R

egeringens proposition

1996/97:154

Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen, m.m.

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 12 juni 1997

Göran[REDACTED_EFTERNAMN]

 Thomas[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I lagrådsremissen föreslår regeringen att kapitalförlustbegreppet tas bort ur

lagtexten. Avdragsrätten för förluster regleras i stället särskilt för

inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller förluster av kontanta medel

genom stöld eller rån föreslås att avdragsrätten begränsas till de fall där den

skattskyldige kan visa förlustens storlek och karaktär.

 Lagrådsremissen behandlar även avdragsrätten för s.k. organisationskostnader.

Kostnader i samband med en fusion (t.ex. konsultkostnader och kostnader för

prospekt) skall vara avdragsgilla. Vidare föreslår regeringen att ett

aktiebolags kostnader för förändring och förvaltning av bolagets kapital skall

vara avdragsgilla enligt en generell bestämmelse. En motsvarande reglering

föreslås beträffande en ekonomisk förenings kostnader för förändring och

förvaltning av medlems- och förlagsinsatser.

 Regeringen föreslår vidare att en medlems fordran på en producentförening inom

jord- eller skogsbruket skall anses utgöra en tillgång i näringsverksamheten om

medlemskapet i föreningen betingas av näringsverksamheten. Lagrådsremissen

behandlar slutligen vissa justeringar i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler

m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek och i

lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning.

 1

Innehållsförteckning

1 Förslag till riksdagsbeslut..................4

2 Lagtext......................................5

 2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskatte-

 lagen (1928:370)......................5

 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576)

 om statlig inkomstskatt.............11

 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536)

 om räntefördelning vid beskattning...12

 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761)

 om inkomstskatteregler m.m. med anledning av

 ändrade bestämmelser om aktiekapitalets

 storlek..............................14

 2.5 Förslag till lag om upphävande av lagen

 (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen

 för avgifter till Värdepapperscentralen VPC

 Aktiebolag...........................17

3 Ärendet och dess beredning..................18

4 Förbudet mot avdrag för utgifter för förvärv,

 utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla18

5 Kapitalförluster............................23

6 Förlust av kontanta medel i näringsverksamhet27

 6.1 Bakgrund.............................27

 6.2 Avdragsrätt för förlust av kontanta

 medel i näringsverksamhet............29

 6.3 En särskild bevisregel...............30

 6.4 En särskild beloppsbegränsning.......32

 6.5 En särskild presumtionsregel.........34

 6.6 Mervärdesskatt.......................35

7 Organisationskostnader......................38

 7.1 Organisationskostnader...............38

 7.2 Bolagsbildningskostnader.............40

 7.3 Kostnader för förändring av aktiekapitalet41

 7.4 Förvaltningskostnader................43

 7.5 Kostnader i samband med aktieförvärv.44

 7.6 Flyttningskostnader..................46

 7.7 Kostnader i samband med fusion.......47

 7.8 Kostnader i skattemål................48

8 Lantmäterikostnader.........................48

9 Avveckling av aktiebolag....................50

 9.1 Bakgrund.............................50

 9.2 Fastigheter som ändrar karaktär till om-

 sättningstillgångar m.m..............51

 9.3 Expansionsmedel......................52

10 Medlemsinlåning till producentföreningar....52

11 Övergångspost vid räntefördelning...........54

12 Budgeteffekter..............................55

13 Författningskommentarer.....................56

 13.1 Kommunalskattelagen (1928:370).......56

 13.2 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt58

 13.3 Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid

 beskattning..........................58

 13.4 Lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m.

 med anledning av ändrade bestämmelser om

 aktiekapitalets storlek..............59

Bilaga 1 Kapitalförlustutredningens sammanfattning61

Bilaga 2 Kapitalförlustutredningens lagförslag67

Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser.....76

Bilaga 4 Remitterade lagförslag...............77

Bilaga 5 Lagrådets yttrande...................89

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde

den 12 juni 1997.................................92

 2

Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

3. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning

4. lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. anledning av

 ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek

5. lag om upphävande av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för

 avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag

 3

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagatext.

2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370)

 Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)

 dels att punkt 5 av anvisningarna till 20 § skall upphöra att gälla,

 dels att 20 §, punkt 1 och 2 av anvisningarna till 22 § samt punkt 1 av

anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 20 §1

 Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla

omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande

avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som

har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.

 Avdrag får inte göras för:

 den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, så som

vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller därmed

jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;

 kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar eller

kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria

enligt 19 §;

 värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den

skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej

fyllt 16 år;

 ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans

förvärvsverksamhet;

 svenska allmänna skatter;

 kapitalavbetalning på skuld;

 ränta enligt 8 kap. 1 § studiestödslagen (1973:349), 52, 52 a och 55 §§ lagen

(1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, 5 kap. 12 § lagen (1984:151) om

punktskatter och prisregleringsavgifter, 31 § tullagen (1994:1550), 60 §

fordonsskattelagen (1988:327), 36 § lagen (1996:1030) om underhållsstöd och 19

kap. 2 och 4 - 9 §§ skattebetalningslagen (1997:000) samt dröjsmålsavgift be-

räknad enligt lagen (1997:000) om dröjsmålsavgift;

 avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift;

 avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987:10);

 avgift enligt 10 kap. 7 § utlänningslagen (1989:529);

 avgift enligt 8 kap. 5 § arbetsmiljölagen (1977:1160);

 avgift enligt 26 § arbetstidslagen (1982:673);

 avgift enligt 21 § insiderlagen (1990:1342);

 avgift enligt 22 § tredje stycket lagen (1993:737) om bostadsbidrag;

 skadestånd, som grundas på lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet

eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare,

när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada;

 företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken;

 straffavgift enligt 8 kap. 7 § tredje stycket rättegångsbalken;

 skatteavdrag för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt skatte-

betalningslagen (1997:000);

 avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift;

 kontrollavgift enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift vid olovlig

parkering;

 överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978:268);

 vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot vat-

tenförorening från fartyg;

 avgift enligt 3 § lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela föreskrifter

om in- eller utförsel av varor;

 lagringsavgift enligt lagen (1984:1049) om beredskapslagring av olja och kol

eller lagen (1985:635) om försörjningsberedskap på naturgasområdet;

 avgift enligt 18 § lagen (1902:71 s. 1), innefattande vissa bestämm- elser om

elektriska anläggningar;

-------------------------------------------------------

 kapitalförlust m.m. i

vidare mån än som särskilt

föreskrivs;

 avgift enligt 10 kap. 5 § lagen (1994:1776) om skatt på energi;

 ingående skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) för vilken det finns

rätt till avdrag enligt 8 kap. eller rätt till återbetalning enligt 10 kap.

nämnda lag;

 avgift enligt 11 kap. 16 § och 13 kap. 6 a § aktiebolagslagen (1975:1385).

-------------------------------------------------------

 (Se vidare

 anvisningarna.)

 4

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Anvisningar

 till 22 §

 1.2 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar eller

varor, som har influtit i verksamheten. Detta innebär, att intäkten skall vara

av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i

verksamheten. Hit räknas inflytande betalning för varor, som den skattskyldige

handlar med eller tillverkar. Det sagda gäller även då näringsidkaren vid

överlåtelse av verksamheten låter befintliga varor ingå i överlåtelsen. Denna

överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i verksamheten.

 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid avyttring

av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller av

tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag.

Även ersättning som i fall som avses i 2 § andra och tredje styckena lagen

(1990:663) om ersättningsfonder uppbärs av en fysisk person eller ett dödsbo

utgör intäkt av näringsverksamhet om den skattskyldige begär det.

-------------------------------------------------------

 Till intäkt av Till intäkt av

näringsverksamhet hänförs näringsverksamhet hänförs

vidare vinst vid icke yr- vidare vinst vid icke yr-

kesmässig avyttring (reali- kesmässig avyttring

sationsvinst) av andel i (realisationsvinst) av

sådan ekonomisk förening som andel i sådan ekonomisk

avses i 2 § 8 mom. lagen förening som avses i 2 §

(1947:576) om statlig 8 mom. lagen (1947:576) om

inkomstskatt såvida inne- statlig inkomstskatt såvida

havet av andelen betingats innehavet av andelen

av sådan verksamhet. I fråga betingats av sådan verk-

om handelsbolag hänförs till samhet. Detsamma gäller

intäkt av näringsverksamhet vinst vid icke yrkesmässig

också realisationsvinst vid avyttring av en medlems

avyttring av andra fordran på en sådan

tillgångar som avses i 27 § ekonomisk förening, om

1 mom., av tillgångar som medlemskapet betingas av

avses i 28 §, 29 § 1 mom., medlemmens

30 § 1 mom. och 31 § samt av näringsverksamhet. I fråga

förpliktelser som avses i 3 §om handelsbolag hänförs till

1 mom. nämnda lag. intäkt av näringsverksamhet

 också realisationsvinst vid

 avyttring av andra

 tillgångar som avses i 27 §

 1 mom., av tillgångar som

 avses i 28 §, 29 § 1 mom.,

 30 § 1 mom. och 31 § samt av

 förpliktelser som avses i

 3 § 1 mom. nämnda lag.

 Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om

tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet

(uttagsbeskattning). Vad nu sagts gäller dock endast om

vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av

näringsverksamhet och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger.

Uttag av bränsle från fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för

uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad på denna beskattas ej. Uttag av

andra aktier än sådana som utgör omsättningstillgångar enligt punkt 4 av

anvisningarna till 21 § beskattas inte heller om aktierna delats eller skiftats

ut enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket eller 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om

statlig inkomstskatt.

 Uttagsbeskattning sker också vid uttag i mer än ringa omfattning av tjänst.

Värdet av bilförmån beräknas enligt bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av

anvisningarna till 42 §.

 Uttagsbeskattning skall även ske - under förutsättning att särskilda skäl mot

det inte föreligger -

 1. om verksamheten i en förvärvskälla har upphört,

 2. om en näringsidkare upphört att vara skattskyldig för inkomst av en

förvärvskälla,

 3. om inkomst av en förvärvskälla skall undantas från beskattning på grund av

ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning eller

 4. i fråga om tillgång som har förts över från en del av en förvärvskälla till

en annan del, om inkomst av den senare delen men inte av den förra är undantagen

från beskattning i Sverige på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning.

 I fall som avses i sjätte stycket 2 och 3 skall uttagsbeskattning dock inte

ske till den del tillgångarna i förvärvskällan knutits till ett fast driftställe

i Sverige. Undantas endast en del av inkomsten från en förvärvskälla från

beskattning på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning, gäller sjätte

stycket 3 tillgångar som är hänförliga till motsvarande del av förvärvskällan.

-------------------------------------------------------

 2.3 Ränta på banktillgodo- 2. Ränta på banktillgodo-

havanden som hör till havanden som hör till

näringsverksamhet och på näringsverksamhet och på

kundfordringar utgör intäkt kundfordringar utgör intäkt

av näringsverksamhet. av näringsverksamhet. Till

Detsamma gäller beträffande intäkt av näringsverksamhet

ränta och utdelning på räknas också ränta och

omsättningstillgångar samt utdelning på

utdelning som uppburits från omsättningstillgångar samt

aktiebolag eller ekonomiska utdelning som uppburits

föreningar i förhållande tillfrån aktiebolag eller

gjorda inköp (rabatt) eller ekonomiska föreningar i

försäljningar (pristillägg). förhållande till gjorda inköp

Utdelning på inbetalda (rabatt) eller försäljningar

insatser enligt lagen (pristillägg). Ränta och

(1987:667) om ekonomiska utdelning på andel i sådan

för- eningar utgör intäkt av ekonomisk förening som

näringsverksamhet om avses i 2 § 8 mom. lagen

innehavet av den till (1947:576) om statlig

insatsen knutna andelen be- inkomstskatt utgör intäkt av

tingas av sådan verksamhet. näringsverksamhet, om

 innehavet av andelen

 betingas av verksamheten.

 Detsamma gäller ränta på en

 medlems fordran på en sådan

 ekonomisk förening, om

 medlemskapet betingas av

 medlemmens

 näringsverksamhet.

 Som intäkt av näringsverksamhet räknas i fråga om handelsbolag all ränta och

utdelning samt lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 §.

 till 23 §

 1.4 Kostnaderna i en näringsverksamhet består bl.a. av kostnader för personal,

anskaffande av varor samt reparation, underhåll och värdeminskning av

anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverksamhet hänförs även räntor på

lån för anskaffande av inventarier m. m., näringsfastighet och sådan andel i

ekonomisk förening som avses i 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst-

skatt om innehavet av andelen betingas av sådan verksamhet.

 I fråga om handelsbolag räknas räntor på lån som kostnad i närings-

verksamheten även när detta inte följer av första stycket. Utgifter i ett

handelsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri

anses inte som kostnad i verksamheten.

 Om den skattskyldige i sina räkenskaper har inräknat sådana räntor som avses i

första och andra styckena i utgiften för anskaffningen av en tillgång och denna

utgift enligt bestämmelser i denna lag skall dras av genom årliga

värdeminskningsavdrag, gäller bestämmelserna om sådana avdrag även beträffande

räntorna.

-------------------------------------------------------

 Till kostnad i

 näringsverksamhet hänförs

 vidare, utöver förluster som

 avses i punkt 33, andra

 förluster som har uppkommit

 i verksamheten, om inte

 särskilda skäl mot avdrags-

 rätt föreligger. I fråga om

 förlust av kontanta medel

 genom brott krävs att den

 skattskyldige visar att

 förutsättningarna för avdrag

 föreligger. Har förlusten av

 kontantanta medel uppkom-

 mit genom stöld eller rån,

 medges inte avdrag med

 större belopp än vad som

 motsvarar ett sedvanligt

 innehav av kontanter i

 verksamheten, såvida

 särskilda skäl inte

 föreligger.

 Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första gången vid

1999 års taxering. På yrkande av den skattskyldige får de nya bestämmelserna i

punkt 1 och 2 av anvisningarna till 22 § tillämpas redan fr.o.m. 1995 års

taxering.

1 Lydelse enligt prop. 1996/97:100.

2 Senaste lydelse 1994:1857.

3 Senaste lydelse 1994:1855.

4 Senaste lydelse 1995:1613.

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

 Härigenom föreskrivs att det i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1 skall

införas ett nytt moment, 2 § 16 mom., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §

-------------------------------------------------------

 16 mom. Överlåtande och

 övertagande företag medges

 avdrag för kostnader i sam-

 band med fusion som avses

 i 2 § 4 mom. första stycket

 samt annan fusion enligt

 14 kap. 1 § aktiebolags-

 lagen (1975:1385).

 Ett aktiebolag medges

 avdrag för kostnader för

 förändring av aktiekapitalet

 och för förvaltning av

 bolagets kapital. Detsamma

 gäller en ekonomisk

 förenings kostnader för ök-

 ning av föreningens

 medlems- och förlagsinsat-

 ser samt för förvaltning av

 insatserna.

 Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första gången vid

1999 års taxering.

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.

2.3 Förslag till lag om ändring av lagen (1993:1536) om

räntefördelning vid beskattning

 Härigenom föreslås att 9 och 18 §§ lagen (1993:1536) om räntefördelning vid

beskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 §1

-------------------------------------------------------

 Som tillgång räknas inte Som tillgång räknas inte

egendom som avses i 27 § 1 egendom som avses i 27 § 1

mom., 29 § 1 mom., 30 § 1 mom., 29 § 1 mom., 30 § 1

mom. och 31 § lagen mom. och 31 § lagen

(1947:576) om statlig (1947:576) om statlig

inkomstskatt såvida inte inkomstskatt, såvida inte

vederlag eller avkastning av egendomen

realisationsvinst vid eller vederlag eller

avyttring av egendomen utgör realisationsvinst vid

intäkt av näringsverksamhet. avyttring av egendomen

Andel i handelsbolag skall utgör intäkt av

aldrig räknas som tillgång. näringsverksamhet. Andel i

 handelsbolag skall aldrig

 räknas som tillgång.

 18 §

-------------------------------------------------------

 Är vid 1995 års taxering Är vid 1995 års taxering

eller, om den skattskyldige eller, om den

på grund av förlängt skattskyldige på grund av

räkenskapsår inte skall förlängt räkenskapsår inte

taxeras för inkomst av skall taxeras för inkomst

näringsverksamheten detta år,av näringsverksamheten

vid 1996 års taxering, detta år, vid 1996 års

fördelningsunderlaget - taxering,

beräknat utan sådan jämkning fördelningsunderlaget -

som avses i 19 § - negativt, beräknat utan sådan jämkning

skall fördelningsunderlaget som avses i 19 § -

ökas med motsvarande belopp negativt, skall för-

(övergångsposten). delningsunderlaget ökas med

 motsvarande belopp (över-

 gångsposten). Har fastighet

 som inte utgör omsättnings-

 tillgång vid denna taxering

 tagits upp till lägre be-

 lopp än det högsta av de

 värden som följer av 13 § 4

 eller 14 §, skall

 övergångsposten minskas med

 mellanskillnaden.

 I fråga om delägare i handelsbolag skall övergångsposten reduceras i den mån

delägarens nettouttag från bolaget (uttag över tillskott) under beskattningsår

som taxerats åren 1991-1994 överstigit såväl hans skattepliktiga nettoinkomst

från bolaget (skattepliktiga inkomster utöver avdragsgilla underskott) som hans

andel av bolagets resultat.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Övergår näringsverksamheten eller, i fråga om handelsbolag, andelen till en

fysisk person eller ett dödsbo på annat sätt än genom köp, byte eller därmed

jämförligt fång, övertas övergångsposten av förvärvaren.

________

 Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första gången i

fråga om det beskattningsår som påbörjas närmast efter ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1994:1885.

 5

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om

inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade

bestämmelser om aktiekapitalets storlek

 Härigenom föreskrivs att 4, 7 och 14 §§ lagen (1996:761) om

inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om

aktiekapitalets storlek skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 4 §

-------------------------------------------------------

 Skattepliktig Skattepliktig vinst

realisationsvinst eller eller avdragsgill förlust

avdragsgill som hänför sig till aktierna

realisationsförlust skall i bolaget skall inte anses

inte anses uppkomma genom uppkomma genom sådan

sådan avregistrering som avregistrering som anges i

anges 1 §. Detsamma gäller i 1 §. Detsamma gäller i fråga

fråga om tillskott av aktier om tillskott av aktier

till handelsbolag eller till handelsbolag eller

ekonomisk förening som ekonomisk förening som

övertar verksamheten enligt övertar verksamheten enligt

2 §. 2 §.

 Avyttras övertagna tillgångar som inte föranlett uttagsbeskattning enligt 3 §,

skall aktiebolaget och övertagaren anses utgöra en skattskyldig när frågan om

skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust bedöms.

7 §

 Övertagaren skall ta upp lager, fordringar och liknande tillgångar till ett

belopp motsvarande de utgående värdena i den balansräkning som aktiebolaget

upprättat vid övertagandet. Det värde som övertagaren skall ta upp lagret till

skall dock jämkas, om lagret omfattat en fastighet som vid övertagandet ändrar

karaktär till privatbostadsfastighet.

 Har byggnad, markanläggning, inventarium, patenträtt eller tillgång av

goodwills natur tagits över, skall aktiebolaget och övertagaren anses utgöra en

skattskyldig när värdeminskningsavdrag och likande avdrag samt vad som återstår

oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde beräknas.

 Har betalningsansvaret för framtida utgifter tagits över och har aktiebolaget

medgetts avdrag för utgifterna, skall motsvarande belopp tas upp som intäkt hos

övertagaren. Avdragsrätten för övertagaren prövas med utgångspunkt i de

förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret.

-------------------------------------------------------

 Utgör aktierna i

aktiebolaget

omsättningstillgång enligt

punkt 4 av anvisningarna

till 21 § kommu-

Nuvarande lydelse

nalskattelagen (1928:370)

skall aktiebolagets

fastigheter hos övertagaren

tas upp till ett belopp

motsvarande det värde

aktierna tagits upp till

enligt punkt 2 av anvis-

ningarna till 24 § nämnda

lag. Det belopp som

övertagaren skall ta upp

skall dock jämkas, om värdet

på aktierna i mer än ringa

omfattning är hänförligt till

annat än sådana fastigheter.

-------------------------------------------------------

 Utgör aktierna i

aktiebolaget

omsättningstillgång enligt

punkt 4 av anvisningarna

till 21 § kommu-

Föreslagen lydelse

nalskattelagen (1928:370)

skall aktiebolagets

fastigheter hos övertagaren

tas upp till anskaff-

ningsvärdet i bolaget. Det

belopp som övertagaren skall

ta upp skall dock jämkas, om

aktierna vid tillämpning av

punkt 2 av anvisningarna

till 24 § nämnda lag tagits

upp till lägre belopp än

anskaffningsvärdet. Jämkning

skall dock inte ske, om

värdenedgången är hänförlig till

annat än fastigheterna.

