade eller lågbeskattade utdelningsinkomster. I

övrigt har inte framförts några invändningar mot förslaget.

 Skälen för regeringens förslag: Det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet syftar

till att utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en medlemsstat till

ett moderbolag i en annan medlemsstat utan att inkomstskatt eller källskatt

utgår.

 Enligt artikel 4 i direktivet gäller följande. Erhåller ett moderbolag

utdelning från ett dotterbolag i en annan medlemsstat, skall den medlemsstat, i

vilken moderbolaget är hemmahörande, antingen avstå från att beskatta sådan

utdelning eller, med en viss begränsning, medge att moderbolaget från skatten på

utdelningen får dra av den del av bolagsskatten hos dotterbolaget som belöper på

de utdelade vinsterna, och i förekommande fall källskatt på utdelningen.

 Med moderbolag anses enligt artikel 3.1 åtminstone varje bolag som är hem-

mahörande i en medlemsstat och omfattas av direktivet och som innehar andelar

motsvarande minst 25 % av kapitalet i ett bolag i en annan medlemsstat.

 Enligt artikel 3.2 får medlemsstaterna genom en bilateral överenskommelse

ersätta villkoret om innehav av minst 25 % av kapitalet med ett villkor om

innehav av andelar med minst samma andel procent av rösterna. Enligt samma punkt

har medlemsstaterna vidare rätt att inte tillämpa direktivet i fråga om

utdelning på andelar som innehas kortare tid än två år.

 Regeringens förslag i prop. 1994/95:25 innebär att det generella undantaget

från skatteplikt för mottagen utdelning upphävs. Som en följd därav föreslås att

lagen (1994:776) om beskattning av viss vidareutdelning upphävs. Därutöver

föreslås vissa följdändringar i fråga om den inkomstskattemässiga behandlingen

av utdelningsinkomster. En sådan ändring är att bestämmelserna om beskattning av

utdelning som tas emot av ett svenskt aktiebolag m.fl. föreslås återinförda (7 §

8 mom. SIL). Det innebär bl.a. att ett svenskt företag är frikallat från

skattskyldighet för utdelning på andelsinnehav i utländska juridiska personer om

det är fråga om ett näringsbetingat innehav (7 § 8 mom. SIL).

 Ett andelsinnehav anses vara näringsbetingat om antingen det sammanlagda

röstetalet för företagets andelar i den utländska juridiska personen motsvarar

minst 25 % av röstetalet för alla andelar eller innehavet av andelarna betingas

av verksamhet som bedrivs av företaget eller ett företag som är närstående till

detta. Andelar som utgör omsättningstillgångar kan inte vara näringsbetingade.

 För att utdelning på ett näringsbetingat innehav skall vara skattebefriad

fordras att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är

underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt

SIL, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag. Enligt en presumtions-

regel skall jämförlighetskravet anses uppfyllt i fråga om juridiska personer i

ett land med vilket Sverige ingått ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning.

Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i

Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i

det land eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter endast till

obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från skattemässigt

gynnad verksamhet, skall de också anses underkastade jämförlig beskattning.

 Enligt 1 § tredje stycket lagen om avräkning av utländsk skatt har ett företag,

som inte kan visa att utdelning på näringsbetingade aktier underkastats

jämförlig beskattning, rätt att erhålla skatteavräkning med ett schablonbelopp

motsvarande 10 % av utdelningens bruttobelopp (kontantbelopp jämte erlagd

källskatt).

 I de fall det är fråga om ett näringsbetingat andelsinnehav är således

utdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till ett svenskt moderbolag

skattebefriad om andelsinnehavet motsvarar minst 25 % av röstetalet. För att

uppfylla direktivets krav bör den nuvarande definitionen av ett näringsbetingat

innehav utvidgas så att ett innehav av aktier eller andelar i ett bolag i en

främmande medlemsstat skall anses vara näringsbetingat - även om de nuvarande

förutsättningarna för ett näringsbetingat innehav inte är uppfyllda - om

företaget innehar aktier eller andelar i bolaget motsvarande minst 25 % av

andelskapitalet i detta. Den föreslagna bestämmelsen får begränsad betydelse.

Den aktualiseras om de andelar på vilka utdelning erhålls utgör lagertillgångar

eller om det bolag som erhållit utdelningen i något fall innehar andelar i det

bolag som lämnat utdelningen som motsvarar minst 25 % av andelskapitalet men

inte minst samma andel av rösterna.

 Direktivet medger att lättnaden för mottagen utdelning begränsas till utdelning

som tas emot av ett aktiebolag, bankaktiebolag eller försäkringsaktiebolag. Den

i prop. 1994/95:25 föreslagna definitionen av ett näringsbetingat innehav

omfattar aktier som innehas av ett svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk

förening, svensk sparbank och ett svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag.

(Ordet "aktiebolag" i SIL omfattar även bankaktiebolag och

försäkringsaktiebolag.) Den föreslagna lättnaden för mottagen utdelning från ett

utländskt dotterbolag bör omfatta samtliga dessa företagsformer.

 Det finns inte skäl att göra undantag i fråga om utdelning på andelar som

innehas kortare tid än två år.

 Utdelning i samband med likvidation beskattas enligt reglerna för reavinst.

Direktivet omfattar inte utdelning i samband med att dotterbolag likvideras.

Regeringen anser inte heller att någon sådan lättnad bör införas.

 I ett hänseende föreligger särskilda regler för utdelning som ett svenskt

företag tar emot. Det är fallet när det mottagande företaget är ett investment-

företag. Här finns en särskild reglering som syftar till att det skall råda

neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av aktier. För att uppnå detta

resultat krävs i princip att beskattningen hos mellanhänderna tas bort. Invest-

mentföretagen utgör tillsammans med värdepappersfonderna två olika slag av

mellanhänder. Den särskilda regleringen för investmentföretag finns i 2 §

10 mom. SIL.

 Regeringens förslag om ett återinförande av dubbelbeskattningen av utdelnings-

inkomster innebär att även regler för behandling av utdelningsinkomster som

erhålls av investmentföretag återinförs. Desa företag skall inte beskattas för

mottagen utdelning. En sådan skattefrihet skulle emellertid kunna utnyttjas på

ett inte avsett sätt om mottagna utdelningsinkomster fonderas i företaget. En

förutsättning för skattebefrielsen är därför att mottagna utdelningsinkomster

vidareutdelas.

 Förslaget i prop. 1994/95:25 innebär också att den tidigare definitionen av

förvaltningsföretag återinförs (7 § 8 mom. andra stycket SIL). Även dessa

företag är skattebefriade för utdelningsinkomster. Tekniskt har emellertid denna

skattefrihet utformats något annorlunda än för investmentföretag.

 Direktivet har till syfte att undanröja den dubbelbeskattning som kan uppkomma

när en koncern organiserar sig i flera länder. Någon merbeskattning i jämförelse

med den beskattning som företagen i en svensk koncern skulle drabbas av skall

inte förekomma. Om de regler som föranleds av moder-dotterbolagsdirektivet

skulle omfatta även investmentföretag och förvaltningsföretag skulle emellertid

innehav av utländska andelar för dessa företag behandlas gynnsammare än innehav

av aktier i svenska företag. Eftersom investmentföretag och förvaltningsföretag

som vidareutdelar mottagna utdelningsinkomster inte kommer att beskattas finns

det inte heller något skäl att låta dessa omfattas av de föreslagna reglerna.

 För det fall att det inte visas att det utländska bolaget är underkastat en

inkomstbeskattning som är jämförlig med svensk bolagsbeskattning - i praktiken

beskattning efter minst 15 % på ett underlag beräknat enligt svenska regler -

beskattas utdelningsinkomsten. Enligt direktivet krävs i ett sådant fall att

bolagsskatt hos dotterbolaget, som belöper på de utdelade vinsterna, får räknas

av från skatten på utdelningen. Schablonen på 10 % i lagen om avräkning av

utländsk skatt är något för låg för att full avräkning skall ske, om skatten hos

dotterbolaget tas ut efter en sats, beräknad på ett underlag enligt svenska

regler, som endast något understiger 15 %. Utredningen har föreslagit att

schablonen i avräkningslagen höjs till 13 %. Med hänsyn till att denna

procentsats skiljer sig relativt litet från 10 % föreslog utredningen att den

skulle gälla generellt och inte endast i fråga om utdelning som lämnas från

dotterbolag i en medlemsstat.

 RSV har ifrågasatt om inte höjningen bör begränsas till utdelning från

dotterbolag i en medlemsstat. Det skäl som anförts är att schablonbeloppet kan

utyttjas för avräkning på lågbeskattade eller obeskattade vinster. Med hänsyn

till den begränsade höjning det är fråga om finns det dock inte enligt

regeringens mening skäl att ha skilda schablonbelopp för utdelning från en

medlemsstat resp. en icke medlemsstat.

 I artikel 4.2 finns en föreskrift om att varje medlemsstat skall ha rätt att

föreskriva att kostnader som hänför sig till innehavet av andelarna i

dotterbolaget inte får dras av från moderbolagets beskattningsbara intäkter. Av

allmänna regler följer att avdrag inte medges för förvaltningskostnader o.dyl.

som hänför sig till intäkter för vilka skattskyldighet inte föreligger. Någon

motsvarande bestämmelse i SIL behövs därför inte.

 Föreskriften i artikel 4.2 omfattar även "förluster som beror på utdelning av

dotterbolagets vinster" ("any losses resulting from the distribution of the

profits of the subsidiary"). Utredningen tolkade innebörden av denna bestämmelse

så att den ger medlemsstaterna en rätt att föreskriva att förluster på ett

moderbolags andelar i ett dotterbolag, som beror på utdelning av behållna

vinstmedel i detta, inte får dras av. När utredningen lade fram sitt förslag var

frågor rörande bl.a. förluster på aktier till följd av skattefri utdelning

föremål för utredning av en särskild utredare som tillsatts av Finansdeparte-

mentet. Utredningen tog därför inte ställning till om någon särskild motsvarig-

het till den aktuella föreskriften i direktivet borde tas in i SIL.

 En promemoria avseende "Utredning av behov av kompletterande skatteregler på

realisationsvinstbeskattningsområdet" presenterades i juni 1994 av den särskilde

utredaren. De förslag som presenterades i promemorian har i huvudsak sin

utgångspunkt i behov av åtgärder i ett system med enkelbeskattning. I ett system

med dubbelbeskattning av företagens vinster uppkommer en annan problematik.

 För andelar som utgör omsättningstillgångar hos moderbolaget kan utdelning av

behållna vinstmedel innebära att andelarna i enlighet med lägsta värdets princip

skall värderas till ett lägre belopp än det som annars skulle gälla. I och med

att utdelning från ett dotterbolag enligt de förutsättningar som nyss har

redovisats skall vara skattebefriad hos moderbolaget bör avdrag för nedskrivning

av lagervärdet i sådana fall inte medges.

 I punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 24 § KL finns en begränsning av

rätten till nedskrivning av bl.a. aktier i svenskt aktiebolag. Bestämmelsen kom

till i syfte att förhindra kringgående av andra ledet i dubbelbeskattningen. Den

innebär att avdrag för nedskrivning av aktier inte medges om värdet på aktierna

skrivs ned som en följd av att medel som fanns i bolaget när aktierna an-

skaffades delats ut till det köpande bolaget. Denna bestämmelse bör även omfatta

andelar i utländska bolag. Begränsningen i rätt till nedskrivning gäller enligt

den nuvarande lydlesen inte när det är uppenbart att förvärvet av aktien

tillfört den skattskyldige "tillgångar av verkligt och särskilt värde för honom

med hänsyn till hans näringsverksamhet". Villkoret att förvärvet av andelen

tillfört moderbolaget en tillgång av verkligt och särskilt värde bör emellertid

slopas i de fall förvärvet avser en andel i en utländsk juridisk person.

 I artikel 5.1 i moder-dotterbolagsdirektivet föreskrivs att utdelning från ett

dotterbolag till dess moderbolag skall, åtminstone om moderbolaget innehar

andelar motsvarande minst 25 % av kapitalet i dotterbolaget, vara undantagen

från källskatt. För utdelning från svenska dotterbolag till ett utländskt

moderbolag föreligger enligt 4 § kupongskattelagen (1970:624) skattskyldighet.

För att uppfylla direktivets krav bör i lagen tas in en bestämmelse som undantar

utdelning till moderbolag i en annan EG-stat från källskatt. Förslaget får med

hänsyn till gällande avtal om undvikande av dubbelbeskattning relativt begränsad

betydelse.

 Förslagen föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL och 7 § 8

mom. SIL. Hänvisningen till bilagan i direktivet skall senare slopas och i 7 § 8

mom. SIL skall samtliga villkor för tillämpning av bestämmelsen tas in (jfr

avsnitt 5.1). Vidare föreslås ändring i 1 § lagen om avräkning av utländsk skatt

samt i 4 § kupongskattelagen.

7 Författningskommentar

7.1 Lagen om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande

omstruktureringar inom EG

 Föreskrifterna i 1 kap. i direktivet ligger till grund för 1-6 §§ lagförslaget

med rubriken "Inledande bestämmelser". Därefter behandlas varje typ av

omstrukturering för sig under särskilda rubriker. Huvuddelen av reglerna anknyts

i lagförslaget primärt till fusioner (7-16 §§). I fråga om fissioner (17 och 18

§§) och verksamhetsöverlåtelser (19-21 §§) sker regleringen i huvudsak genom

hänvisningar till reglerna för fusioner. Andelsbyten regleras i 22-24 §§.

 I 4 kap. i direktivet lämnas vissa särskilda föreskrifter för det fallet att en

fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse omfattar tillgångar och skulder som

är knutna till ett fast driftställe, som är beläget i en annan stat än den där

det överlåtande bolaget är hemmahörande. De bestämmelser i lagförslaget som

föranleds av dessa föreskrifter har arbetats in i bestämmelserna om fusion (13

och 14 §§).

 Det femte och avslutande kapitlet i direktivet innehåller föreskrifter mot

skatteflykt (artikel 11). Dessa föreskrifter har föranlett bestämmelser i

lagförslaget som tagits in under rubriken "Bestämmelser mot skatteflykt" (25 §).

Kapitel 5 innehåller även föreskrifter om införlivandet (artikel 12) och en

föreskrift om att direktivet riktar sig till medlemsstaterna (artikel 13).

Inledande bestämmelser

1 §

Paragrafen ansluter till artikel 1 i direktivet. Enligt denna artikel skall

varje medlemsstat tillämpa direktivet på fusioner, fissioner, verksam-

hetsöverlåtelser och andelsbyten, som berör bolag från två eller flera

medlemsstater.

 Som framgår av första meningen kan lagen aktualiseras vid beräkning av inkomst

enligt KL och SIL i fråga om sådana omstruktureringar som anges i 3-6 §§.

Samtliga inkomstslag kan beröras. I de nämnda paragraferna definieras

internationella fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten.

Det ligger i sakens natur att bestämmelserna i lagen har företräde framför be-

stämmelserna i KL och SIL.

 I andra meningen anges, i överensstämmelse med artikel 1 i direktivet, att en

förutsättning för bestämmelsen i första meningen är att omstruktureringen berör

bolag som är hemmahörande i olika medlemsstater (beträffande "bolag" och

"hemmahörande i en viss medlemsstat", se 2 §). Vid ett internationellt

andelsbyte kan man tänka sig att den som byter bort andelar i det förvärvade

bolaget är hemmahörande i Sverige samt att det nämnda bolaget och det förvär-

vande bolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat. I denna situation berörs

inte bolag från två eller flera medlemsstater. Andra meningen har utformats så

att även detta fall täcks in.

