/2/

2 Senaste lydelse 1991:1755

 /1/

1 Lagen omtryckt 1990:576.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:885.

Regeringens proposition

1991/92:122

om undantag från skatteplikt till mervärdeskatt för vissa tjänster

inom sjukvårdsområdet, m. m.

Regeringen föreslår riksdagen att anta det förslag som tagits

upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 5 mars 1992.

På regeringens vägnar

Bengt[REDACTED_EFTERNAMN]

Anne[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås att vissa tjänster som avser sjukvård

och som en uppdragstagare tillhandahåller en vårdgivare undantas

från skatteplikt. Motsvarande föreslås också i fråga tjänster

som avser tandvård och social omsorg.

De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 maj 1992.

Förslag till

Lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt

Härigenom föreskrivs att anvisningarna till 8 § lagen (1968:430)

om mervärdeskatt1 skall ha följande lydelse.

Anvisningar

till 8 §2

1. Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga,

utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid

barnsbörd, om åtgärderna avser vård vid sjukhus eller annan

inrättning som drivs av det allmänna eller vid inrättning som

avses i 1 § stadgan (1970:88) om enskilda vårdhem m. m. Som sjukvård

skall även anses vård av sådan beskaffenhet som berättigar till

sjukvårdsersättning enligt 2 kap. 5 § lagen (1962:381) om allmän

försäkring samt vård som i övrigt tillhandahålls av någon

med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Även

sjuktransporter som utförs med därför särskilt inrättade

fordon hänförs till sjukvård.

Undantaget beträffande sjukvård omfattar, förutom varor och tjänster

som tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren, även sådana

kontroller och analyser av prov som tillhandahålls vårdgivaren av

annan som ett led i sjukvården. Undantaget avser inte vård av djur.

2. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda och

behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

Undantaget beträffande tandvård omfattar, förutom varor och tjänster

som tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren, även

dentaltekniska

produkter och tjänster avseende sådana, när produkten eller tjänsten

tillhandahålls vårdgivaren, dentaltekniker eller den för vars

bruk produkten är avsedd. Undantaget avser inte vård av djur.

3. Med social omsorg avses offentlig eller privat verksamhet för

barnomsorg, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt

utvecklingsstörda

och annan jämförlig social omsorg.

Undantaget beträffande social omsorg omfattar varor och tjänster

som den som bedriver omsorgen direkt tillhandahåller den som åtnjuter

denna.

4. Undantaget beträffande utbildning omfattar varor och tjänster

som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som

åtnjuter denna.

Undantaget omfattar inte sådan utbildning som säljare eller uthyrare

anordnar i samband med tillhandahållande av skattepliktig vara eller

tjänst.

5. Med värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet

avses omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och

fordringar,

vare sig de representeras av värdepapper eller ej.

Med sådan verksamhet förstås också ett fondbolags fondverksamhet

enligt 1 § första stycket lagen (1990:1114) om värdepappersfonder.

Undantaget för bank- och finansieringstjänster omfattar inte

notariatverksamhet,

inkassotjänster, uthyrning av förvaringsutrymmen eller

finansieringsföretags

omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget.

6. Med försäkringstjänster avses även tjänster hänförliga

till återförsäkringsverksamhet samt tjänster utförda av

försäkringsmäklare

eller annan förmedlare av försäkringar. Undantaget beträffande

försäkringstjänster omfattar inte försäkringsföretags

omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering.

7. Undantaget från skatteplikt enligt 8 § 5 gäller

a) upplåtelse eller överlåtelse av rättighet som omfattas av

1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära

och konstnärliga verk, dock inte såvitt avser reklamalster eller

system och program för automatisk databehandling och inte heller

film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser

information,

b) överlåtelse eller import av sådant alster av bildkonst som

avses i 1 § nämnda lag och som ägs av upphovsmannen eller dennes

dödsbo,

c) en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller

konstnärligt verk samt rättighet i fråga om ljud- eller bildupptagning

av sådant framförande,

d) konserter samt cirkus-, biograf-, teater-, opera-, balett- och

därmed jämförliga föreställningar,

e) biblioteksverksamhet i form av tillhandahållande av böcker,

tidskrifter, tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner

av bildkonst samt bibliografiska upplysningar,

f) arkivverksamhet i form av förvaring och tillhandahållande av

arkivhandlingar och uppgifter därur,

g) museiverksamhet i form av utställning för allmänheten och

tillhandahållande av föremål för utställning,

h) tjänst avseende framställning, kopiering eller annan

efterbehandling

av kinematografisk film som avser annat än reklam eller information.