 Utöver vad som anges i första - fjärde styckena skall övertagaren redovisa

skattepliktiga intäkter och avdragsgilla kostnader som annars varit hänförliga

till aktiebolaget.

14 §

-------------------------------------------------------

 Vid tillämpning av lagen

(1993:1537) om

expansionsmedel gäller att

övertagaren vid taxeringen

för det närmast föregående

beskattningsåret skall anses

ha expansionsmedel som

svarar mot 138,89 procent

av ett belopp som utgörs av

aktiebolagets eget kapital

minskat med tillskjutet

kapital. I fråga om delägare

i handelsbolag och enkelt

bolag gäller motsvarande

beträffande dennes del av

kapitalet.

-------------------------------------------------------

 Vid tillämpning av lagen

(1993:1537) om

expansionsmedel gäller att

övertagaren vid taxeringen

för det närmast föregående

beskattningsåret skall anses

ha expansionsmedel som

svarar mot 138,89 procent

av ett belopp som utgörs av

aktiebolagets eget kapital

minskat med tillskjutet

kapital. Aktiebolagets egna

kapital skall dessutom

minskas med det bokförda

värdet på egendom som

beskattas enligt 3 § andra

stycket. I fråga om delägare

i handelsbolag och enkelt

bolag gäller motsvarande

beträffande dennes del av

kapitalet.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Överstiger anskaffningsvärdet för aktierna, beräknat enligt 27 § 2 mom. lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt, det tillskjutna kapitalet, skall det egna

kapitalet minskas med anskaffningsvärdet.

 Denna lag träder i kraft den 1 december 1997.

 6

2.5 Förslag till lag om upphävande av lagen (1970:599)

om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till

Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag

 Härigenom föreskrivs att lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för

avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag skall upphöra att gälla vid

utgången av år 1997. Lagen tillämpas alltjämt vid 1998 och tidigare års

taxeringar.

 7

3 Ärendet och dess beredning

Den dåvarande regeringen beslutade den 30 juni 1994 att ge en särskild utredare

i uppdrag att se över kapitalförlustbegreppet och bestämmelserna om avdrag för

s.k. organisationskostnader och andra utgifter som har att göra med förvärv,

utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla. Utredaren redovisade uppdraget

i betänkandet Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen (SOU

1995:137). En sammanfattning av betänkandet finns i bilaga 1 och lagförslagen

finns i bilaga 2.

 Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns

i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns i lagstiftningsärendet

(dnr Fi96/307).

 Ytterligare frågor som behandlas är medlemsinlåning till producentföreningar

samt vissa ändringar i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med

anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek och lagen

(1993:1536) om räntefördelning vid beskattning. Vid beredningen av lagförslagen

har synpunkter inhämtats från Riksskatteverket. I fråga om förslaget om

medlemsinlåning till producentföreningar har kontakter också hafts med

Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund. De synpunkter som

framförts har varit av teknisk art och har i allt väsentligt beaktats.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 15 maj 1997 att inhämta Lagrådets yttrande över de

lagförslag som finns i bilaga 4.

 Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet har ifrågasatt behovet av en

särskild bevisregel avseende avdragsrätten för förluster av kontanta medel genom

brott. Frågan behandlas i avsnitt 6.3.

 Regeringen har i övrigt följt Lagrådets förslag. Dessutom har vissa

redaktionella ändringar skett.

4 Förbudet mot avdrag för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring

av en inkomstkälla

Regeringens bedömning: Någon grundläggande förändring av principen om förbud mot

avdrag för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla

bör inte göras.

 Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

 Remissinstanserna: Sveriges Redovisningskonsulters Förbund anser att

nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar skall vara avdragsgilla vid

den löpande beskattningen. Kooperativa förbundet (KF) föreslår att den frågan

utreds vidare.

 Bakgrunden till regeringens bedömning: Grundläggande bestämmelser om vad som

utgör avdragsgilla kostnader vid inkomstberäkningen finns i 20 §

kommunalskattelagen (1928:370, KL). I paragrafens första stycke sägs: Vid

beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader

under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas

från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har

influtit i förvärvskällan under beskattningsåret . Av bestämmelsen följer att

avgörande för den löpande avdragsrätten är att det är fråga om en utgift för

intäkternas förvärvande eller bibehållande. Bestämmelsen anses emellertid också

ge uttryck för principen att avdrag inte medges för kostnader för förvärv av en

förvärvskälla och inte heller för kostnader för utvidgning eller förbättring av

den befintliga förvärvskällan.

 Syftet med förvärvskälleindelningen har varit att skapa en formell ram för

sortering av de intäkter och kostnader som hör ihop. En förändring av denna

formella indelning av intäkter och kostnader, som närmast har karaktären av ett

tekniskt hjälpmedel vid beräkning av den skattepliktiga inkomsten, kan inte

direkt påverka grunderna för vilka utgifter som är avdragsgilla eller på vilket

sätt dessa utgifter får kostnadsföras (omedelbart, genom värdeminskningsavdrag

eller vid vinst- eller förlustberäkningen vid tillgångens eventuella avyttring).

Vad som är avdragsgillt och hur det skall dras av bestäms inte primärt av hur en

teknisk beräkningsenhet är utformad.

 Indirekt synes dock ändringarna i förvärvskälleindelningen som 1990 års

skattereform och företagsskattereformen år 1994 innebär (prop. 1989/90:110, bet.

1989/90:SkU30, SFS 1990:650 m.fl. respektive prop. 1993/94:50, bet.

1993/94:SkU15, SFS 1993:1536 m.fl.) ha medfört att möjligheterna till avdrag i

vissa fall kan ha blivit större. Detta är en följd av att all den

näringsverksamhet som en juridisk eller fysisk person bedriver med vissa mindre

undantag hänförs till en och samma förvärvskälla enligt gällande regler. Enligt

tidigare bestämmelser utgjorde i princip varje förvärvsverksamhet som var att

anse som en självständig rörelse en förvärvskälla.

 Utgifter som är nedlagda innan en skattepliktig verksamhet föreligger är i

princip inte avdragsgilla. Det går därför inte att få avdrag för kostnader som

läggs ned under uppbyggnadsskedet av en verksamhet. Normalt kan dock utgifterna

tas upp som en tillgång (aktiveras) och dras av i form av avskrivningar när

näringsverksamheten startat och det därmed föreligger en skattepliktig

verksamhet. Vidare är det enligt punkt 26 av anvisningarna till 23 § KL möjligt

att under vissa förutsättningar få avdrag i efterhand för utgifter i

näringsverksamheten före verksamhetens påbörjande.

 I de fall en skattskyldig redan bedriver viss skattepliktig verksamhet kunde

den tidigare förvärvskälleindelningen i inkomstslaget rörelse i princip medföra

att nedlagda utvecklings- och experimentkostnader inte ansågs hänförliga till

den bedrivna verksamheten. I stället ansågs de syfta till att få i gång en

verksamhet som till sin karaktär var så artskild från den bedrivna att den

skulle utgöra en egen förvärvskälla om den kom till stånd. Detta medförde att

utgifterna inte kunde dras av i den bedrivna verksamheten. Först om det

planerade projektet ledde fram till en skattepliktig verksamhet (och därmed en

särskild förvärvskälla) kunde de bli avdragsgilla.

 Nu gällande bestämmelser, där huvudregeln är att all näringsverksamhet som en

skattskyldig bedriver hänförs till samma förvärvskälla, synes i viss mån ha

medfört att möjligheterna till avdrag för denna typ av kostnader har utökats,

eftersom det numera inte på motsvarande sätt kan bli aktuellt att hänföra

utvecklings- och experimentkostnader till en ny förvärvskälla.

 Förvärvskällefrågan bör emellertid belysas även mot bakgrund av

samhällsutvecklingen. Villkoren för bl.a. de små och medelstora företagen är

väsentligen annorlunda i dag än när reglerna infördes. I många fall ställs stora

krav på snabba anpassningar. En fråga är därför i vad mån avdragsförbudet för

kostnader för bl.a. utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla fortfarande

har relevans och vilka förändringar som kan anses behövliga.

Skälen för regeringens bedömning

Inkomstslaget tjänst

Det brukar hävdas att en följd av principen att avdrag inte medges för förvärv

etc. av en inkomstkälla är att avdrag inte medges för grundutbildningskostnader.

Kostnader för skol- och högskolestudier eller annan utbildning som kan sägas ta

sikte på anställning eller tjänst är således i princip inte avdragsgilla.

Däremot anses fortbildningskostnader, dvs. kostnader för att bibehålla redan

förvärvade kunskaper, avdragsgilla, eftersom dessa kostnader inte är att

betrakta som kostnader för förvärv etc. av en inkomstkälla.

 Vad gäller utbildningskostnader som är nedlagda innan den skattskyldige har

någon skattepliktig inkomstkälla framstår avdragsförbudet som självklart.

Kostnader nedlagda innan det finns en skattepliktig verksamhet är i princip

aldrig avdragsgilla. I den meningen finns det således ett allmänt och absolut

avdragsförbud mot kostnader för förvärv av en inkomstkälla. Frågan är hur

kostnader för grundutbildning som är nedlagda när den skattskyldige har en

inkomstkälla i inkomstslaget tjänst betraktas. Om det finns ett avdragsförbud

för kostnader för förvärv, förbättring eller utvidgning av en inkomstkälla borde

sådana kostnader aldrig vara avdragsgilla. Den genomgång av rättspraxis som

Kapitalförlustutredningen gjort tyder emellertid inte på att det skulle finnas

något sådant avdragsförbud. Avdrag har tvärtom medgetts trots att utbildningen

varit ägnad att medföra högre kompetens för den skattskyldige, dvs. haft

karaktär av grundutbildning.

 Det avgörande är om kostnaderna för utbildningen kan ses som kostnader för

fullgörande av tjänsten. Är det fråga om en sådan kostnad spelar det ingen roll

att inkomstkällan samtidigt förbättras. Det primära är således om

utbildningskostnaden kan ses som en kostnad för fullgörande av tjänsten eller

inte och detta är en bevisfråga. För att få avdrag för grundutbildningskostnader

måste den skattskyldige styrka att det är fråga om en kostnad för fullgörande av

tjänsten. Såvitt framgår av rättsfallsgenomgången sker detta i praktiken genom

att det under utbildningstiden utgått oavkortad lön eller motsvarande

ersättning. Har sådan ersättning utgått är det en presumtion för att det är

fråga om kostnader för fullgörande av tjänsten. En sådan presumtion kan givetvis

inte ställas upp förbehållslöst i fråga om fåmansföretag där det ofta inte finns

något reellt tvåpartsförhållande mellan arbetsgivare och anställd.

 Har däremot ersättning över huvud taget inte utgått eller har lönen

reducerats under utbildningen medges inte avdrag. Detta kan emellertid inte tas

till intäkt för att utbildningskostnaden ses som en inte avdragsgill kostnad för

förbättring av inkomstkällan. Orsaken är snarare att den skattskyldige inte

förmått styrka att det är en kostnad som är nödvändig för tjänstens fullgörande.

Inkomstslaget näringsverksamhet

Genom att värdeminskningsavdrag i regel medges för utgifter för förvärv av

anläggningstillgångar har det principiella avdragsförbudet mot avdrag för

kostnader för förvärv etc. av en inkomstkälla i praktiken begränsad betydelse.

Vid förvärv av en näringsverksamhet medges sålunda avdrag för förvärvade

inventarier genom årliga värdeminskningsavdrag. På motsvarande sätt kan utgifter

för förvärv av anläggningstillgångar innan en skattepliktig verksamhet har

påbörjats bli avdragsgilla genom att vid verksamhetens start tas upp som en

tillgång.

 I ett par fall har avdragsförbudet betydelse. För den del av anskaff-

ningskostnaden för en näringsfastighet som belöper på marken medges inte

värdeminskningsavdrag. Detta följer av att marken anses ha ett bestående värde

och därför inte förbrukas i verksamheten.

 Ett annat exempel på principens genomslag är att avdrag inte medges vid den

löpande beskattningen för utgifter för förvärv av aktier eller andra andelar i

bolag. Anskaffningsutgiften för aktier etc. som utgör anläggningstillgångar kan

sålunda inte kostnadsföras i näringsverksamheten vare sig direkt eller indirekt

genom värdeminskningsavdrag. Avdrag medges först vid vinst- eller

förlustberäkningen vid aktiens avyttring. Ett par remissinstanser tar upp denna

fråga i sina yttranden och ifrågasätter om inte nedskrivningar av finansiella

anläggningstillgångar borde vara avdragsgilla vid den löpande beskattningen. En

remissinstans anser att frågan bör utredas vidare.

 Regeringen är bl.a. med hänsyn till svårigheterna att med rimlig grad av

säkerhet värdera inte marknadsnoterade finansiella instrument inte beredd att

göra nedskrivningar av finansiella tillgångar avdragsgilla vid den löpande

taxeringen.

 I praktiken finns det inte något generellt avdragsförbud. Det avgörande är om

det är fråga om en kostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande, dvs.

om det är en kostnad i verksamheten eller inte. Kan en viss utgift betraktas som

en driftkostnad medges avdrag även om utgiften samtidigt kan sägas vara en

kostnad för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla.

 Det bör slutligen framhållas att den svenska skattelagstiftningen också

bygger på den principen att till beskattning för en viss tidsperiod *

beskattningsåret * tas upp på perioden belöpande intäkter efter avdrag för på

samma tidsperiod belöpande omkostnader. Varje beskattningsår skall i princip

belastas endast med sina egna kostnader. Denna princip medför att kostnaden för

anskaffning av sådana tillgångar i en verksamhet vilka kan användas under en

följd av år inte får dras av med en gång. Anskaffningskostnaden är hänförlig

till och fördelas på samtliga de år som tillgången beräknas vara i bruk i

företaget. Det skulle med andra ord strida mot allmänna periodiseringsprinciper

att generellt medge omedelbart avdrag för investeringar som innebär att en

inkomstkälla förbättras eller utvidgas. Vad som däremot kan diskuteras är var

gränsen skall dras mellan å ena sidan sådana utgifter som skall hänföras till

anskaffningskostnaden för en viss anläggningstillgång och därmed bli föremål för

de avdragsbestämmelser som gäller härför och å andra sidan sådana utgifter som

inte kan anses ha ett sådant direkt samband med förvärvet av tillgången, varför

de får dras av direkt. Exempel på denna typ av frågor är konsultkostnader i

samband med aktieförvärv och lantmäterikostnader. Dessa frågor kommer att

behandlas i avsnitt 7.5 och 8.

Inkomstslaget kapital

Inkomstslaget kapital är endast föremål för statlig beskattning. Genom

hänvisning i 2 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) är dock

den allmänna avdragsbestämmelsen i 20 § första stycket KL tillämplig vid

taxeringen till statlig inkomstskatt i den mån inte annat följer av reglerna i

SIL. Detta innebär att det principiella avdragsförbud som anses komma till

uttryck i 20 § första stycket KL också gäller vid beräkning av inkomst av

kapital.

 Grundläggande regler om avdrag i inkomstslaget kapital finns vidare i 3 § 2

mom. första stycket SIL. Som huvudregel gäller att avdrag får göras för

omkostnader för intäkternas förvärvande. Det innebär att anskaffnings- och

förbättringskostnader vid investeringar i aktier och fastigheter etc. får

avräknas först vid reavinstberäkningen efter avyttringen. Avdrag medges också,

med vissa inskränkningar, för reaförluster.

 Som undantag från huvudregeln gäller att ränteutgifter är avdragsgilla vid

den löpande beskattningen även om de inte är hänförliga till omkostnader för

intäkternas förvärvande.

 Något absolut avdragsförbud finns inte heller i inkomstslaget kapital. Vid

beräkning av reavinst får avdrag göras för den avyttrade egendomens

anskaffningskostnad. Anskaffningskostnaden utgör uppenbart en kostnad för

intäkternas förvärvande, men den kan också sägas utgöra en kostnad för förvärv

av inkomstkällan.

5 Kapitalförluster

Regeringens förslag: Kapitalförlustbegreppet avskaffas. Avdragsrätten för

förluster regleras särskilt vad gäller inkomstslaget näringsverksamhet. Någon

särskild reglering införs inte för inkomstslagen tjänst och kapital.

 Utredningens förslag: Stämmer i huvudsak överens med regeringens. Utredningen

föreslog emellertid en bestämmelse avseende inkomstslaget tjänst som gav uttryck

för principen att avdrag medges för kostnader som kan anses normala för

verksamheten.

 Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna anser att

kapitalförlustbegreppet bör avskaffas. Riksrevisionsverket föreslår dock att man

i avvaktan på Skattelagskommitténs översyn av skattelagstiftningen nöjer sig med

att reglera avdragsrätten för kontantförluster. Bl.a. RSV anser att den

föreslagna regleringen avseende inkomstslaget tjänst medför en förändring av

avdragsrätten och föreslår en annan teknisk lösning.

 Bakgrunden till regeringens förslag: Bestämmelserna om kapitalförluster har,

förutom vissa mindre ändringar i samband med 1990 års skattereform, haft samma

utformning sedan 1984 års taxering. Begreppet kapitalförlust är dock av äldre

datum. I SOU 1995:137 (s. 49 - 52) finns en genomgång av begreppets historia.

 I 20 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370, KL) anges att avdrag inte

får göras för kapitalförluster i vidare mån än som särskilt föreskrivs . Sin

nuvarande lydelse fick bestämmelsen i samband med skattereformen. Tidigare

föreskrevs att avdrag inte får göras för kapitalförlust i vidare mån än som får

ske enligt 36 § . Bestämmelsen ändrades av lagtekniska skäl, eftersom rätten

till avdrag för reaförluster numera regleras i olika sammanhang (prop.

1989/90:110 s. 684). Bestämmelsen innebär att en kapitalförlust som inte är

avdragsgill vid den löpande inkomstberäkningen i en verksamhet kan vara

avdragsgill vid reavinstbeskattningen.

 Begreppet kapitalförlust definieras i punkt 5 första stycket av anvisningarna

till 20 § KL. Det första ledet i definitionen - att avdrag inte medges för

förluster som inte har samband med någon förvärvskälla - kan inte anses ha någon

självständig betydelse. Att avdrag inte medges för sådana förluster följer redan

av att det inte finns något allomfattande inkomstbegrepp i kommunalskattelagen.

Om en inkomst inte kan hänföras till något inkomstslag - och därmed inte heller

inordnas i någon särskild skatteberäkningsenhet (förvärvskälla) - är den

skattefri. På motsvarande sätt krävs för att en kostnad skall vara avdragsgill

att den skattskyldige bedriver en skattepliktig verksamhet - och att det

följaktligen finns en särskild skatteberäkningsenhet - till vilken kostnaden kan

hänföras.

 Däremot har det andra ledet i definitionen av kapitalförlustbegreppet - att

avdrag inte medges för onormala förluster trots att de har samband med

förvärvskällan - en självständig betydelse. Bestämmelsen medför att en förlust

som är onormal inte är avdragsgill trots att den har ett sådant direkt samband

med en skattepliktig verksamhet att den skulle vara avdragsgill om

kapitalförlustbestämmelsen inte fanns. Vissa förluster som annars skulle kunna

vara avdragsgilla hänförs således genom bestämmelsen till inte avdragsgilla

förluster. Bestämmelsens självständiga betydelse har emellertid kommit att

urholkas på grund av inskränkningarna i anvisningspunktens andra stycke a) - e).

I Kapitalförlustutredningens betänkande (s. 53 - 59) finns en närmare

redogörelse för inskränkningarna.

Skälen för regeringens förslag

Inkomstslaget näringsverksamhet

När det gäller inkomstslaget näringsverksamhet har utvecklingen medfört att den

ursprungliga huvudregeln att avdrag inte medges för förluster som är onormala

för verksamheten i praktiken blivit en undantagsregel.

 De successiva inskränkningarna medför att det måste ifrågasättas om begreppet

längre är nödvändigt. Det rekvisit som då måste diskuteras och prövas är kravet

på normalitet.

 Tar man bort normalitetskravet finns det inte heller någon anledning att ha

kvar kapitalförlustbegreppet, eftersom dess självständiga betydelse just är att

säga att avdrag inte medges för onormala förluster. Det kan också framhållas att

begreppet driftförluster * som kan sägas utgöra motsatsen till kapitalförluster

* inte längre förekommer i lagtexten.

 Normalitetskravet har under lång tid utsatts för kritik. Bedömningen av

vad som är normalt respektive onormalt framstår inte sällan som subtil. Ett

exempel är den distinktion som görs i praxis mellan å ena sidan stöld av

kontanta medel och å andra sidan förskingring.