 Den territoriella omfattningen av EG-området får bedömas med utgångspunkt i

artikel 227 i EEG-fördraget.

2 §

Paragrafen ansluter till artikel 3 i direktivet där begreppet "bolag från en

medlemsstat" definieras. Eftersom man vid tillämpning av omstruktureringslagen

behöver kunna avgöra, inte endast om ett bolag är hemmahörande i en medlemsstat,

utan även i vilken, ges i paragrafen regler för ett sådant avgörande.

 I första stycket finns bestämmelser som avgör för vilka företag som bestämmel-

serna är tillämpliga. Förslaget har utformats så att en hänvisning sker till

bestämmelserna i direktivet. Denna hänvisning skall slopas och ersättas med en

heltäckande uppräkning av de villkor som ställs (jfr avsnitt 5.1)

 Ordet "bolag" definieras i första stycket. I definitionen hänvisas till artikel

3 leden a och c i fusionsdirektivet. De aktuella svenska företagsformerna -

aktiebolag, bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag - nämns dock särskilt.

 Artikel 3 led a hänvisar i sin tur till en lista över företagsformer i de olika

medlemsstaterna som tagits in i en bilaga till direktivet. (Se bilaga 2.) Enligt

anslutningsakten skall denna lista utökas med bl.a. de redan nämnda svenska

företagsformerna.

 Enligt artikel 3 led c skall företaget vara föremål för en av de skatter som

anges där utan möjlighet till valrätt eller till undantagande (se bilaga 2).

Enligt anslutningsakten skall artikel 3 led c utökas med bl.a. statlig

inkomstskatt i Sverige.

 I andra stycket första och andra meningarna ges regler för att man skall kunna

avgöra om ett bolag är hemmahörande i en viss medlemsstat och i så fall i

vilken. Grundregeln är att ett bolag skall anses vara hemmahörande i en viss

medlemsstat om det enligt lagstiftningen i staten är hemmahörande där. Det kan

nämnas att ett svenskt företag, dvs. ett företag som är bildat enligt svensk

rätt, har skatterättsligt hemvist i Sverige (det är skattskyldigt här för all

inkomst, 6 § 1 mom. SIL).

 Skall bolaget på grund av avtal anses ha hemvist i en annan medlemsstat, skall

det i stället anses vara hemmahörande där i omstruktureringslagens mening. Skall

bolaget på grund av avtal anses ha hemvist i en stat som inte är ansluten till

EG, skall bolaget anses vara icke hemmahörande i en medlemsstat.

 Man behöver även kunna avgöra i vilken stat en andelsägare som inte är bolag är

hemmahörande. I andra stycket tredje meningen har därför tagits in en

bestämmelse av innebörd att det som gäller för bolag även gäller för andelsägare

som inte är bolag. (Begreppet "hemmahörande" omfattar här begreppet "bosatt".)

3 §

Paragrafen ansluter till artikel 2 led a i direktivet. Förslaget ansluter till

definitionen av fusion i 14 kap. 1 § ABL (i dess lydelse fr.o.m. den 1 januari

1995). Denna definition bygger på EG:s tredje bolagsdirektiv.

 En internationell fusion karaktäriseras i första stycket genom tre dels-satser.

 Enligt den första dels-satsen skall ett eller flera överlåtande bolags samtliga

tillgångar och skulder övertas av ett övertagande bolag på det sätt som anges i

andra stycket. Enligt den engelska versionen av direktivet utgörs föremålet för

övertagandet av "all (their) assets and liabilities". I 14 kap. 1 § ABL talas om

att "tillgångar och skulder" övertas. Övertagandet i en fusion har karaktär av

universalsuccession, vilket innebär att det övertagande bolaget inträder i det

överlåtande bolagets rättigheter och skyldigheter. "Rättigheter och

skyldigheter" torde vara ett mer omfattande begrepp än "tillgångar och skulder".

Det synes emellertid lämpligast att omstruktureringslagen i detta hänseende

anknyter till terminologin i ABL. I lagförslaget används därför det senare

begreppet.

 I den andra dels-satsen krävs att det överlåtande bolaget upplöses utan

likvidation, dvs. att det upphör att existera så att säga automatiskt på grund

av fusionen. Enligt den tredje dels-satsen skall fusionsvederlag utgå enligt

tredje stycket.

 I andra stycket anges de olika slagen av fusion. Ett eller flera överlåtande

bolag kan gå upp i ett befintligt övertagande bolag (absorption). Ett särskilt

slag av absorption föreligger när ett dotterbolag går upp i ett moderbolag som

äger samtliga andelar i dotterbolaget. Vidare kan två eller flera överlåtande

bolag gå upp i ett övertagande bolag som de bildar (kombination).

 Tredje stycket innehåller ett villkor rörande fusionsvederlaget. Detta är - av

naturliga skäl - inte aktuellt till den del det övertagande bolaget äger andelar

i det överlåtande bolaget. När ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag

aktualiseras villkoret naturligtvis över huvud taget inte.

4 §

Paragrafen ansluter till artikel 2 led b i direktivet.

 Genom fission fördelas tillgångarna och skulderna i ett överlåtande bolag på

två eller flera övertagande bolag. Liksom vid fusion skall tillgångarna och

skulderna övergå genom universalsuccession. Förfarandet har även den likheten

med fusion att det överlåtande bolaget skall upplösas utan likvidation.

Definitionen av fission i lagförslaget har bestämmelser om vederlag som

överensstämmer med vad som föreskrivs beträffande fusion. En bestämmelse

avseende fission som inte aktualiseras vid fusion är att vederlaget skall utges

av de övertagande bolagen i förhållande till värdet av vad som erhållits, dvs.

nettovärdet av de erhållna tillgångarna och skulderna.

5 §

I första stycket definieras en internationell verksamhetsöverlåtelse.

Definitionen ansluter till artikel 2 led c i direktivet.

 Med verksamhetsgren avses enligt artikel 2 led i alla tillgångar och skulder i

en bolagsenhet ("division") som från organisatorisk synpunkt bildar en oberoende

affärsverksamhet, dvs. en enhet som kan fungera självständigt ("an entity

capable of functioning by its own means").

 Civilrättsligt innebär för svensk rätts vidkommande en "överlåtelse av

tillgångar och skulder" i en verksamhet att tillgångarna avyttras mot ett

vederlag som består av dels det köpande bolagets åtagande att överta

betalningsansvaret för skulderna, dels övrigt vederlag. Definitionen av

internationell verksamhetsöverlåtelse i första stycket har utformats mot

bakgrund härav. Endast skulder som är hänförliga till en överlåten verksamhets-

gren får övertas. Parterna har rätt att helt eller delvis avstå från att föra

över skulder.

 I direktivets definition anges som nämnts att en verksamhetsöverlåtelse inte

skall medföra att det överlåtande bolaget upplöses. Detta får anses följa

indirekt av definitionen i lagförslaget.

 Av intresse när det gäller att definiera begreppet "verksamhetsgren" är 11 kap.

8 § 9 ABL. Enligt detta lagrum skall, om ett aktiebolag driver rörelsegrenar som

är väsentligen oberoende av varandra, bruttoresultatet av varje rörelsegren

redovisas särskilt. I Bokföringsnämndens rekommendation nummer 9 om redovisning

av rörelsegrenar m.m. sägs följande (punkt 6).

 En oberoende rörelsegren är en del av företagets verksamhet somskiljer sig från

andra företagsdelar vad gäller affärsidé, efterfråge- ochproduktionsstruktur,

risknivå e.dyl. För att en rörelsegren skall ansesoberoende fordras också att

den är fristående i bemärkelsen att den harexterna kunder och leverantörer eller

i varje fall marknadsliknanderelationer till andra enheter vid internleveranser.

Begreppet rörelsegren i ABL synes vara något mer omfattande än begreppet

verksamhetsgren i direktivet. Eftersom det förra begreppet redan finns i svensk

lagstiftning och erhållit viss stadga genom Bokföringsnämndens rekommendation,

är det lämpligt att vid definitionen av begreppet verksamhetsgren i om-

struktureringslagen anknyta till detta begrepp. Andra stycket har utformats i

enlighet härmed.

 Med "bruttoresultat" i 11 kap. 8 § 9 ABL avses rörelseresultat före

avskrivningar, vilket innebär att ränteutgifter inte behöver hänföras till en

oberoende rörelsegren och därmed inte heller skulder. När det gäller att hänföra

skulder till en verksamhetsgren bör i första hand en företagsekonomisk bedömning

göras. I frånvaro av utredning som kan ligga till grund för en sådan bedömning,

bör bolagets totala skulder fördelas mellan den aktuella verksamhetsgrenen och

verksamheten i övrigt på grundval av värdet av tillgångarna. De bokförda värdena

bör kunna användas om dessa inte ger ett resultat som framstår som uppenbart

missvisande.

6 §

Paragrafen ansluter till artikel 2 led d i direktivet. Med "internationellt

andelsbyte" avses enligt definitionen i direktivet ett förfarande, varigenom ett

bolag (det förvärvande bolaget) förvärvar andelar i ett annat bolag (det

förvärvade bolaget) av andelsägare i det senare bolaget mot vederlag av

nyemitterade andelar i det förra bolaget. I direktivet ställs kravet att det

förvärvande bolaget skall erhålla andelar med mer än hälften av rösterna i det

förvärvade bolaget. Lagförslaget innehåller inte motsvarande krav.Som vederlag

får även lämnas pengar. Den kontanta ersättningen får dock utgöra högst 10 % av

det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Saknas nominellt

värde på dessa andelar beräknas i stället den högsta kontanta ersättningen med

utgångspunkt i "det bokförda parivärdet".

Internationella fusioner

I 7-16 §§ finns bestämmelser om fusion. Dessa bestämmelser gäller även i vissa

delar för fissioner och i något fall andelsbyten. På grund av en hänvisning i

artikel 9 i direktivet skall bestämmelserna tillämpas även på verksamhetsöver-

låtelser. För enkelhets skull redogörs för bestämmelserna i 7-16 §§ som om de

gällde endast för fusioner.

7 §

Paragrafen innehåller två bestämmelser av redaktionell karaktär. I första

meningen anges att 8-16 §§ gäller vid internationella fusioner. Av definitionen

av internationell fusion i 3 § följer att det kan finnas ett eller flera

överlåtande bolag i en sådan fusion. För enkelhets skull talas i de olika

bestämmelserna om fusion endast om "det överlåtande bolaget". I andra meningen

anges att, om det finns flera överlåtande bolag, det citerade uttrycket syftar

på vart och ett av dem.

8 §

Paragrafen ansluter till artikel 4.1 och artikel 5 i direktivet.

 Enligt den förstnämnda bestämmelsen skall en fusion inte medföra någon

beskattning av kapitalvinster (capital gains) grundad på skillnaden mellan de

verkliga värdena av de överlåtna tillgångarna och skulderna och deras

skattemässiga värden.

 I sammanhanget bör beaktas definitionen av skattemässigt värde i artikel 4.1

första strecksatsen. Enligt den utgörs det skattemässiga värdet av det värde

utifrån vilket skattemässig inkomst eller kapitalvinst eller förlust skulle ha

beräknats för det överlåtande bolaget, om tillgångarna och skulderna skulle ha

avyttrats vid tidpunkten för fusionen men oberoende av denna.

 Själva huvudbestämmelsen kan möjligen synas begränsa tillämpningsområdet för

regeln till vad som i svensk rätt benämns "realisationsvinst". Definitionen av

skattemässigt värde tyder emellertid på att någon sådan begränsning inte är

åsyftad, utan att avsikten är att regeln skall omfatta alla former av inkomstbe-

skattning hos det överlåtande bolaget, som skulle ha skett förutan särskilda

bestämmelser. Det är i denna speciella betydelse som termen kapitalvinst används

i detta sammanhang.

 Till bilden hör också punkterna 2 och 3 i samma artikel. Enligt punkt 2 skall

medlemsstaterna villkora tillämpningen av punkt 1 av att det övertagande bolaget

beräknar värdeminskning eller vinster eller förluster avseende de överförda

tillgångarna och skulderna enligt de regler som skulle ha gällt för det

överlåtande bolaget i frånvaro av fusionen. Punkt 3 tar sikte på det fallet att

skattelagstiftningen i det land, där det överlåtande bolaget är hemmahörande,

tillåter att det övertagande bolaget beräknar värdeminskningsavdrag eller

vinster eller förluster avseende de överlåtna tillgångarna eller skulderna på

ett annat underlag än det som följer av punkt 2. I ett sådant fall gäller enligt

punkt 3 inte punkt 1 med avseende på sådana tillgångar och skulder i fråga om

vilka denna möjlighet utnyttjas.

 I 9 § lagförslaget föreskrivs kontinuitet i beskattningen såvitt avser de

överförda tillgångarna och skulderna. Den bestämmelsen är tvingande. Det syfte

som kommer till uttryck i artikel 4, punkterna 2 och 3, tillgodoses genom denna

bestämmelse.

 Mot bakgrund av det anförda kan de aktuella föreskrifterna i direktivet

tillgodoses genom en bestämmelse om att en internationell fusion inte skall

medföra beskattning av det överlåtande företaget. En sådan bestämmelse finns i

8 §.

 I artikel 5 i direktivet finns en föreskrift om att skattemässiga reserveringar

skall få tas över av det övertagande företaget. För att skattelättnad avseende

reserveringar skall medges fordras enligt vad som följer av 10 § andra stycket

lagförslaget att tillgångar och skulder knutits till ett fast driftställe i

Sverige för det övertagande bolaget.

 Artikel 5 innehåller ett undantag från föreskriften om att skattemässiga

reserveringar skall få övertas av det övertagande bolaget. Undantaget avser

fallet att reserveringen är hänförlig till ett fast driftställe utomlands. Detta

torde ha sin grund i farhågor att den stat i vilken det överlåtande företaget är

hemmahörande skulle kunna gå miste om möjligheten att beskatta en upplösning av

reserven. Kravet att reserveringar skall få övertas endast om tillgångar och

skulder har knutits till ett fast driftställe i Sverige innebär att

periodiseringsfonder, ersättningsfonder och reserveringar för framtida utgifter

kommer att återföras vid beskattningen av detta fasta driftställe, oberoende av

om avdraget grundades på resp. intäkt från det fasta driftstället utomlands för

det överlåtande bolaget, en brand e.d. där eller en befarad framtida utgift där.

Något behov av ett sådant undantag torde inte finnas.

 Att en reservering tas över innebär att någon beskattning inte skall ske hos

det överlåtande företaget genom återföring av avdraget för avsättningen till

beskattning e.d. Lydelsen av 8 § lagförslaget innefattar detta.

 Direktivet har inte någon föreskrift om behandlingen av en skattemässig förlust

för det överlåtande bolaget vid en internationell fusion. En sådan förlust

uppkommer om det marknadsmässiga nettovärdet av de överlåtna tillgångarna och

skulderna understiger det skattemässiga värdet. En konsekvens av kon-

tinuitetsbestämmelsen i 9 § bör vara att en förlust på grund av en

internationell fusion hos det överlåtande bolaget inte medför rätt till avdrag.

Redan av bestämmelsen om att en internationell fusion inte skall medföra

beskattning av det överlåtande bolaget kan möjligen slutsatsen dras att avdrag

inte medges för en förlust. I klarhetens intresse har emellertid detta uttryck-

ligen föreskrivits.

9 §

Första stycket innehåller den grundläggande kontinuitetsbestämmelsen. (Jfr vad

som sägs i kommentaren till 8 § i anslutning till artikel 4 punkterna 2 och 3 i

direktivet.) Den kasuistiska lagstiftningsteknik som präglar bestämmelserna om

fusion mellan svenska företag (jfr 2 § 4 mom. SIL) har övergetts till förmån för

en generell bestämmelse. Enligt denna träder, med vissa undantag, det

övertagande bolaget i det överlåtande bolagets ställe vid beräkning av

beskattningsbar inkomst.