8. Undantaget enligt 8 § 6 för fastighetsupplåtelse omfattar också

upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet och värme

som sker som ett led i fastighetsupplåtelsen. Detsamma gäller

tillhandahållande

av nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar.

Undantaget gäller inte vid

a. sådan upplåtelse för vilken skattskyldighet medgivits enligt

2 § tredje stycket,

b. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende,

avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att

ta jord, sten eller annan naturprodukt samt rätt till jakt, fiske

eller bete,

c. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt

upplåtelse av campingplats och motsvarande i campingverksamhet,

d. upplåtelse av parkeringsplats i parkeringsverksamhet,

upplåtelse för fartyg eller luftfartyg av hamn eller flygplats,

upplåtelse av förvaringsbox,

upplåtelse av utrymme för reklam eller annonsering på fastighet,

upplåtelse av byggnad eller mark för djur.

9. Undantaget för allmän nyhetstidning i 8 § 9 gäller sådan

publikation av dagspresskaraktär som normalt utkommer med minst

ett nummer varje vecka.

10. Undantaget för periodisk publikation i 8 § 10 gäller svensk

och utländsk publikation, som enligt utgivningsplan utkommer med

normalt minst fyra nummer om året. Till sammanslutning med

huvudsakligt

syfte att verka för idrottsligt ändamål hänförs endast sådan

som är ansluten till Sveriges riksidrottsförbund eller Svenska

korporationsidrottsförbundet eller är representerad i Sveriges

olympiska kommitté. Som försvarsfrämjande sammanslutning

räknas endast sådan som anges i 1 § kungörelsen (1970:301) om

frivillig försvarsverksamhet eller som har till uppgift att stödja

hemvärnets verksamhet.

11. Undantagen i 8 § 9--12 omfattar även publikation i form av

radiotidning eller kassettidning.

12. Som tjänst enligt 8 § 1 räknas också tillhandahållande

som innebär att någon på uppdrag av vårdgivaren eller den som

bedriver omsorgen, för dennes räkning utför tjänst som skulle

ha varit undantagen från skatteplikt om den tillhandahållits

vårdtagaren

eller den som åtnjuter omsorgen direkt av uppdragstagaren.

Denna lag träder i kraft den 1 maj 1992.

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 5 mars 1992

Närvarande: statsrådet B.[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden

Laurén,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], af[REDACTED_EFTERNAMN], Dinkelspiel,
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], P.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om undantag från skatteplikt till mervärdeskatt för

vissa tjänster inom sjukvårdsområdet, m. m.

1 Inledning

Tjänster avseende sjukvård, tandvård och social omsorg är undantagna

från skatteplikt till mervärdeskatt. Bestämmelserna har utformats

så att det enbart är det direkta tillhandahållandet av dessa tjänster

till vårdtagaren eller till den som åtnjuter omsorgen som omfattas

av undantaget. Detta har medfört att tjänster som en underentreprenör

eller uppdragstagare tillhandahåller vårdgivaren eller den som

bedriver

omsorgen är skattepliktiga, även om dessa tjänster i sig är

av sådant slag att de skulle varit undantagna från skatteplikt om

de i stället tillhandahållits patienten eller den som åtnjuter

omsorgen direkt av uppdragstagaren.

Denna ordning är inte tillfredsställande. Utredningen (Fi 1990:01)

om teknisk översyn av mervärdeskattelagen har i sitt betänkande

(SOU 1992:6) Ny Mervärdesskattelag föreslagit att en uppdragstagares

tjänster inom de angivna områdena i vissa fall skall undantas från

skatteplikt. Jag delar denna uppfattning. Det är dock av vikt att

förslaget i denna del snarast genomförs. Jag avser därför

att redan nu föreslå en utvidgning av skattefriheten på dessa

områden i enlighet med utredningens förslag.

Utredningen har också föreslagit att motsvarande skall gälla

beträffande uppdragstagare som tillhandahåller utbildningstjänster.