 Att slopa normalitetskravet och kapitalförlustbegreppet kan visserligen

tänkas medföra att vissa förluster som i dag inte är avdragsgilla på grund av

att de är onormala för verksamheten blir avdragsgilla. För detta krävs

emellertid att de kan anses utgöra en kostnad i verksamheten. Det är inte givet

att de onormala förluster som i dag inte anses avdragsgilla på grund av

kapitalförlustbestämmelsen, t.ex. vissa skadestånd, verkligen är av sådan

karaktär att de kan betraktas som kostnader i verksamheten. Det är med andra ord

inte självfallet att det räcker med att en förlust har ett samband med

verksamheten för att den skall kunna sägas utgöra en kostnad i verksamhet. Det

kan tvärtom hävdas att rekvisitet ''''''''kostnader i verksamheten'''''''' (vilket är det

uttryck som används i 23 § KL) uttrycker ett hårdare krav än ''''''''samband med ...

förvärvskällan'''''''' (vilket är det uttryck som används i bestämmelsen om

kapitalförluster).

 Mot bakgrund härav bör kapitalförlustbegreppet tas bort. Dess nuvarande

självständiga betydelse är begränsad och begreppet framstår väsentligen som en

historisk rest. En ny bestämmelse bör införas i punkt 1 av anvisningarna till

23 § KL där det anges att till kostnad i näringsverksamhet hänförs också

förluster som uppkommit i verksamheten.

 En begränsning i avdragsrätten för förluster bör dock göras genom att det i

lagtexten anges att avdrag inte medges om särskilda skäl mot avdragsrätt

föreligger. Avdrag bör t.ex. inte medges för skadestånd på grund av brottslig

handling.

 Avdragsrätten för förluster av kontanta medel på grund av brott bör få en

särskild reglering. Den regleringen diskuteras närmare i avsnitt 6.

Inkomstslaget tjänst

Inskränkningarna i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL tar

visserligen inte sikte på inkomstslaget tjänst, men även utanför

näringsverksamhet har avdragsförbudet för kapitalförluster begränsad

självständig betydelse. Detta hänger bl.a. samman med att förluster utanför

näringsverksamhet ofta kan hänföras till personliga levnadskostnader som inte

har samband med någon skattepliktig verksamhet. Exempel på detta är stöld av

personliga tillhörigheter och förlust på borgensförbindelser som ingåtts utan

samband med någon verksamhet.

 När det gäller förluster som har samband med en anställning finns det för det

fallet att den anställde är redovisningsskyldig en särskild reglering i 33 § 1

mom. andra stycket KL. I bestämmelsen föreskrivs att avdrag får göras för

"förlust å medel, för vilka den skattskyldige varit på grund av sin tjänst

redovisningsskyldig". Vidare sägs i punkt 2 av anvisningarna till samma lagrum

att till denna typ av förlust "räknas exempelvis bankkassörs

ersättningsskyldighet för felräkning och redogörares återbetalningsskyldighet

för felaktigt utbetalda avlöningsbelopp". I anvisningspunkten sägs också att

avdrag inte medges om ersättnings- eller återbetalningsskyldigheten beror på

brottslig handling av den redovisningsansvarige.

 I och med den särskilda regleringen saknar kapitalförlustbestämmelsen

betydelse för sådana förluster i inkomstslaget tjänst som är hänförliga till

redovisningsmedel. För andra typer av förluster som har samband med en

anställning kan dock avdragsförbudet för kapitalförluster få betydelse, dvs.

avdragsrätten bestäms av huruvida förlusten kan anses normal för verksamheten

eller inte. I praxis har kapitalförlustbestämmelsen bl.a. haft betydelse vid

bedömningen av förluster som är hänförliga till egendom som har använts i

tjänsten. Avdrag har t.ex. medgivits för kostnader för reparation av bilar som

använts i tjänsten (RÅ 1969 ref. 4 och RÅ 1973 ref.46). Kostnaderna har då varit

att anse som normala driftkostnader. I sådana fall där kostnaderna bedömts ligga

vid sidan av vad som normalt följer av tjänsten, t.ex. om den skattskyldige

vållat skadan, har avdrag vägrats (RÅ 1960 ref. 17).

 När det gäller totalförlust av egendom som använts i tjänsten, t.ex. genom

brand eller stöld, har avdrag vid beräkning av inkomst av tjänst inte medgetts

oavsett om den skattskyldige varit vårdslös eller inte (RÅ 1962 Fi 1360, RÅ 1970

ref. 67 och RÅ 1977 ref. 17).

 Förklaringen till att avdrag inte medges i inkomstslaget tjänst vare sig vid

totalförlust av egendom som används i tjänsten eller vid försäljning av sådan

egendom synes främst kunna sökas i att den eventuella vinst som kan uppkomma vid

en försäljning av sådan egendom inte utgör skattepliktig intäkt av tjänst utan i

stället kan bli föremål för reavinstbeskattning i inkomstslaget kapital. En

jämförelse kan också göras med vad som ursprungligen gällde vid motsvarande

förluster av inventarier i dåvarande inkomstslaget rörelse. Vid kommunal-

skattelagens tillkomst bedömdes dessa som inte avdragsgilla kapitalförluster,

eftersom en avyttring av inventarierna då inte utgjorde intäkt av rörelse.

 Vad gäller förlust på grund av borgensförbindelse medges enligt fast praxis

inte avdrag vid beräkning av inkomst av tjänst även om förlusten kan sägas ha

ett samband med tjänsten (RÅ 1965 Fi 26, RÅ 1976 ref. 70 och RÅ 1988 ref. 95).

 Också när det gäller skadestånd som uppkommer i samband med en anställning

avgörs avdragsrätten av kapitalförlustbestämmelsen, dvs. fråga blir om orsaken

till skadeståndet kan anses normal för verksamheten eller inte. Några särskilda

regler om skadestånd finns således inte. Här bortses från den ovan nämnda regeln

i 33 § 1 mom. andra stycket KL som i och för sig kan ses som en regel om

skadestånd.

 Rättsfallsgenomgången visar att vid beräkning av inkomst av tjänst gäller som

huvudregel att avdrag inte medges för förluster som är onormala för verksam-

heten.

 Praxis ger också vid handen att normalitetskravet tillmäts betydelse inte

endast vid bedömningen av vad som enligt allmänt språkbruk brukar hänföras till

begreppet förluster utan även vid bedömningen av utgifter i allmänhet, såsom

kostnader för att reparera egendom som används i tjänsten (se t.ex. RÅ 1969 ref.

4).

 Regeringen anser i likhet med Kapitalförlustutredningen att

nödvändighetsrekvisitet (33 § 1 mom. andra stycket KL) skulle kunna slopas.

Rekvisitet får anses sakna självständig betydelse. Regeringen delar emellertid

den uppfattning som RSV och Kammarätten i Jönköping ger uttryck för, nämligen

att det föreslagna tillägget till 33 § KL medför en förändring av avdragsrätten.

En sådan förändring är inte avsedd och utredningens förslag bör därför inte

genomföras i denna del.

Inkomstslaget kapital

Särskild lagreglering avseende inkomstslaget kapital är obehövlig. Distinktionen

mellan normala och onormala förluster saknar i princip betydelse, eftersom

avdragsförbudet för kapitalförluster inte gäller vid reavinstbeskattningen. Vid

beräkningen av reavinst görs således inte någon åtskillnad mellan normala och

onormala förluster. Att avdragsförbudet inte gäller vid reavinstbeskattningen,

bortsett från vad som är att hänföra till personliga levnadskostnader, kommer

indirekt till uttryck i 20 § andra stycket KL där det sägs att avdrag inte får

göras för kapitalförluster "i vidare mån än som särskilt föreskrivs".

6 Förlust av kontanta medel i näringsverksamhet

6.1 Bakgrund

Gällande rätt

Förlust av kontanta medel i näringsverksamhet behandlas olika beroende på hur

förlusten har uppkommit. I enlighet med huvudprincipen får avdrag för förlust av

kontanta medel göras om förlusten kan betraktas som något normalt för

verksamheten. Har kontanta medel däremot förlorats genom en extraordinär

händelse, t.ex. genom brand eller genom att en näringsidkare tappat pengar som

tillhör verksamheten, är förlusten inte avdragsgill (jfr prop. 1980/81:68 Del B

s. 208 f.).

 Förlust av kontanta medel genom brottsligt förfarande har bedömts som

driftförlust om brottet begåtts av en anställd som genom sin tjänst haft medel

under sin förvaltning (se t.ex. RÅ 1935 ref. 14, RÅ 1940 Fi 690 och RÅ 1944 ref.

64). Däremot har stöld som förövats av en anställd som inte varit redovis-

ningsansvarig betraktats som kapitalförlust (bl.a. RÅ 1941 Fi 347 och RÅ 1957 Fi

1765). Likaså har stöld som förövats av en utomstående, dvs. icke anställd,

betraktats som kapitalförlust (RÅ 1963 Fi 1406 och 1407, RÅ 1964 Fi 1469 samt

RÅ79 1:94).

 Enligt tidigare praxis har banker vägrats avdrag för förluster av kontanta

medel genom stöld eller rån. I ett förhandsbesked, RÅ 1986 ref. 148, fann

emellertid Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden att en bank hade rätt till

avdrag för bl.a. de förluster av svenska pengar som uppkommer genom rån, stöld,

bankboxsprängning och liknande. Nämnden konstaterade med stöd av bankens

utredning i ärendet att förluster av svenska pengar genom rån, stöld m.m. är en

påtaglig och återkommande risk i verksamheter av det slag som bankerna bedriver

och fann att förlusterna var ''''''''något som man normalt behöver räkna med i

verksamheten'''''''' och därför avdragsgilla som driftförluster. Regeringsrätten

ändrade inte förhandsbeskedet.

 Regeringsrätten har därefter i ett fall, RÅ 1994 ref. 27, tagit ställning

till om förlust av kontanta medel på grund av inbrott i butikslokal är att

hänföra till driftförlust eller till inte avdragsgill kapitalförlust. Målet

gällde stöld av kontanter om 580 000 kr (tre dagskassor) vid inbrott i en

livsmedelsbutik. Omständigheterna var följande. Dagskassorna förvarades i ett

särskilt larmat utrymme i bolagets butikslokal. Att dagskassorna förvarades i

butiken hängde samman med att det var helg, då hämtning av kontanter inte kunde

ske. Under vardagar hämtades dagskassorna varje dag av posten. Bolagets

försäkringsersättning på grund av inbrottet kom att begränsas till sammanlagt

ett basbelopp. Anledningen till detta var att kontanterna, enligt

försäkringsbolaget, inte hade förvarats på ett sätt som föreskrevs i

försäkringsvillkoren.

 Regeringsrätten fann, i likhet med underinstanserna, att förlusten var en

inte avdragsgill kapitalförlust. I sin motivering konstaterade Regeringsrätten

att avdrag kan medges för förlust av kontanter i svensk valuta i samband med

rån, inbrott, stöld o.d. endast om förlusten kan anses normal för förvärvskällan

i fråga. Utredningen i målet visade enligt Regeringsrätten inte att butiksrån

etc. var så vanliga att de var normala för verksamheten.

Kritik mot rättsläget

Det förhållandet att näringsidkare vägrats avdrag vid inkomsttaxeringen för

förluster som uppkommit genom stöld av kontanta medel har föranlett ett flertal

riksdagsmotioner de senaste tio åren. Att avdragsrätt inte föreligger i dessa

fall har upplevts som stötande, orättvist och stridande mot grundläggande

rättsprinciper.

 Skatteutskottet har inte ställt sig främmande för att det kan finnas skäl att

ompröva det nuvarande kapitalförlustbegreppet (SkU 1985/86:33, SkU 1986/87:33,

1990/91:SkU30 och 1992/93:SkU21).

6.2 Avdragsrätt för förlust av kontanta medel i näringsverksamhet

Regeringens förslag: En särskild regel införs om rätt till avdrag för förluster

av kontanta medel i näringsverksamhet på grund av brott.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: Det stora flertalet av remissinstanserna anser att

förslaget bör genomföras.

 Skälen för regeringens förslag: Vid en sammanvägning av vad som talar för och

emot att anse förluster av kontanta medel på grund av brott som avdragsgilla

kostnader i näringsverksamhet bör enligt regeringens mening avgörande vikt

fästas vid det förhållandet att försäljningsverksamhet inte kan bedrivas utan en

kalkylerad risk för förlust av kontanter på grund av brott.

Utgångspunkter för en utvidgad avdragsrätt

Det är uppenbart att en regel som skulle innebära en generell avdragsrätt för

förluster av kontanta medel genom brott relativt lätt skulle kunna missbrukas.

Pengar kan i allmänhet inte ''''''''öronmärkas'''''''', vilket medför att det är svårt att

kontrollera en förlust av pengar. De kan tillhöra vem som helst och kan vara

annat än tillgångar i verksamheten. Summorna kan vara okända eller överdrivna.

 Av betydelse är också att skattemyndigheten i realiteten inte har någon

egentlig möjlighet att utreda sanningshalten i ett påstående om att kontanta

medel har förlorats på grund av brottslig gärning. Skattemyndigheten har varken

polismyndighets befogenheter eller resurser. Till detta kommer att skattemyndig-

heten i regel har att ta ställning till ett yrkande om avdrag för förlust av

kontanta medel först en längre tid efter det att förlusten har uppkommit.

 Med hänsyn härtill måste man enligt regeringens mening räkna med att det kan

komma att framstå som lockande att på ett otillbörligt sätt utnyttja en generell

regel som medger avdrag för förluster av kontanta medel. Detta kan ske genom att

den skattskyldige t.ex. oriktigt uppger att han varit utsatt för brott varvid

kontanta medel tillgripits eller yrkar avdrag för ett högre belopp än vad som

faktiskt har tillgripits. Omständigheterna kan givetvis också vara sådana att

inte ens den skattskyldige med säkerhet vet hur stort belopp som har

tillgripits.

 Problemet kan sägas bestå i att säkerställa att en uppgiven förlust också

verkligen inträffat och haft uppgiven omfattning. Med hänsyn till det sagda bör

utgångspunkten vara att en regel om avdragsrätt för förluster av kontanta medel

på grund av brott utformas på ett sådant sätt att möjligheterna till missbruk i

möjligaste mån begränsas.

 Med hänsyn till att näringsidkare har möjlighet att försäkra sig mot

förluster av kontanta medel genom inbrott och rån kan det ifrågasättas om en

utökad avdragsrätt för förluster av kontanta medel inte skulle kunna begränsas

till en rätt till avdrag för självrisk. En sådan begränsad avdragsrätt skulle

bl.a. ha den fördelen att tvister mellan skattemyndigheten och de skattskyldiga

undveks, eftersom det i regel inte skulle uppkomma några utrednings- och

bevisproblem vid taxeringen. Om en näringsidkare har haft en självrisk med

anledning av en förlust av kontanta medel genom brott, vilket enkelt kan

konstateras, medges avdrag. I övriga fall medges inte avdrag.

 En sådan begränsning av avdragsrätten bör emellertid inte komma i fråga.

Förluster av kontanta medel på grund av brott är i princip av sådan karaktär att

de bör betraktas som avdragsgilla kostnader i näringsverksamhet. Detta innebär

att den principiellt riktiga lösningen på frågan om hur en utökad avdragsrätt

för sådana förluster bör utformas är att avdrag inte skall vägras om det är

klarlagt att den skattskyldige fått vidkännas en sådan förlust. Tillräckligt

starka skäl att välja en mer begränsad lösning kan inte anses föreligga.

6.3 En särskild bevisregel

Regeringens förslag: För att avdrag skall kunna medges för förluster av kontanta

medel i näringsverksamhet på grund av brott krävs att den skattskyldige kan visa

att förutsättningarna för avdrag föreligger.

 Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig ifrågasätter om en

särskild bevisregel behövs. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet

påpekar att det redan genom allmänna bevisregler är klart att den skattskyldige

har bevisbördan och att den fria bevisprövningen bör leda till höga men ändå

rimliga krav i fall som dessa.

 Skälen för regeringens förslag: En allmän bevisprincip i taxeringsmål är att

den av parterna som har lättast att prestera bevisning också skall göra detta.

Detta innebär bl.a. att den skattskyldige har bevisbördan för de avdrag som

yrkas. Vilket mått av bevisning som krävs varierar. I allmänhet räcker det med

att uppgifterna vid en objektiv bedömning framstår som sannolika. Om de uppgivna

kostnaderna kan anses rimliga medges således yrkat avdrag normalt utan någon

närmare bevisning. Yrkas däremot avdrag för kostnader som framstår som främmande

för verksamheten eller som är ovanligt höga skärps beviskraven.

 Vad särskilt gäller inkomst av näringsverksamhet skall sådan enligt 24 §

kommunalskattelagen (1928:370, KL) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Uppfyller bokföringen bokföringslagens krav och har den skattskyldige följt vad

god bokföringssed i övrigt kräver har bokföringen i allmänhet ett stort

bevisvärde. Bevisvärdet är dock inte obegränsat utan kan i vissa fall frångås,

t.ex. om vinsten framstår som osannolikt låg (jfr RÅ 1995 ref. 31).

 Mot bakgrund av vad som sagts ovan om möjligheterna till missbruk anser

regeringen att det bör ställas upp ett högt beviskrav för att medge avdrag för

förluster av kontanta medel på grund av brott. Lagrådet ifrågasätter om den

föreslagna bevisregeln behövs. Regeringen håller i och för sig med om att det

redan av allmänna principer följer att den skattskyldige har bevisbördan för de

avdrag han eller hon yrkar. Regeringen anser ändå att det är motiverat med en

särskild bevisregel i det här fallet. Den typ av förluster som det handlar om

är till sin karaktär sådana att de i regel framstår som extraordinära för

verksamheten. Vidare kan det vanligen vara nästan omöjligt för skattemyndigheten

att kontrollera sanningshalten i ett påstående om en sådan förlust. Om man skall

införa en generell avdragsrätt för förluster krävs därför att man förenar denna

rätt med ett beviskrav som i princip innebär att avdrag för förluster av

kontanta medel genom brott medges endast om det visas att förlusten uppkommit

genom brott mot näringsidkaren och avser tillgångar i näringsverksamhet. Med

andra ord bör ett högre beviskrav uppställas än vad som följer av allmänna

regler. Det bör krävas att den skattskyldige visar såväl förlustens storlek som

att förlusten uppkommit genom brott. Vad som närmare bör krävas för att den

skattskyldige skall uppnå detta mått av bevisning bör inte anges i lagtexten.

 En grundläggande bevisprincip är den s.k. fria bevisprövningen, som kommer

till uttryck i 35 kap. 1 § första stycket rättegångsbalken. I bestämmelsen sägs

att ''''''''Rätten skall efter samvetsgrann prövning av allt, som förekommit, avgöra,

vad i målet är bevisat''''''''. Principen, som tillämpas också i

förvaltningsprocessen, innebär att det inte uppställs några begränsningar i

fråga om vilka former av bevismedel som får användas. Varje omständighet i målet

skall således beaktas.

 Ett grundläggande krav bör dock vara att den näringsidkare som yrkar avdrag

för förlust av kontanta medel har gjort en polisanmälan snarast efter det att

brottet har upptäckts. Vad som därutöver bör krävas för att näringsidkaren skall

kunna styrka att kontanta medel har förlorats genom brott går inte att ange

exakt utan får bedömas på grundval av utredningen i varje enskilt fall. Något

absolut krav på fällande dom eller att gärningsmannen har gripits och erkänt

brottet bör givetvis inte uppställas utan det bör räcka med att det är klarlagt

att ett brott har begåtts.

 För att en skattskyldig skall kunna styrka förlustens storlek och karaktär

torde i regel krävas att det finns någon form av kassaregistrering som visar hur

stor summa som har förlorats. En uppskattning av förlustens storlek som enbart

grundar sig på en s.k. bruttovinstkalkyl bör inte vara tillräckligt för att be-

viskravet skall kunna anses uppfyllt. Om den skattskyldige inte har ordnad

bokföring är detta en omständighet som talar emot att förlustens storlek kan

anses klarlagd.

6.4 En särskild beloppsbegränsning

Regeringens förslag: Avdrag medges inte med större belopp än vad som motsvarar

ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: Bl.a. Sveriges Köpmannaförbund anser att det är fel att

begränsa avdragsrätten. Enligt förbundet kan det finnas en mängd olika

anledningar till att en handlare tvingas ha större belopp än en dagskassa i sina

lokaler. Det kan bero på t.ex. dålig tillgänglighet till bank eller höga

mottagningsavgifter hos banker.

 Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkten vid förlust av kontanta medel

genom stöld eller rån bör vara att avdrag inte medges med ett större belopp än

vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten. Vad som

kan anses som ett sedvanligt innehav av kontanta medel får bedömas från fall

till fall. När det gäller detaljhandeln torde ett sedvanligt innehav av

kontanter vara detsamma som en dagskassa, dvs. inkomsten under en dag. I andra

verksamheter kan det vara fråga om det belopp som behövs för dagens löpande

utgifter.

 Om en näringsidkare inom detaljhandeln väljer att i verksamhetens lokaler

förvara intäkterna från flera dagars försäljning bör avdrag således inte medges

med hela det förlorade beloppet, utan avdragsrätten bör begränsas till ett

belopp som motsvarar en dagskassa i verksamheten. Att kontanter förvaras i

verksamhetens lokaler på grund av att näringsidkaren anser att bankens

mottagningsavgift är för hög är således inte godtagbart.

