3 Ärendet och dess beredning

Den 8 december 1991 samlades företrädare för de tre slaviska republikerna

Ryssland, Ukraina och Vitryssland i Minsk och upplöste formellt Sovjetunionen.

Bland de stater, som tidigare ingick i Sovjetunionen och som nu blev oberoende

stater, kan förutom Ryssland nämnas Vitryssland, Ukraina, Kazachstan, Georgien

och Azerbajdzjan. Den Ryska Federationen är en mångnationell statsbildning och

dess officiella benämning är sedan april 1992 Rossijskaja Federatsija (Rossija).

Ryssland utgör mer än 76 procent av f.d. Sovjetunionens territorium och sträcker

sig såväl in i Europa som i Asien. Dess yta är 38 gånger större än Sveriges yta

och antalet invånare är drygt 17 gånger fler än i Sverige.

 Ryssland har enorma naturtillgångar. Särskilt rik är tillgången på

energiråvaror som olja, naturgas och kol. Mineralrikedomen är också stor. Det

finns riklig tillgång på järnmalm, koppar, zink, bly, tenn, diamanter, guld, och

platina. Ryssland har även en mycket stor andel i världens sammanlagda

trädbestånd.

 Ryssland har en av världens största ekonomier och en diversifierad industribas.

Sedan ett par år befinner sig den ryska ekonomin dock i kraftig omvandling och

problemen i samband därmed är stora. Reformprogrammet från slutet av 1991 in-

nehåller tre huvudpunkter: prisliberalisering, en stram finans- och

penningpolitik samt privatisering. Detta omfattande reformprogram och arbetet

med att hitta nya strukturer för ryskt näringsliv kommer naturligtvis att ta tid

men Rysslands stora naturtillgångar i kombination med riklig tillgång på

välutbildad arbetskraft gör att det finns goda förhoppningar om att landet i

framtiden kommer att utgöra en mycket intressant industri- och handelsnation,

inte minst för svenska intressen. Flera större svenska företag är redan verk-

samma i Ryssland.

 För närvarande finns ett dubbelbeskattningsavtal ingånget med Sovjetunionen

1981. De tidigare sovjetiska republikerna har i stor utsträckning förklarat sig

beredda att tillämpa avtalet tills dess det kan avlösas av nya avtal. Bl.a. med

hänsyn till Regeringsrättens bedömning i rättsfallet RÅ83 1:87 torde avtalet

också vara tillämpligt på svensk sida tills nya avtal kan börja tillämpas.

 Förhandlingar med Ryssland om ett nytt dubbelbeskattningsavtal inleddes i

Moskva den 29 november 1992 och avslutades med att ett utkast till avtal

paraferades den 29 april 1993 i Stockholm. Det paraferade utkastet var upprättat

på engelska och ryska. En svensk text har därefter färdigställts. Utkastet har

remitterats till Kammarrätten i Jönköping och Riksskatteverket.

Remissinstanserna har uttryckt önskemål om att vissa avtalsbestämmelser närmare

förklaras i propositionen. Avtalet undertecknades i Stockholm den 14 juni 1993.

 Beträffande övriga stater i tidigare Sovjetunionen kan noteras att nya avtal

har undertecknats och propositioner överlämnats till riksdagen avseende de

baltiska staterna samt att utkast till avtal med Ukraina och

 34

Vitryssland har paraferats. Dessutom har ett avtalsutkast översänts till

Kazachstan.

Lagrådet

På grund av förslagens beskaffenhet anser regeringen att Lagrådets hörande

skulle sakna betydelse.

4 Lagförslaget

Lagförslaget består dels av paragraferna 1-6, dels av en bilaga som innehåller

avtalets svenska och engelska text. Avtalet består förutom av dessa två texter

också av en rysk text. Alla tre texterna har samma giltighet, men i händelse av

att tvist uppkommer vid tolkningen skall den engelska texten äga företräde.