 Kontinuitetsbestämmelsen innebär att de skattemässiga värden och övriga

skattemässiga karaktäristika avseende de överförda tillgångarna etc. som gällde

för det överlåtande bolaget överförs till det övertagande bolaget. I det

följande belyses detta närmare.

 I 2 § 4 mom. SIL finns kontinuitetsbestämmelser avseende vissa slag av fusion.

Såvitt nu är aktuellt omfattas fusion enligt 14 kap. 22 § ABL, dvs. fallet att

ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag och samtliga former av

fusion enligt bankaktiebolagslagen (1987:618). I prop. 1994/95:70 föreslås att

även fusion av försäkringsaktiebolag skall omfattas av dessa kontinuitetsbe-

stämmelser.

 Enligt 2 § 4 mom. tredje stycket SIL gäller följande. Har byggnad, mark-

anläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång

av goodwills natur övertagits, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och

av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om det

överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig.

Kontinuitetsbestämmelsen innebär att motsvarande kommer att gälla vid

internationella fusioner. Av kontinuitetsbestämmelsen följer även att

värdeminskningsavdrag avseende t.ex. en byggnad, som medgetts det överlåtande

bolaget, skall återföras till beskattning hos det övertagande bolaget när

fastigheten avyttras.

 Enligt 2 § 4 mom. andra stycket SIL gäller följande. Har lager, fordringar och

liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp till ett högre

värde än det värde som i beskattningshänseende gällde för det överlåtande

företaget, skall det övertagande företaget ta upp skillnaden som intäkt.

Uttrycket "liknande tillgångar" torde i första hand syfta på pågående arbeten

(jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL).

 Av 9 § första stycket OL framgår att motsvarande kommer att gälla vid

internationella fusioner. Tar det övertagande bolaget upp t.ex. lager till ett

högre värde än det hade hos det överlåtande bolaget, följer av lydelsen och

allmänna principer att skillnaden skall tas upp som intäkt hos det övertagande

bolaget.

 Det kan inträffa att en tillgång ändrar skattemässig karaktär genom en

internationell fusion, från lagertillgång till anläggningstillgång eller, mer

generellt, från en sådan tillgång vars in- och utgående värden påverkar det

skattemässiga resultatet till en sådan tillgång beträffande vilken en koppling

av detta slag saknas. Ett karaktärsbyte kan också ske i den motsatta riktningen.

Karaktärsbyten kan även ske vid en fusion mellan svenska företag. Det finns skäl

att belysa innehållet i gällande rätt avseende karaktärsbyten av detta slag och

ta ställning till om det finns anledning till ändringar eller klarlägganden.

Denna fråga torde ligga inom ramen för Företagsskatteutredningens arbete.

 I 2 § 4 mom. femte stycket SIL finns en bestämmelse avseende övertagande av

skog. Enligt denna skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande

ingångsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort

en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen medför att motsvarande kommer att

gälla vid internationella fusioner.

 Enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket första meningen SIL skall en fusion inte leda

till skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust för något av de

deltagande företagen. Det är här fråga om icke yrkesmässiga avyttringar av t.ex.

fastigheter eller aktier. Även ett moderbolags "avyttring" av aktier i ett

dotterbolag som går upp i moderbolaget omfattas av bestämmelsen (aktierna

avyttras inte i strikt mening utan utslocknar).

 Såvitt gäller det överlåtande bolaget i en internationell fusion täcks

motsvarigheten till denna bestämmelse av 9 § första stycket lagförslaget.

(Beträffande det övertagande bolagets andelar i det överlåtande bolaget när

sådana förekommer, se 15 § OL.)

 Enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket andra meningen SIL gäller följande. Avyttras

tillgångar som övertagits vid fusionen, skall vid bedömandet av om skattepliktig

reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommit anses som om det överlåtande och

det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen

medför att motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner.

 Enligt 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL räknas - utöver bl.a. vinst (reavinst) vid

icke yrkesmässig avyttring av tillgångar - vinst vid icke yrkesmässig avyttring

av "sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. (SIL)" till intäkt av

näringsverksamhet. I 3 § 1 mom. första stycket SIL nämns bl.a. vinst "vid icke

yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och

terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser".

 Någon kontinuitetsbestämmelse i 2 § 4 mom. SIL avseende "vinst vid icke

yrkesmässig avyttring av åtaganden etc." finns inte. Den föreslagna

kontinuitetsbestämmelsen medför emellertid att kontinuitet kommer att råda i

detta hänseende vid internationella fusioner.

 En skattskyldig som bedriver näringsverksamhet har i princip rätt till avdrag

för företagsekonomiskt motiverade avsättningar för framtida utgifter, t.ex. på

grund av garantiåtaganden.

 Enligt 2 § 4 mom. sjätte stycket SIL gäller följande. Har betalningsansvaret

för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts

avdrag för utgifterna, skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som

intäkt hos det övertagande företaget. Avdragsrätten för det övertagande

företaget prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av

beskattningsåret. Med hänsyn till punkt 1 första stycket fjärde och femte

meningarna av anvisningarna till 24 § KL är detta likvärdigt med att överlåtande

och övertagande företag skall anses som en skattskyldig.

Kontinuitetsbestämmelsen medför att motsvarande kommer att gälla vid

internationella fusioner.

 Enligt 7 § lagen om periodiseringsfonder skall vid tillämpning av lagen

överlåtande och övertagande företag i en fusion som omfattas av bestämmelsen

anses som en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen innebär att motsvarande

kommer att gälla vid internationella fusioner.

 Enligt 9 § sjätte stycket lagen om ersättningsfonder får ersättningsfond

övertas vid en fusion som omfattas av bestämmelsen. Har en fond övertagits,

skall anses som om det övertagande företaget gjort avsättningen under det

beskattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget. Kon-

tinuitetsbestämmelsen innebär att motsvarande kommer att gälla vid

internationella fusioner.

 Som ytterligare exempel på regler som kommer att omfattas av kon-

tinuitetsbestämmelsen kan nämnas följande regler i anvisningarna till 23 § KL:

om substansminskning (punkt 11), om personalstiftelse (punkt 20 a), om

pensionstryggande (punkterna 20 b-20 e), om brandförsäkring (punkt 31).

 I 9 § andra stycket finns bestämmelser som begränsar tillämpligheten av

kontinuitetsbestämmelen i fråga om rätt till avdrag för underskott.

 Enligt 12 § första stycket första meningen lagen (1993:1539) om avdrag för

underskott av näringsverksamhet, UAL, skall vid tillämpning av lagen i fråga om

- såvitt nu är aktuellt - fusion enligt 14 kap. 22 § ABL samt fusion enligt 11

kap. bankaktiebolagslagen det överlåtande och det övertagande företaget anses

som ett och samma företag. I prop. 1994/95:70 föreslås en ändring som innebär

att motsvarande skall gälla för fusion enligt 15 kap. försäkringsrörelselagen

(1982:713).

 I 11 kap. bankaktiebolagslagen regleras fallen att ett aktiebolag eller ett

bankaktiebolag går upp i ett bankaktiebolag, att två eller flera bankaktiebolag

förenas genom att bilda ett nytt bankaktiebolag (1 §) och att ett helägt

dotterbolag går upp i ett bankaktiebolag (18 §).

 Det finns även en annan form av underskottsavdrag än den som regleras i UAL.

Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande i fråga om juridiska personer utom

dödsbon. Avdrag för förlust vid avyttring av aktie medges endast mot vinst vid

avyttring av aktie. Uppkommer underskott, behandlas det vid taxeringen för det

närmast följande beskattningsåret som förlust på grund av avyttring av aktie.

Avdragsbegränsningen gäller inte vid avyttring av näringsbetingad aktie eller av

aktie som ingår i ett innehav som representerar ett röstvärde på minst 25 %.

Reglerna gäller även i fråga om aktieliknande finansiella instrument.

 Med hänsyn till det anförda begränsas i 9 § andra stycket tillämpligheten av

kontinuitetsbestämmelsen i första stycket såvitt gäller båda formerna av avdrag

för underskott till två situationer. Den ena är när ett helägt dotterbolag går

upp i sitt moderbolag. Den andra situationen gäller bank- resp. försäkrings-

fusioner. På grund av svårigheten att i fråga om utländska bolag ange

motsvarigheten till ett bankaktiebolag resp. ett försäkringsaktiebolag är

rekvisitet här endast att det överlåtande bolaget - som enligt sakens natur är

svenskt - är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag.

 Enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL gäller följande för bl.a. fusion enligt

14 kap. 22 § ABL och bankfusioner (samt enligt förslag i prop. 1994/95:70 även

försäkringsfusioner). Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för

underskott som avses i 2 § 14 mom. SIL som det överlåtande företaget skulle ha

haft om fusionen inte ägt rum. Om det övertagande företaget var ett

fåmansföretag vid utgången av beskattningsåret eller det överlåtande företaget

var ett sådant företag vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret,

krävs det dock att det förra företaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i

det senare företaget vid den sistnämnda tidpunkten.

 I ett tredje stycke har tagits in en begränsning av tillämpligheten av första

stycket avseende rätt till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. SIL som

baseras på begränsningen för fåmansföretag i 2 § 4 mom åttonde stycket SIL.

 I 12 § lagförslaget finns regler som begränsar kontinuiteten såvitt avser rätt

till avdrag för underskott.

10 §

Första och andra styckena innehåller regler som begränsar tillämpligheten av 8

och 9 §§.

 Enligt första stycket gäller 8 och 9 §§ såvitt avser tillgångar samt skulder

och andra förpliktelser endast till den del tillgångar och förpliktelser förts

över från ett svenskt bolag till ett bolag i en annan medlemsstat och knutits

till ett - på visst sätt kvalificerat - fast driftställe i Sverige för det

övertagande bolaget.

 Bestämmelserna ansluter till en definition av "överlåtna tillgångar och

skulder" i artikel 4.1 i direktivet. Enligt denna definition utgörs överlåtna

tillgångar och skulder av sådana tillgångar och skulder hos det överlåtande

företaget som, till följd av fusionen, knyts till ett fast driftställe i den

stat där det överlåtande företaget är hemmahörande och har betydelse för

skapandet av skattemässiga vinster eller förluster.

 Det är för svensk lagstiftningstradition naturligare att, som skett i lagför-

slaget, utforma detta krav, vilket i direktivet getts formen av en be-

greppsbestämning, som ett villkor för att de berörda reglerna skall vara

tillämpliga.

 Den antydda kvalificeringen av det fasta driftstället innebär att inkomst från

detta inte får vara undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett avtal

om undvikande av dubbelbeskattning. Detta har sin bakgrund i att enligt de

skatteavtal som Sverige ingått beskattas inkomst genom användning av skepp eller

luftfartyg eller på grund av avyttring av sådan tillgång endast i den

avtalsslutande stat där företaget har sin verkliga ledning (jfr artikel 8 och

artikel 13 punkt 3 i OECD:s modellavtal). En anknytning till ett fast

driftställe i Sverige skulle således i de diskuterade fallen inte få den avsedda

verkan att Sveriges beskattningsanspråk vidmakthålls. Kvalificeringen har inte

stöd av någon föreskrift i direktivet men synes ofrånkomlig. Den får anses

godtagbar enligt grunderna för direktivet - en av de bärande tankarna bakom

detta är ju att beskattningsunderlaget för den stat i vilken det överlåtande

bolaget är hemmahörande skall skyddas.

 Periodiseringsfonder, ersättningsfonder och rätt till avdrag för underskott är

skattemässiga begrepp. Det synes oegentligt att klassificera dem som knutna

eller inte knutna till ett fast driftställe. Snarare ligger det i sakens natur

att man skall ta hänsyn till dessa företeelser vid beräkningen av inkomsten av

ett fast driftställe om ett sådant föreligger. Med hänsyn härtill har i andra

stycket tagits in en bestämmelse som innebär att 8 och 9 §§ är tillämpliga

beträffande periodiseringsfonder etc. om tillgångar och skulder knyts till ett

fast driftställe. Bestämmelsen omfattar även reserveringar för framtida

utgifter.

 I tredje stycket definieras begreppet "fast driftställe i Sverige".

 Direktivet innehåller inte någon definition av begreppet "fast driftställe". En

sådan definition fanns däremot i det ursprungliga utkastet till direktivet.

Denna definition var nästan identisk med definitionen av fast driftställe i

OECD:s modellavtal av år 1963. Skälet till att definitionen uteslöts i den

slutliga versionen av direktivet synes ha varit att man ansåg att den var onödig

med hänsyn till att definitionen i OECD:s modellavtal är allmänt accepterad. Det

kan nämnas att definitionen i 1992 års modellavtal i sak överensstämmer med

definitionen i 1963 års avtal.

 I omstruktureringslagen bör emellertid uttrycket "fast driftställe i Sverige"

definieras. Med hänsyn till vad som nyss anförts är det naturligt att knyta

definitionen till det tillämpliga avtalet för undvikande av dubbelbeskattning om

ett sådant avtal föreligger. I Sveriges avtal med medlemsstaterna (Sverige har

avtal med samtliga medlemsstater utom Portugal) ansluter definitionen av fast

driftställe utan undantag till definitionen i modellavtalet. Avvikelser kan dock

förekomma i detaljer.

 Enligt den grundläggande bestämmelsen i modellavtalets definition avses med

"fast driftställe" en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken ett

företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Denna bestämmelse preciseras i

olika hänseenden genom kompletterande bestämmelser.

 Den svenska legaldefinitionen av fast driftställe i punkt 3 av anvisningarna

till 53 § KL ansluter även den i huvudsak till definitionen i modellavtalet och

torde regelmässigt omfatta de fall då fast driftställe i Sverige föreligger

enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning. Av systematiska skäl har

ändå definitionen i lagförslaget utformats så att det krävs att platsen för

affärsverksamhet i fråga utgör fast driftställe både enligt svensk intern

lagstiftning och enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning om ett sådant

finns. Bestämmelsen i sista meningen föranleds av att det fasta driftstället i

fall som avses i tredje stycket av den aktuella anvisningspunkten (representant)

inte är hänförligt till någon särskild plats.

 I orden (att tillgångarna och skulderna) "knutits till" (ett fast driftställe i

Sverige) ligger att det övertagande bolaget förfogar över tillgångarna och

redovisar tillgångarna och skulderna på ett sådant sätt att hänsyn skall tas

till dem vid beräkning av inkomst av det fasta driftstället. Normalt torde detta

förutsätta att tillgångarna befinner sig i Sverige.

11 §

En av förutsättningarna för rätt till avdrag för värdeminskning enligt reglerna

för räkenskapsenlig avskrivning är enligt punkt 13 första stycket av

anvisningarna till 23 § KL att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna.

Av detta och 9 § i lagförslaget följer att det övertagande bolaget - utan en

särskild bestämmelse - skulle förlora rätten att använda räkenskapsenlig

avskrivning om övertagna inventarier m.m. i räkenskaperna togs upp till ett

högre värde än det värde som gällde för det överlåtande bolaget.

 I 2 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en regel om att ett övertagande bolag i

en fusion inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning i denna

situation, under förutsättning att skillnaden mellan värdena tas upp som intäkt

för det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för det

beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren.

 Denna möjlighet för det övertagande bolaget att ta upp inventarier m.m. till

ett högre värde än det värde som gällde för det överlåtande bolaget utan att

rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras bör finnas även vid

internationella fusioner. Bestämmelser med denna innebörd har tagits in i

paragrafen.