 En sådan begränsning bör emellertid inte gälla undantagslöst. Det kan för ett

företag eller en företagare vid vissa tillfällen finnas anledning att förvara

ett större belopp i verksamhetens lokaler än ett sedvanligt innehav av

kontanter. Det kan t.ex. vara fråga om en tillfällig kassaökning på grund av en

utförsäljning. Dagskassans storlek kan också variera med hänsyn till veckodag

eller i anslutning till utbetalning av lön, barnbidrag m.m. Det kan också

förekomma fall då det vid ett visst tillfälle inte varit möjligt att omgående

lämna dagskassan till förvaring i bank, med påföljd att kontantkassan blivit

osedvanligt stor.

 Har det av särskilda skäl funnits anledning att förvara ett större belopp i

verksamhetens lokaler än ett sedvanligt innehav av kontanta medel bör

avdragsrätten således inte begränsas till detta belopp, utan avdrag bör medges

med hela det förlorade beloppet. En grundförutsättning är givetvis att den

skattskyldige förmår visa förlustens storlek och karaktär.

Uttrycket kontanta medel

I 8 § andra stycket bokföringslagen (1976:125, BFL) finns bestämmelser om vid

vilken tidpunkt bokföring skall ske. Åtskillnad görs mellan å ena sidan kontanta

in- och utbetalningar och å andra sidan övriga affärshändelser. Kontanta in- och

utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring).

Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske.

 Någon definition av vad som avses med kontanter finns inte i bokföringslagen.

När man i allmänt språkbruk talar om kontanta medel avses i regel sedlar och

mynt. Begreppet kontanter har dock en vidare innebörd i bokföringssammanhang. I

Bokföringsnämndens uttalande om försäljning mot kontokort (BFN U 89:11) sägs be-

träffande bestämmelsen i 8 § andra stycket BFL följande. ''''''''Till kontanter räknas

i detta sammanhang förutom mynt och sedlar även checkar, postväxlar och andra

anvisningar som omedelbart kan omsättas i pengar. Den försäljning som sker mot

kontokort kan inte jämställas med kontantförsäljning. Säljföretaget erhåller på

grund av bakomliggande avtal en fordran på kontokortsföretaget. När betalning

erhålles utgör detta en särskild affärshändelse.''''''''

 När det gäller avdragsrätt för förluster av kontanta medel bör på motsvarande

sätt checkar, postväxlar etc. jämställas med sedlar och mynt. Till skillnad mot

vad som gäller i bokföringssammanhang bör i detta sammanhang även försäljning

som sker mot kontokort jämställas med kontantförsäljning. Så sker även vid

tillämpningen av kontantprincipen (41 § KL) där betalning med kreditkort

jämställs med kontant betalning.

 Om säljaren genom en brottslig handling blir av med en dagskassa som

innehåller köpnotor i anledning av försäljning mot kontokort kan detta få till

följd att han saknar möjlighet att få betalning från kontokortsföretaget. Skäl

saknas att i sådana fall behandla en förlust av köpnotor på annat sätt än en

förlust av sedlar eller checkar. I sammanhanget kan också noteras att enligt

försäkringsbolagens standardvillkor jämställs förluster av pengar med förluster

av värdehandlingar. Med värdehandlingar avses bl.a. checkar och

försäljningsnotor.

 8

6.5 En särskild presumtionsregel

Regeringens bedömning: En presumtionsregel för de fall då försäkringsersättning

utgår bör inte införas.

 Utredningens förslag: En presumtionsregel som innebär att kravet på att den

skattskyldige skall visa förlustens storlek och karaktär anses uppfyllt om

försäkringsersättning har betalats ut på grund av förlust av kontanta medel

genom brott införs. Avdragsrätten är i dessa fall inte begränsad till ett

sedvanligt innehav av kontanter.

 Remissinstanserna: Av de som yttrat sig särskilt i frågan tillstyrker Sveriges

Köpmannaförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund förslaget. RSV anser

dock att det inte är tillfredsställande att låta försäkringsersättningens

storlek avgöra avdragsbeloppets storlek. Förutsättningarna för

försäkringsersättning skiljer sig från vad som bör ligga till grund för avdrag.

Vidare skulle en presumtionsregel kunna ge incitament för den skattskyldige att

begå försäkringsbedrägeri.

 Skälen för regeringens bedömning: En sådan presumtionsregel som

kapitalförlustutredningen föreslår har många fördelar. För de flesta företag och

företagare som i sin verksamhet riskerar förluster av kontanta medel på grund av

inbrott och rån är det sannolikt naturligt att ta en försäkring. Om de följer

försäkringsvillkoren skulle presumtionsregeln i praktiken innebära att de alltid

fick avdrag för den förlust de gör om de blir utsatta för denna typ av brott.

Det är naturligtvis också så att man normalt bör kunna utgå från att om ett

försäkringsbolag har lämnat ersättning till en näringsidkare eller ett företag

har försäkringstagaren verkligen blivit utsatt för ett sådant brott. Man bör

alltså normalt även kunna utgå från att det utbetalda beloppet inte överstiger

vad försäkringstagaren faktiskt har förlorat vid brottet. Enligt regeringens

mening finns det emellertid skäl som talar emot att en presumtionsregel införs.

Risken för missbruk av avdragsrätten har berörts tidigare. Pengar kan inte

 öronmärkas och det är svårt att kontrollera förluster av pengar. En

presumtionsregel kan, som RSV befarar, ge incitament för den skattskyldige att

begå försäkringsbedrägeri, eftersom detta skulle kunna ge såväl högre ersättning

som större skatteavdrag. Lagstiftningen skall inte ge sådana impulser. Har

försäkringsersättning betalats ut är det däremot givetvis en sådan omständighet

som kan tjäna som bevisning om förlustens storlek och karaktär.

 9

6.6 Mervärdesskatt

Regeringens bedömning: Regler som gör det möjligt att korrigera underlaget vid

mervärdesbeskattningen bör inte införas.

 Utredningens förslag: Utredningen lämnade inte något förslag avseende

mervärdesbeskattningen.

 Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig i frågan anser att en

ökad avdragsmöjlighet för kapitalförluster vid inkomstbeskattningen bör få en

motsvarighet inom den indirekta beskattningen och då i synnerhet såvitt gäller

mervärdesskatten.

Bakgrunden till regeringens bedömning

Gällande rätt

Mervärdesskatt skall betalas vid omsättning av varor och tjänster mot vederlag

om omsättningen är skattepliktig och sker i en yrkesmässig verksamhet [1 kap. 1

§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML]. Normalt är det den som omsätter varan

eller tjänsten som skall betala skatten (1 kap. 2 § ML). Skattskyldigheten

inträder när varan levereras eller tjänsten har tillhandahållits (1 kap. 3 §

ML). Redovisningen av skatten (utgående skatt) skall göras löpande för bestämda

tidsperioder (13 kap. 3 § ML). Redovisningsperioderna uppgår till en månad (14

kap. 8 § ML). Redovisningen görs normalt i särskild deklaration. Olika

tidpunkter för när sådan deklaration skall inlämnas gäller beroende på

verksamhetens storlek (14 kap. 12 § ML). För företag med liten omsättning (högst

en miljon kronor) kan redovisningen ske i en sådan självdeklaration som anges i

lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (14 kap. 8 § ML).

Enligt 13 kap. 6 § ML skall utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod

under vilken den som omsätter en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed

har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen. Vissa undantag, som saknar

betydelse i det här sammanhanget, finns.

 Bestämmelser om hur och på vilket underlag skatten skall beräknas finns i 7

kap. ML. Normalt beräknas skatten som en procentsats på priset för varan eller

tjänsten (beskattningsunderlaget). Enligt en särskild bestämmelse får den

skattskyldige minska beskattningsunderlaget om det uppkommer en förlust på en

fordran avseende ersättning för en vara eller tjänst, s.k. kundförlust (7 kap. 6

§ tredje stycket ML). Minskningen får ske med beloppet av förlusten.

 Mervärdesskattelagen innehåller inte i övrigt några bestämmelser om att hänsyn

vid beskattningen får tas till förluster i en verksamhet. En skattskyldig är

således skyldig att redovisa mervärdesskatt även om den ersättning han uppburit

för en omsättning förlorats genom exempelvis stöld e.d. Det är således endast

vid kundförlust som beskattningsunderlaget får minskas.

 I 22 kap. 9 § ML finns en regel som innebär att regeringen eller den myndighet

som regeringen bestämmer får medge en skattskyldig nedsättning eller befrielse

från mervärdesskatt om det finns synnerliga skäl. Regerigen har bemyndigat Riks-

skatteverket att medge sådan befrielse. Förutsättningarna för befrielse anges i

Riksskatteverkets rekommendationer (RSV Im 1982:3). Av rekommendationerna

framgår bl.a. att den som ansöker om befrielse skall vara skattskyldig i den

aktuella situationen. Vidare förutsätts att den skattskyldige inte tagit ut

skatten av sina kunder.

 Med hänsyn till det sistnämnda kravet är det inte sannolikt att en ansökan om

befrielse eller nedsättning av skatt på grund av att vederlaget gått förlorat

skulle godtas. I ett sådant fall har den skattskyldige redan uppburit ersättning

från kunden, varför en grundläggande förutsättning för befrielse saknas.

 Sammanfattningsvis kan därför sägas att nu gällande svenska regler inte ger

någon möjlighet att ta hänsyn till sådana förluster som avses här.

EG:s regler

EG:s mervärdesskatteregler finns huvudsakligen i det s.k. sjätte direktivet

[Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av

medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för

mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, 13.6.1977, s. 1, Celex

395L0007), senast ändrat genom rådets direktiv 96/95/EG]. Enligt artikel 1 i

direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller

tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av

en skattskyldig person i denna egenskap. Med skattskyldig person avses enligt

artikel 4 varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av

ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.

Normalt är det den som omsätter en vara eller tillhandahåller en tjänst som är

betalningsskyldig för skatten (artikel 21.1). Bestämmelser om på vilket underlag

skatten skall beräknas finns i artikel 11. Huvudregeln när det gäller omsättning

av varor och tjänster är att beskattningsunderlaget utgörs av allt som utgör det

vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden

eller en tredje part (artikel 11 A.1).

 I artikel 11 C finns vissa bestämmelser om korrigering av beskatt-

ningsunderlaget. Beskattningsunderlaget skall sättas ned bl.a. om betalning helt

eller delvis uteblir eller om priset har satts ned efter det att

tillhandahållandet ägt rum. Medlemsländerna skall bestämma de villkor som gäller

för nedsättande av beskattningsunderlaget. För de fall att betalning helt eller

delvis uteblir får medlemsländerna dock göra undantag från denna bestämmelse.

 Några andra bestämmelser om när beskattningsunderlaget kan sättas ned finns

inte i direktivet. Det sägs således inget om nedsättning i fall då vederlaget

förlorats.

 Av visst intresse i detta sammanhang är bestämmelsen i artikel 20.1 som

handlar om korrigering av gjorda avdrag för ingående skatt. Här sägs bl.a. att

ett avdrag skall korrigeras om det, efter det att redovisning skett, inträffar

någon ändring av förutsättningarna för avdragsrätten. Detta gäller särskilt om

ett köp hävs eller om prisnedsättningar erhålls. Det sägs dock särskilt att

korrigering inte skall få ske i fall då transaktioner helt eller delvis förblir

obetalda eller om det visas eller bekräftas att egendom förstörts, gått förlorad

eller stulits. Om avdrag för ingående skatt gjorts för varor som sedermera

stjäls, skall således ingen korrigering göras av den ingående skatten.

Skälen för regeringens bedömning

Överväger man att införa regler i mervärdesskattelagen som innebär att

korrigering medges om vederlaget för en omsättning förloras genom t.ex. stöld,

måste det klarläggas om en sådan regel kan anses förenlig med EG:s

mervärdesskatteregler. Som framgått ovan innehåller sjätte direktivet inga

bestämmelser som innebär att beskattningsunderlaget kan korrigeras i sådana

fall. I princip kan detta tolkas på två sätt. Den ena tolkningen innebär att

avsaknaden av explicita regler medför att det får anses vara överlämnat till

medlemsländerna att själva bestämma om dylika regler skall införas. Den andra

tolkningen innebär att de regler som finns i sjätte direktivet är uttömmande och

att medlemsländerna därför är förhindrade att införa regler om korrigering av

beskattningsunderlaget i andra situationer än de som anges.

 Det finns vissa allmänna principer som kan tala för att det är den senare

tolkningen som är den riktiga. Mervärdesskatten är en allmän omsättningsskatt

som avser att träffa konsumtion av varor och tjänster. Har en vara sålts mot

vederlag i en skattepliktig verksamhet är förutsättningarna uppfyllda för att

skatt skall betalas. Vad som i ett senare skede sker med det erhållna vederlaget

saknar betydelse för frågan om skatt skall betalas eller inte. Den sålda varan

kommer att konsumeras och principiellt finns det inte någon anledning att

korrigera skatten. I de fall som korrigering medges enligt direktivet är

förhållandena däremot annorlunda. Om exempelvis betalning helt eller delvis

uteblir, innebär detta att det saknas ett moment (helt eller delvis) för att en

transaktion skall medföra beskattning. Det är då också logiskt att medge

korrigering av skatten.

 Motsvarande resonemang kan föras när det gäller avdragssidan. Har ett avdrag

för ingående skatt gjorts skall det inte göras någon korrigering för det fall

varorna blir stulna. Direktivet innehåller också en uttrycklig regel härom.

 Av stort intresse i sammanhanget är hur förhållandena är i övriga

medlemsländer. Enligt vad som kommit fram saknar medlemsländerna regler som gör

det möjligt att korrigera beskattningsunderlaget i de nu aktuella situationerna.

Man synes vara av den uppfattningen att reglerna i artikel 11 C i direktivet är

uttömmande. Korrigering av beskattningsunderlag får därför inte ske i några

andra fall. Det gäller t.ex. Tyskland, Grekland, Storbritannien, Belgien,

Nederländerna och Irland. Inte heller Danmark har några regler som medger

korrigering av beskattningsunderlaget i de aktuella situationerna. Det finns ett

rättsfall i Danmark som bekräftar denna princip. Målet gällde ett företag som

ville slippa betala mervärdesskatt avseende omsättning där en del av vederlaget

blivit stulet. Företaget nekades detta och fick således betala skatt på hela

beskattningsunderlaget. I en kommentar till rättsfallet anges att avgörandet får

anses riktigt, eftersom skatteplikten följer av omsättningen, som i det aktuella

fallet redan skett. Vid inkomstbeskattningen betraktas däremot förluster av

kontanta medel på grund av brott som avdragsgilla i dansk rätt under vissa

förutsättningar (jfr SOU 1995:137 s. 76 f.).

 Det kan slutligen nämnas att det i Tyskland finns ett system som innebär vissa

lättnader för en skattskyldig som förlorat ersättningen för en omsättning.

Systemet går ut på att den skattskyldige kan fördela beskattningen över en

längre period, t.ex. ett eller ett par år. Det är inte känt om liknande

lättnader finns i några andra länder.

 Enligt regeringens mening tyder genomgången på att EG-reglerna inte medger att

Sverige inför regler för korrigering av beskattningsunderlaget i sådana fall då

vederlaget för en omsatt vara eller tjänst stulits. Ett införande av en rätt

till korrigering måste dessutom anses strida mot mervärdesskattelagens grund-

läggande principer.

7 Organisationskostnader

7.1 Organisationskostnader

Regeringens bedömning: Någon ändring av gällande rätt är inte påkallad.

 Utredningens bedömning: Stämmer överens med regeringens.

 Remissinstanserna: RSV anser att en särskild skatteregel om avskrivningsmetod

rörande organisationskostnader i allmänhet behövs.

 Skälen för regeringens bedömning: Enligt 17 § andra stycket bokföringslagen

(1976:125, BFL) får "utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och

utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande" tas upp som

anläggningstillgång i balansräkningen för den bokföringsskyldiges rörelse under

kommande år. Se även 4 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL).

 Denna typ av kostnader är av sådan karaktär att de i regel är att betrakta som

ett naturligt inslag i ett företags löpande drift och bör således vara

avdragsgilla som driftkostnader även vid taxeringen. Rättspraxis ger inte heller

vid handen att avdrag vägras för sådana kostnader.

 Vad särskilt gäller forsknings- och utvecklingskostnader finns det en regel i

punkt 24 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) som säger

att avdrag får ske för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete

som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet.

Avdrag medges även för kostnad för erhållande av information om sådan forskning

och sådant utvecklingsarbete. Bakgrunden till bestämmelsen, som tillkom genom

lagstiftning år 1970 (prop. 1970:135, BeU 59, SFS 1970:651), var att praxis

ansågs vara alltför restriktiv i fråga om bidrag till forskning och utveckling.

Vad som nu krävs för avdragsrätt är inte mer än att företaget har ett rimligt

intresse av forskning och utvecklingsarbete i näringsverksamheten. Avdragsrätt

föreligger däremot inte för sådan forskning och utveckling som normalt faller

utanför näringsverksamheten (prop. 1970:135 s. 33). Denna avdragsrätt ligger

således i linje med huvudprincipen att avdrag medges för kostnader i

verksamheten.

 Regeln i 17 § andra stycket BFL ger en möjlighet att i vissa fall aktivera

utgifter som också kan kostnadsföras direkt. Om en skattskyldig väljer att

aktivera sådana utgifter saknas det normalt anledning att inte godta det vid den

skattemässiga bedömningen. Enligt förarbetena (prop. 1975:104 s. 227) syftar

rätten att aktivera organisationsutgifter endast till att möjliggöra en

fördelning av kostnaderna åren närmast efter det år då utgiften gjorts. En snabb

avskrivning måste äga rum eftersom utgifterna inte representerar något verkligt

existerande förmögenhetsobjekt. Bokföringsnämnden rekommenderar (BFN R 1, punkt

18) en linjär planenlig avskrivning som huvudregel.

 10

7.2 Bolagsbildningskostnader

Regeringens bedömning: Direktavdrag för bolagsbildningskostnader bör inte

medges.

 Utredningens bedömning: Stämmer överens med regeringens.

 Remissinstanserna: Ett stort antal remissinstanser anser att

bolagsbildningskostnader bör vara direkt avdragsgilla. RSV anför att om

kostnader för ökning av aktiekapital och fusioner blir avdragsgilla bör av

praktiska skäl kostnader för bolagsbildning göras avdragsgilla, även om de

bestrids av bolaget.

 Skälen för regeringens bedömning: I 11 kap. 7 § femte stycket aktiebolagslagen

(1975:1385, ABL) föreskrivs att utgifter för bolagsbildningen inte får tas upp

som tillgång i balansräkningen. Sådana utgifter skall följakligen kostnadsföras

direkt vid den bokföringsmässiga redovisningen. Avdragsrätt föreligger däremot

inte vid den skattemässiga redovisningen. Typiska kostnader som uppkommer vid

ett företags bildande såsom t.ex. registreringskostnader, annonskostnader och

juristkostnader är således inte avdragsgilla för bolaget. Utgifterna kan däremot

som regel läggas till anskaffningskostnaderna för aktierna och på så sätt

kostnadsföras vid en framtida avyttring av aktierna. I det fallet bolagsbildarna

låter bolaget överta kostnaden bör den behandlas som utdelning och läggas till

anskaffningsvärdet för aktierna.

 Att bolagsbildningskostnaderna inte är avdragsgilla för bolaget kan även

förklaras med att det är fråga om kostnader för förvärv av en inkomstkälla.

Utgifter nedlagda innan en skattepliktig verksamhet föreligger är inte

avdragsgilla.

 Enligt dansk, finsk och norsk rätt medges avdrag för bolagsbildningskostnader

(jfr SOU 1995:137 s. 75 ff.). Det väcker i och för sig frågan om inte en

motsvarande avdragsrätt bör införas i den svenska skattelagstiftningen. Som

några remissinstanser påpekat kan även praktiska skäl tala för den lösningen.

Enligt regeringens mening bör dock avgörande vikt fästas vid att det är fråga om

utgifter som till sin karaktär har ett direkt samband med bolagsbildarnas

anskaffningskostnad för aktierna. Lika lite som ett bolag i sin verksamhet kan

göra avdrag för andra utgifter som inte är hänförliga till den bedrivna

verksamheten utan till ett annat skattesubjekts verksamhet bör avdrag medges för

de bolagsbildningskostnader som ett bolag betalar i stället för bolagsbildarna.

Det bör också framhållas att om bolaget i sin tur väljer att bilda ett

dotterbolag medges inte omedelbart avdrag för de bolagsbildningskostnader som då

uppkommer, utan avdrag medges först vid en eventuell avyttring av aktierna.