Jag delar i och för sig utredningens uppfattning även på denna

punkt. Tjänster av detta slag tillhandahålls emellertid i betydande

omfattning inom näringslivet. Det nuvarande undantaget från

skatteplikt

för tjänster avseende utbildning kan i viss utsträckning ge

upphov till kumulativa skatteeffekter. En begränsning av skatteplikten

för underentreprenörstjänster på detta område skulle i vissa

fall kunna innebära att dessa effekter ökar. Jag anser med hänsyn

härtill att frågan bör övervägas ytterligare och är därför

inte beredd att nu föreslå några lagändringar på denna punkt.

Även i andra fall kan de nuvarande bestämmelserna i fråga om

undantag från skatteplikt ge upphov till vissa

konkurrenssnedvridningar.

Som exempel härpå kan bl. a. nämnas att en tandläkare som helt

eller delvis arrenderar en annan tandläkares praktik och i egen

regi bedriver tandvårdsverksamhet, drabbas av en mervärdeskattekostnad

avseende ersättningen för arrendet (jfr. Riksskatteverkets

rekommendationer

RSV Im 1991:1, avsnitt 3.2.1). Denna skattebeläggning har ifrågasatts.

Jag är inte heller på denna punkt beredd att nu vidta några ändringar

av lagstiftningen. Frågan bör övervägas ytterligare.

Dessa frågor kan lämpligen prövas av den nyligen tillsatta utredningen

(Fi 1992:02) om vissa mervärdeskattefrågor som bl. a. skall se

över i vilken utsträckning utformningen av de nuvarande reglerna

om mervärdeskatt ger upphov till särskilda snedvridningar i

konkurrenshänseende.

Under ärendets beredning har diskussioner om tekniska lösningar

förts med företrädare för riksskatteverket.

2 Skatteplikten för vissa upphandlade tjänster avseende sjukvård,

tandvård och social omsorg

Mitt förslag: Från skatteplikt undantas tjänster som en uppdragstagare

tillhandahåller en vårdgivare eller den som bedriver social omsorg,

om det arbete som uppdragstagaren utför i uppdragsgivarens verksamhet

skulle ha varit att betrakta som skattefri sjukvård, tandvård eller

social omsorg om tjänsten hade tillhandahållits vård tagaren

eller den som åtnjuter omsorgen direkt av uppdragstagaren.

Bakgrunden till mitt förslag: Från skatteplikt till mervärdeskatt

undantas enligt 8 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt bl. a.

sjukvård,

tandvård och social omsorg (prop. 1989/90:111 s. 106-111 och 190-192

samt SkU 31 s.110 f). Enligt anvisningarna till 8 § omfattar

skattefriheten

varor och tjänster som vårdgivaren eller den som bedriver omsorgen

tillhandahåller direkt till vårdtagaren resp. den som åtnjuter

omsorgen. För sjukvård gäller skattefriheten dessutom sådana

kontroller och analyser av prov som tillhandahålls vårdgivaren av

annan som ett led i sjukvården. För tandvård gäller skattefriheten

även dentaltekniska produkter och tjänster avseende sådana, när

produkten eller tjänsten tillhandahålls vårdgivaren, dentaltekniker

eller den för vars bruk produkten är avsedd.

Vid tillämpningen av dessa bestämmelser har uppkommit fråga om

i vilken mån underentreprenörstjänster inom de aktuella områdena

är skattepliktiga. I betydande utsträckning omfattas sådana tjänster

inte av skattefriheten (jfr Riksskatteverkets rekommendationer RSV Im

1991:1).

Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen har i sitt

betänkande (SOU 1992:6) Ny Mervärdesskattelag föreslagit att

bestämmelserna ändras så att även upphandlade tjänster som

avser sjukvård, tandvård och social omsorg i vissa fall undantas

från skatteplikt. Utredningen har därvid anfört följande (betänkandet

s. 87 -- 89).

Bestämmelserna kan medföra vissa skillnader mellan olika vård-

eller utbildningsformer när det gäller kostnaderna för dessa.