 Det kan nämnas att en motsvarande reglering för det fallet att det övertagande

bolaget tar upp inventarier m.m. till ett lägre värde än det värde som gällde

för det överlåtande bolaget inte behövs. Åtgärden får anses innebära att det

övertagande företaget skrivit av tillgångarna med skillnadsbeloppet (jfr prop.

1957:46 s. 39). Även om denna avskrivning medför att det samlade bokförda värdet

vid utgången av beskattningsåret blir lägre än vad som kan godtas enligt

reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, förloras inte rätten till

räkenskapsenlig avskrivning. Det överskjutande beloppet får enligt punkt 13

nionde stycket av anvisningarna till 23 § KL dras av genom årliga avskrivningar

efter 20 % per år.

12 §

I 12 § andra och tredje styckena UAL finns vissa regler som inskränker

tillämpligheten av kontinuitetsbestämmelsen i första stycket första meningen

samma paragraf. Dessa regler syftar till att hindra att det blir förmånligare i

fråga om avdrag för underskott att fusionera än att endast genomföra en sådan

ägarförändring som avses i - såvitt nu är aktuellt - 4 § första stycket UAL. En

ägarförändring enligt detta stycke innebär att ett företag får ett bestämmande

inflytande över ett förlustföretag.

 Enligt 12 § andra stycket UAL har således det övertagande företaget rätt till

avdrag för gammalt underskott först vid taxeringen för det sjätte

beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen skedde. En motsvarande

bestämmelse har tagits in i första stycket i detta lagförslag.

 I 12 § tredje stycket UAL görs ett undantag från andra stycket för det fall att

de fusionerande företagen ingick i samma koncern före fusionen. En motsvarande

bestämmelse har inte förts in i 12 § lagförslaget eftersom det skulle öppna

möjligheter till förlustutjämning som inte medges vid fusion mellan svenska

företag.

 I 7 § femte stycket UAL finns det en bestämmelse som medför att den s.k.

beloppsspärren i första stycket samma paragraf blir tillämplig även vid fusioner

enligt bl.a. 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen. - I prop. 1994/95:70 föreslås att

motsvarande begränsning skall gälla vid fusioner enligt 15 a kap. 1 § försäk-

ringsrörelselagen. - En motsvarande bestämmelse har tagits in i andra stycket

lagförslaget.

13 §

Artikel 10.1 första meningen i direktivet behandlar situationen att de

tillgångar, som överlåts i en internationell fusion, omfattar ett fast

driftställe till det överlåtande bolaget som är beläget i en annan medlemsstat

än den där detta bolag är hemmahörande. I punkt 1 tredje meningen föreskrivs att

den stat, i vilken det fasta driftstället är beläget, och den stat, där det

övertagande bolaget är hemmahörande, skall tillämpa föreskrifterna i direktivet

som om den förra staten var den stat där det överlåtande bolaget är

hemmahörande.

 Lagförslaget har utformas så att det omfattar det fall att det överlåtande

bolaget, det övertagande bolaget och det fasta driftstället är hemmahörande

resp. beläget i skilda stater.

14 §

Även 14 § ansluter till artikel 10 i direktivet (jfr kommentaren till 13 §),

närmare bestämt till punkt 1 första meningen och punkt 2. (Punkt 1 andra

meningen innehåller en bestämmelse om återföring av förlustavdrag, som torde

syfta på fallet att förlustavdrag medgetts trots att inkomst är undantagen från

beskattning enligt ett skatteavtal. Denna bestämmelse är inte är aktuell för

svenskt vidkommande.)

 Enligt punkt 1 första meningen skall den stat, i vilken det överlåtande bolaget

är hemmahörande, avstå från att beskatta det fasta driftstället. Enligt punkt 2

gäller följande. Utan hinder av punkt 1 får, när den stat i vilken det

överlåtande bolaget är hemmahörande beskattar inkomster oberoende av var de

förvärvats, denna stat beskatta inkomster och kapitalvinster från det fasta

driftstället på grund av en fusion. Som förutsättning gäller att den ger lättnad

("relief") för den skatt som i frånvaro av direktivet skulle ha utgått på

inkomsterna eller kapitalvinsterna i den medlemsstat, där det fasta driftstället

är beläget, på samma sätt och med samma belopp som skulle ha skett om skatten

verkligen hade utgått och betalats.

 Enligt 6 § 1 mom. SIL är svenska aktiebolag m.fl. juridiska personer

skattskyldiga för all inkomst oberoende av om inkomsten förvärvats här i landet

eller utomlands. Sker beskattning av en inkomst även i en annan stat gäller

följande. Saknas avtal om undvikande av dubbelbeskattning med den andra staten

räknas den utländska skatten av från svensk skatt enligt lagen om avräkning av

utländsk skatt. I avtal om undvikande av dubbelbeskattning kan ha föreskrivits

antingen att den utländska inkomsten skall undantas från beskattning i Sverige

eller att skatteavräkning skall ske. I det senare fallet sker avräkningen enligt

den nämnda lagen. Sker beskattning både i den andra staten och i Sverige,

föreligger vidare enligt punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL rätt till avdrag

för skatten vid beräkningen av den svenska inkomsten. Vid avräkning tas hänsyn

till eventuellt skatteavdrag.

 I överensstämmelse med bestämmelsen i 13 § beskrivs den nu aktuella situationen

i första stycket med utgångspunkt i att den relaterar till tre stater. Det

överlåtande bolaget är hemmahörande i Sverige, det övertagande bolaget är

hemmahörande i en annan medlemsstat och det fasta driftstället är beläget i en

tredje medlemsstat.

 I andra stycket anges att i en sådan situation gäller inte 8 § och att avdrag

för utländsk skatt och skatteavräkning skall ske på basis av en fiktiv skatt i

den stat där det fasta driftstället är beläget, nämligen den skatt som skulle ha

utgått på grund av överlåtelsen i frånvaro av implementeringslagstiftning i den

staten. Avdrag för en eventuell förlust medges emellertid inte.

 Någon bestämmelse motsvarande föreskriften i punkt 1 första meningen - om att

Sverige skall avstå från att beskatta det fasta driftstället - har inte ansetts

erforderlig. Den situation där en sådan bestämmelse aktualiseras är när

inkomsten från det fasta driftstället är undantagen från beskattning i Sverige

enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Men då följer ju redan av

avtalet att någon beskattning inte skall ske.

15 §

Paragrafen ansluter till artikel 7 i direktivet. Punkt 1 i artikeln tar sikte på

situationen att det övertagande bolaget innehar andelar i det överlåtande

bolaget. I punkten föreskrivs att en vinst på grund av att andelarna utslocknar

genom en fusion inte skall beskattas. I punkt 2 ges medlemsstaterna rätt att

avvika från punkt 1 om röstetalet för andelarna inte överstiger 25 %.

 I första meningen har tagits in en bestämmelse som svarar mot punkt 1 i den

aktuella artikeln. Punkten innehåller inte någon föreskrift beträffande

fusionsförlust. I det ursprungliga direktivförslaget föreskrevs däremot att en

fusionsförlust skulle vara avdragsgill. Att direktivet inte innehåller någon

föreskrift på denna punkt torde innebära att medlemsstaterna själva får avgöra

hur en fusionsförlust skall behandlas. Det är rimligt att vinster och förluster

behandlas lika i det föreliggande hänseendet. Bestämmelsen i första meningen har

med hänsyn härtill utformats så att utslocknandet av andelarna genom fusionen

inte skall medföra att skattepliktig inkomst eller avdragsgill förlust upp-

kommer.

 Punkt 2 medför att lättnad inte behöver medges om det övertagande bolagets

andel i det överlåtande bolaget inte överstiger 25 %. Punkten är aktuell i andra

fall än sådana där ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag. En

bestämmelse finns i andra meningen.

 På en punkt är andra meningen liberalare än vad som krävs enligt direktivet. I

det fallet att röstetalet för andelarna är exakt 25 % behöver inte lättnad

medges enligt direktivet, medan lagförslaget medger lättnad även i detta fall.

 I de fall röstetalet för andelarna understiger 25 % föreligger således inte

skattefrihet för fusionsvinst. Därav följer att en förlust i motsvarande fall

kan vara avdragsgill om förutsättningar i övrigt föreligger för avdragsrätt.

16 §

Paragrafen ansluter till artikel 8 i direktivet. I punkt 1 föreskrivs följande.

Vid en fusion skall tilldelningen till en andelsägare i det överlåtande bolaget

av värdepapper som representerar kapitalet i det övertagande bolaget (dvs.

andelar i detta) inte medföra att andelsägaren beskattas för inkomst eller

kapitalvinst. Enligt punkt 2 skall medlemsstaterna villkora tillämpningen av

punkt 1 av att andelsägarna inte åsätter de mottagna värdepapperen ett högre

skattemässigt värde än vad de bortbytta värdepapperen hade omedelbart före

fusionen.

 Dessa föreskrifter gäller även för andelsbyten. Grundbestämmelser av det

aktuella slaget har tagits in i anslutning till bestämmelserna om andelsbyten. I

16 § finns in en hänvisning till dessa bestämmelser.

Internationella fissioner

17 §

Genom bestämmelsen i paragrafen blir bestämmelserna om internationella fusioner

tillämpliga även på internationella fissioner. I andra stycket finns ett un-

dantag som avser rätten att överta förlustavdrag.

18 §

Direktivet innehåller inte någon föreskrift om fördelningen av reserveringar på

de övertagande bolagen. Det är emellertid rimligt att en sådan reglering sker.

Det synes naturligt att fördelningen sker på grundval av de övertagna värdena.

Som övertaget värde bör kunna godtas skillnaden mellan de skattemässiga värdena

på de övertagna tillgångarna och skulderna.

 I första stycket föreskrivs att periodiseringsfond och ersättningsfond skall

fördelas på de övertagande bolagen i förhållande till de på varje bolag

överförda nettovärdena. Om ett bolag har flera periodiseringsfonder eller

ersättningsfonder skall en fördelning göras av varje fond för sig.

 I andra stycket definieras begreppet nettovärde.

Internationella verksamhetsöverlåtelser

19 §

Enligt 8 § skall en internationell fusion inte medföra beskattning av det

överlåtande bolaget eller att bolaget medges avdrag för förlust. I 19 § har

tagits in bestämmelser som medför samma resultat i fråga om internationella

verksamhetsöverlåtelser. På grund av att det överlåtande bolaget lever vidare

efter överlåtelsen, kommer den förändring av den utgående balansräkningen som

förfarandet medför att påverka beskattningen i vissa hänseenden. Bl.a. på grund

av detta skiljer sig regleringen i 19 § från regleringen i 8 § i tekniskt

hänseende.

 I första stycket första meningen anges att vederlaget - dvs. summan av värdet

av de andelar i det övertagande bolaget som det överlåtande bolaget erhåller och

beloppet av övertagna skulder - inte skall tas upp som intäkt hos det

överlåtande bolaget. I stället skall enligt första stycket andra meningen summan

av vissa andra belopp anses som vederlag. Dessa bestäms för olika slag av

tillgångar (ej "reavinsttillgångar", som behandlas i tredje stycket) på ett sätt

som medför att någon skattepliktig inkomst inte uppkommer för det överlåtande

bolaget på grund av verksamhetsöverlåtelsen.

 I första ledet behandlas inventarier och tillgångar som behandlas som

inventarier i avskrivningshänseende (byggnads- och markinventarier,

goodwill-rättigheter m.m.). Som vederlag skall anses det skattemässiga

restvärdet. Av punkterna 13 och 14 av anvisningarna till 23 § KL framgår att det

skattemässiga restvärdet utgörs av anskaffningsvärdet minskat med medgivna

värdeminskningsavdrag.

 Första ledet bör ses mot bakgrund av följande reglering i de nämnda

anvisningspunkterna, som behandlar räkenskapsenlig avskrivning resp.

restvärdeavskrivning. Har ett avyttrat inventarium anskaffats före ingången av

beskattningsåret, medges ett särskilt avdrag motsvarande vederlaget. Vidare

skall avskrivningsunderlaget minskas med samma belopp. Nettoeffekten är således

att avskrivningsunderlaget minskas med vederlaget. Har inventariet anskaffats

under beskattningsåret, gäller i stället att avdrag medges för ett belopp

motsvarande anskaffningsvärdet.

 I andra och tredje leden behandlas tillgångar som utgör omsättningstillgångar i

skattehänseende. Med "omsättningstillgångar i skatte- hänseende" åsyftas sådana

tillgångar beträffande vilka värdesättningen i den in- och utgående

balansräkningen påverkar resultatet.

 I tredje ledet, som omfattar andra sådana tillgångar än lagerfastigheter, anges

att som vederlag skall anses det skattemässiga värdet. I allmänhet överenstämmer

detta med det bokförda värdet. Någon gång kan dock det skattemässiga värdet

avvika från det bokförda, t.ex. om lagertillgångar värderats lägre i den

utgående balansräkningen än vad som godtas vid beskattningen.

 Enligt punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL skall, om en fastighet som utgör

lagertillgång avyttrats, medgivna värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i

räkenskaperna återföras till beskattning. Mot bakgrund härav skall enligt andra

ledet i fråga om lagerfastigheter som vederlag anses det skattemässiga värdet

minskat med sådana avdrag. (När det övertagande bolaget avyttrar fastigheten

skall värdeminskningsavdrag som medgetts det överlåtande företaget tas upp som

intäkt.)

 I andra stycket finns en hjälpregel för det fall att överlåtelsen omfattar

endast en del av ett bestånd av inventarier m.m. Enligt detta stycke skall som

skattemässigt restvärde för de överlåtna tillgångarna anses en skälig del av

restvärdet för hela beståndet av inventarier m.m. En möjlighet är att fördela de

gjorda skattemässiga avskrivningarna på inventarierna m.m. på grundval av

interna avskrivningsplaner, om sådana finns. En annan är att göra en uppskatt-

ning grundad på den s.k. 20 %-regeln. Enligt denna beräknas ett alternativt

avskrivningsutrymme med utgångspunkt i en årlig avskrivning efter 20 %. I

allmänhet torde en relativt grov beräkning kunna godtas med hänsyn till den

skattemässiga kontinuiteten avseende det överlåtande och det övertagande

företaget.

 I tredje stycket behandlas vad som kan kallas "reavinsttillgångar". Det är

fråga om fastigheter, bostadsrätter, aktier, andelar i handelsbolag, fordringar

m.m. som inte utgör omsättningstillgångar i skattehänseende. När en juridisk

person (utom dödsbo) avyttrar sådana tillgångar beräknas en vinst eller förlust

enligt reglerna i 24-31 §§ SIL. Vinsten eller förlusten räknas som intäkt resp.

kostnad i näringsverksamhet. Den tekniska lösningen för att erhålla resultatet

att en internationell verksamhetsöverlåtelse inte medför beskattning av det

överlåtande bolaget är en annan för reavinsttillgångar än den som förordats för

de tidigare behandlade tillgångarna. I tredje stycket föreskrivs att i fråga om

reavinsttillgångar skall en internationell verksamhetsöverlåtelse behandlas som

en gåva för det överlåtande bolaget. Detta medför att bestämmelserna om

avyttring inte blir tillämpliga. Av föreskriften följer därför, med ett undan-

tag, att överlåtelsen inte medför någon beskattning.

 Undantaget hänför sig till en bestämmelse i 24 § 2 mom. tredje stycket SIL.

Enligt denna gäller följande. Har en andel i handelsbolag övergått till någon

annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv och är

det justerade ingångsvärdet negativt, skall beskattning ske som om andelen

avyttrats. För att denna bestämmelse inte skall medföra beskattning har den

nämnda regeln i tredje stycket kompletterats med en regel om att bestämmelsen

inte skall tillämpas vid en internationell verksamhetsöverlåtelse.

 Enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL skall

uttagsbeskattning ske i vissa fall. I prop. 1994/95:91 föreslås vissa tillägg

till denna bestämmelse. Reglerna om uttagsbeskattning bör inte tillämpas vid

internationella verksamhetsöverlåtelser. En bestämmelse om detta har tagits in i

fjärde stycket.

 Enligt 9 och 20 §§ träder det övertagande bolaget i det överlåtande bolagets

ställe (med vissa undantag som saknar betydelse i detta sammanhang). Det innebär

bl.a. att såväl skattemässiga värden på lagertillgångar etc. vid tidpunkten för

överlåtelsen som ingående värden tas över av det övertagande bolaget. I fråga om

inventarier m.m. övertas de skattemässiga restvärdena. Beträffande fastigheter

övertas bl.a. omkostnadsbelopp och skyldighet att i vissa fall återföra medgivna

värdeminskningsavdrag till beskattning. Någon särskild reglering för det

övertagande bolaget motsvarande den för det överlåtande bolaget som tagits upp i

det föregående behövs därför inte.

 Lättnadsreglerna omfattar inte det fall att överlåtelsen avser en verksamhets-

gren som utgör ett fast driftställe i den stat där det övertagande bolaget är

hemmahörande. Det följer av att hänvisningarna i 20 § omfattar 10 § första

stycket.

20 §

Genom bestämmelsen i paragrafen blir bestämmelserna om internationella fusioner

- utom 8 § (jfr 19 §) och 15 och 16 §§ - tillämpliga även på internationella

verksamhetsöverlåtelser.

 Direktivet innehåller inte någon föreskrift om hur stor del av reserveringar

och rätt till förlustavdrag som får övertas av det övertagande bolaget när en

del av en verksamhet överlåts. Det är rimligt att detta regleras. I andra

stycket finns bestämmelser om övertagande av periodiseringsfond,

ersättningsfond och rätt till avdrag för underskott. Inget hindrar att bolagen

avstår från att föra över reserveringar av det angivna slaget och rätt till

underskottsavdrag.

 Det får anses ligga i sakens natur att, om det överlåtande bolaget har rätt

till avdrag för underskott men rätten delvis är spärrad enligt 8 § UAL,

överföring av rätt till underskottsavdrag till lika delar avser spärrad och

ospärrad del. En reservering för framtida utgifter skall obligatoriskt övertas

om den är hänförlig till den överlåtna verksamhetsgrenen.

21 §

I paragrafen finns en föreskrift om anskaffningsvärdet för de vederlagsandelar

som det överlåtande bolaget erhåller vid en internationell

verksamhetsöverlåtelse. Anskaffningsvärdet utgörs av skillnaden mellan de

skattemässiga värdena på de övertagna tillgångarna och skulderna (nettovärdet).

Internationella andelsbyten

22 §

I första stycket anges att 27 § 4 mom. SIL inte gäller vid ett internationellt

andelsbyte.

 I andra stycket första meningen anges att 23 § gäller om en reavinst enligt SIL

har uppkommit för den som avyttrat andelar i det förvärvade bolaget. Någon

bestämmelse för det fallet att avyttringen resulterat i en reaförlust ges inte.

Det medför att allmänna bestämmelser blir tillämpliga och att avdrag helt eller

delvis medges för förlusten. Det kan i detta sammanhang noteras att

bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL är tillämpliga även i en förlustsituation och

att således en kontantdel av vederlaget beskattas i detta fall. Utredningen

gjorde den bedömningen att en motsvarande ordning i omstruktureringslagen skulle

strida mot direktivet, eftersom den i viss utsträckning skulle motverka

internationella andelsbyten. Regeringen delar denna bedömning.

 Direktivet gör inte något undantag för andelar som utgör lagertillgångar. Av

andra stycket andra meningen framgår att det i 24 § finns bestämmelser när

avyttring av sådana andelar skett genom ett internationellt andelsbyte.

Tillämpligheten är även i detta fall begränsad till vinstsituationer.

 En förutsättning för att ett internationellt andelsbyte skall föreligga är

enligt 6 § att en kontantdel av vederlaget inte överstiger 10 % av - i

normalfallet - det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag.

Enligt artikel 8.4 i direktivet får en kontantdel beskattas. Enligt 23 och 24 §§

lagförslaget skall så också ske. Av detta följer att något hinder inte

föreligger mot att beskatta en vinst i dess helhet om den är lika med eller

lägre än ett kontantvederlag. För detta fall behövs alltså inga särskilda

regler.

 I överensstämmelse med det nyss anförda villkoras i tredje stycket

tillämpligheten av bestämmelserna i andra stycket av att, om kontantvederlag

utgår, den delen av vederlaget understiger reavinsten respektive - i fråga om

lagertillgångar - skillnaden mellan hela vederlaget och andelarnas

skattemässiga värde.

 I direktivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för de andelar som

det förvärvande bolaget erhåller i det förvärvade bolaget. Någon sådan

bestämmelse har inte heller tagits in i lagförslaget. Av allmänna principer

följer därmed att anskaffningsvärdet kommer att utgöras av marknadsvärdet av de

andelar som lämnas som vederlag. Det kan inte uteslutas att lösningen - som i

sig är teoretiskt korrekt - kan utnyttjas för skatteundandragande.

Skattemyndigheterna kan emellertid ingripa mot skatteflyktsbetonade förfaranden

med stöd av bestämmelserna mot skatteflykt i 25 § lagförslaget.

23 §

Första stycket ansluter till artikel 8.1 och 8.4 i direktivet av vilka det

framgår att ett andelsbyte inte i sig får ge upphov till beskattning hos en

andelsägare i det förvärvade bolaget som avyttrar sina andelar men att om en del

av vederlaget utgår i pengar får denna del beskattas. I första stycket har

tagits in en bestämmelse om att som reavinst avseende det beskattningsår då

avyttringen skett skall räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar.

 För denna reavinst gäller vanliga regler. Utgörs de avyttrade andelarna av

aktier i ett fåmansföretag skall reglerna i 3 § 12 mom. SIL tillämpas. Det

innebär att en del av vinsten kan komma att beskattas som intäkt av tjänst.

 Andra-sjätte styckena ansluter till artikel 8.2 i direktivet enligt vilken

medlemsstaterna skall villkora tillämpningen av punkt 1 av att den skattskyldige

inte åsätter de mottagna andelarna ett högre skattemässigt värde än vad de

bortbytta andelarna hade omedelbart före andelsbytet. Medlemsstaterna är dock

oförhindrade att beskatta en vinst vid en senare avyttring av de mottagna

andelarna på samma sätt som en vinst vid en avyttring av de bortbytta andelarna

skulle ha beskattats.

 Andra samt fjärde-sjätte styckena har utformats på grundval av det anförda. Det

belopp eller, om flera inkomstslag berörs, de belopp som undgår beskattning vid

andelsbytet beskattas vid avyttringen av vederlagsandelarna vid sidan av den

reguljära beskattningen på grund av denna avyttring. Detta sker genom att den

ursprungliga reavinsten hänförs till det beskattningsår då vederlagsandelarna

avyttras. Från de belopp som enligt allmänna regler skall tas upp som intäkt av

näringsverksamhet (för bolag), kapital (fysiska personer) eller tjänst (i fråga

om aktier i fåmansföretag) avräknas belopp som beskattats i resp. inkomstslag

vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skedde på grund av att

kontantvederlag utgått. Avyttras vederlagsandelarna under olika beskattningsår,

får en proportionering ske av det belopp som skall beskattas.

 Även vederlagsandelarna kan komma att avyttras genom ett internationell

andelsbyte. För att inte en låsning skall uppkomma i detta led, bör det

andelsbytet inte utlösa beskattning av obeskattad del av den ursprungliga

reavinsten. Beloppet bör i stället föras vidare tills en vanlig avyttring eller

gåva etc. sker. En bestämmelse med denna innebörd har tagits in i tredje

stycket. Bestämmelsen omfattar även fallet att vederlagsandelarna utslocknar på

grund av en internationell fusion eller fission. I detta fall utlöses

beskattningen när de andelar som erhållits som vederlag vid fusionen eller

fissionen överlåts genom en vanlig avyttring.

 Ett exempel illustrerar. Reavinsten vid ett internationellt andelsbyte utan

kontantvederlag är 1000. Antalet vederlagsandelar är 50. 40 av dessa överlåts

genom en vanlig avyttring. Av den ursprungliga reavinsten beskattas då

800(1000*40/50). 10 andelar överlåts genom ett nytt andelsbyte vid vilket 20 nya

andelar erhålls. En av de nya andelarna avyttras. 10 av den ursprungliga

reavinsten beskattas (1000*10/50*1/20). Dessutom beskattas uppskjuten reavinst

från det andra andelsbytet och en reguljär reavinst på den avyttrade nya

andelen.

 Systemet är komplicerat men svårt att undvara. Det bör ankomma på

Riksskatteverket att utarbeta rutiner som medför att den uppskjutna

beskattningen verkligen effektueras när vederlagsandelar överlåts genom en

vanlig avyttring.

24 §

Reglerna för internationella andelsbyten skall enligt direktivet omfatta även

fallet att de bortbytta andelarna utgjort lagertillgångar i skattehänseende. Det

kan t.ex. vara fråga om andelar som utgjort substitut för fastigheter i en

byggnadsrörelse eller andelar i en rörelse som avser handel med värdepapper.

Sådana regler har tagits in i den aktuella paragrafen.

 Det finns skäl att skilja på två fall. Det första är när även vederlags-

andelarna erhållit karaktär av lagertillgångar, det andra är när så inte skedde.

 I det första fallet skulle en enkel kontinuitetsregel duga. I det andra fallet

är däremot en lösning av samma slag som i 23 § att föredra. Av enhetlighetsskäl

har den senare lösningen valts för båda fallen. Även i övrigt har reglerna i

paragrafen utformats efter mönster av 23 §.

 En särskild regel har tagits in i andra stycket, som inte har någon

motsvarighet i 23 §. Enligt denna skall som intäkt för det beskattningsår då

andelsbytet skedde tas upp ett belopp, som motsvarar de avyttrade andelarnas

värde i skattehänseende, om vederlagsandelarna inte erhållit karaktär av

lagertillgång. Skälet för denna regel är att intäkten balanserar den

inkomstminskande effekt som uppkommer genom att värdet av det utgående lagret

blir lägre än värdet av det ingående lagret på grund av andelsbytet.

 Det kan möjligen förekomma att andelar som skattemässigt utgör lagertillgångar

i byggnadsrörelse, inte under löpande innehav behandlas som sådana i bokförings-

och skattehänseende. Det skattemässiga läget bör i ett sådant fall uppfattas så,

att rörelseidkaren dels dragit av anskaffningsutgiften och neutraliserat

avdragseffekten av detta genom att ta upp samma belopp som lagertillgång, dels

fört beloppet vidare så att det utgör ingående värde för det beskattningsår då

andelsbytet skedde.

Bestämmelser mot skatteflykt

25 §

Det ligger i sakens natur att det inte närmare kan anges i vilka fall en

skatteförmån bör anses otillbörlig. En förutsättning torde dock normalt vara att

förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och inte endast ett

skatteuppskov. Om förfarandet framstår som affärsmässigt meningslöst, kan det

också ligga nära till hands att anta att syftet med förfarandet var att erhålla

en otillbörlig skatteförmån. Medför inte förfarandet att den totala

skattebelastningen för parterna minskar, torde dock normalt affärsmässiga skäl

kunna förutsättas. Vidare torde i allmänhet stor betydelse böra tillmätas varak-

tigheten av den struktur som skapas genom förfarandet. Om t.ex. vid ett

andelsbyte det förvärvande bolaget senare avyttrar andelarna i det förvärvade

bolaget utan att kunna lämna en plausibel affärsmässig förklaring för det

samlade förfarandet, kan det finnas anledning att ifrågasätta om skattelättnad

skall medges för andelsbytet. Första stycket har utformats på grundval av det

anförda.

 Föreligger förutsättningar för att tillämpa skatteflyktsklausulen vid ett

andelsbyte kan i stället 27 § 4 mom. SIL bli tillämplig.

 Av andra stycket framgår att vid tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen kan

eftertaxering ske oberoende av om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller

underlåtit att lämna uppgift. Det är naturligt att undantag från det nämnda

kravet på oriktig uppgift inte bör göras utan starka skäl.

Övergångsbestämmelser

Utifrån ett antagande om att Sverige inträder som medlem i EU/EG den 1 januari

1995 har i första stycket föreskrivits att omstruktureringslagen träder i kraft

samma dag och tillämpas i fråga om förfaranden som genomförs efter

ikraftträdandet.

 Enligt lagen om återföring av skatteutjämningsreserv återförs avdrag för

avsättning till skatteutjämningsreserv tvångsvis enligt ett visst schema. Ett

avdrag skall enligt förslag i prop. 1994/95:25 ha återförts i sin helhet senast

vid taxeringen för år 2001 eller, om företaget inte taxerats då, vid taxeringen

för år 2002. En skatteutjämningsreserv bör behandlas på motsvarande sätt som en

periodiseringfond vid tillämpningen av omstruktureringslagen. Detsamma bör gälla

beträffande vissa fonder enligt äldre lagstiftning som ännu inte återförts till

beskattning. Det gäller särskild fartygsfond, särskild nyanskaffningsfond, fond

för återanskaffning av fastighet och eldsvådefond. Sådana fonder skall - om

längsta möjliga förlängning medgetts företaget - tas i anspråk senast det

beskattningsår som taxeras sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för

avsättningen medgavs, dvs. senast vid 1997 års taxering. Bestämmelser av denna

innebörd har tagits in i andra stycket.

 Av tredje stycket framgår att undantaget från krav på oriktig uppgift även

gäller när RSV överklagar ett beslut.

7.2 Kommunalskattelagen (1928:370)

Anvisningar

till 24 §

punkt 1

I sjätte stycket har skett ett tillägg som avser att bestämmelserna i stycket

skall tillämpas även vid förvärv av aktie eller andel i utländsk juridisk

person. Det innebär att avdrag inte medges för en nedskrivning av värdet på

andelarna om denna nedvärdering beror på att det bolag i vilket andelarna

innehas har delat ut vinstmedel till det andelsägande bolaget och denna

vinstutdelning har föranlett att värdet på andelarna sjunkit. Detta gäller i

fråga om aktie eller andel i utländsk juridisk person även om förvärvet innebär

att företaget erhållit en tillgång av verkligt och särskilt värde.

7.3 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

6 § 1 mom.

I första stycket a finns en bestämmelse som innebär att en fysisk person för tid

under vilken han inte är bosatt i Sverige är skattskyldig för vinst vid

avyttring av bl.a. aktier i svenska bolag, om han vid något tillfälle under de

tio kalenderår, som närmast föregått det år då avyttringen skedde, haft sitt

egentliga bo och hemvist här eller stadigvarande vistats här.

 Enligt 23 § omstruktureringslagen skall det belopp som inte beskattas då ett

internationellt andelsbyte sker, i stället beskattas vid taxeringen för det

beskattningsår, då de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget avyttras

eller överlåts genom ett benefikt fång. I ett nytt tredje stycke har tagits in

en bestämmelse som medför att skattskyldighet föreligger i fråga om detta belopp

för personer som inte är bosatta i Sverige, om överlåtelsen av de mottagna

andelarna sker inom den tioårsperiod som anges i första stycket a. Vid

avfattningen av bestämmelsen har hänsyn även tagits till fall som avses i 23 §

tredje stycket omstruktureringslagen (successiva internationella omstruk-

tureringar).