 11

7.3 Kostnader för förändring av aktiekapitalet

Regeringens förslag: Ett aktiebolags kostnader för ökning respektive nedsättning

av aktiekapitalet skall vara avdragsgilla. En motsvarande reglering av

avdragsrätten införs även beträffande en ekonomisk förenings kostnader för

ökning respektive nedsättning av föreningens medlems- och förlagsinsatser. Den

särskilda VPC-lagen upphävs.

.

 Utredningens förslag: Utredningen föreslog inte någon avdragsrätt för

kostnader avseende nedsättning av aktiekapital m.m.

 Remissinstanserna: Företagarnas riksorganisation anser att avdragsrätten bör

gälla även enskilda näringsidkare som har kostnader för att öka det egna

riskbärande kapitalet i företaget. SRF menar att avdragsrätten skall utsträckas

till att omfatta även handelsbolag. Näringslivets skattedelegation anser att

även kostnader i samband med nedsättning av aktiekapitalet bör vara

avdragsgilla.

 Skälen för regeringens förslag: Ett aktiebolags kostnader för anskaffande av

främmande kapital är avdragsgilla. Däremot anses kostnader i samband med

nyemission av aktier inte avdragsgilla. Inte heller kostnader för

börsintroduktion anses i regel vara avdragsgilla. Med stöd av lagen (1970:599)

om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC

Aktiebolag kan dock sådana kostnader bli avdragsgilla om de faktureras via VPC.

 Det råder således en dubbel olikformighet på detta område. Dels finns det en

grundläggande skillnad vad gäller avdragsrätten för kostnader för anskaffande av

eget respektive främmande kapital, dels föreligger det en skillnad i bedömningen

av avdragsrätten för kostnader för ökning av aktiekapitalet, som beror på

speciell lagstiftning. Frågan är om det finns någon saklig grund för denna

olikformighet.

 Att utgifter för anskaffande av främmande kapital skall betraktas som

driftkostnader framstår som självklart. Det är utgifter som typiskt sett har ett

direkt samband med driften av företaget och som uppkommer som ett naturligt led

i verksamheten. Kapitalet används i verksamheten och syftet är oftast att

förbättra dess lönsamhet. Det saknas därför skäl att ifrågasätta nu gällande

avdagsrätt för denna typ av kostnader.

 Samma skäl som föranleder att kostnader för ökning av främmande kapital är

driftkostnader kan enligt regeringens mening anföras vad gäller kostnader för

ökning av det egna kapitalet. Om avdragsrätt inte föreligger missgynnas

finansiering med eget kapital. I möjligaste mån bör finansieringsformen

bestämmas på företagsekonomiska grunder, inte styras av beskattningen.

 Ytterligare ett skäl för att kostnader för ökning av det egna kapitalet bör

jämställas med kostnader för anskaffning av främmande kapital är att det

förekommer finansieringsformer som är mellanformer av eget kapital och främmande

kapital. Genom att jämställa kostnader för ökning av aktiekapitalet med

kostnader för anskaffning av främmande kapital undviks problem vid bedömningen

av avdragsrätten för ett bolags utgifter för dessa mellanformer av finansiering.

 Vad som nu sagts talar för att kostnader för ökning av det egna kapitalet bör

vara avdragsgilla. På grund av den särskilda VPC-lagen är detta också redan

fallet när sådana kostnader faktureras via VPC. Merparten av de kostnader som

här är aktuella är därmed i praktiken avdragsgilla. Likformighetsskäl talar för

att avdragsrätten inte bör vara beroende av faktureringsväg.

 Regeringen har inte funnit skäl att föreslå att avdrag skall medges för

bolagsbildningskostnader. Med hänsyn härtill kan det ifrågasättas om ett bolag

bör medges avdrag för kostnader för ökning av aktiekapitalet. Enligt regeringens

mening finns det emellertid en avgörande skillnad mellan

bolagsbildningskostnader och kostnader för ökning av aktiekapitalet. Detta

hänger samman med att kostnaderna för ett bolags bildande av naturliga skäl

uppkommer innan bolaget bedriver verksamhet (den juridiska personen måste bildas

innan den kan bedriva verksamhet). Detta medför att kostnaderna har ett direkt

samband med bolagsbildarna (aktieägarna). Kostnader för ökning av aktiekapitalet

uppkommer däremot under driften av företaget och har inte samma direkta samband

med aktieägarnas förvärv av aktierna utan föranleds av ett behov av

driftkapital. Enligt regeringen motiverar denna skillnad att avdrag medges för

kostnader för ökning av aktiekapitalet medan avdrag inte medges för

bolagsbildningskostnader. Slutsatsen blir att man för att uppnå en likformighet

när det gäller rätten till avdrag för kostnader för anskaffning av kapital till

ett aktiebolags verksamhet bör införa en generell avdragsrätt för kostnader i

samband med ökning av aktiekapitalet. Med hänsyn till bestämmelserna i 11 kap. 7

§ femte stycket ABL bör kostnaderna vara omedelbart avdragsgilla.

 För att undvika oklarhet bör tilläggas att vad som här har diskuterats är

aktiebolags kostnader för ökning av det egna kapitalet. Någon motsvarande

ändring när det gäller reglerna för enskilda näringsidkare kan inte anses

aktuell. För denna grupp torde det inte heller uppkomma några liknande

kostnader. Inte heller beträffande handelsbolag torde denna typ av kostnader

förekomma.

 Vad gäller ekonomiska föreningar regleras de av lagen (1987:667) om ekonomiska

föreningar, som anknyter till aktiebolagslagen. Den civilrättsliga

konstruktionen för ekonomiska föreningar visar stora likheter med vad som gäller

för aktiebolag.

 Ekonomiska föreningars motsvarighet till aktiekapitalet utgörs av inbetalda

medlemsinsatser. Några regler om visst minimikapital finns inte i lagen om

ekonomiska föreningar. Vid sidan om medlemsinsatser finns det dessutom en annan

form för riskkapital s.k. förlagsinsatser. Denna form av kapitalinsatser har

införts i syfte att göra det möjligt för ekonomiska föreningar att ta till sig

riskbärande kapital även från andra än medlemmarna. Förlagsinsatser räknas till

det bundna kapitalet och intar en mellanställning mellan medlemskapitalet och

det lånade kapitalet. Insatser är inte förenade med rösträtt men medför en viss

insyn i föreningen. Insatserna skall vara bundna i minst fem år.

 I den mån en ekonomisk förening har kostnader för att anskaffa medlemsinsatser

och förlagsinsatser bör kostnaderna i enlighet med vad som föreslagits ovan vara

avdragsgilla vid den löpande taxeringen.

 Avdagsrätten bör även gälla kostnader i samband med nedsättning av

aktiekapitalet. Motsvarande bör gälla i fråga om ekonomiska föreningar.

Den särskilda VPC-lagen

Av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till

Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag framgår att avgifter som aktiebolag

erlägger till VPC för uppgifter enligt 3 kap. 8 § tredje stycket

aktiebolagslagen (1975:1385), 3 kap. 8 § tredje stycket försäkringsrörelselagen

(1982:713) eller 3 kap. 8 § tredje stycket bankaktiebolagslagen (1987:618) eller

enligt särskilt uppdrag utgör avdragsgill kostnad vid beräkning av inkomst av

näringsverksamhet.

 De uppgifter som enligt dessa bestämmelser kan lämnas över till VPC är

samtliga av sådan karaktär att de kan hänföras till kostnader för förvaltning av

aktiekapitalet. I och med att regeringen föreslår att det införs en generell

regel som medger avdrag för sådana kostnader är den särskilda regleringen onödig

i denna del.

 Vad gäller avdrag för kostnader avseende uppgifter enligt särskilt uppdrag

framgår det inte av lagtexten vilken typ av kostnader som avses. Av förarbetena

till lagen framgår dock att de uppdrag man haft i åtanke täcks in av förslaget

att såväl kostnader för förändring av aktiekapitalet som kostnader för

förvaltning av detsamma generellt skall vara avdragsgilla (prop. 1970:99 s. 79).

Även i denna del är således den särskilda regleringen onödig.

7.4 Förvaltningskostnader

Regeringens förslag: Aktiebolags och ekonomiska föreningars kostnader för

förvaltning av det egna kapitalet skall vara avdragsgilla.

 Utredningens förslag: Stämmer överens med regeringens.

 Remissinstanserna: SRF anser att avdragsrätten bör utsträckas till att omfatta

även handelsbolag. LRF ifrågasätter behovet av lagstiftning och yttrar att den

slopade förvärvskälleindelningen torde medföra avdragsrätt för

förvaltningskostnader. LRF anser vidare att avdragsrätten för förtäring i

samband med bolagstämma bör frikopplas från representationskostnadsbegreppet.

Kammarrätten i Jönköping anser att det uttryckligen skall anges i lagtexten att

kostnader för att hålla bolagsstämma är avdragsgilla samt att kostnader för

förtäring o.d. i samband därmed inte är avdragsgilla.

 Skälen för regeringens förslag: I 11 kap. 7 § femte stycket aktiebolagslagen

(1957:1385, ABL) föreskrivs att utgifter för ett bolags förvaltning inte får tas

upp som tillgång i balansräkningen.

 Rättspraxis ger vid handen att sådana kostnader som är av förvaltningskaraktär

vid den skatterättsliga bedömningen i vissa fall har bedömts som avdragsgilla

och i andra fall som inte avdragsgilla. Till skillnad från de kostnader som har

behandlats i föregående avsnitt är praxis således inte entydig vad gäller denna

typ av kostnader. Tendensen synes vara att kostnader som är nödvändiga för den

löpande driften är avdragsgilla även om de har samband med det egna kapitalet

eller organisationen av det egna kapitalet. Mot bakgrund av förslaget att

kostnader för förändringar av det egna kapitalet generellt bör betraktas som

avdragsgilla bör också kostnader för förvaltning av det egna kapitalet vara

avdragsgilla. Ersättningar och provisioner till banker m.fl. för arbete i

samband med utdelning bör således vara avdragsgilla. Detsamma bör gälla t.ex.

kostnader för att vidmakthålla en börsnotering och kostnader för att hålla

bolagsstämma. Eftersom rättsläget inte är helt entydigt krävs ett klargörande i

lagstiftningen.

 Vad gäller kostnader för förtäring och liknande i samband med bolagsstämma

åsyftas inte någon ändring av gällande rätt. De är att betrakta som

representationskostnader.

 Anledning saknas att särbehandla ekonomiska föreningar. Eventuella kostnader

för förvaltning av medlems- och förlagsinsatser bör således på motsvarande sätt

vara avdragsgilla.

7.5 Kostnader i samband med aktieförvärv

Regeringens bedömning: Kostnader i samband med förvärv av aktier bör inte vara

direkt avdragsgilla.

 Utredningens bedömning: Stämmer överens med regeringens.

 Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har yttrat sig i frågan.

De anser att kostnader i samband med förvärv av aktier bör vara direkt

avdragsgilla.

 12

Skälen för regeringens bedömning

Kostnader för planerade men inte genomförda aktieförvärv

I praxis medges omedelbart avdrag för utgifter för planerade men inte genomförda

aktieförvärv. Någon ändring härvidlag bör inte komma i fråga. Det framstår som

ett naturligt led i ett bolags fortlöpande verksamhet att organisationen ses

över. Kostnader härför bör därför vara avdragsgilla. Om omedelbart avdrag inte

medges för utgifter av detta slag blir de över huvud taget inte avdragsgilla,

eftersom de inte är av sådan karaktär att de kan aktiveras och de av naturliga

skäl inte heller kan kostnadsföras vid en framtida avyttring.

 En jämförelse kan också göras med bestämmelsen i punkt 5 andra stycket e) av

anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). Den innebär att

omedelbart avdrag medges för utgifter för projektering av byggnader och

markanläggningar som inte kommer till stånd. På motsvarande sätt torde utgifter

för planerade men inte genomförda förvärv av maskiner och andra inventarier vara

omedelbart avdragsgilla. Att omedelbart avdrag medges för utgifter för planerade

men inte genomförda aktieförvärv är således i enlighet med hur andra liknande

utgifter behandlas enligt gällande rätt.

Kostnader i samband med förvärv av aktier

Det förhållandet att omedelbart avdrag inte medges för utgifter i samband med

förvärv av aktier står i överensstämmelse med god redovisningssed. Det är också

i enlighet med hur man i gällande rätt behandlar denna typ av utgifter vid

förvärv av andra anläggningstillgångar än aktier. Man kan visserligen hävda att

en lösning som innebär omedelbar avdragsrätt för utgifter för inte genomförda

aktieförvärv, medan utgifter för genomförda aktieförvärv betraktas som en del av

anskaffningspriset, kan ge upphov till tillämpningsproblem. Det kan t.ex. vara

svårt att fördela konsultinsatser mellan förkastade och genomförda projekt. Ett

annat fördelningsproblem hänger samman med beskattningsårets slutenhet. Dessa

tillämpningsproblem bör emellertid inte överdrivas. Liknande gränsdragningar är

inte ovanliga inom skatterätten.

 En omedelbar avdragsrätt för kringkostnader i samband med förvärv av aktier

skulle avvika från systemet i övrigt. Enligt regeringens mening saknas skäl att

föreslå en sådan särlösning. Om någon ändring skulle göras borde denna inte

begränsas till utgifter i samband med förvärv av aktier utan även omfatta

motsvarande utgifter vid förvärv av andra anläggningstillgångar. När det gäller

lämpligheten av en sådan utökad avdragsrätt bör avgörande vikt fästas vid att

det är i enlighet med god redovisningssed att aktivera denna typ av utgifter.

Detta medför enligt regeringens mening att det inte finns skäl att föreslå någon

förändring av gällande rätt.

 Slutligen kan konstateras att också det förhållandet att omedelbart avdrag har

medgetts i praxis för utgifter som uppkommit efter det att ett förvärv av aktier

har genomförts (RÅ 1994 ref. 18) synes vara i enlighet med god redovisningssed.

För att utgifter som hänför sig till tiden efter ett förvärv av en

anläggningstillgång skall få inräknas i tillgångens anskaffningsvärde krävs att

det är fråga om en värdehöjande förbättring av tillgången (15 § första stycket

BFL och 4 kap. 3 § ÅRL).

7.6 Flyttningskostnader

Regeringens bedömning: Någon ändring av gällande rätt är inte påkallad.

 Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i frågan.

 Skälen för regeringens bedömning: I RÅ 1971 ref. 52 medgavs ett aktiebolag

omedelbart avdrag för kostnader för transport av maskiner och andra inventarier

i samband med flyttning av rörelsen till en annan kommun. Regeringsrätten

konstaterade att flyttningen främst föranletts av bolagets behov av större

lokaler för utökning av driften. Varken detta förhållande eller vad i övrigt

förekommit kunde emellertid medföra, att kostnaderna för flyttningen skulle

anses likställda med inte avdragsgilla kostnader vid startande av en ny rörelse.

Målet, som avgjordes i plenum, innebar en ändring av äldre praxis. I RÅ 1942

ref. 29 hade ett bolag vägrats avdrag för motsvarande typ av

flyttningskostnader.

 Att avdrag medges för flyttningskostnader måste anses ligga i linje med

huvudprincipen att avdrag medges för kostnader för driften av ett företag.

Härvid är särskilt att märka att det inte är fråga om kostnader som uppkommit

innan det föreligger en skattepliktig verksamhet. Det är normalt inte heller

fråga om utgifter av sådan karaktär att de kan hänföras till

anskaffningskostnaden för de maskiner och andra inventarier som flyttas. För att

utgifter som hänför sig till tiden efter ett förvärv av en tillgång skall få

inräknas i tillgångens anskaffningsvärde krävs enligt 15 § första stycket

bokföringslagen (1976:125, BFL) att det är fråga om en värdehöjande förbättring

av tillgången.

 13

7.7 Kostnader i samband med fusion

Regeringens förslag: Kostnader i samband med fusioner enligt 14 kap. ABL och

motsvarande associationsrättslig lagstiftning görs avdragsgilla.

 Någon avdragsrätt för kostnader i samband med lex ASEA-utdelning införs inte.

 Utredningens förslag: Stämmer i huvudsak överens med regeringens.

 Remissinstanserna: Handelshögskolan anser att avdrag bör kunna medges för

kostnader i samband med ombildningar som accepteras skattemässigt, nämligen

ombildningar vid vilka uttagsbeskattning underlåts, fusioner som omfattas av 2 §

4 mom. SIL och fissioner enligt 3 § 7 mom. SIL. Byggentreprenörerna anser att

regeln bör ges ett eget moment eller att den skall placeras tillsammans med den

föreslagna bestämmelsen om kapitalanskaffningskostnader.

 Skälen för regeringens förslag: Tidigare har föreslagits att avdrag skall

medges för kostnader för ökning av aktiekapitalet men inte för

bolagsbildningskostnader. De olika synsätten motiveras med att kostnader för

ökning av aktiekapitalet till skillnad från bolagsbildningskostnader uppkommer

under driften av företaget och därför inte har samma direkta samband med

aktieägarnas förvärv av aktierna som bolagsbildningskostnader. På motsvarande

sätt uppkommer kostnader för en fusion under driften av ett företag och det

finns inte heller något direkt samband med aktieägarnas förvärv av aktierna. En

fusion måste som regel antas vara motiverad av företagsekonomiska skäl. Det är

därför rimligt att också kostnader för att genomföra en fusion är avdragsgilla

vid den löpande beskattningen.

 En fusion kan från det övertagande bolagets sida ses som ett inkråmsförvärv.

Med hänsyn härtill kan det hävdas att det övertagande bolagets kostnader för

förfarandet bör fördelas på de olika tillgångar som ingår i förvärvet och läggas

till avskrivningsunderlaget för respektive tillgång. Även hos överlåtande bolag

uppkommer dock kostnader för förfarandet. Kostnader vid en fusion bör enligt

regeringens mening inte behandlas olika beroende på om de har betalats av det

övertagande eller överlåtande bolaget. Kostnaderna bör mot den bakgrunden vara

omedelbart avdragsgilla. Med hänsyn till den oklarhet som får anses råda

beträffande gällande rätt krävs ett klargörande genom lagstiftning. Regleringen

bör begränsas till sådana fusioner för vilka det finns en civilrättslig

reglering, dvs. fusioner enligt 14 kap. aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) samt

motsvarande associationsrättslig lagstiftning. Det är obehövligt att införa

någon särskild reglering avseende lex ASEA-utdelning. Den omfattas av förslaget

i avsnitt 7.4.

 Lagtekniskt bör bestämmelsen sammanföras med de föreslagna reglerna om

kostnader för förändring av aktiekapitalet m.m. och ges ett eget moment i 2 §

lagen (1947:576) om statlig inkomsskatt, SIL.

7.8 Kostnader i skattemål

Regeringens bedömning: Avdragsrätt för kostnader i skattemål bör inte införas.

 Utredningens förslag: Stämmer överens med regeringens.

 Remissinstanserna: Många remissinstanser anser att kostnader i skattemål och

kostnader för att upprätta deklarationer bör vara avdragsgilla. De pekar bl.a.

på lagstiftningens komplexitet och anför vidare att kostnader av detta slag är

en direkt följd av näringsverksamheten. Vidare görs gällande att det brister i

neutralitet mellan stora och små företag, eftersom stora företag har intern

kompetens.

 Skälen för regeringens bedömning: Enligt gällande rätt är kostnader i

skattemål inte avdragsgilla. Avdrag medges således inte för ombudsarvoden i

taxeringsmål. Inte heller kostnader för deklarationshjälp är avdragsgilla.

Grunden för att juridiska personer inte medges avdrag för sådana kostnader får

sökas i att det inte är fråga om kostnader i driften utan om kostnader som

åligger alla och envar i samband med taxeringen.

 Däremot har avdrag medgetts för ombudsarvode i mervärdesskatteprocess. Till

skillnad mot kostnader vid inkomsttaxeringen rör det sig här om en skatt som kan

påverka bolagets resultat före skatt. Därmed kan det sägas vara en kostnad för

driften av företaget.

8 Lantmäterikostnader

Regeringens bedömning: En generell avdragsrätt för lantmäterikostnader bör inte

införas.

 Utredningens förslag: Stämmer överens med regeringens.

 Remissinstanserna: RSV anser att kostnader för fastighetsbestämning av

förenklingsskäl bör läggas till anskaffningskostnaden för fastigheten och avdrag

medges först vid en framtida avyttring. Bl.a. Skogsstyrelsen och Företagarnas

riksorganisation anser att lantmäterikostnader bör vara omedelbart avdragsgilla.

Lantmäteriverket anser att lantmäterikostnader för fastighetsbildning generellt

bör få dras av som direktavdrag vid den löpande inkomstbeskattningen av

näringsfastighet. Om generellt avdrag inte kan genomföras bör avdrag medges för

strukturrationaliseringar som genomförs med stöd av ett av länsstyrelsen antaget

strukturprogram. I andra hand bör avdrag medges i form av värdeminskningsavdrag.