Så kan bli fallet om exempelvis ett läkarföretag hyr ut läkare

till ett sjukhus. En sådan tjänst torde medföra skattskyldighet

för läkarföretaget. Om sjukhuset drivs av ett landsting, blir

skatten avdragsgill för landstinget (jfr 18 a § ML). Denna ordning

har tillkommit för att mervärdesskatten i det enskilda fallet

inte skall påverka landstingets val mellan egenregiverksamhet och

upphandling av entreprenader. Denna "skatteförmån" får landstinget

sedan återbetala till staten inom ramen för den totala ekonomiska

relationen mellan landstingen och staten (jfr prop. 1989/90:111 s.

125 ff). Om sjukhuset däremot drivs av ett privat företag, har

det företaget inte någon avdragsrätt eftersom verksamheten inte

medför skattskyldighet. Mervärdesskatten blir då en omedelbar

och direkt kostnad för sjukhuset. Om undantaget från skatteplikt

skulle omfatta även här aktuella underentreprenörstjänster,

skulle denna skillnad gentemot landstingen försvinna.

 Visserligen skulle en sådan skattefrihet för

underentreprenörstjänster

även medföra att läkarföretaget skulle mista sin avdragsrätt

för ingående skatt. Denna blir därmed en kostnad för läkarföretaget.

I den mån läkarföretaget inte är bidragsfinansierat måste

denna kostnad täckas in genom det pris som läkarföretaget debiterar

sjukhuset för sina tjänster. Det priset, inkl. den del som skall

täcka läkarföretagets ingående skatt, utgör i sin tur en

kostnad för sjukhuset. Den ingående skatten i läkarföretaget

blir alltså på så sätt övervältrad på sjukhuset. I den mån

sjukhuset inte är bidrags- eller skattefinansierat har det att

kompensera

sig för sina kostnader genom att ta betalt av sina patienter. Ingående

skatt i läkarföretag av här aktuellt slag torde emellertid i

allmänhet understiga en utgående skatt i sådana företag. Dessutom

hör till saken att ett sjukhus som inte är skattskyldigt inte

lägger någon mervärdesskatt på den skattekostnad som det eventuellt

kompenserar sig för genom att ta betalt av patienterna. Det innebär

med andra ord att någon s. k. kumulativ effekt inte uppstår (jfr

avsnitt 2.1). Att landstingsdrivna sjukhus får en icke avdragsgill

skattekostnad innebär, som framgått av det förut sagda, inte

att landstingen totalt sett får ökade kostnader i förhållande

till vad som gäller då de blir debiterade mervärdesskatt och

därmed får avdragsrätt för den. Avdragsrätten är ju något

som de får kompensera staten för i efterhand.

 På sätt närmare framgår av Kommitténs för indirekta

skatter betänkande Reformerad mervärdeskatt m. m., SOU 1989:35,

finns i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv undantag från skatteplikt

vilka motsvarar ML:s bestämmelser (betänkandet, del I, s. 107-109).

Enligt vad utredningen har erfarit finns det inte något avgörande

som klargör om, och i så fall i vilken mån, undantagen även

omfattar underentreprenörstjänster. Enligt uppgift prövas frågan

emellertid för närvarande i ett ärende hos EG:s

mervärdesskattekommitté

(the VAT Committee). Kommittén är ett rådgivande organ för

enhetlig tillämpning av EG:s mervärdesskattedirektiv. Ärendet

har uppgetts gälla frågan om undantaget från skatteplikt omfattar

ett läkarföretags tillhandahållande av läkartjänster åt ett sjukhus.

 Utredningen gör följande överväganden. Bestämmelserna i

anvisningarna till 8 § ML syftar till att avgränsa skattefriheten

så att den gäller den egentliga sjukvården, tandvården, omsorgen

och utbildningen. Det torde därför överensstämma med det

rättspolitiska

syftet att utforma bestämmelserna så att skattefriheten otvetydigt

omfattar underentreprenörstjänster i vissa fall. Det som närmast

kommer ifråga är då någon tillhandahåller sjukvård etc. och

denna faktiskt åtnjuts av vårdtagaren etc. I dessa fall bör det

inte spela någon roll om den som omsätter tjänsten gör det

i egenskap av underentreprenör till den som i

mervärdesskattesammanhang

skall anses som avtalspart i förhållande till vårdtagaren etc.

Utredningen föreslår därför vissa jämkningar av författningstexten

i förhållande till ML så att skattefriheten får en sådan omfattning

(se 3 kap. 4 § NML).