7 § 8 mom.

I ett nytt åttonde stycke har tagits in en bestämmelse om att ett innehav av

aktier eller andelar i ett bolag i en främmande medlemsstat skall anses vara

näringsbetingat om företaget innehar aktier eller andelar i bolaget motsvarande

minst 25 % av andelskapitalet i detta. Detta gäller även om andelarna utgör

omsättningstillgångar.

 I nionde stycket bestäms innebörden av begreppet "bolag i en främmande

medlemsstat" genom en hänvisning till artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet.

En förutsättning är också att bolaget träffats av jämförlig beskattning.

7.4 Kupongskattelagen (1970:624)

4 §

I ett nytt femte stycke har tagits in en bestämmelse i överensstämmelse med

föreskriften i moder-dotterbolagsdirektivet. I artikel 5.1 i moder-dotterbolags-

direktivet föreskrivs att utdelning från ett dotterbolag till dess moderbolag

skall, åtminstone om moderbolaget innehar andelar motsvarande minst 25 % av

kapitalet i dotterbolaget, vara undantagen från källskatt.

 Den nya bestämmelsen får med hänsyn till gällande avtal om undvikande av

dubbelbeskattning relativt begränsad betydelse. Källskatt får tas ut, enligt

avtalen med Belgien, Irland och Luxemburg efter 5 % och enligt avtalen med

Italien och Spanien efter 10 %. Något avtal med Portugal finns inte. Enligt

avtalen med övriga medlemsstater får någon källskatt inte tas ut.

7.5 Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

1 §

I tredje stycket har schablontalet 10 % ändrats till 13 %. Ändringen utgör ett

led i anpassningen av de svenska reglerna till moder-dotterbolagsdirektivet.

7.6 Lagen (1990:325) om självdeklaration och

kontrolluppgifter

2 kap. 17 §

Paragrafen har fått ett nytt fjärde stycke, som reglerar det uppgiftslämnande

som behövs för att skattemyndigheterna skall kunna fastställa de belopp som

avses i 23 § sjätte stycket omstruktureringslagen och motsvarande belopp för

lagerandelar (24 § fjärde stycket). Det gäller reavinst resp. intäkt som skall

beskattas först när vederlagsandelarna avyttras samt anskaffningsvärdet för

vederlagsandelarna.

Förteckning över remissinstanser som avgett yttrande över betänkandet (SOU

1994:100) Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m.

Efter remiss har yttranden avgetts av Riksskatteverket, Riksbanken, Göta

Hovrätt, Kammarrätten i Stockholm, Bokföringsnämnden, Närings- och teknikutveck-

lingsverket, Handelshögskolan i Stockholm, Juridiska fakulteten vid Uppsala

universitet, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas

riksorganisation, Grossistförbundet Svensk Handel, Kooperativa Förbundet,

Lantbrukarnas Riksförbund, Svenska arbetsgivareföreningen, Svenska Bankförening-

en, Svenska Fondhandlareföreningen, Svenska handelskammarförbundet, Svenska

Revisorsamfundet SRS, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund,

Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Industriförbund, Sveriges Köpmannaförbund,

Sveriges Redovisningskonsulters förbund, Tjänstemännens Centralorganisation.

 Företagarnas riksorganisation, Svenska arbetsgivareföreningen och Sveriges

köpmannaförbund har förutom egna yttranden åberopat yttrandet från Sveriges

Industriförbund.

 Yttrande har också kommit in från Fondbolagens Förening.

 Riksbanken, Bokföringsnämnden, Samhällsvetenskapliga fakulteten vid Uppsala

universitet, Samhällsvetenskapliga fakulteten vid Lunds universitet,

Byggentreprenörerna, Centralorganisationen SACO, Landsorganisationen i Sverige

samt Svenska kommunförbundet har avstått från att yttra sig.

 71

 Council Directive of 23 July 1990*

on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of

assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States

 (90/434/EEC)

 THE COUNCIL OF THE EUROPEAN COMMUNITIES,

Having regard to the Treaty establishing the European Economic Community, and in

particular Article 100 thereof,

 Having regard to the proposal of the Commission (1).

 Having regard to the opinion of the European Parliament (2),

 Having regard to the opinion of the Economic and Social committee(3),

 Whereas mergers, division, transfers of assets and exchanges of shares

concerning companies of different Member States may be necessary in order to

create within the Community conditions analogous to those of an internal market

and in order thus to ensure the establishment and effective functioning of the

common market; whereas such operations ought not to be hampered by restrictions,

disadvantages or distortions arising in particular from the tax provisions of

the Member States; whereas to that end it is necessary to introduce with respect

to such operations tax rules which are neutral from the point of view of

competition, in order to allow enterprises to adapt to the requirements of the

common market, to increase their productivity and to improve their competitive

strength at the international level;

 Whereas tax provisions disadvantage such operations, in comparison with those

concerning companies of the same Member State; whereas it is necessary to remove

such disadvantages;

 Whereas it is not possible to attain this objective by an extension at the

Community level of the systems presently in force in the Member States, since

differences between these systems tend to produce distortions; whereas only a

common tax system is able to provide a satisfactory solution in this respect;

 Whereas the common tax system ought to avoid the imposition of tax in

connection with mergers, divisions, transfers of assets or exchanges of shares,

while at the same time safeguarding the financial interests of the State of the

transferring or acquired company;

 Whereas in respect of mergers, divisions or transfers of assets, such

operations normally result either in the transformation of the transferring

company into a permanent establishment of the company receiving the assets or in

the assets becoming connected with a permanent establishment of the latter

company;

 Whereas the system of deferral of the taxation of the capital gains relating to

the assets transferred until their actual disposal, applied to such of those

assets as are transferred to that permanent establishment, permits exemption

from taxation of the corresponding capital gains, while at the same time

ensuring their ultimate taxation by the State of the transferring company at the

date of their disposal;

 Whereas it is also necessary to define the tax regime applicable to certain

provisions, reserves or losses of the transferring company and to solve the tax

problems occurring where one of the two companies has a holding in the capital

of the other;

 Whereas the allotment to the shareholders of the transferring company of

securities of the receiving or acquiring company would not in itself give rise

to any taxation in the hands of such shareholders;

 Whereas it is necessary to allow Member States the possibility of refusing to

apply this Directive where the merger, division, transfer of assets or exchange

of shares operation has as its objective tax evasion or avoidance or results in

a company, whether or not it participates in the operation, no longer fulfilling

the conditions required for the representation of employees in company organs,

 HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE;

 TITLE 1

 General provisions

 Article 1

Each Member State shall apply this Directive to mergers, divisions, transfers of

assets and exchanges of shares in which companies from two or more Member States

are involved.

 Article 2

For the purposes of this Directive:

(a)"merger" shall mean an operation whereby:

 -one or more companies, on being dissolved without going into liquidation,

 transfer all their assets and liabilities to another existing company in

 exchange for the issue to their shareholders of securities representing the

 capital of that other company, and, if applicable, a cash payment not

 exceeding 10 % of the nominal value, or, in the absence of a nominal value,

 of the accounting par value of those securities,

 -two or more companies, on being dissolved without going into liquidation,

 transfer all their assets and liabilities to a company that they form, in

 exchange for the issue to their shareholders of securities representing the

 capital of that new company, and, if applicable, a cash payment not

 exceeding 10 % of the nominal value, or in the absence of a nominal value,

 of the accounting par value of those securities;

 -a company, on being dissolved without going into liquidation, transfers all

 its assets and liabilities to the company holding all the securities

 representing its capital;

(b)"division" shall mean an operation whereby a company, on being dissolved

 without going into liquidation, transfers all its assets and liabilities to

 two or more existing or new companies, in exchange for the pro rata issue to

 its shareholders of securities representing the capital of the companies

 receiving the assets and liabilities, and, if applicable, a cash payment not

 exceeding 10 % of the nominal value or, in the absence of a nominal value, of

 the accounting par value of those securities;

(c)"transfer of assets" shall mean an operation whereby a company transfers

 without being dissolved all or one or more branches of its activity to

 another company in exchange for the transfer of securities representing the

 capital of the company receiving the transfer;

(d)"exchange of shares" shall mean an operation whereby a company acquires a

 holding in the capital of another company such that it obtains a majority of

 the voting rights in that company in exchange for the issue to the

 shareholders of the latter company, in exchange for their securities, of

 securities representing the capital of the former company, and, if

 applicable, a cash payment not exceeding 10 % of the nominal value or, in the

 absence of a nominal value, of the accounting par value of the securities

 issued in exchange;

(e)"transferring company" shall mean the company transferring its assets and

 liabilities or transferring all or one or more branches of its activity;

(f)"receiving company" shall mean the company receiving the assets and

 liabilities or all or one or more branches of the activity of the

 transferring company;

(g)"acquired company" shall mean the company in which a holding is acquired by

 another company by means of an exchange of securities;

(h)"acquiring company" shall mean the company which acquires a holding by means

 of an exchange of securities;

(i)"branch of activity" shall mean all the assets and liabilities of a division

 of a company which from an organizational point of view constitute an

 independent business, that is to say an entity capable of functioning by its

 own means.

 Article 3

For the purposes of this Directive, "company from a Member State" shall mean any

company which:

(a)takes one of the forms listed in the Annex hereto;

(b)according to the tax laws of a Member State is considered to be resident in

 that State for tax purposes and, under the terms of a double taxation

 agreement concluded with a third State, is not considered to be resident for

 tax purposes outside the Community;

(c)moreover, is subject to one of the following taxes, without the possibility

 of an option or of being exempt:

 -impôt des sociétés/vennootschapsbelasting in Belgium,

 -selskabsskat in Denmark,

 -Körperschaftsteuer in the Federal Republic of Germany,

 -Phoros eisodematos nomikon prosopon kerdoskopiokou charaktera in Greece,

 -impuesto sobre sociedades in Spain,

 -impôt sur les sociétés in France,

 -corporation tax in Ireland,

 -imposta sul reddito delle personé giuridiche in Italy,

 -impôt sur le revenu des collectivités in Luxembourg,

 -vennootschapsbelasting in the Netherlands,

 -imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portugal,

 -corporation tax in the United Kingdom,

 or to any other tax which may be substituted for any of the above taxes.

 TITLE II

Rules applicable to mergers, divisions and exchanges of shares

 Article 4

1. A merger or division shall not give rise to any taxation of capital gains

calculated by reference to the difference between the real values of the assets

and liablities transferred and their values for tax purposes. The following

expressions shall have the meanings assigned to them:

 - value for tax purposes: the value on the basis of which any gain or loss

 would have been computed for the purposes of tax upon the income, profits or

 capital gains of the transferring company if such assets or liabilities had

 been sold at the time of the merger or division but independently of it,

 - transferred assets and liabilities: those assets and liabilities of the

 transferring company which, in consequence of the merger or division, are

 effectively connected with a permanent establishment of the receiving company

 in the Member State of the transferring company and play a part in generating

 the profits or losses taken into account for tax purposes.

2. The Member States shall make the application of paragraph 1 conditional upon

the receiving company''''s computing any new depreciation and any gains or losses

in respect of the assets and liabilities transferred according to the rules that

would have applied to the transferring company or companies if the merger or

division had not taken place.

3. Where, under the laws of the Member State of the transferring company, the

receiving company is entitled to have any new depreciation or any gains or

losses in respect of the assets and liabilities transferred computed on a basis

different from that set out in paragraph 2, paragraph 1 shall not apply to the

assets and liabilities in respect of which that option is exercised.

 Article 5

The Member States shall take the necessary measures to ensure that, where

provisions or reserves properly constituted by the transferring company are

partly or wholly exempt from tax and are not derived from permanent

establishments abroad, such provisions or reserves may be carried over, with the

same tax exemption, by the permanent establishments of the receiving company

which are situated in the Member State of the transferring company, the

receiving company thereby assuming the rights and obligations of the

transferring company.

 Article 6

To the extent that, if the operations referred to in Article 1 were effected

between companies from the Member State of the transferring company, the Member

State would apply provisions allowing the receiving company to take over the

losses of the transferring company which had not yet been exhausted for tax

purposes, it shall extend those provisions to cover the take-over of such losses

by the receiving company''''s permanent establishments situated within its

territory.

 Article 7

1. Where the receiving company has a holding in the capital of the transferring

company, any gains accruing to the receiving company on the cancellation of its

holding shall not be liable to any taxation.

2. The Member States may derogate from paragraph 1 where the receiving

company''''s holding in the capital of the transferring company does not exceed 25

%.

 Article 8

1. On a merger, division or exchange of shares, the allotment of securities

representing the capital of the receiving or acquiring company to a shareholder

of the transferring or acquired company in exchange for securities representing

the capital of the latter company shall not, of itself, give rise to any

taxation of the income, profits or capital gains of that shareholder.

2. The Member State shall make the application of paragraph 1 conditional upon

the shareholder''''s not attributing to the securities received a value for tax

purposes higher than the securities exchanged had immediately before the merger,

division or exchange.

 The application of paragraph 1 shall not prevent the Member States from taxing

the gain arising out of the subsequent transfer of securities received in the

same way as the gain arising out of the transfer of securities existing before

the acquistion.

 In this paragraph the expression "value for tax purposes" means the amount on

the basis of which any gain or loss would be computed for the purposes of tax

upon the income, profits or capital gains of a shareholder of the company.

3. Where, under the law of the Member State in which he is resident, a

shareholder may opt for tax treatment different from that set out in paragraph

2, paragraph 1 shall not apply to the securities in respect of which such an

option is exercised.

4. Paragraphs 1, 2 and 3 shall not prevent a Member State from taking into

account when taxing shareholders any cash payment that may be made on the

merger, divison or exchange.

 TITLE III

 Rules applicable to transfers of assets

 Article 9

The provisions of Articles 4, 5 and 6 shall apply to transfers of assets.

 TITLE IV

Special case of the transfer of a permanent establishment

 Article 10

1. Where the assets transferred in a merger, a division or a transfer of assets

include a permanent establishment of the transferring company which is situated

in a Member State other than that of the transferring company, the latter State

shall renounce any right to tax that permanent establishment. However, the State

of the transferring company may reinstate in the taxable profits of that company

such losses of the permanent establishment as may previously have been set off

against the taxable profits of the company in that State and which have not been

recovered. The State in which the permanent establishment is situated and the

State of the receiving company shall apply the provisions of this Directive to

such a transfer as if the former State were the State of the transferring

company.

2. By way of derogation from paragraph 1, where the Member State of the

transferring company applies a system of taxing world-wide profits, that Member

State shall have the right to tax any profits or capital gains of the permanent

establishment resulting from the merger, division or transfer of assets, on

condition that it gives relief for the tax that, but for the provisions of this

Directive, would have been charged on those profits or capital gains in the

Member State in which that permanent establishment is situated, in the same way

and in the same amount as it would have done if that tax had actually been

charged and paid.

 TITLE V

 Final provisions

 Article 11

1. A Member State may refuse to apply or withdraw the benefit of all or any

part of the provisions of Titles II, III and IV where it appears that the

merger, division, transfer of assets or exchange of shares:

(a)has as its principal objective or as one of its principal objectives tax

 evasion or tax avoidance; the fact that one of the operations referred to in

 Article 1 is not carried out for valid commercial reasons such as the

 restructuring or rationalization of the activities of the companies

 participating in the operation may constitute a presumption that the

 operation has tax evasion or tax avoidance as its principal objective or as

 one of its principal objectives;

(b)results in a company, whether participating in the operation or not, no

 longer fulfilling the necessary conditions for the representation of

 employees on company organs according to the arrangements which were in force

 prior to that operation.