Avdragsrätten bör avse även lantmäteriförrättningar enligt anläggningslagen och

ledningsrättslagen.

 Skälen för regeringens bedömning: Kapitalförlustutredningens slutsats, som

delas av regeringen, är att lantmäterikostnaderna skatterättsligt behandlas på

ett sätt som är helt förenligt med skattesystemets grundläggande principer. Skäl

att utifrån rent principiella synpunkter medge avdrag för lantmäterikostnader

vid den löpande beskattningen föreligger således inte. Detta gäller även s.k.

omarronderingar. Fråga är dock om det likväl finns skäl som talar för att lant-

mäterikostnader bör särbehandlas.

 Som argument för en omedelbar avdragsrätt för lantmäterikostnader brukar

anföras det återkommande behovet av strukturrationaliseringar inom jord- och

skogsbruket för att uppnå en tillfredsställande lönsamhet. Som framgått av

Kapitalförlustutredningens betänkande kan det i vissa fall finnas behov av en

bättre markarrondering. I andra fall kan det vara fråga om ett behov att öka

jord- eller skogsbruksfastighetens storlek. Behovet av omarrondering kan lösas

endast genom fastighetsreglering medan behovet av storleksrationalisering kan

vara möjligt att tillgodose både genom fastighetsreglering och genom köp av

fastighet.

 Anser man att det finns skäl att underlätta rationaliseringsverksamheten inom

jord- och skogsbruket genom ökad avdragsrätt vid den löpande beskattningen bör

det emellertid inte göras någon åtskillnad mellan förvärv genom köp eller genom

fastighetsreglering eller annan fastighetsbildningsåtgärd. Lagfartskostnader och

förrättningskostnader i anledning av fastighetsbildning behandlas på samma sätt.

Det bör också framhållas att det är den lösning som har valts beträffande

skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv. En lagändring som innebär att

omedelbart avdrag medges för lagfartskostnader och lantmäterikostnader i samband

med strukturrationaliseringar inom jord- och skogsbruket inger emellertid

betänkligheter. Ett problem som uppkommer är att avgränsa dessa fall från de

fall av fastighets- eller markförvärv som inte genomförs i

rationaliseringssyfte. En lösning på detta skulle i och för sig kunna vara att,

i enlighet med vad som gäller beträffande skogsavdrag vid

rationaliseringsförvärv, kräva att den skattskyldige visar att det är fråga om

ett förvärv som utgör ett led i jordbrukets yttre rationalisering.

Gränsdragningsproblem skulle trots en sådan regel ändå uppkomma.

 En mer avgörande invändning är att det synes svårt att motivera varför just

kostnader för rationaliseringsförvärv inom jord- och skogsbruket skall vara

omedelbart avdragsgilla. Det är uppenbart att det även inom andra verksamheter

än jord- och skogsbruk kan förekomma fastighets- och markförvärv av rationalise-

ringsskäl. För att uppnå enhetlighet borde därför avdrag medges även härför. Och

är man beredd att föreslå detta uppkommer i sin tur fråga om inte även kostnader

för förvärv av andra tillgångar, t.ex. inventarier, som genomförs i rationalise-

ringssyfte borde vara omedelbart avdragsgilla.

 Slutsatsen är att behovet av strukturrationaliseringar inte framstår som så

särpräglat för just jord- och skogsbruket att det motiverar en omedelbar

avdragsrätt för lantmäterikostnader. Inte heller finns skäl att medge avdrag i

form av årliga värdeminskningsavdrag, eftersom det inte är ett värde som

förbrukas.

 Vad särskilt gäller omarronderingar kan det visserligen hävdas att det finns

starkare skäl för en särbehandling. Ett argument som har framförts för omedelbar

avdragsrätt är att det skulle öka markägarnas benägenhet att medverka till

omarronderingar, vilket är av betydelse då en förbättrad fastighetsindelning är

önskvärd från allmän synpunkt.

 Lantmäteritaxan innehåller emellertid möjligheter till nedsättning av

ersättningen. Omarronderingsfallen är i regel av sådan karaktär att de omfattas

av dessa bestämmelser. Skall man underlätta omarronderingar bör man i första

hand välja att öka nedsättningsbeloppets storlek i stället för att införa

särregler på skatterättens område.

9 Avveckling av aktiebolag

9.1 Bakgrund

Från och med den 1 januari 1995 delas aktiebolagen in i två kategorier, publika

och privata bolag (prop. 1993/94:196, bet. 1993/94:LU32, SFS 1994:802 och bet.

1994/95:LU1, SFS 1994:1395). Alla aktiebolag som bildats efter den 1 januari

1995 måste ha minst 100 000 kr i aktiekapital. För befintliga bolag gäller att

de måste ha anmält den nödvändiga ökningen av aktiekapitalet till Patent- och

registreringsverket före utgången av år 1997. Annars blir bolaget avregistrerat

och avförs ut aktiebolagsregistret. Aktiebolaget är dämed upplöst. Ett bolag som

inte har ett registrerat aktiekapital som uppgår till 100 000 kr kan också

avregistreras om samtliga aktieägare och styrelseledamöter samt verkställande

direktören begär det före utgången av oktober 1997.

 En upplösning av ett aktiebolag medför skatterättsliga konsekvenser för såväl

bolaget som dess ägare. Ägaren blir reavinstbeskattad och för bolagets del

kommer bl.a. uttagsbeskattning i fråga.

 Riksdagen beslöt våren 1996 (prop. 1995/96:168, bet. 1995/96:SkU27, SFS

1996:761) att införa regler i syfte att underlätta ett byte av företagsform för

de aktiebolag som inte klarar av det nya minikravet. Den principiella

utgångspunkten för lagstiftningen är att skattereglerna skall vara neutrala i

fråga om valet av företagsform, dvs. skattereglerna skall varken försvåra eller

ge incitament till att byta företagsform. Lagen (1996:761) om

inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om

aktiekapitalets storlek (avvecklingslagen) ger i princip inte heller någon

definitiv skattelättnad. Avsikten är endast att göra det möjligt att driva

aktiebolagens verksamhet vidare utan omedelbara skattekonsekvenser. I det

följande föreslår regeringen att avvecklingslagen justeras i några avseenden.

9.2 Fastigheter som ändrar karaktär till omsättningstillgångar m.m.

Regeringens förslag: Övertagaren får i princip använda aktiebolagets

anskaffningsvärde.

 Skälen för regeringens förslag: Aktier i fastighetsförvaltande bolag som ägs

av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter utgör

omsättningstillgång hos den skattskyldige om fastigheterna vid ett direkt ägande

hade varit omsättningstillgång hos den skattskyldige och om bl.a.

intressegemenskap råder mellan den skattskyldige och företaget. I företaget

utgör fastigheterna däremot anläggningstillgång. Fastigheterna ändrar normalt

karaktär till omsättningstillgång vid de verksamhetsöverföringar som regleras i

avvecklingslagen. En särskild värderingsregel (7 § fjärde stycket) infördes för

de här fallen. Bestämmelsen innebär att övertagaren skall ta upp fastigheterna

till ett belopp som svarar mot aktiernas skattemässiga värde. Bestämmelsen

syftar till att upprätthålla kontinuiteten i beskattningen i de fall en

fastighet övertas och därmed blir omsättningstillgång hos övertagaren. Beroende

bl.a. på att regeln inte tar hänsyn till olika sätt att finansiera ett

fastighetsförvärv har den fått en utformning som många gånger ger ett felaktigt

beskattningsresultat.

 Fastighetsförvärv är ofta lånefinansierade. Vid beräkning av

räntefördelningsunderlaget kommer - från och med det andra verksamhetsåret -

fastigheter som ändrat karaktär till omsättningsfastigheter att tas upp till ett

värde som understiger anskaffningskostnaden. Skuldsidan kommer däremot att

belastas fullt ut med lånet. Detta kan medföra att övertagaren får ett negativt

fördelningsunderlag och därigenom negativ räntefördelning. Vidare kan

takbeloppet enligt lagen (1993:1537) om expansionsmedel (expansionsmedelslagen)

i en del situationer att bli negativt, vilket får till följd att expansionsmedel

måste lösas upp. Slutligen blir den skattepliktiga vinsten vid en eventuell

försäljning hög. Motsvarande effekter kan även uppkomma om förvärvet har

finansierats med intjänade vinstmedel. Den särskilda värderingsregeln kan

således i en del situationer leda till materiellt felaktigt resultat. Ett sätt

att lösa problemet är att låta övertagaren använda aktiebolagets

anskaffningskostnad för fastigheten. Beloppet bör kunna jämkas om aktierna har

tagits upp till ett lägre belopp än anskaffningskostnaden i räkenskaperna.

Hänför sig värdenedgången till något annat än fastigheten skall beloppet

givetvis inte jämkas.

 En upplösning av ett aktiebolag är ur aktieägarnas synpunkt detsamma som en

avyttring av aktierna. I 4 § avvecklingslagen finns en bestämmelse som anger att

avregistreringen inte skall föranleda reavinstbeskattning. Bestämmelsen gäller

alltså formellt inte aktier som skattemässigt utgör omsättningstillgång.

Avsikten har dock, som redan framgått, varit att även bolag vars aktier utgör

omsättningstillgång skall kunna avvecklas utan vinstbeskattning. Regeringen

föreslår därför att avvecklingslagen justeras för att säkerställa att

avvecklingen inte heller i sådana fall skall föranleda beskattning.

9.3 Expansionsmedel

Regeringens förslag: När övertagarens expansionsmedel beräknas skall

aktiebolagets egna kapital korrigeras på så sätt att det minskas med det

bokförda värdet på uttagsbeskattad egendom.

 Skälen för regeringens förslag: Expansionsmedel i enskild näringsverksamhet

(eller för delägare i handelsbolag) motsvaras i princip av aktiebolagets fria

egna kapital, dvs. sådana vinstmedel som kan delas ut eller fonderas för att

senare användas t.ex. för expansion av verksamheten. I avvecklingslagen finns en

bestämmelse (14 §) som syftar till att bibehålla kontinuiteten i beskattningen

på så sätt att endast förstaledsbeskattat kapital i aktiebolaget skall utgöra

förstaledsbeskattat kapital hos övertagaren. Detta åstadkoms genom att

övertagarens expansionsmedel vid taxeringen för det närmast föregående

beskattningsåret anses motsvara 138,89 % av aktiebolagets egna kapital, minskat

med tillskjutet kapital. Som bestämmelsen är utformad kan merbeskattning bli

följden i de fall uttagsbeskattade belopp ingår i underlaget för beräkning av

expansionsmedel. Regeringen anser därför att det egna kapitalet även bör minskas

med det bokförda värdet av sådan egendom som uttagsbeskattas. Förslaget

motiveras närmare i författningskommentaren.

10 Medlemsinlåning till producentföreningar

Regeringens förslag: En medlems fordran på en producentförening skall anses

utgöra en tillgång i näringsverksamheten om medlemskapet i föreningen betingas

av näringsverksamheten.

Skälen för regeringens förslag: Till intäkt av näringsverksamhet hänförs enligt

punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) samtliga

intäkter i pengar eller varor som influtit i verksamheten. Intäkten skall vara

av sådan beskaffenhet att den normalt är att räkna med i verksamheten. I punkt

2 av anvisningarna till 22 § KL finns bestämmelser om ränta och utdelning. Till

näringsverksamheten räknas ränta på banktillgodohavanden som hör till

näringsverksamheten, ränta på kundfordringar och ränta på omsättningstillgångar.

I förarbetena har lagstiftaren uttalat, för de fall särskilda regler saknas, att

kapitalplaceringar endast undantagsvis skall beskattas i inkomstslaget

näringsverksamhet ( t.ex. prop. 1993/94:50 s. 224 och senast prop. 1995/96:168

s. 18 och 31). Uppräkningen av fall där ränta och utdelning skall beskattas i

inkomstslaget kapital har mot bakgrund av förarbetsuttalandena (prop.

1989/90:110 s. 661) i praxis ansetts vara uttömmande (jfr Regeringsrättens dom,

mål nr 5341-1996, av den 28 januari 1997).

 Enligt 2 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning utgörs

fördelningsunderlaget vid räntefördelning av skillnaden mellan skulder och

tillgångar i näringsverksamheten vid utgången av närmast föregående

beskattningsår. Takbeloppet vid beräkning av expansionsmedel beräknas enligt 7 §

lagen (1993:1537) om expansionsmedel enligt samma grunder.

 Kooperationen har av tradition finansierat verksamheten med medel som härrör

från medlemmarna. Medlemmarnas inlåning till jord- och skogsbrukets

producentföreningar uppgår till ca 3 miljarder kr. Fordringarna på

föreningarna synes alltid ha redovisats i näringsverksamheten.

 Regeringsrättens dom av den 28 januari 1997 får till följd att medlemmarnas

inlåning till lantbrukskooperationen inte utgör en tillgång i

näringsverksamheten. Fordringarna på föreningarna får därför inte räknas in i

underlaget för räntefördelning eller i taket för expansionsmedel.

 Regeringen anser att det är uppenbart att fordringarna på lant-

brukskooperationen har en sådan stark anknytning till medlemmarnas verksamhet

att de bör anses utgöra en tillgång i näringsverksamheten om medlemskapet i

föreningen betingas av medlemmens näringsverksamhet. Regeringen föreslår därför

att bestämmelserna i punkt 1 och 2 av anvisningarna till 22 § KL ändras så att

det framgår att en fordran på en producentförening får räknas som tillgång i

verksamheten. Förslaget aktualiserar även en justering av 9 § lagen (1993:1536)

om räntefördelning vid beskattning.

 Det kan inte uteslutas att det finns någon näringsidkare som har haft skäl att

redovisa en sådan fordran som nu är ifråga i inkomstslaget kapital. För att

förslaget inte skall strida mot förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning till

den skattskyldiges nackdel föreslår regeringen att bestämmelsen blir

obligatoriskt tillämplig från och med 1999 års taxering. Mot bakgrund av att

fordringarna i regel redovisats i näringsverksamheten bör reglerna dock på

yrkande av den skattskyldige få tillämpas från och med taxeringsåret 1995.

 14

11 Övergångspost vid räntefördelning

Regeringens förslag: Har vid beräkning av övergångsposten en fastighet tagits

upp till lägre belopp än det högsta av de värden som följer av de båda

värderingsreglerna i lagen om räntefördelning vid beskattning skall

övergångsposten fr.o.m. 1998 års taxering minskas med mellanskillnaden.

 Skälen för regeringens förslag: Vid räntefördelning enligt lagen (1993:1536)

om räntefördelning vid beskattning skall ett fördelningsunderlag beräknas.

Fördelningsunderlaget utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder i

förvärvskällan värderade på visst sätt. Fastigheter som utgör

anläggningstillgångar skall enligt huvudregeln i 13 § punkt 4 tas upp till

anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag. I fråga om

fastigheter som förvärvats före utgången av år 1990 finns en alternativ

värderingsregel i 14 § enligt vilken fastigheten i stället får värderas till

viss del av det för år 1993 gällande taxeringsvärdet.

 Om skulderna överstiger tillgångarna, dvs. om det egna kapitalet är negativt,

föreligger ett negativt fördelningsunderlag. Vid införandet av systemet med

räntefördelning ville man undvika att gamla underskott skulle ge upphov till

negativ räntefördelning. Vid 1995 års taxering eller, om den skattskyldige på

grund av förlängt räkenskapsår inte taxerades för inkomst av näringsverksamhet

detta år, vid 1996 års taxering, fick därför fördelningsunderlaget, om det var

negativt, ökas med ett belopp motsvarande det negativa underlaget. Detta belopp

benämns övergångsposten. Vid de följande taxeringarna behandlas övergångsposten

som en tillgångspost och läggs till fördelningsunderlaget.

 En värdering av en fastighet enligt den ena värderingsregeln kan ge ett

kraftigt negativt fördelningsunderlag samtidigt som en värdering enligt den

andra regeln ger ett positivt fördelningsunderlag. Inom delar av

skatteförvaltningen finns en uppfattning om att det föreligger valfrihet att

växla mellan värderingsreglerna över åren. Vid beräkning av övergångsposten

skulle man enligt detta synsätt kunna tillämpa den värderingsregel som ger lägst

fastighetsvärde och därigenom få en hög övergångspost, för att påföljande år

skifta till den värderingsregel som ger ett högre fastighetsvärde. Efter tillägg

för övergångsposten ger förfarandet ett betydligt högre underlag för positiv

räntefördelning. Avsikten med bestämmelserna var självfallet inte att de skulle

ges en sådan innebörd. Med hänsyn härtill föreslår regeringen att ett

förtydligande görs i 18 § lagen om räntefördelning vid beskattning. Har

fastighet vid beräkning av övergångsposten tagits upp till lägre belopp än det

högsta av de värden som följer av de båda värderingsreglerna skall

övergångsposten minskas med mellanskillnaden. Ändringen träder i kraft den 1

december 1997 och skall, i enlighet med vad Lagrådet förordat, tillämpas första

gången i fråga om det beskattningsår som påbörjas närmast efter ikraftträdandet.

12 Budgeteffekter

Kostnaderna för en avdragsrätt för förlust av kontanta medel genom brott kan

antas ha en varaktig effekt på de offentliga finanserna på drygt 10 mkr årligen.

Budgeteffekterna av ett utvidgat avdrag för kostnader i samband med nyemission

torde varaktigt ligga mellan 20 och 30 mkr per år.

 15

13 Författningskommentarer

13.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

20 §

Ändringen är en följd av att kapitalförlustbegreppet avskaffas.

Anvisningar

till 22 §

punkt 1

I tredje stycket görs ett tillägg som innebär att reavinst vid avyttring av en

medlems fordran på en kooperativ ekonomisk förening beskattas i

näringsverksamheten om medlemskapet betingas av verksamheten.

punkt 2

I första stycket görs ett tillägg som innebär att ränta på inlåning till en

kooperativ ekonomisk förening skall beskattas i näringsverksamheten om innehavet

betingas av näringsverksamheten. Motiven för ändringen finns i avsnitt 10.

Vidare har en inskränkning gjorts i tredje meningen för att åstadkomma

överensstämmelse med anvisningspunkt 1. Bestämmelsen omfattar i fortsättningen

endast andelar i kooperativa ekonomiska föreningar.

till 23 §

punkt 1

I anvisningspunkten har införts ett nytt fjärde stycke som behandlar förluster

som uppkommit i en näringsverksamhet. Bestämmelsen är en följd av att

kapitalförlustbegreppet avskaffas. Finns det särskilda bestämmelser såsom för

reaförluster och för underskott av näringsverksamhet gäller naturligtvis dessa

regler.

 I första meningen sägs att till kostnad i näringsverksamhet hänförs förluster

som har uppkommit i verksamheten om inte annat följer av punkt 33 eller

särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Samtliga förluster som är

avdragsgilla enligt gällande rätt, eftersom de är att betrakta som normala för

verksamheten eller därför att de omfattas av inskränkningarna av

kapitalförlustbegreppet i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL,

omfattas också av den föreslagna bestämmelsen. Hänvisningen till punkt 33, där

avdragsrätten för realisationsförluster regleras, har tagits in i bestämmelsen

för att undvika oklarhet om hur denna typ av förluster skall behandlas.

 Hur förlusten skall dras av, dvs. omedelbart eller i form av

värdeminskningsavdrag, regleras inte primärt av bestämmelsen. Finns det

särskilda periodiseringsregler i KL skall de givetvis följas. Vad gäller t.ex.

förluster som uppkommit genom att inventarier brandskadats följer de således

reglerna om avdrag för värdeminskning. Detta innebär ingen förändring av

gällande rätt.

 Genom att det inte - som i nuvarande regel om kapitalförluster - ställs något

krav på att förlusten skall vara normal för verksamheten innebär bestämmelsen

formellt sett en utvidgning av avdragsrätten för förluster. I praktiken är det

dock fråga om en högst begränsad utvidgning. Genom de undantag från

kapitalförlustbegreppet som finns i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till

20 § KL medges i realiteten redan i dag avdrag för de flesta förluster som kan

uppkomma i en verksamhet. När det gäller förluster av kontanta medel genom brott

innebär bestämmelsen en utvidgning av avdragsrätten. För sådana förluster införs

dock särskilda begränsningsregler.

 I första meningen anges att avdrag för en förlust inte skall medges om

särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Inskränkningen har gjorts för att

undvika att regeln ges en tolkning som medför att avdrag medges för förluster

som inte har något naturligt samband med driften av ett företag och som en

seriös företagare eller ett seriöst företag inte heller har anledning att räkna

med i planeringen av driften. Avdrag bör således inte medges för de förluster på

grund av skadestånd som enligt gällande rätt torde bedömas som inte avdragsgilla

kapitalförluster, t.ex. skadestånd som orsakats av näringsidkarens brottsliga

handling. När det gäller förluster av kontanta medel genom brott bör på

motsvarande sätt avdrag inte medges om förlusten har sin grund i brottslig

gärning av verksamhetens ägare eller någon denne närstående. Avdrag bör inte

heller medges om näringsidkaren tappat kontanta medel som tillhör verksamheten.