Erfarenheten visar att ett avtal som publiceras i Svensk Författningssamling i

flera texter kan bli svåröverskådligt. Endast den svenska och engelska texten

har därför i detta fall bilagts lagförslaget. Den ryska texten skall publiceras

i Sveriges internationella överenskommelser (SÖ).

 I förslaget till lag föreskrivs att avtalet skall gälla som lag här i landet

(1 ). Vidare regleras där frågan om avtalets tillämplighet i förhållande till

annan skattelag (2 ). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske på

grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag såsom

kommunalskattelagen (1928:370), KL, lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

SIL, etc. föreskrivits en skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I 3 i

förslaget föreskrivs att då en här bosatt person uppbär inkomst som enligt

avtalet beskattas endast i Ryssland skall sådan inkomst inte tas med vid

taxeringen här, dvs. någon progressionsuppräkning skall då inte ske. Sverige har

genom progressionsregeln i art. 22 (metodartikeln) punkt 2 b i där angivet fall

rätt att höja skatteuttaget på en persons övriga inkomster. Sverige avstår

emellertid numera regelmässigt från att utnyttja den rätt till

progressionsuppräkning som ges i dubbelbeskattningsavtalen. Skälen härtill är

flera, bl.a. en minskning av arbetsbördan för skattemyndigheterna och en

förenkling av regelsystemet samt att det bortfall av skatt som blir följden av

ett avstående från progressionsuppräkning är helt försumbar från statsfinansiell

synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående från progressionsuppräkning även i

förhållande till Ryssland.

 Bestämmelsen i art. 10 punkt 2 a som begränsar källstatens rätt att ta ut skatt

på utdelning till 5 % har formulerats på ett sätt som avviker från de

bestämmelser som OECD rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal

("Model Tax Convention on Income and on Capital", 1992). Utformningen tillkom på

initiativ av Ryssland för att bl.a. stå i överensstämmelse med rysk intern

lagstiftning om joint ventures. Eftersom svensk lagstiftning inte har någon

direkt motsvarighet till rysk lagstiftning om joint ventures och för att minska

tillämpningsproblemen för svenska skattemyndigheter, föreskrivs i 4 i

lagförslaget att vid tillämpning av bestämmelsen i Sverige skall ett ryskt

bolags innehav av minst 25 % av kapitalet i ett svenskt bolag vara tillräckligt

för att källskatten på utdelning skall begränsas till 5 %. En sådan åtgärd har

också den fördelen att den medför att ryska investeringar i Sverige stimuleras.

 Av art. 22 punkt 2 c i avtalet framgår att bestämmelserna i 7 8 mom. SIL om

skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag måste uppfyllas för att

utdelning från bolag i Ryssland till svenskt bolag skall vara skattefri i

Sverige. Det innebär att en prövning skall göras huruvida det utdelande bolaget

underkastats en beskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som

skulle ha skett enligt SIL om bolagets inkomster hade förvärvats av ett svenskt

bolag. Detta betyder att bakomliggande bolagsskatt inte kan beaktas. Inte heller

kan enskilda inkomstposter, t.ex. filialinkomster från olika länder, som

belastats med en tillräckligt hög utländsk skatt utdelas skattefritt om det

utdelande bolaget inte beskattats med en inkomstskatt jämförlig med den svenska

på hela det "fiktiva" beskattningsunderlaget enligt svenska regler. För att

kunna beakta bakomliggande bolagsskatt m.m. föreskrivs - i likhet med vad som

förordnades i lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Belgien - i

lagförslaget (5 ) att skattebefrielse medges i Sverige - om övriga i 7 8 mom.