Jag delar utredningens uppfattning i fråga om skatteplikten för

dessa tjänster. Utöver vad utredningen anfört beträffande

icke avdragsgilla skattekostnader för landstingsdrivna sjukhus,

vill jag erinra om det särskilda bidrag som en kommun eller

landstingskommun

erhåller vid upphandling av tjänster avseende sjukvård, tandvård,

social omsorg och utbildning och som är avsett att kompensera för

den icke avdragsgilla mervärdeskatten i dessa verksamheter.

Det lagförslag som utredningen har lämnat i denna del är utformat

i enlighet med utredningens förslag till ny mervärdesskattelag

i övrigt. Den föreslagna nya mervärdesskattelagen skiljer sig

i betydande utsträckning från den nuvarande lagen om mervärdeskatt,

både vad gäller systematik och språklig utformning. Det är därför

nödvändigt att anpassa den föreslagna bestämmelsen till nuvarande

lag. Detta innebär dock ingen ändring i sak i förhållande till

den av utredningen föreslagna lagtekniska lösningen.

Uppdragsförhållandet skall vara mellan å ena sidan någon i egenskap

av uppdragstagare och å andra sidan vårdgivaren. Det rör sig alltså

om en underentreprenörssituation. Med "vårdgivaren" resp. "den

som bedriver omsorgen" avses detsamma som i punkterna 1, 2, resp.

3 av anvisningarna till 8 §. I det följande avses med vårdgivare

resp. vårdtagare även den som bedriver omsorg resp. den som åtnjuter

omsorgen. Den föreslagna bestämmelsen gäller endast

uppdragsförhållanden.

Bestämmelsen gäller endast om uppdragstagarens omsättning skulle

ha varit skattefri enligt 8 § 1 vid tillhandahållande direkt till

vårdtagaren. Den tjänst som uppdragstagaren omsätter till vårdgivaren

kan visserligen vara att anse som exempelvis uthyrning av arbetskraft.

Jag anser emellertid att det avgörande bör vara att uppdragsgivarens

användning av arbetskraften utgör en sådan tjänst som är

sjukvård, tandvård eller social omsorg och att uppdragstagaren skulle

ha ansetts som vårdgivare om han själv omsatt tjänsten direkt

till vårdtagaren eller den som åtnjuter omsorgen. Som exempel kan

nämnas att bestämmelsen är tillämplig då ett privat sjukhus

upplåter vårdplatser åt landstinget. Ett annat exempel är då

ett läkarföretag tillhandahåller läkare eller annan vårdpersonal

för sjukvårdstjänstgöring på ett sjukhus. Sjuktransporter

som utförs med därför särskilt inrättade fordon är definitionsmässigt

att hänföra till sjukvård. De nya bestämmelserna kommer därför

att omfatta även sådana tjänster. Däremot är bestämmelsen

inte tillämplig på tillhandahållande av arbetskraft för exempelvis

administrativa tjänster. Inte heller är den tillämplig då ett

hotell- eller restaurangföretag på uppdrag av en vårdgivare

tillhandahåller

mat eller logi. Transporter som ett transportföretag tillhandahåller

för den kommunala färdtjänsten omfattas heller inte av bestämmelsen.

Den föreslagna bestämmelsen föranleder ändringar i anvisningarna

till 8 §.

3 Ikraftträdande, m. m.

Mitt förslag: De föreslagna ändringarna skall träda i kraft

den 1 maj 1992.

Skälen för mitt förslag: Det är mycket angeläget att de

föreslagna ändringarna genomförs så snart som möjligt. Ett

ikraftträdande den 1 maj 1992 torde inte medföra några särskilda

övergångsproblem.

De statsfinansiella konsekvenserna av förslaget kan beräknas vara

av enbart marginell natur.

4 Upprättat lagförslag

I enlighet med vad jag nu har anfört har inom finansdepartementet

upprättats förslag till

lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

5 Lagrådets hörande

Lagförslaget avser i och för sig sådant ämne som faller inom

lagrådets granskningsområde. Förslaget är emellertid av sådan

beskaffenhet att lagrådets hörande skulle sakna betydelse.

6 Hemställan

Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta

lagförslaget.

7 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och

beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta det förslag

som föredraganden har lagt fram.