 Förluster av kontanta medel genom brott omfattas av avdragsrätten. Av skäl som

redovisas i avsnitt 6.3 begränsas avdragsrätten till de fall där den

skattskyldige kan visa att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda. Denna

begränsning framgår av andra meningen. Om förlusten har uppkommit genom stöld

eller rån gäller vidare (tredje meningen) att avdrag inte medges med större

belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten

om inte särskilda skäl föreligger. Beloppsbegränsningen, som inte avser

förluster på grund av förskingring, motiveras i avsnitt 6.4. I det sist nämnda

avsnittet förklaras också vad som avses med uttrycket kontanta medel .

 Den allmänna förutsättningen för avdragsrätt som anges i första meningen - att

särskilda skäl inte talar mot avdragsrätt - gäller också förluster av kontanta

medel på grund av brott. Om en kontantkassa har förvarats på ett för den

aktuella verksamheten onaturligt sätt kan det medföra att avdrag vägras även om

förutsättningarna i övrigt för avdragsrätt är uppfyllda.

13.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

2 § 16 mom.

Momentet är nytt. Av första stycket framgår att avdrag medges för olika

kringkostnader som kan uppkomma i samband med en fusion. Några exempel på denna

typ av kostnader är utgifter för rådgivning, prospekt och annonsering.

 Avdragsrätten gäller samtliga sådana fusioner som avses i 2 § 4 mom. första

stycket SIL. Dessutom omfattas även andra typer av fusion enligt

aktiebolagslagen än fusioner mellan moderbolag och helägt dotterbolag.

 I andra stycket regleras ett aktiebolags avdragsrätt för kostnader för

förändring och förvaltning av aktiekapitalet, t.ex. kostnader för rådgivning,

prospekt, annonsering och kostnader för utbetalning av utdelning.

 Med aktiebolag avses även bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag.

 Också en ekonomisk förenings kostnader i samband med förändring av föreningens

medlems- och förlagsinsatser och för förvaltning av insatserna omfattas av

avdragsrätten.

13.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid

beskattning

9 §

I bestämmelsen införs ett tillägg som förtydligar att egendom enligt de

uppräknade paragraferna räknas som tillgång vid beräkning av

fördelningsunderlaget om avkastningen på egendomen beskattas i

näringsverksamhet.

18 §

Ändringen tar sikte på sådana fall där en fastighet när övergångsposten

beräknades, dvs. normalt vid 1995 års taxering, värderades efter den

värderingsregel som gav det lägsta fastighetsvärdet. I sådana fall skall

övergångsposten fortsättningsvis minskas med ett belopp motsvarande

mellanskillnaden mellan de båda värderingsreglerna.

 16

13.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler

m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek

4 §

Genom ändringen klarläggs det att aktiebolag vars aktier utgör

omsättningstillgångar skall kunna avvecklas utan att ägaren vinstbeskattas.

7 §

Ändringen i fjärde stycket innebär att aktiebolagets fastigheter skall tas upp

till bolagets anskaffningsvärde i de fall aktierna utgör omsättningstillgång

enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. Värdet skall jämkas om aktierna

vid tillämpningen av punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL tagits upp till ett

lägre belopp än anskaffningsvärdet under förutsättning att värdenedgången hänför

sig till fastigheten/fastigheterna.

14 §

Ändringen gör det möjligt att korrigera aktiebolagets egna kapital på så sätt

att uttagsbeskattade belopp inte ingår i övertagarens expansionsmedel. Genom

korrigeringen undviks merbeskattning. Ett exempel visar.

 Ett enmansaktiebolag använder förstaledsbeskattat kapital för en investering i

värdepapper. Efter avregistreringen drivs verksamheten vidare i form av enskild

näringsverksamhet. Värdepapper får normalt inte ingå i enskild

näringsverksamhet. Aktiebolaget blir uttagsbeskattat. Led två i beskattningen

utlöses i och med att övertagaren utdelningsbeskattas. Det förstaledsbeskattade

kapitalet enligt bolagets sista balansräkning omräknas till expansionsmedel hos

ävertagaren. På grund av att tillgångarna som svarar mot expansionsmedlen inte

kan ingå i näringsverksamheten minskar takbeloppet vid beskattningsårets utgång.

Härigenom utlöses en trippelbeskattning. Detta undviks om aktiebolagets egna

kapital minskas med aktiebolagets bokförda värde på egendomen i fråga. Huruvida

bolaget finansierat anskaffningen av aktierna med balanserade vinstmedel eller

på annat sätt saknar betydelse. Regeln tillämpas alltså i vilketdera fallet.

Detta ger också det materiellt riktiga resultatet i båda fallen.

 En liknande sitauation uppkommer när fastigheter (bostadsrätter) byter

karaktär till privatbostadsfastigheter (privatbostäder). I den mån sådana

fastigheter har finansierats med förstaledsbeskattat kapital kommer det att

omräknas till expansionsmedel hos övertagaren. Även här blir konsekvensen att

expansionsmedel måste lösas upp, eftersom fastigheten inte ingår i

näringsverksamheten. Aktiebolagets egna kapital bör emellertid inte korrigeras i

detta fall. I annat fall skulle den del av i bolaget kvarhållna

förstaledsbeskattade vinstmedel som svarar mot fastighetens anskaffningsvärde

undgå det andra ledet i den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolag. Detta

kompenseras inte vid reavinstbeskattningen vid en framtida försäljning av

fastigheten. Någon merbeskattning uppkommer således inte i fallet med

privatbostadsfastigheter.

 17

Kapitalförlustutredningens sammanfattning

Utredningsuppdraget

Utredningsuppdraget berör två grundläggande principer för inkomstbeskattningen:

dels principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, utvidgning eller

förbättring av en förvärvskälla, dels avdragsförbudet för kapitalförluster.

 Vad gäller principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv,

utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla skall utredningen ta ställning

till om den förändring av förvärvskällebegreppet som har skett under senare år,

bl.a. i samband med 1990 års skattereform, påverkar frågan om avdragsrätt vid

förvärv etc. av en förvärvskälla. Principens relevans skall också belysas

utifrån den samhällsutveckling som har skett sedan reglerna infördes.

 När det gäller kapitalförlustbegreppet består uppdraget i att utreda om

nuvarande bestämmelser kan ändras och avdragsrätten utvidgas.

Utredningsuppdraget tar särskilt sikte på avdragsrätten för förluster i

näringsverksamhet av kontanta medel på grund av brott. För denna typ av

förluster bör en teknisk lösning till en utvidgning av avdragsrätten presenteras

oavsett vilket ställningstagande utredningen kommer fram till.

 Utredningsuppdraget avser vidare avdragsrätten för s.k. organisationskost-

nader. Avdragsrätten härför hänger samman med principen att avdrag inte medges

för utgifter för förvärv etc. av en förvärvskälla. Enligt direktiven bör

förutsättningarna för avdrag för olika typer av organisationskostnader bli mer

likformiga än vad som nu är fallet och anpassas till dagens förutsättningar att

driva näringsverksamhet.

 Uppdraget omfattar slutligen också avdragsrätten för lantmäterikostnader.

Även denna typ av kostnader har samband med principen att avdrag inte medges för

utgifter för förvärv etc. av en förvärvskälla. Uppdraget består i att överväga i

vilken utsträckning lantmäterikostnader bör vara avdragsgilla som en

driftkostnad.

 18

Principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, utvidgning eller

förbättring av en inkomstkälla

Principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv etc. av en

förvärvskälla anses komma till uttryck i den allmänna avdragsbestämmelsen i 20 §

första stycket KL. I bestämmelsen sägs att vid beräkningen av inkomsten från

särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för

intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i

pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan

under beskattningsåret. Jag föreslår inte någon förändring av denna princip.

 Enligt min mening bör emellertid uttrycket förvärvskälla i betydelsen

särskild skatteberäkningsenhet inte användas i sammanhanget. I betänkandet

markeras detta genom att termen inkomstkälla används i stället för termen för-

värvskälla när principens innebörd diskuteras.

 Principen har sin historiska grund i den s.k. källteorin, enligt vilken man

inte får avdrag för en inkomstkällas anskaffning eller förbättring, men däremot

för källans bibehållande. Förenklat uttryckt innebär det att man inte får

omedelbart avdrag för investering i en verksamhet som genererar skattepliktig

inkomst, om det inte är fråga om att vidmakthålla en tidigare gjord investering.

 En följd av att principen inte är knuten till förvärvskällebegreppet i

betydelsen särskild skatteberäkningsenhet är att den förändring av

förvärvskälleindelningen som har skett de senaste åren inte direkt påverkar

principens betydelse.

 Inte heller den samhällsutveckling som har ägt rum sedan principen infördes

utgör enligt min mening skäl att föreslå någon grundläggande förändring av

principen. Numera beräknas all näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga

grunder, varvid avdrag medges för värdeminskning. Härigenom medges i praktiken

avdrag vid den löpande beskattningen för utgifter för förvärv, utvidgning eller

förbättring av en inkomstkälla, i den mån den förvärvade tillgången förbrukas i

verksamheten. Att t.ex. generellt medge omedelbart avdrag för utgifter i samband

med investeringar som medför att en inkomstkälla förbättras eller utvidgas

skulle strida mot allmänna periodiseringsprinciper.

Kapitalförlustbegreppet

I 20 § andra stycket KL anges att avdrag inte får göras för kapitalförluster ''''''''i

vidare mån än som särskilt föreskrivs''''''''. Begreppet kapitalförlust definieras i

punkt 5 första stycket av anvisningarna till samma lagrum. Enligt definitionen

räknas till kapitalförlust ''''''''förlust som inte har samband med någon

förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses

normal för förvärvskällan i fråga''''''''.

 Enligt lagtexten gäller således som huvudregel att avdrag inte medges för

onormala förluster. Detta är emellertid missvisande vad beträffar avdragsrätten

i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt anvisningspunktens andra stycke a)*e)

skall vissa förluster, som i och för sig måste betecknas som onormala, inte

anses som kapitalförluster. För inkomstslaget näringsverksamhet medför dessa

inskränkningar att huvudregeln enligt första stycket * att avdrag inte medges

för onormala förluster * i praktiken är en undantagsregel med högst begränsad

betydelse.

 Jag föreslår att kapitalförlustbegreppet helt tas bort ur lagtexten. I

stället föreslår jag att det i punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL införs en

bestämmelse som föreskriver att till kostnad i näringsverksamhet hänförs

förluster som har uppkommit i verksamheten. En viss inskränkning av

avdragsrätten görs dock genom att det i bestämmelsen sägs att avdrag för en

förlust inte skall medges om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Sådana

särskilda skäl kan bl.a. föreligga om förlusten har sin grund i brottslig

handling av näringsidkaren eller någon denne närstående. Detsamma kan bli fallet

om näringsidkaren påstår att han tappat kontanta medel som tillhör verksamheten.

Denna inskränkning syftar dock inte till någon ändring av gällande rätt.

 När det gäller förluster av kontanta medel genom stöld eller rån föreslås att

avdragsrätten begränsas till de fall den skattskyldige kan visa förlustens

storlek och karaktär. Att beviskravet bör sättas så högt som visar beror på att

det inte går att bortse ifrån att en regel som medger avdrag för förlust av

kontanta medel genom brott kan missbrukas. Avdragsrätten begränsas också genom

att avdrag inte medges med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt

innehav av kontanter i verksamheten, om det inte av särskilda skäl funnits

anledning att i det aktuella fallet förvara ett större belopp i verksamhetens

lokaler.

 För de flesta företag och företagare som i sin verksamhet riskerar förluster

av kontanta medel på grund av stöld eller rån torde det framstå som naturligt

att försäkra sig häremot. För det fallet att den skattskyldige har erhållit

försäkringsersättning för förlust av kontanta medel genom brott föreslås en

regel som innebär att det presumeras att det är fråga om en avdragsgill förlust

i verksamheten. Avdrag medges i dessa fall med ett belopp som motsvarar

ersättningen och den självrisk som den skattskyldige har fått erlägga, dvs.

nyssnämnda begränsningar gäller inte. Utfallande försäkringsersättning skall

givetvis tas upp som skattepliktig intäkt i den skattskyldiges verksamhet.

 Som framgått ovan har förslaget att avskaffa kapitalförlustbegreppet sin

grund i att begreppet i stort sett har förlorat sin betydelse vad beträffar in-

komstslaget näringsverksamhet. När det gäller inkomstslaget tjänst är

situationen något annorlunda. I praxis har normalitetskravet haft betydelse

också vid tolkningen av 33 § KL. Här har alltså utvecklingen inte medfört någon

motsvarande inskränkning av begreppets betydelse. Till följd av att

kapitalförlustbegreppet avskaffas föreslås därför att det i 33 § 1 mom. KL tas

in en bestämmelse som föreskriver att avdrag medges för kostnader som kan anses

normala för verksamheten.

 För inkomstslaget kapital medför förslaget inte några effekter.

 19

Organisationskostnader

Begreppet organisationskostnader förekommer inte i skatteförfattningarna och

begreppet har inte heller någon bestämd innebörd.

 Civilrättsligt skiljer man mellan å ena sidan utgifter för bolagsbildning,

för ökning av aktiekapitalet och för bolagets förvaltning och å andra sidan

utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift,

marknadsundersökningar och liknande. Endast sistnämnda utgifter brukar betecknas

som organisationskostnader.

 Inom den skatterättsliga doktrinen görs inte motsvarande distinktion.

Samtliga nu nämnda utgifter brukar betecknas som organisationskostnader. Även

andra kostnader, t.ex. flyttningskostnader, hänförs inte sällan till gruppen

organisationskostnader. Den distinktion som görs är mellan avdragsgilla resp.

icke avdragsgilla organisationskostnader.

 Med hänsyn till att begreppet organisationskostnader inte har någon bestämd

och enhetlig innebörd inom skatterätten utan avser utgifter av olika karaktär

finns det enligt min mening inte grund att föreslå någon generell reglering av

avdragsrätten för dessa kostnader. Det kan särskilt noteras att den grupp av

utgifter som civilrättsligt brukar hänföras till organisationskostnader *

utgifter för teknisk hjälp, marknadsundersökningar etc. * enligt gällande rätt

är avdragsgilla vid den löpande beskattningen.

 På ett par punkter föreslår jag dock en särskild reglering av avdragsrätten.

För det första föreslås att avdragsrätten för kringkostnader i samband med en

fusion såsom exempelvis konsultkostnader och kostnader för prospekt skall vara

avdragsgilla. Förslaget omfattar fusioner enligt aktiebolagslagen (1975:1385)

och motsvarande associationsrättslig lagstiftning. I vad mån denna typ av

kostnader är avdragsgilla enligt gällande rätt är inte helt klart.

 Vidare föreslås att ett aktiebolags kostnader för ökning av aktiekapitalet

och för förvaltning av bolagets kapital skall vara avdragsgilla enligt en

generell bestämmelse. (Med aktiebolag avses även bankaktiebolag och

försäkringsaktiebolag.) Det kan röra sig om t.ex. konsultkostnader, kostnader i

samband med bolagsstämmor och vinstutdelning. Enligt gällande rätt är denna typ

av kostnader till viss del avdragsgilla med stöd av lagen (1970:599) om avdrag

vid inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag.

Denna lag blir till följd av den generella bestämmelsen överflödig. Jag föreslår

därför att den upphävs.

 En motsvarande generell reglering av avdragsrätten föreslås också beträffande

en ekonomisk förenings kostnader för ökning av föreningens medlems- och

förlagsinsatser samt för förvaltning av insatserna.

 20

Lantmäterikostnader

Lantmäterikostnader uppkommer bl.a. vid åtgärder enligt fastighetsbildningslagen

(1970:988). Lagen skiljer på åtgärderna fastighetsbildning och

fastighetsbestämning. Enligt 2 kap. 1 § FBL sker fastighetsbildning genom

fastighetsreglering om den avser ombildning av fastigheter och genom

avstyckning, klyvning eller sammanläggning om den avser nybildning av en

fastighet. En allmän beskrivning av institutet fastighetsbestämning finns i 1

kap. 1 § andra stycket FBL. I bestämmelsen sägs att frågor om beskaffenheten av

gällande fastighetsindelning samt frågor rörande beståndet eller omfånget av

ledningsrätt eller vissa servitut kan avgöras genom fastighetsbestämning.

 Enligt rättspraxis är kostnader i samband med fastighetsbildning inte

avdragsgilla vid den löpande beskattningen utan de får läggas till

anskaffningskostnaden för fastigheten. De är således avdragsgilla först vid en

eventuell avyttring av fastigheten. Däremot har omedelbart avdrag medgetts för

kostnader i samband med åtgärder som är att beteckna som fastighetsbestämning.

 Enligt min mening är nuvarande behandling av lantmäterikostnader i enlighet

med skattesystemet i övrigt. Att omedelbart avdrag inte medges för utgifter i

samband med fastighetsbildning förklaras av att det är fråga om utgifter som

antingen kan betraktas som utgifter för anskaffning av fastigheten eller medför

en bestående värdehöjning av fastigheten. Skäl att utifrån principiell synpunkt

medge omedelbart avdrag för dessa utgifter föreligger inte.

 Enligt min mening finns det inte heller skäl att utifrån det ofta åberopade

behovet av strukturrationaliseringar inom jord- och skogsbruket särbehandla

lantmäterikostnader. Det är uppenbart att det även inom andra verksamheter än

jord- och skogsbruket kan förekomma fastighets- och markförvärv av

rationaliseringsskäl.

 Någon förändring av gällande rätt föreslås således inte.

Förslagens finansiering

Det samlade finansieringsbehovet till följd av förslagen uppskattas till ca 40

mkr.

 Mot bakgrund av de tilläggsdirektiv som lämnats till 1992 års

företagsskatteutredning om att utreda en lättnad i den ekonomiska

dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster (dir. 1995:130) står den svenska

bolagsbeskattningen med all sannolikhet inför stora förändringar. De kostnader

som uppkommer som en följd av förslagen framstår i ett sådant perspektiv som

små. Man kan därför ifrågasätta lämpligheten av att finansiera förslagen genom

en specifik åtgärd. Enligt utredningens direktiv krävs emellertid att ett

finansierings- förslag anges.

 Jag föreslår att förslagen finansieras genom en begränsning i avdragsrätten

för representation. Genom att reducera det belopp som får dras av vid varje

representationstillfälle med 0,05 % av basbeloppet enligt lagen (1962:381) om

allmän försäkring uppkommer en förstärkning av de offentliga finanserna med

60 mkr per år.

 21

Kapitalförlustutredningens lagförslag

1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)

 dels att punkt 5 av anvisningarna till 20 § skall upphöra att gälla,

 dels att 20 §, 33 § 1 mom. och punkt 1 av anvisningarna till 23 § skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

20§1

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader

under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas

från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har

influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.