SIL angivna villkor om äganderättsförhållanden eller organisatoriska

förhållanden är uppfyllda - för utdelning från ryskt bolag till svenskt bolag om

den vinst av vilken utdelningen betalas har, i Ryssland eller någon annanstans,

underkastats en beskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som

skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt bolag. Vidare

föreskrivs att skattebefrielse medges också i det angivna fallet för utdelning

som utgörs av inkomst som hade varit skattefri i Sverige om den direkt hade

förvärvats av bolaget med hemvist i Sverige. Denna typ av bestämmelser brukar

regelmässigt förekomma i dubbelbeskattningsavtal med andra länder och det är

därför lämpligt att motsvarande regler även gäller för utdelning från ryska

bolag. Lagförslaget innehåller slutligen (6 ) en bestämmelse om att vissa

författningar, bl.a. lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Sovjet-

unionen, inte längre skall tillämpas såvitt avser förhållandet mellan Sverige

och Ryssland.

 Enligt art. 28 träder avtalet i kraft med utväxlingen av ratifika-

tionshandlingarna. Det är således inte möjligt att nu avgöra vid vilken tidpunkt

avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreskrivits att

lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer.

5 Översiktligt om skattesystemet i Ryssland

5.1 Allmänt

En kraftig revidering pågår av Rysslands skattesystem. På grund härav är det för

närvarande endast möjligt att ge en mycket översiktlig presentation av landets

skattelagstiftning.

 Den normala skattesatsen för bolag i Ryssland uppgår till 32 % (Profits Tax).

Många normala och nödvändiga kostnader i rörelsen är inte avdragsgilla. Carry

forward av förluster medges under fem år. Resultatutjämning mellan moder- och

dotterbolag torde inte vara möjlig. Mervärdeskatten är differentierad, men för

varor och tjänster som säljs till marknadspris uppgår den till 20 %.

Arbetsgivaravgifterna uppgick under 1992 i normala fall till ca 38 %. Avgifterna

är avdragsgilla. Anställda är skyldiga att betala en avgift till "Pension Fund"

med 1 % av bruttolönen. För fysiska personer som är bosatta i Ryssland är

skattesatsen progressiv och ligger i skiktet 12-30 %. Som bosatt anses också den

som vistas i Ryssland mer än 183 dagar under ett kalenderår. Källskatten på

utdelning och ränta som betalas till person i utlandet uppgår till 15 %.

Källskatten på royalty uppgår till 20 %.

5.2 Kortfattat om joint ventures

Den sovjetiska marknaden öppnades 1987 för utländska investeringar från väst

genom att en lagstiftning om joint ventures infördes. Lagstiftningen var

begränsad på så sätt att endast vissa godkända sovjetiska bolag fick vara

delägare i ett joint venture. Utländska bolag fick bara investera i

Sovjetunionen genom ett joint venture med en sovjetisk delägare. Numera kan

bolag från väst investera på olika sätt och joint ventures får bildas med i

princip vilket ryskt bolag som helst. Genom möjligheten att bilda helägda

dotterbolag kan investeringar också ske utan en rysk delägare.

 Tidigare kunde bara en juridisk person som benämndes "joint venture" användas

av en utländsk investerare. Nu är såväl aktiebolag (joint-stock company) som

handelsbolag som är skattesubjekt möjliga. Det finns inget krav på hur stor

andel en utländsk investerare måste äga i ett aktiebolag, men ett joint venture

med utländskt ägande som uppgår till mer än 30 % har ett antal förmåner i

förhållande till inhemska bolag. Tidigare medgavs skatteprivilegier för joint

ventures under två år. För nya joint ventures medges inte några sådana förmåner.