2. Paragraph 1 (b) shall apply as long as and to the extent that no Community

law provisions containing equivalent rules on representation of employees on

company organs are applicable to the companies covered by this Directive.

 Article 12

1. Member States shall bring into force the laws, regulations and

administrative provisions necessary to comply with this Directive not later than

1 January 1992 and shall forthwith inform the Commission thereof.

2. By way of derogation from paragraph 1, the Portuguese Republic may delay the

application of the provisions concerning transfers of assets and exchanges of

shares until 1 January 1993.

3. Member States shall communicate to the Commission the texts of the main

provisions of national law which they adopt in the field covered by this

Directive.

 Article 13

This Directive is addressed to the Member States.

Done at Brussels, 23 July 1990.

For the Council

The President

G. CARLI

___________

* OJ No L 225, 20.8.1990, p. 1

(1) OJ No C 39, 22.3 1969, p. 1.

(2) OJ No C 51, 29.4 1970, p. 12.

(3) OJ No C 100, 1.8 1969, p. 4.

 ANNEX

List of companies referred to in Article 3 (a)

(a)companies under Belgian law known as "société anonyme"/"naam-loze

 vennootschap", "société en commandite par actions"/"comman-ditaire

 vennootschap op aandelen", "société privée à responsabilité limitée"/"besloten

 vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" an those public law bodies that

 operate under private law;

(b)companies under Danish law known as: "aktieselskab", "anpartsselskab";

(c)companies under German law known as: "Aktiengesellschaft",

 "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung",

 "bergrechtliche Gewerkschaft";

(d)companies under Greek law known as: "anonume etairia";

(e)companies under Spanish law known as: "sociedad anonima", "sociedad

 commanditaria por acciones", "sociedad de responsabilidad limitada" and those

 public law bodies which operate under private law;

(f)companies under French law known as "société anonyme", "société à

 responsabilité limitée" and industrial and commercial public establishments

 and undertakings;

(g)the companies in Irish law known as public companies limited by shares or by

 guarantee, private companies limited by shares or by guarantee, bodies

 registered under the Industrial and Provident Societies Acts or building

 societies registered under the Building Societies Acts;

(h)companies under Italian law known as "società per azioni", "società in

 accomandita per azioni", "società a responsabilità limitata", and public and

 private entities carrying on industrial and commercial activities;

(i)companies under Luxembourg law known as "société anonyme", "société en

 commandite par actions", "société à responsabilité limitee";

(j)companies under Dutch law known as: "naamloze vennootschap", "besloten

 vennootschap met beperkte aansprakelijkheid",

(k)commercial companies or civil law companies having a commercial form as well

 as other legal persons carrying on commercial or industrial activities, which

 are incorporated in accordance with Portuguese law;

(l)companies incorporated under the law of the United Kingdom.

Provisorisk svensk översättning av fusionsdirektivet från den engelska versionen

[Preambeln har utelämnats]

 1 KAP.

 Allmänna bestämmelser

 Artikel 1

Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv på fusioner, fissioner,

överföringar av tillgångar och andelsbyten som berör bolag från två eller flera

medlemsstater.

 Artikel 2

I detta direktiv avses med

a) fusion: ett förfarande varigenom

 -ett eller flera bolag, i samband med att bolaget eller bolagen upplöses utan

 likvidation, överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat

 befintligt bolag i utbyte mot emission till bolagets eller bolagens

 andelsägare av värdepapper som representerar kapitalet i det andra bolaget

 och, i förekommande fall, kontant ersättning som inte överstiger 10 % av det

 nominella värdet eller, i avsaknad av sådant värde, det bokförda parivärdet

 av dessa värdepapper;

 -två eller flera bolag, i samband med att bolagen upplöses utan likvidation,

 överför alla sina tillgångar och skulder till ett bolag som de bildar i

 utbyte mot emission till bolagens andelsägare av värdepapper som

 representerar kapitalet i det nya bolaget och, i förekommande fall, kontant

 ersättning som inte överstiger 10 % av det nominella värdet eller, i

 avsaknad av sådant värde, det bokförda parivärdet av dessa värdepapper;

 -ett bolag, i samband med att bolaget upplöses utan likvidation, överför alla

 sina tillgångar och skulder till det bolag som innehar alla de värdepapper

 som representerar dess kapital:

b) fission: ett förfarande varigenom ett bolag, i samband med att bolaget

 upplöses utan likvidation, överför alla sina tillgångar och skulder till två

 eller flera befintliga eller nya bolag i utbyte mot emission pro rata till

 bolagets eller bolagens andelsägare av värdepapper som representerar

 kapitalet i de bolag som tar emot tillgångarna och skulderna och, i

 förekommande fall, kontant ersättning som inte överstiger 10 procent av det

 nominella värdet eller, i avsaknad av sådant värde, det bokförda parivärdet

 av dessa värdepapper;

c) överföring av tillgångar: ett förfarande varigenom ett bolag, utan att

 upplösas, överlåter samtliga eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar

 till ett annat bolag mot vederlag av värdepapper som representerar kapitalet

 i det bolag som tar emot de överförda tillgångarna;

d) andelsbyte: ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett annat

 bolag och därigenom erhåller en majoritet av rösterna i detta bolag mot

 vederlag till andelsägarna i det senare bolaget av nyemitterade värdepapper

 som representerar kapitalet i det förra bolaget och, i förekommande fall,

 kontant ersättning som inte överstiger 10 % av det nominella värdet eller, i

 avsaknad av sådant värde, det bokförda parivärdet av de andelar som givits

 ut i utbyte;

e) överlåtande bolag: det bolag som överlåter sina tillgångar och skulder eller

 en eller flera av sina verksamhetsgrenar;

f) övertagande bolag: det bolag som erhåller tillgångarna och skulderna i det

 överlåtande bolaget respektive en eller flera av detta bolags

 verksamhetsgrenar;

g) förvärvat bolag: det bolag i vilket ett annat bolag erhåller andelar vid ett

 andelsbyte;

h) förvärvande bolag: det bolag som förvärvar andelar genom ett andelsbyte;

i) verksamhetsgren: samtliga tillgångar och skulder i en bolagsenhet som från

 organisatorisk synpunkt utgör en oberoende affärsverksamhet, dvs. en enhet

 som kan fungera självständigt.

 Artikel 3

I detta direktiv avses med "bolag i en medlemsstat" varje bolag som

a) upprättats i någon av de bolagsformer som anges i bilaga [bilagan har

 utelämnats];

b) enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara hemmahörande i den

 staten och som inte enligt avtal med en tredje stat om undvikande om

 dubbelbeskattning anses vara hemmahörande utanför Gemenskapen;

c) dessutom är skattskyldigt, utan möjlighet till valfrihet eller undantag för

 någon av följande skatter: [förteckningen över skatter

 har utelämnats].

 2 KAP.

 Bestämmelser om fusion, fission och andelsbyte

 Artikel 4

1. En fusion eller fission skall inte medföra någon beskattning av

 kapitalvinster beräknade med hänsyn till skillnaden mellan de verkliga vär-

 dena av de tillgångar och skulder som överlåtits och deras skattemässiga

 värden. Följande uttryck skall ha den betydelse som här anges:

 -skattemässigt värde: det värde utifrån vilket skattemässig inkomst eller

 kapitalvinst eller förlust skulle ha beräknats för det överlåtande bolaget,

 om tillgångarna eller skulderna skulle ha avyttrats vid tidpunkten för

 fusionen eller fissionen men oberoende av denna;

 -överlåtna tillgångar och skulder: sådana tillgångar och skulder hos det

 överlåtande bolaget som, till följd av fusionen eller fissionen, knyts till

 ett fast driftställe för det övertagande bolaget i den medlemsstat där det

 överlåtande bolaget är hemmahörande och som har betydelse för skapandet av

 skattemässiga vinster eller förluster;

2. Medlemsstaterna skall villkora tillämpningen av punkt 1 av att det

 mottagande bolaget beräknar värdeminskningsavdrag och vinster eller

 förluster avseende de överlåtna tillgångarna enligt de regler som skulle ha

 gällt för det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen om fusionen

 eller fissionen inte hade ägt rum.

3. Har det övertagande bolaget enligt lagstiftningen i den medlemsstat där det

 överlåtande bolaget är hemmahörande rätt att beräkna värdeminskningsavdrag

 eller vinster eller förluster avseende de överlåtna tillgångarna och

 skulderna enligt annan grund än som anges i punkt 2, skall punkt 1 inte

 tillämpas på sådana tillgångar och skulder för vilka denna möjlighet

 utnyttjas.

 Artikel 5

Medlemsstaterna skall vidta erforderliga åtgärder för att säkerställa att

reserveringar hos det överlåtande bolaget, som detta medgetts avdrag för och som

inte är hänförliga till ett fast driftställe utomlands, på oförändrade villkor

kan överföras till sådana fasta driftställen till det övertagande bolaget som är

belägna i den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande. Det övertagande

bolaget skall härigenom träda in i det överlåtande bolagets rättigheter och

skyldigheter.

 Artikel 6

Till den del, om de förfaranden som anges i artikel 1 avsåg bolag i den

medlemsstat där det överlåtande bolaget är hemmahörande, denna medlemsstat

skulle tillämpa bestämmelser som tillåter det övertagande bolaget att överta

förlustavdrag från det överlåtande bolaget, skall staten utsträcka dessa

bestämmelser till att omfatta det övertagande bolagets fasta driftställen i

staten.

 Artikel 7

1. En vinst hos det övertagande bolaget, som beror på att en andel som bolaget

 har i det överlåtande bolaget utslocknar, skall inte beskattas.

2. Medlemsstaterna får göra undantag från punkt 1 om det övertagande bolagets

 andel i det överlåtande bolaget inte överstiger 25 procent.

 Artikel 8

1. Vid en fusion, en fission eller ett andelsbyte skall tilldelningen av

 värdepapper som representerar kapitalet i det övertagande eller förvärvande

 bolaget till en andelsägare i det överlåtande eller förvärvade bolaget i

 utbyte mot värdepapper, som representerar kapitalet i det senare bolaget,

 inte medföra att andelsägaren beskattas för inkomst eller kapitalvinst.

2. Medlemsstaterna skall villkora tillämpningen av punkt 1 av att andelsägaren

 inte åsätter de mottagna värdepapperen ett högre skattemässigt värde än vad

 de bortbytta värdepapperen hade omedelbart före fusionen, fissionen eller

 andelsbytet.

 Punkt 1 hindrar inte medlemsstaterna från att beskatta en vinst vid en senare

avyttring av de mottagna värdepapperen på samma sätt som en vinst vid

avyttringen av de bortbytta värdepapperen skulle ha beskattats.

 I denna punkt avses med "skattemässigt värde" det belopp utifrån vilket

skattemässig vinst eller förlust skulle ha beräknats på en inkomst eller

kapitalvinst för en andelsägare i bolaget.

3. Har en andelsägare enligt lagstiftningen i den medlemsstat där han är bosatt

 rätt att välja en annan skattemässig behandling än den som anges i punkt 2,

 skall punkt 1 inte tillämpas på sådana värdepapper för vilka denna möjlighet

 utnyttjas.

4. Punkterna 1-3 hindrar inte en medlemsstat från att beskatta andelsägare för

 kontant betalning vid fusion, fission eller andelsbyte.

 3 KAP.

 Bestämmelser om överföring av tillgångar

 Artikel 9

Artiklarna 4-6 skall tillämpas vid överföring av tillgångar.

 4 KAP.

 Överlåtelse av ett fast driftställe

 Artikel 10

1. Omfattar de överlåtna tillgångarna vid en fusion, fission eller överlåtelse

 av tillgångar ett fast driftställe för det överlåtande bolaget som är

 beläget i en annan medlemsstat än den där det överlåtande bolaget är

 hemmahörande, skall den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande

 avstå från rätt att beskatta det fasta driftstället. Denna stat får

 emellertid till beskattning hos det överlåtande bolaget återföra sådana

 förluster hos det fasta driftstället, som tidigare har dragits av från de

 beskattningsbara vinsterna hos bolaget i staten och som inte tidigare

 återförts till beskattning. Den stat i vilket det fasta driftstället är

 beläget och den stat i vilken det övertagande bolaget är hemmahörande skall

 tillämpa bestämmelserna i detta direktiv på en sådan överlåtelse som om den

 förra staten var den stat i vilken det överlåtande bolaget är hemmahörande.

2. Beskattar den medlemsstat i vilken det överlåtande bolaget är hemmahörande

 inkomst som förvärvats såväl inom som utom den staten, har den staten, utan

 hinder av punkt 1, rätt att beskatta inkomster och kapitalvinster hos det

 fasta driftstället till följd av fusionen, fissionen eller överlåtelsen av

 tillgångar. Som villkor för detta gäller att lättnad medges för den skatt,

 som förutan bestämmelserna i detta direktiv skulle ha utgått på dessa

 inkomster eller kapitalvinster i den medlemsstat där det fasta driftstället

 är beläget, på samma sätt och med samma belopp som skulle ha skett om denna

 skatt verkligen hade utgått och betalats.

 5 KAP.

 Avslutande bestämmelser

 Artikel 11

En medlemsstat får helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna i

2-4 kap. om det finns grund för att anta att fusionen, fissionen, överlåtelsen

av tillgångar eller andelsbytet

a) har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av

 sina huvudändamål; den omständigheten att ett sådant förfarande som anges i

 artikel 1 inte genomförs av giltiga affärsmässiga skäl, som t.ex.

 omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de bolag som

 deltar i förfarandet, kan utgöra grund för sådant antagande;

b) kommer att medföra att ett bolag, vare sig det deltar i förfarandet eller

 ej, inte längre uppfyller kraven för att de anställda skall ha rätt till

 representation i bolagets organ i samma omfattning som innan förfarandet

 genomfördes.

2. Punkt 1 b skall tillämpas så länge och i den utsträckning som inte några

 likvärdiga EG-regler avseende representation av anställda i bolagsorgan är

 tillämpliga på bolag som omfattas av detta direktiv.

 Artikel 12

1. Medlemsstaterna skall sätta de lagar och andra författningar som behövs för

 att följa detta direktiv i kraft senast den 1 januari 1992 och skall utan

 dröjsmål underrätta Kommissionen när så skett.

2. Utan hinder av punkt 1 får Portugal skjuta upp tillämpningen av

 bestämmelserna avseende överföringar av tillgångar och andelsbyten till den

 1 januari 1993.

3. Medlemsstaterna skall underrätta Kommissionen om de centrala bestämmelser

 som de inför i nationell lagstiftning inom det område som omfattas av detta

 direktiv.

 Artikel 13

Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.

 Council Directive of 23 July 1990*

on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and

subsidiaries of different Member States

 (90/435/EEC)

 THE COUNCIL OF THE EUROPEAN COMMUNITIES,

Having regard to the Treaty establishing the European Economic Community, and in

particular to Article 100 thereof.