6 Dubbelbeskattningsavtalets innehåll

6.1 Bakgrund

Avtalet med Sovjetunionen är avvikande från vad som är brukligt såväl till

innehåll som form. Ett stort problem med det nuvarande avtalet har varit att

detta inte reglerar situationen att ett svenskt moderbolag uppbär utdelning från

dotterbolag i det tidigare Sovjetunionen. Vid avtalets ingående förutsågs inte

något behov av sådana regler. Avtalet är också säreget i det avseendet att det

saknar en särskild metodartikel som anvisar hur dubbelbeskattning skall

undvikas. Vidare används en terminologi som inte är vedertagen i internationella

förhållanden. Det nya avtalet med Ryssland är emellertid ett modernt avtal av

det slag som normalt ingås mellan utvecklade stater, dvs. det är utformat i nära

överensstämmelse med OECD:s modellavtal. Källskatt på utdelning från dotter-

till moderbolag utgår t.ex. med högst 5 % även om kraven för att denna

begränsning skall gälla är andra än i modellavtalet,se dock 4 i lagförslaget

och kommentarerna därtill under avsnitt 4. Liksom enligt det nuvarande avtalet

med Sovjetunionen beskattas ränta och royalty inte alls i källstaten.

6.2 Avtalets tillämpningsområde

Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. Endast person som avtalet

tillämpas på är berättigad till de skattelättnader som föreskrivs i avtalet. I

enlighet med denna artikel, som överensstämmer med motsvarande artikel i OECD:s

modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en

avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall

vara tillämpligt krävs i princip dels att fråga är om sådan person som avses i

art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i

art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat, dvs. enligt den interna

lagstiftningen i en avtalsslutande stat är oinskränkt skattskyldig där på grund

av domicil, bosättning, plats för inregistrering, plats för företagsledning

eller annan liknande omständighet. Utan hinder av dessa bestämmelser tillämpas

dock t.ex. bestämmelserna om förbud mot diskriminering även på person som inte

har hemvist i en avtalsslutande stat. Uttrycket "domicil" har Sverige och

Finland numera infört när avtalen översätts för att markera att begreppet står

för en starkare form av anknytning, jfr Storbritanniens olika begrepp för

skattskyldighet "domicile", "resident" resp. "ordinarily resident for tax

purposes". Uttrycket "hemvist" som tidigare har använts bör egentligen i detta

sammanhang endast användas som en teknisk avtalsterm.

 Som brukligt är avtalet inte tillämpligt på person som endast är skattskyldig

för inkomst från källa i en avtalsslutande stat.

 Art. 2 punkt 3 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt (se under

kommentaren till art. 8 p. 1 ang. rysk fraktskatt som beräknas schablonmässigt).

Av punkt 4 - vilken bestämmelse i princip överensstämmer med OECD:s modellavtal

- framgår att avtalet skall tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak

likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i

stället för de i punkt 3 angivna skatterna.

6.3 Definitioner m.m.

Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet.

Innehållet i artikeln skiljer sig något från innehållet i OECD:s modellavtal.

Definitionen av "internationell trafik" (p. 1 f) har fått en i förhållande till

modellavtalet något avvikande utformning med anledning av att hemvistet valts

som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha beskattningsrätten

till inkomst av internationell trafik, se art. 8 punkt 1. På önskemål från

Ryssland har termen "enterprise" inte definierats eftersom detta begrepp har en

särskild innebörd enligt intern rysk lagstiftning. I stället för detta uttryck

har genomgående "person med hemvist i en avtalsslutande stat" använts, jfr

exempelvis bestämmelserna i art. 5, 7 och 8. Någon skillnad i sakligt hänseende

är dock inte avsedd. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art.

10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras.

 När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3

punkt 2 intagna bestämmelsen får vi hänvisa till vad som anförts i propositionen

om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42

ff., se även Riksskatteverkets Handledning för internationell beskattning och

Sveriges bidrag till IFA-kongressen i Florens i oktober 1993. Här skall endast

framhållas att Wienkonventionen om traktaträtten tar sikte på att vid tvist

mellan parterna om avtalets innebörd tolka parternas, dvs. staternas avsikt med

en bestämmelse i ett visst avtal och inte - beträffande dubbelbeskattningsavtal

- att reglera förhållandet mellan skattskyldiga och staten. Dubbelbeskattnings-

avtalen, som blir tillämpliga genom att riksdagen beslutar att den överenskomna

avtalstexten skall gälla som lag här i landet, skall i princip tolkas som annan

svensk skattelagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd av

offentliga förarbeten.

 Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha

hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln överensstämmer i princip med

OECD:s modellavtal.

 Hemvistreglerna i avtalet har inte någon betydelse för var en person skall

anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan reglerar endast frågan

om hemvist vid tillämpning av avtalet. Det angivna innebär att avtalets

hemvistregler saknar relevans bl.a. då det gäller att avgöra huruvida utdelning

från svenska bolag skall beläggas med kupongskatt. Utdelning från svenskt bolag

till en fysisk person som i skattehänseende anses bosatt i Sverige enligt intern

svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i ett annat land enligt ett

dubbelbeskattningsavtal, skall således inte beläggas med kupongskatt.

 Punkt 2 reglerar dubbel bosättning för fysiska personer, dvs. fall där personen

i fråga enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i Sverige och enligt

reglerna för beskattning i Ryssland anses bosatt i Ryssland. Vid tillämpningen

av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den

avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt avtalet. En person som anses

bosatt i såväl Sverige som Ryssland enligt resp. stats interna lagstiftning, men

som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i Ryssland skall således i

fråga om de inkomster till vilka Sverige har beskattningsrätten enligt avtalet,

vid taxeringen i Sverige beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta,

vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Fall av

dubbel bosättning för annan person än fysisk person regleras i punkt 3.

 Art. 5 definierar "fast driftställe". Artikeln överensstämmer i princip med

OECD:s modellavtal. Som brukligt innehåller punkt 2 endast en uppräkning - på

intet sätt uttömmande - av exempel, som vart och ett kan utgöra fast

driftställe. Dessa exempel bör läsas mot bakgrund av den allmänna definitionen i

punkt 1. De uttryck som räknas upp i punkt 2 "plats för företagsledning",

"filial", "kontor" osv. bör därför tolkas på sådant sätt att dessa platser för

affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i

punkt 1. Punkt 3 föreskriver liksom OECD:s modellavtal att byggnadsverksamhet

etc. utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår under längre tid än

tolv månader. Bestämmelsen är dock delvis också utformad med utgångspunkt från

FN:s modellavtal (United Nations Model Double Taxation Convention between

Developed and Developing Countries", 1980) i det att OECD:s modellavtal inte

explicit omfattar monteringsverksamhet eller verksamhet som består av

övervakning. I punkt 4 anges vissa aktiviteter som trots att de bedrivs från en

stadigvarande plats för affärsverksamhet ändå inte skall anses bedrivna från

fast driftställe. Punkt 6 följer FN:s modellavtal. I punkt 7 återfinns den

allmänt erkända principen att förekomsten av ett dotterbolag inte i och för sig

medför att dotterbolaget utgör fast driftställe för sitt moderbolag. I det fall

t.ex. att dotterbolaget inte kan anses som oberoende representant i den mening

som avses i punkt 6 och om bolaget har och regelmässigt använder fullmakt att

ingå avtal i moderbolagets namn utgör emellertid dotterbolaget fast driftställe

för sitt moderbolag.

 Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av

anvisningarna till 53 KL. För att ett företag i Ryssland skall kunna beskattas

för inkomst av rörelse från fast driftställe i Sverige enligt art. 7 i avtalet

krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet.

Givetvis förutsätter detta att skattskyldighet föreligger även enligt svensk

skattelagstiftning (jfr 2 i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal

med Ryssland). I de flesta fall torde när fast driftställe föreligger enligt

avtalets bestämmelser detta också föreligga enligt bestämmelserna i KL, men

avtalet och intern svensk rätt överensstämmer givetvis inte i samtliga fall (se

vidare under avsnitt 6.4).