 Having regard to the proposal from the Commission(1),

 Having regard to the Opinion of the European Parliament(2),

 Having regard to the Opinion of the Economic and Social Committee(3),

 Whereas the grouping together of companies of different Member States may be

necessary in order to create within the Community conditions analogous to those

of an internal market and in order thus to ensure the establishment and

effective functioning of the common market; whereas such operations ought not to

be hampered by restrictions, disadvantages or distortions arising in particular

from the tax provisions of the Member States; whereas it is therefore necessary

to introduce with respect to such grouping together of companies of different

Member States, tax rules which are neutral from the point of view of

competition, in order to allow enterprises to adapt to the requirements of the

common market, to increase their productivity and to improve their competitive

strength at the international level;

 Whereas such grouping together may result in the formation of groups of parent

companies and subsidiaries;

 Whereas the existing tax provisions which govern the relations between parent

companies and subsidiaries of different Member States vary appreciably from one

Member State to another and are generally less advantageous than those

applicable to parent companies and subsidiaries of the same Member State;

whereas co-operation between companies of different Member States is thereby

disadvantaged in comparison with co-operation between companies of the same

Member State; whereas it is necessary to eliminate this disadvantage by the

introduction of a common system in order to facilitate the grouping together of

companies;

 Whereas where a parent company by virtue of its association with its subsidiary

receives distributed profits, the State of the parent company must:

 - either refrain from taxing such profits,

 - or tax such profits while authorizing the parent company to deductfrom the

amount of tax due that fraction of the corporation tax paidby the subsidiary

which relates to those profits;

 Whereas it is furthermore necessary, in order to ensure fiscal neutrality, that

the profits which a subsidiary distributes to its parent company be exempt from

withholding tax; whereas, however, the Federal Republic of Germany and the

Hellenic Republic, by reason of the particular nature of their corporate tax

systems, and the Portuguese Republic, for budgetary reasons, should be

authorized to maintain temporarily a withholding tax,

 HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE;

 Article 1

1. Each Member State shall apply this Directive:

 -to distributions of profits received by companies of that State which come

 from their subsidiaries of other Member States;

 -to distributions of profits by companies of that State to companies of other

 Member States of which they are subsidiaries.

2. This Directive shall not preclude the application of domestic or

 agreement-based provisions required for the prevention of fraud or abuse.

 Article 2

For the purposes of this Directive "company of a Member State" shall mean any

company which:

(a)takes one of the forms listed in the Annex hereto;

(b)according to the tax laws of a Member State is considered to be resident in

 that State for tax purposes and, under the terms of a double taxation

 agreement concluded with a third State, is not considered to be resident for

 tax purposes outside the Community;

(c)moreover, is subject to one of the following taxes, without the possibility

 of an option or of being exempt:

 -impôt des sociétés/vennootschapsbelasting in Belgium;

 -selskabsskat in Denmark,

 -Körperschaftsteuer in Germany,

 -Phoros eisodematos nomikon prosopon kerdoskopikou charaktera in Greece,

 -impuesto sobre sociedades in Spain,

 -impôt sur les sociétés in France,

 -corporation tax in Ireland,

 -imposta sul reddito delle persone giuridiche in Italy,

 -impôt sur le revenu des collectivités in Luxembourg,

 -vennootschapsbelasting in the Netherlands,

 -imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portugal,

 -corporation tax in the United Kingdom,

or to any other tax which may be substituted for any of the above taxes.

 Article 3

1. For the purposes of applying this Directive,

(a)the status of parent company shall be attributed at least to any company of a

 Member State which fulfils the conditions set out in Article 2 and has a

 minimum holding of 25 % in the capital of a company of another Member State

 fulfilling the same conditions;

(b)"subsidiary" shall mean that company the capital of which includes the

 holding referred to in (a).

2. By way of derogation from paragraph 1, Member States shall have the option

 of:

 -replacing, by means of bilateral agreement, the criterion of a holding in

 the capital by that of a holding of voting rights,

 -not applying this Directive to companies of that Member State which do not

 maintain for an uninterrupted period of at least two years holdings

 qualifying them as parent companies or to those of their companies in which

 a company of another Member State does not maintain such a holding for an

 uninterrupted period of at least two years.

 Article 4

1. Where a parent company, by virtue of its association with its subsidiary,

 receives distributed profits, the State of that parent company shall, except

 when the subsidiary is liquidated, either:

 -refrain from taxing such profits, or

 -tax such profits while authorizing the parent company to deduct from the

 amount of tax due that fraction of the corporation tax paid by the

 subsidiary which relates to those profits and, if appropriate, the amount of

 the withholding tax levied by the Member State in which the subsidiary is

 resident, pursuant to the derogations provided for in Article 5, up to the

 limit of the amount of the corresponding domestic tax.

2. However, each Member State shall retain the option of providing that any

 charges relating to the holding and any losses resulting from the

 distribution of the profits of the subsidiary may not be deducted from the

 taxable profits of the parent company. Where the management costs relating

 to the holding in such a case are fixed as a flat rate, the fixed amount may

 not exceed 5 % of the profits distributed by the subsidiary.

3. Paragraph 1 shall apply until the date of effective entry into force of a

 common system of company taxation.

 The Council shall at the appropriate time adopt the rules to apply after the

date referred to in the first subparagraph.

 Article 5

1. Profits which a subsidiary distributes to its parent company shall, at least

 where the latter holds a minimum of 25 % of the capital of the subsidiary,

 be exempt from withholding tax.

2. Notwithstanding paragraph 1, the Hellenic Republic may, for so long as it

 does not charge corporation tax on distributed profits, levy a withholding

 tax on profits distributed to parent companies of other Member States.

 However, the rate of that withholding tax must not exceed the rate provided

 for in bilateral double-taxation agreements.

3. Notwithstanding paragraph 1, the Federal Republic of Germany may, for as

 long as it charges corporation tax on distributed profits at a rate at least

 11 points lower than the rate applicable to retained profits, and at the

 latest until mid-1996, impose a compensatory withholding tax of 5 % on

 profits distributed by its subsidiary companies.

4. Notwithstanding paragraph 1, the Portuguese Republic may levy a withholding

 tax on profits distributed by its subsidiaries to parent companies of other

 Member States until a date not later than the end of the eighth year

 following the date of application of this Directive.

 Subject to the existing bilateral agreements concluded between Portugal and a

Member State, the rate of this withholding tax may not exceed 15 % during the

first five years and 10 % during the last three years of that period.

 Before the end of the eighth year the Council shall decide unanimously, on a

proposal from the Commission, on a possible extension of the provisions of this

paragraph.

 Article 6

The Member State of a parent company may not charge withholding tax on the

profits which such a company receives from a subsidiary.

 Article 7

1. The term "withholding tax" as used in this Directive shall not cover an

 advance payment or prepayment (précompte) of corporation tax to the Member

 State of the subsidiary which is made in connection with a distribution of

 profits to its parent company.

2. This Directive shall not affect the application of domestic or

 agreement-based provisions designed to eliminate or lessen economic double

 taxation of dividends, in particular provisions relating to the payment of

 tax credits to the recipients of dividends.

 Article 8

1. Member States shall bring into force the laws, regulations andadministrative

 provisions necessary for them to comply with thisDirective before 1 January

 1992. They shall forthwith inform theCommission thereof.

2. Member States shall ensure that the texts of the main provisions ofdomestic

 law which they adopt in the field covered by thisDirective are communicated

 to the Commission.

 Article 9

This directive is addressed to the Member States.

Done at Brussels, 23 July 1990.

For the Council

The President

G. Carli

___________

* OJ No. L 225, 20.8 1990, p. 6.

1 OJ No. C 39, 22.3.1969, p. 7 and Amendment transmitted 5 July 1985.

2 OJ No. C 51, 29.4.1970, p. 6

3 OJ No. C 100, 1.8.1969, p.7

 87

 ANNEX

List of companies referred to in Article 2 (a)

(a)companies under Belgian law known as "société anonyme"/"naam-loze

 vennootschap", "société en commandite par actions"/"comman-ditaire

 vennootschap op aandelen", "société privée à responsabilité limitée"/"besloten

 vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" an those public law bodies that

 operate under private law;

(b)companies under Danish law known as: "aktieselskab", "anpartsselskab";

(c)companies under German law known as: "Aktiengesellschaft",

 "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung",

 "bergrechtliche Gewerkschaft";

(d)companies under Greek law known as: "anonume etairia";

(e)companies under Spanish law known as: "sociedad anonima", "sociedad

 commanditaria por acciones", "sociedad de responsabilidad limitada" and those

 public law bodies which operate under private law;

(f)companies under French law known as "société anonyme", "société en commandit

 par actions", "société à responsabilité limitée" and industrial and commercial

 public establishments and undertakings;

(g)the companies in Irish law known as public companies limited by shares or by

 guarantee, private companies limited by shares or by guarantee, bodies

 registered under the Industrial and Provident Societies Acts or building

 societies registered under the Building Societies Acts;

(h)companies under Italian law known as "società per azioni", "società in

 accomandita per azioni", "società a responsabilità limitata", and public and

 private entities carrying on industrial and commercial activities;

(i)companies under Luxembourg law known as "société anonyme", "société en

 commandite par actions", "société à responsabilité limitee";

(j)companies under Dutch law known as: "naamloze vennootschap", "besloten

 vennootschap met beperkte aansprakelijkheid",

(k)commercial companies or civil law companies having a commercial form as well

 as other legal persons carrying on commercial or industrial activities, which

 are incorporated in accordance with Portuguese law;

(l)companies incorporated under the law of the United Kingdom.

Provisorisk svensk översättning av moder-dotterbolagsdirektivet från den

engelska versionen

[Preambeln har utelämnats]

 Artikel 1

1. Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv på

 -utdelningar som erhålls av bolag som är hemmahörande i staten från

 dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater;

 -utdelningar från bolag som är hemmahörande i staten till moderbolag i andra

 medlemsstater.

2. Detta direktiv hindrar inte tillämpningen av bestämmelser i författning

 eller avtal mellan stater som behövs för att förhindra skattebrott eller

 skatteflykt.

 Artikel 2

I detta direktiv avses med "bolag i en medlemsstat" varje bolag som

a) upprättats i någon av de bolagsformer som anges i bilaga [bilagan har

 utelämnats];

b) enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara hemmahörande i den

 staten och som inte enligt avtal med en tredje stat om undvikande av

 dubbelbeskattning anses vara hemmahörande utanför Gemenskapen;

c) dessutom är skattskyldigt, utan möjlighet till valfrihet eller undantag, för

 någon av följande skatter: [förteckningen över skatter har utelämnats].

 Artikel 3

1. Vid tillämpning av detta direktiv skall

a) som moderbolag anses åtminstone varje bolag som är hemmahörande i en

 medlemsstat och uppfyller villkoren i artikel 2 och sominnehar andelar

 motsvarande minst 25 % av kapitalet i ett bolag ien annan medlemsstat som

 uppfyller samma villkor;

b) som dotterbolag anses ett bolag i vilket andelar innehas enligt a.

2. Utan hinder av punkt 1 har medlemsstaterna rätt att

 -genom en bilateral överenskommelse ersätta villkoret om innehav av andel av

 kapitalet med ett villkor om andel av rösterna;

 -inte tillämpa detta direktiv på bolag som är hemmahörande i medlemsstaten

 och som inte under en oavbruten period av minst två år behåller ett sådant

 andelsinnehav, som medför att bolaget skall anses som moderbolag, eller på

 bolag som är hemmahörande i medlemsstaten i vilket ett bolag, som är

 hemmahörande i en annan medlemsstat, inte behåller ett sådant innehav under

 en oavbruten period av minst två år.

 Artikel 4

1. Erhåller ett moderbolag, i denna sin egenskap, utdelning, skall denstat i

 vilken moderbolaget är hemmahörande, utom när dotterbolaget likvideras,

 antingen

 -avstå från att beskatta sådan utdelning eller

 -beskatta sådan utdelning och medge att moderbolaget från skatten på

 utdelningen får dra av den del av dotterbolagets bolagsskatt som, på grund

 av undantagen i artikel 5, belöper på de utdelade vinsterna och, i

 förekommande fall, källskatt som tas ut i den medlemsstat där dotterbolaget

 är hemmahörande, dock sammanlagt högst beloppet av den motsvarande inhemska

 skatten.

2. Varje medlemsstat skall emellertid vara bibehållen vid sin rätt att

 föreskriva att kostnader som hänför sig till innehavet och förlustersom beror

 på utdelningen av dotterbolagets vinster inte får dras avfrån moderbolagets

 beskattningsbara intäkter. Utgår kostnader förföretagsledning som hänför sig

 till innehavet i ett sådant fall efteren fast procentsats, får kostnaderna

 inte överstiga 5 % av de vinster som delats ut av

 dotterbolaget.

3. Punkt 1 skall gälla tills ett gemensamt system för bolagsbeskattningträder i

 kraft.

 Rådet skall vid lämplig tidpunkt besluta om de regler som skall gälla efter den

tidpunkt som anges i första stycket.

 Artikel 5

1. Utdelning från ett dotterbolag till dess moderbolag skall, åt minstone om

 moderbolaget innehar andelar motsvarande minst 25 % av kapitalet i

 dotterbolaget, vara undantagen från källskatt.

2. Utan hinder av punkt 1 får Grekland, så länge den staten inte tar ut

 bolagsskatt på utdelade vinster, ta ut källskatt på utdelning till moderbolag

 i andra medlemsstater. Skattesatsen får emellertid inte överstiga en

 skattesats som föreskrivs i bilaterala avtal för undvikande av

 dubbelbeskattnig.

3. Utan hinder av punkt 1 får Förbundsrepubliken Tyskland, så länge den staten

 tar ut bolagsskatt på utdelade vinster efter en skattesats som är minst 11

 procentenheter lägre än den skattesats som gäller för kvarhållna vinster,

 dock längst till och med den 30 juni 1996, ta ut en kompenserande källskatt

 på 5 % på utdelning som lämnas av dotterbolag som är hemmahörande i staten.

4. Utan hinder av punkt 1 får Portugal ta ut källskatt på utdelning från

 dotterbolag som är hemmahörande där till moderbolag i andra medlemsstater

 intill utgången av det åttonde året efter ikraftträdandet av detta direktiv.

 Såvida det inte strider mot avtal för undvikande av dubbelbeskattning mellan

Portugal och en medlemsstat får skattesatsen inte överstiga 15 % under de första

fem åren och 10 % under de återstående tre åren av perioden.

 Före utgången av det åttonde året skall Rådet, på förslag från Kommissionen,

enhälligt besluta om en eventuell utvidgning av bestämmelserna i denna punkt.

 Artikel 6

Den medlemsstat i vilken ett moderbolag är hemmahörande får inte ta ut källskatt

på vinstmedel som ett sådant bolag tar emot som utdelning från ett dotterbolag.

 Artikel 7

1. Ordet "källskatt" som det används i detta direktiv omfattar inte enbetalning

 i förskott (précompte) till den medlemsstat i vilken dotterbolaget är

 hemmahörande, vilken görs i samband med utdelningtill moderbolaget.

2. Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av bestämmelser iförfattning

 eller avtal mellan medlemsstater som syftar till attundanröja eller lindra

 ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar,i synnerhet bestämmelser rörande

 utbetalning på grund av skatte- tillgodohavande till mottagarna

 av utdelning.

 Artikel 8

1. Medlemsstaterna skall sätta de lagar och andra författningar sombehövs för

 att följa detta direktiv i kraft senast den 1 januari 1992.De skall utan

 dröjsmål underrätta Kommissionen när så skett.

2. Medlemsstaterna skall underrätta Kommissionen om de centralabestämmelser som

 de inför i nationell lagstiftning inom det områdesom omfattas av detta

 direktiv.

 Artikel 9

Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 1 november 1994

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden
[REDACTED_EFTERNAMN], Hjelm-Wallén,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Freivalds,[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN], Tham,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Heckscher, Hedborg,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar proposition 1994/95:52 Beskattningen vid gränsöverskridande

omstruktureringar inom EG, m.m.

 96

Rättsdatablad

FörfattningsrubrikBestämmelser somCelexnummer för

 inför, ändrar, upp-bakomliggande

 häver eller upp-EG-regler

 repar ett normgiv-

 ningsbemyndigande

Lag om inkomst- 390 L 0434

beskattningen vid 390 L 0435

gränsöverskridande

omstruktureringar

inom EG

Lag om ändring i

kupongskattelagen

(1970:624)

 97