6.4 Avtalets beskattningsregler

Art. 6-21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till

olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för

tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket

inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk

intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten väl fördelats sker beskattning

i Sverige enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i

Sverige inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas.

 35

 I de fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt

bestämmelserna i art. 6-21, innebär detta inte att den andra staten fråntagits

rätten att beskatta inkomsten. Beskattning får i sådana fall ske även i den

andra staten (normalt hemviststaten), om det är möjligt enligt dess interna

skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i sådana fall

undanröjas (görs normalt av hemviststaten). Hur undanröjande av

dubbelbeskattning sker i detta avtal framgår av art. 22.

 Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är

belägen. Enligt svensk lagstiftning beskattas inkomst som härrör från fastighet

i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet

bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt från art.

6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Detta

hindrar dock inte Sverige från att beskatta inkomsten som inkomst av

näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar

situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom

belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är

belägen i hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 21 (Annan

inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att

nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som

inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas

enligt art. 12.

 Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst

beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är

hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra

staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i

denna stat. Om ett företag hemmahörande i Ryssland bedriver rörelse i Sverige

från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas

svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i detta

avtal.

 Vid bestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och

huvudkontor skall armslängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället

skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det - i

stället för att avsluta affärer med huvudkontoret - hade avslutat affärer med

ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag

under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala

marknadsmässiga villkor (p. 2).

 Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast

driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna

förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast

driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället.

 Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i

detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda

artiklarna (p. 7).

 Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjö- och luftfart

i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den

stat där det företag som bedriver angiven verksamhet har hemvist. I inkomst från

sjö- och luftfart inbegrips inkomst som beräknas med avseende på totalt tonnage.

Bestämmelsen har tillkommit för att klargöra att rysk fraktskatt på transporter

till och från Ryssland som beräknas schablonmässigt omfattas av avtalet.

Eftersom beskattning av angivna inkomster endast får ske i hemviststaten är

Ryssland förhindrat från att ta ut fraktskatt på inkomst som förvärvas av person

med hemvist i Sverige. Punkt 2 stipulerar att inkomst som förvärvas genom

användning av skepp eller luftfartyg i internationell trafik också innefattar

bl.a. inkomst som förvärvas genom användning, innehav eller uthyrning av

containers och därtill hörande utrustning i det fall inkomsten förvärvas av

samma person som bedriver luftfart eller sjöfart i internationell trafik. I

punkt 3 har tagits in en särskild bestämmelse om inkomst som förvärvas av SAS,

deltagande i ett gemensamt företag etc. Beskattning av sådan inkomst sker också

endast i hemviststaten. För SAS del reglerar bestämmelsen beskattningen av den

andel av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren.

 Art. 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring

mellan företag med intressegemenskap. Artikeln skiljer sig i utformning något

från OECD:s modellavtal. Någon ändring i sakligt hänseende i förhållande till

vad som gäller enligt OECD:s modellavtal är emellertid inte avsedd. De i punkt 1

angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt

att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan

anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras.

 Art. 10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av

uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med

den i OECD:s modellavtal. Definitionen gäller som brukligt endast vid

tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en

annan betydelse. För att utdelning från bolag i Ryssland skall vara skattefri i

Sverige för ett svenskt bolag, krävs exempelvis att fråga är om utdelning enligt

svensk skattelagstiftning. Art. 10 eller motsvarande bestämmelser i OECD:s

modellavtal kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket i

andra sammanhang.

 Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat

till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas även i den

stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). Skatten får

dock enligt punkt 2 a inte överstiga 5 % av utdelningens bruttobelopp, om den

som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som

direkt innehar 100 % av det utbetalande bolagets kapital eller såvitt avser ett

joint venture minst 30 % i ett sådant joint venture samt i båda fallen det

utländska kapitalet som investerats överstiger 100.000 U.S. dollar eller

motsvarande summa i svensk eller rysk valuta vid tidpunkten för den faktiska

utbetalningen av utdelningen. Som framgår gäller de nu redovisade

begränsningarna i källstatens beskattningsrätt endast då "mottagaren har rätt

till utdelningen". Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta

(art. 11 p. 1), och royalty (art. 12 p. 1), följer att den angivna begränsningen

av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en

representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och

utbetalaren. Villkoret tar sikte på fall där den som har rätt till utdelningen

inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. De speciella kriterier som

föreskrivs för att källskatten skall sättas ned till 5 % tillkom på initiativ av

Ryssland för att bl.a. följa rysk intern lagstiftning om joint ventures. I

lagförslaget (4 ) föreslås dock att Sverige skall begränsa källskatten på

utdelning till 5 % i enlighet med vad som gäller enligt OECD:s modellavtal, se

4 och kommentarerna under avsnitt 4. I övriga fall får skatten inte överstiga

15 % av utdelningens bruttobelopp.

 I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av

avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig

yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4.

 Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning

(beträffande detta slag av beskattning se p 33-39 i kommentaren till art. 10 p.

5 i OECD:s modellavtal).

 I art. 22 återfinns de bestämmelser som reglerar skattskyldigheten i Sverige

för svenska bolag för mottagen utdelning från bolag i Ryssland, se under avsnitt

6.5.2.

 Art. 11 innehåller regler för beskattning av ränta. Enligt punkt 1 skall sådan

inkomst beskattas endast i den stat där mottagaren har hemvist, om inte den

fordran för vilken räntan betalas har verkligt samband med rörelse resp.

självständig yrkesutövning som bedrivs från fast driftställe eller stadigvarande

anordning som inkomsttagaren har i källstaten (p. 3).

 Art. 12 behandlar beskattning av royalty. Liksom beträffande ränta beskattas

sådan inkomst endast i inkomsttagarens hemviststat (p. 1), om inte den rättighet

eller egendom i fråga om vilken royaltyn betalas har verkligt samband med

rörelse resp. självständig yrkesutövning som bedrivs från fast driftställe eller

stadigvarande anordning som inkomsttagaren har i källstaten (p. 3).

 Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna skiljer sig

i viss mån från OECD:s modellavtal. Vinst vid avyttring av skepp eller

luftfartyg som används i internationell trafik resp. lös egendom som är

hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg skall enligt punkt

3 endast beskattas i den stat där personen i fråga har hemvist. Denna regel

gäller beträffande SAS den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske

delägaren (jfr art. 8 p. 3). I punkt 4 återfinns en bestämmelse som möjliggör

för Sverige att beskatta en person för realisationsvinster som härrör från

överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i ett bolag med hemvist i Sverige

under fem år efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist här.

 Enligt art. 14 beskattas inkomst av fritt yrke eller annan självständig

verksamhet i regel endast där yrkesutövaren har hemvist. Utövas verksamheten

från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till

utövarens förfogande eller om personen i fråga vistas i den andra avtalsslutande

staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger 183 dagar under

en tolvmånadersperiod får dock inkomsten även beskattas i verksamhetsstaten.

Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i verksamhetsstaten är dock

begränsad till vad som anses hänförligt till den stadigvarande anordningen resp.

till vad som är hänförligt till den verksamhet som bedrivits där.

 Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiska

exempel. Denna uppräkning är endast förklarande och inte uttömmande. Det bör

observeras att denna artikel behandlar "fritt yrke eller annan självständig

verksamhet". Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning,

t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är

anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på

sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsmän utövar, utan deras

verksamhet omfattas av art. 17.

 Art. 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innebär att sådan

inkomst i princip beskattas i den avtalsslutande stat där arbetet utförs.

Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de

förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i

inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om

beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik.

Punkt 3 innehåller också regler för anställda hos SAS. Beskattning av

SAS-anställda med hemvist i Sverige som arbetar ombord på luftfartyg som används

av SAS i internationell trafik sker enligt avtalet endast i Sverige.

 Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i

den stat där bolaget i fråga har hemvist.

 Beskattning av inkomst som artister och idrottsmän uppbär genom sin verksamhet

regleras i art. 17. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten

utövas (p. 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av

fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den

stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningen

utbetalas till en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller

idrottsmannen är anställd) än underhållningsartisten eller idrottsmannen själv.

Enligt punkt 3 undantas från beskattning i verksamhetsstaten dock inkomst som en

artist eller idrottsman förvärvar genom sin personliga verksamhet, om

verksamheten utövas inom ramen för ett mellanstatligt program för kulturellt

samarbete och besöket uteslutande är finansierat genom allmänna medel från den

andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall emellertid bestämmelserna i art.

7, 14 och 15 tillämpas.

 Art. 18 behandlar beskattning av pension och liknande ersättningar. Pension och

liknande ersättningar samt ersättningar som utbetalas enligt

socialförsäkringslagstiftningen får beskattas i källstaten (p. 1). Pension på

grund av tidigare privat tjänst beskattas emellertid endast i hemviststaten om

mottagaren också är medborgare i denna stat (p. 2).

 Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art.

19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (p 1 a). Under

vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast

i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas i vissa fall ersättning

av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst) och art. 16

(Styrelsearvoden etc.) . Art. 18 behandlar såväl pension som utgår på grund av

tidigare offentlig tjänst som sådan som utgår på grund av tidigare privat

tjänst.

 Art. 20 innehåller regler för studeranden, affärspraktikanter, lärare och

forskare.

 Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-20 beskattas enligt art. 21

(Annan inkomst). Sådan inkomst beskattas i regel endast i inkomsttagarens

hemviststat. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som

härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat.

Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera

olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare punkterna 1-6 i kommentaren till

artikel 21 i OECD:s modellavtal. Observera att artikelns tillämpningsområde

omfattar även inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar t.ex.

inkomst av fast egendom (art. 6) och ränta (art. 11) i fall då inkomsten härrör

från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har

hemvist.

6.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning

6.5.1 Allmänt

Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 22. Sverige

tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod

för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för Ryssland (p. 1).

 Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten

taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra

staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som

enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på

inkomst i Sverige tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av

utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt

sätt.

6.5.2 Skattefrihet i Sverige för utdelning från bolag i Ryssland till

svenskt bolag

Art. 22 punkt 2 c innehåller bestämmelser om skattefrihet i Sverige för

utdelning från bolag i Ryssland till svenskt bolag. Bestämmelserna hänvisar till

de interna svenska reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska

dotterbolag i 7 8 mom. SIL, se prop. 1990/91:107 s. 28 ff. I 5 i

lagförslaget föreskrivs en utvidgning av möjligheten att skattefritt motta

utdelning från bolag i Ryssland, se närmare kommentaren till lagförslaget under

avsnitt 4.

 36

6.6 Särskilda bestämmelser

I art. 23 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid

beskattningen.

 Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 24 och bestämmelserna

om utbyte av upplysningar finns i art. 25.

 I art. 26 finns vissa föreskrifter beträffande medlem av diplomatisk

beskickning och konsulära tjänstemän. I art. 27 återfinns en bestämmelse som

föreskriver prövning av de behöriga myndigheterna rörande avtalets tillämplighet

på eventuell incentivelagstiftning som införs i de avtalsslutande staterna.

6.7 Slutbestämmelser

Art. 28 och 29 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och

upphörande.

 Enligt art. 28 träder avtalet i kraft med utväxlingen av ratifika-

tionshandlingarna. Avtalet är i princip avsett att tillämpas på inkomst som

förvärvas fr.o.m. den 1 januari närmast efter ikraftträdandet.

 37

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 21 oktober 1993

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden B.[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN], Laurén,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Dinkelspiel,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], P.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar proposition 1993/94:6 Dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige

och Ryssland.

 38