-------------------------------------------------------

 Avdrag får inte göras för:

 den skattskyldiges

levnadskostnader och därtill

hänförliga utgifter, så som

vad skattskyldig utgett som

gåva eller som periodiskt

understöd eller därmed

jämförlig periodisk

utbetalning till person i

sitt hushåll;

 kostnader i samband med

plockning av vilt växande bär

och svampar eller kottar

till den del kostnaderna

inte överstiger de intäkter

som är skattefria enligt 19

§;

 värdet av arbete, som i

den skattskyldiges

förvärvsverksamhet utförts av

den skattskyldige själv

eller andre maken eller av

den skattskyldiges barn som

ej fyllt 16 år;

 ränta på den

skattskyldiges eget kapital

som har nedlagts i hans

förvärvsverksamhet;

 svenska allmänna skatter;

 kapitalavbetalning på

skuld;

 ränta enligt 8 kap. 1 §

studiestödslagen (1973:349),

52, 52 a och 55 §§ lagen

(1941:416) om arvsskatt och

gåvoskatt, 32 § och 49 § 4

mom. uppbördslagen

(1953:272), 5 kap. 12 §

lagen (1984:151) om

punktskatter och

prisregleringsavgifter, 13

och 14 §§ lagen (1984:668) om

uppbörd av socialavgifter

från arbetsgivare, 30 §

tullagen (1987:1065), 60 §

fordonsskattelagen

(1988:327) och 16 kap. 12

och 13 §§ mervärdesskattelagen

(1994:200) samt kvarskatte-

avgift och dröjsmålsavgift

beräknad enligt

uppbördslagen;

avgift enligt lagen

(1972:435) om

överlastavgift;

 avgift enligt 10 kap.

plan- och bygglagen

(1987:10);

 avgift enligt 10 kap. 7 §

utlänningslagen (1989:529);

 avgift enligt 8 kap. 5 §

arbetsmiljölagen

(1977:1160);

 avgift enligt 26 §

arbetstidslagen (1982:673);

 skadestånd, som grundas på

lagen (1976:580) om medbe-

stämmande i arbetslivet

eller annan lag som gäller

förhållandet mellan

arbetsgivare och

arbetstagare, när

skadeståndet avser annat än

ekonomisk skada;

 företagsbot enligt 36

kap. brottsbalken;

 straffavgift enligt 8

kap. 7 § tredje stycket

rättegångsbalken;

 belopp för vilket

arbetsgivare är

betalningsskyldig enligt 75 §

uppbördslagen (1953:272)

eller för vilket

betalningsskyldighet

föreligger på grund av under-

låtenhet att göra avdrag

enligt lagen (1982:1006) om

avdrags- och

uppgiftsskyldighet beträf-

fande vissa

uppdragsersättningar;

 avgift enligt lagen

(1976:206) om

felparkeringsavgift;

-------------------------------------------------------

 kontrollavgift enligt Avdrag får inte göras för:

lagen (1984:318) om den skattskyldiges

kontrollavgift vid olovlig levnadskostnader och

parkering; därtill hänförliga utgifter,

 överförbrukningsavgift så som vad skattskyldig

enligt ransoneringslagen utgett som gåva eller som

(1978:268); periodiskt understöd eller

 vattenföroreningsavgift därmed jämförlig periodisk

enligt lagen (1980:424) om utbetalning till person i

åtgärder mot vattenföroreningsitt hushåll;

från fartyg; kostnader i samband med

 avgift enligt 3 § lagen plockning av vilt växande

(1975:85) med bemyndigande bär och svampar eller

att meddela föreskrifter om kottar till den del

in- eller utförsel av varor; kostnaderna inte överstiger

 lagringsavgift enligt de intäkter som är

lagen (1984:1049) om skattefria enligt 19 §;

beredskapslagring av olja värdet av arbete, som i

och kol eller lagen den skattskyldiges

(1985:635) om försörjningsbe-förvärvsverksamhet utförts av

redskap på naturgasområdet; den skattskyldige själv

 avgift enligt 18 § lagen eller andre maken eller av

(1902:71 s. 1), den skattskyldiges barn

innefattande vissa som ej fyllt 16 år;

bestämmelser om elektriska ränta på den

anläggningar; skattskyldiges eget

 kapitalförlust m.m. i kapital som har nedlagts i

vidare mån än som särskilt hans förvärvsverksamhet;

föreskrivs; svenska allmänna

 avgift enligt 10 kap. 5 § skatter;

lagen (1994:1776) om skatt kapitalavbetalning på

på energi; skuld;

 ingående skatt enligt ränta enligt 8 kap. 1 §

mervärdesskattelagen studiestödslagen

(1994:200) för vilken det (1973:349), 52, 52 a och

finns rätt till avdrag 55 §§ lagen (1941:416) om

enligt 8 kap. eller rätt arvsskatt och gåvoskatt, 32 §

till återbetalning enligt 10 och 49 § 4 mom. uppbördsla-

kap. nämnda lag; gen (1953:272), 5 kap. 12 §

 avgift enligt 11 kap. 16 §lagen (1984:151) om

och 13 kap. 6 a § punktskatter och

aktiebolagslagen prisregleringsavgifter, 13

(1975:1385). och 14 §§ lagen (1984:668)

 om uppbörd av

 socialavgifter från

 arbetsgivare, 30 § tullagen

 (1987:1065), 60 §

 fordonsskattelagen

 (1988:327) och 16 kap. 12

 och 13 §§ mervärdesskattela-

 gen (1994:200) samt

 kvarskatteavgift och

 dröjsmålsavgift beräknad

 enligt uppbördslagen;

 böter;

 avgift enligt lagen

 (1972:435) om

 överlastavgift;

 avgift enligt 10 kap.

 plan- och bygglagen

 (1987:10);

 avgift enligt 10 kap. 7 §

 utlänningslagen (1989:529);

 avgift enligt 8 kap. 5 §

 arbetsmiljölagen

 (1977:1160);

 avgift enligt 26 §

 arbetstidslagen

 (1982:673);

 skadestånd, som grundas

 på lagen (1976:580) om

 medbestämmande i

 arbetslivet eller annan

 lag som gäller förhållandet

 mellan arbetsgivare och

 arbetstagare, när

 skadeståndet avser annat än

 ekonomisk skada;

 företagsbot enligt 36

 kap. brottsbalken;

 straffavgift enligt 8

 kap. 7 § tredje stycket

 rättegångsbalken;

 belopp för vilket

 arbetsgivare är

 betalningsskyldig enligt

 75 § uppbördslagen

 (1953:272) eller för vilket

 betalningsskyldighet

 föreligger på grund av

 underlåtenhet att göra

 avdrag enligt lagen

 (1982:1006) om avdrags-

 och uppgiftsskyldighet

 beträffande vissa

 uppdragsersättningar;

 avgift enligt lagen

 (1976:206) om

 felparkeringsavgift;

 kontrollavgift enligt

 lagen (1984:318) om

 kontrollavgift vid olovlig

 parkering;

 överförbrukningsavgift

 enligt ransoneringslagen

 (1978:268);

 vattenföroreningsavgift

 enligt lagen (1980:424) om

 åtgärder mot vattenförorening

 från fartyg;

 avgift enligt 3 § lagen

 (1975:85) med bemyndigande

 att meddela föreskrifter om

 in- eller utförsel av

 varor;

 lagringsavgift enligt

 lagen (1984:1049) om

 beredskapslagring av olja

 och kol eller lagen

 (1985:635) om

 försörjningsberedskap på

 naturgasområdet;

 avgift enligt 18 § lagen

 (1902:71 s. 1),

 innefattande vissa

 bestämmelser om elektriska

 anläggningar;

 avgift enligt 10 kap. 5 §

 lagen (1994:1776) om skatt

 på energi;

 ingående skatt enligt

 mervärdesskattelagen

 (1994:200) för vilken det

 finns rätt till avdrag

 enligt 8 kap. eller rätt

 till återbetalning enligt

 10 kap. nämnda lag;

 avgift enligt 11 kap.

 16 § och 13 kap. 6 a §

 aktiebolagslagen

 (1975:1385).

 33 §

 1. mom.2 Med den begränsning som följer av 2 mom. får från intäkt av tjänst

avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för

fullgörande av tjänsten, såvitt inte för samma kostnader anvisats särskilt an-

slag, som, på sätt i 32 § 3 mom. är sagt, ej skall tas upp såsom intäkt.

-------------------------------------------------------

 Avdrag får i enlighet här-

med

ske för, bland annat:

 avgifter som den

skattskyldige i samband med

tjänsten erlagt för egen

eller efterlevandes pensio-

nering annorledes än genom

försäkring;

 hyra eller annan kostnad

för tjänste- eller

arbetslokal, för vilken den

skattskyldige haft att själv

vidkännas utgift;

 kostnad för arbetsbiträde,

som den skattskyldige använt

för tjänsts utförande och som

han själv avlönat;

-------------------------------------------------------

 Avdrag får i enlighet här-

med

ske för kostnader som kan

anses normala för

verksamheten, bland annat:

 avgifter som den

skattskyldige i samband med

tjänsten erlagt för egen

eller efterlevandes pensio-

nering annorledes än genom

försäkring;

 hyra eller annan kostnad

för tjänste- eller

arbetslokal, för vilken den

skattskyldige haft att själv

vidkännas utgift;

 kostnad för arbetsbiträde,

som den skattskyldige använt

för tjänsts utförande och som

han själv avlönat;

-------------------------------------------------------

 förlust å medel, för vilka förlust å medel, för vilka

den skattskyldige varit på den skattskyldige varit på

grund av sin tjänst grund av sin tjänst

redovisningsskyldig; redovisningsskyldig;

 ökad levnadskostnad vid ökad levnadskostnad vid

resa i tjänsten utom den resa i tjänsten utom den

vanliga verksamhetsorten vanliga verksamhetsorten

som varit förenad med över- som varit förenad med över-

nattning; nattning;

 färdkostnad vid resa i färdkostnad vid resa i

tjänsten; tjänsten;

 kostnad för kostnad för

facklitteratur, instrument facklitteratur, instrument

och dylikt, som varit nödigt och dylikt.

för tjänstens fullgörande.

 I fråga om en inkomstgivande självständigt bedriven verksamhet som ej skall

hänföras till näringsverksamhet gäller följande. Avdrag får göras för utgifter

som är att anse som kostnader för intäktens förvärvande om de betalats under

beskattningsåret. Avdrag får också ske för sådana kostnader om de betalats under

något av de fem år som närmast föregått beskattningsåret i den mån de överstiger

respektive års intäkter. Avdrag får inte ske med större belopp än som motsvarar

beskattningsårets intäkt av verksamheten. Underskott av en verksamhet får inte

dras av mot överskott i en annan verksamhet.

 Ränta på skuld som den skattskyldige ådragit sig för sin utbildning eller

annars i och för tjänsten hänförs till inkomst av kapital enligt lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt.

 Anvisningar

 till 23 §

1.3 Kostnaderna i en näringsverksamhet består bl.a. av kostnader för personal,

anskaffande av varor samt reparation, underhåll och värdeminskning av

anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverksamhet hänförs även räntor på

lån för anskaffande av inventarier m. m., näringsfastighet och sådan andel i

ekonomisk förening som avses i 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst-

skatt om innehavet av andelen betingas av sådan verksamhet.

 I fråga om handelsbolag räknas räntor på lån som kostnad i närings-

verksamheten även när detta inte följer av första stycket. Utgifter i ett

handelsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri

anses inte som kostnad i verksamheten.

-------------------------------------------------------

 Till kostnad i

 näringsverksamhet hänförs

 vidare förluster som har

 uppkommit i verksamheten

 om annat inte följer av

 punkt 33 eller särskilda

 skäl mot avdragsrätt

 föreligger. För att en för-

 lust av kontanta medel på

 grund av brott skall anses

 ha uppkommit i verksam-

 heten krävs att den

 skattskyldige visar för-

 lustens storlek, att för-

 lusten uppkommit genom

 brottslig handling samt

 att den avser tillgångar i

 verksamheten. Har förlusten

 av kontanta medel uppkom-

 mit genom stöld eller rån

 medges inte avdrag med

 större belopp än vad som

 motsvarar ett sedvanligt

 innehav av kontanter i

 verksamheten såvida

 särskilda skäl inte

 föreligger. Om den skatt-

 skyldige har erhållit försäk-

 ringsersättning för förlust

 av kontanta medel genom

 brott medges utan hinder

 av andra och tredje

 meningen avdrag med ett

 belopp som motsvarar

 ersättningen och den

 självrisk som har utgått.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1996 och tillämpas första gången vid 1998

års taxering.

1 Senaste lydelse 1995:651.

2 Senaste lydelse 1994:1990.

3 Senaste lydelse 1990:650.

 22

2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

 dels att 2 § 4 mom. skall ha följande lydelse,

 dels att det i lagen skall införas ett nytt moment, 2 § 16 mom., av följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 § 4 mom.1 Bestämmelserna i andra*åttonde styckena nedan gäller i

fråga om fusioner enligt

 1. 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385),

 2. 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska

föreningar,

 3. 11 kap. 1 och 18 §§ bankaktiebolagslagen (1987:618),

 4. 7 kap. 1, 2 och 8 §§ sparbankslagen (1987:619),

 5. 10 kap. 1, 2 och 9 §§ föreningsbankslagen (1987:620),

 6. 15 a kap. 1 och 18 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713).

 Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget

tagits upp till högre värde än det värde som i beskattningsavseende gäller för

det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp

mellanskillnaden som intäkt.

 Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt,

hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning av

värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens

anskaffningsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en

skattskyldig.

 Har inventarier eller andra tillgångar som får skrivas av enligt reglerna för

räkenskapsenlig avskrivning övertagits och har dessa tillgångar i räkenskaperna

tagits upp till högre värde än vad som följer av tredje stycket, har det

övertagande företaget rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig

avskrivning. Som förutsättning gäller att mellanskillnaden tas upp som intäkt

under det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för nämnda

beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

 Har skog övertagits skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande

ingångsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en

skattskyldig.

 Har betalningsansvaret för framtida utgifter övertagits och har det

överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna skall ett belopp som

motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det övertagande företaget.

Avdragsrätten för det övertagande företaget prövas med utgångspunkt i de

förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret.

 Fusionen skall inte leda till någon skattepliktig realisationsvinst eller

avdragsgill realisationsförlust för något av de deltagande företagen. Avyttras

tillgångar som övertagits vid fusionen skall vid bedömandet av frågan om

skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit

anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig. Vad nu

sagts gäller också då ett försäkringsföretags hela försäkringsbestånd övertagits

av ett annat försäkringsföretag.

 Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott som avses

i 14 mom. som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum.

Om moderbolaget var ett fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 §

kommunalskattelagen (1928:370) vid utgången av beskattningsåret eller

dotterbolaget var ett sådant företag vid ingången av det närmast föregående

beskattningsåret krävs dock att moderbolaget ägde mer än nio tiondelar av

aktierna i dotterbolaget vid den sistnämnda tidpunkten. Vid fusion mellan

ekonomiska föreningar krävs att båda föreningarna är att anse som kooperativa

enligt 8 mom.

 Bestämmelserna i sjunde stycket första och andra meningarna gäller också då

en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter egendom eller rättighet som avses

i 25*31 §§ till en annan juridisk person såvida överlåtelsen sker med förlust

och företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak

gemensam ledning. Vidare gäller i nu avsedda fall bestämmelserna om

värdeminskningsavdrag m.m. i tredje och femte styckena.

 Bestämmelserna i sjunde stycket första och andra meningarna gäller vidare *

utöver vad som anges i nionde stycket * om aktie i aktiebolag eller andel i

handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk person överlåts till

ett svenskt företag inom samma koncern såvida moderföretaget i koncernen är ett

aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt

skadeförsäkringsföretag och den överlåtna aktien eller andelen innehas som ett

led i koncernens verksamhet. Sker överlåtelsen till ett utländskt företag, kan

regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge befrielse från

beskattning för vinst.

-------------------------------------------------------

 Avdrag medges för

 kostnader i samband med

 fusion, till exempel för

 rådgivning, prospekt och

 annonsering. Detta gäller

 sådan fusion som avses i

 första stycket punkt 2*6

 samt fusion enligt 14 kap.

 1 § aktiebolagslagen

 (1975:1385).

 I samband med sådan fusion som avses i första stycket skall uttagsbeskattning

enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen

inte ske.

 Har en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från

skattskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8 mom. tillämpas bestämmelserna i

andra, tredje och femte styckena samt sjunde stycket första och andra meningarna

om det utdelande företaget inte uttagsbeskattats enligt punkt 1 fjärde stycket

av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

-------------------------------------------------------

 16 mom. Ett aktiebolag

 medges avdrag för kostnader

 i samband med ökning av

 aktiekapitalet och för för-

 valtning av bolagets

 kapital, till exempel för

 rådgivning, prospekt,

 annonsering och vinstut-

 delning. Detsamma gäller en

 ekonomisk förenings kost-

 nader i samband med ökning

 av föreningens medlems- och

 förlagsinsatser samt för

 förvaltning av insatserna.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1996 och tillämpas första gången vid 1998

års taxering.

1 Senaste lydelse 1994:1859.

 23

3 Förslag till lag om upphävande av lagen (1970:599)

om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till

Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag

Härigenom föreskrivs att lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för

avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag skall upphöra att gälla vid

utgången av år 1997. Lagen tillämpas alltjämt vid 1997 och tidigare års

taxeringar.

 24

Förteckning över remissinstanser

Efter remiss har yttrande kommit in från Riksskatteverket (RSV), Hovrätten över

Skåne och Blekinge, Kammarrätten i Jönköping, Brottsförebyggande rådet (BRÅ),

Datainspektionen, Bokföringsnämnden (BFN), Kommerskollegium, Rikspolisstyrelsen,

Riksrevisionsverket (RRV), Skogsstyrelsen, Jordbruksverket, Närings- och

teknikutvecklingsrådet (NUTEK), Handelshögskolan i Stockholm, Juridiska

fakulteten vid Uppsala universitet, Byggentreprenörerna, Finansbolagens

förening, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas riksorganisation,

Grossistförbundet Svensk handel, Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares

Samarbetsnämnd KLYS, Kooperativa förbundet (KF), Lantbrukarnas riksförbund

(LRF), Skogsägarnas Riksförbund, Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska

Bankföreningen, Stockholms Handelskammare, Svenska kommunförbundet, Sveriges

advokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Industriförbund,

Sveriges Jordägareförbund, Sveriges Köpmannaförbund, Sveriges Redareförening,

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund och Tjänsteförbundet.

 Yttrande har också kommit in från Lantmäteriverket.

 Riksskatteverket har hämtat in yttranden från Skattemyndigheterna i

Stockholms, Uppsala, Hallands, Göteborgs- och Bohus och Jämtlands län.

 Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund har kommit in med ett

gemensamt yttrande. Sveriges Jordägareförbund hänvisar i sitt remissvar till

detta yttrande.

 Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen, Stockholms

Handelskammare och Sveriges Industriförbund hänvisar i sina remissvar till

Näringslivets Skattedelegations yttrande.

 Riksbanken, Riksförsäkringsverket, Bankstödsnämnden, Samhällsvetenskapliga

fakulteten vid Uppsala universitet, Sveriges akademikers centralorganisation

(SACO), Föreningsbanken, Landsorganisationen i Sverige (LO),

Landstingsförbundet, Redovisningsrådet, Sparbankernas Bank AB, Svensk

Industriförening, Svenska Revisorssamfundet SRS, Svenska Samernas Riksförbund,

Svenska uppfinnareföreningen, Sveriges ackordscentral, Sveriges Fiskares

Riksförbund och Tjänstemännens Centralorganisation (TCO) har avstått från att

yttra sig.

 25

Remitterade lagförslag

1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

 Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)

 dels att punkt 5 av anvisningarna till 20 § skall upphöra att gälla,

 dels att 20 §, punkt 1 och 2 av anvisningarna till 22 § samt punkt 1 av

anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 20 §1

 Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla

omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande

avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som

har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.

 Avdrag får inte göras för:

 den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, så som

vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller därmed

jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;

 kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar eller

kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria

enligt 19 §;

 värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den

skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej

fyllt 16 år;

 ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans

förvärvsverksamhet;

 ränta enligt 8 kap. 1 § studiestödslagen (1973:349), 52, 52 a och 55 §§ lagen

(1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, 5 kap. 12 § lagen (1984:151) om

punktskatter och prisregleringsavgifter, 31 § tullagen (1994:1550), 60 §

fordonsskattelagen (1988:327), 36 § lagen (1996:1030) om underhållsstöd och 19

kap. 2 och 4 - 9 §§ skattebetalningslagen (1997:000) samt dröjsmålsavgift be-

räknad enligt lagen (1997:000) om dröjsmålsavgift.

 avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift;

 avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987:10);

 avgift enligt 10 kap. 7 § utlänningslagen (1989:529);

 avgift enligt 8 kap. 5 § arbetsmiljölagen (1977:1160);

 avgift enligt 26 § arbetstidslagen (1982:673);

 avgift enligt 21 § insiderlagen (1990:1342);

 avgift enligt 22 § tredje stycket lagen (1993:737) om bostadsbidrag;

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 skadestånd, som grundas på lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet

eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare,

när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada;

 företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken;

 straffavgift enligt 8 kap. 7 § tredje stycket rättegångsbalken;

 skatteavdrag för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt

skattebetalningslagen;

 avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift;

 kontrollavgift enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift vid olovlig

parkering;

 överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978:268);

 vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot

vattenförorening från fartyg;

 avgift enligt 3 § lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela föreskrifter

om in- eller utförsel av varor;

 lagringsavgift enligt lagen (1984:1049) om beredskapslagring av olja och kol

eller lagen (1985:635) om försörjningsberedskap på naturgasområdet;

 avgift enligt 18 § lagen (1902:71 s. 1), innefattande vissa bestämmelser om

elektriska anläggningar;

-------------------------------------------------------

 kapitalförlust m.m. i

vidare mån än som särskilt

föreskrivs;

 avgift enligt 10 kap. 5 § lagen (1994:1776) om skatt på energi;

 ingående skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) för vilken det finns

rätt till avdrag enligt 8 kap. eller rätt till återbetalning enligt 10 kap.

nämnda lag;

 avgift enligt 11 kap. 16 § och 13 kap. 6 a § aktiebolagslagen (1975:1385).

 Anvisningar

 till 22 §

 1.2 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar eller

varor, som har influtit i verksamheten. Detta innebär, att intäkten skall vara

av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i

verksamheten. Hit räknas inflytande betalning för varor, som den skattskyldige

handlar med eller tillverkar. Det sagda gäller även då näringsidkaren vid

överlåtelse av verksamheten låter befintliga varor ingå i överlåtelsen. Denna

överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i verksamheten.

 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid avyttring

av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller av

tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag.

Även ersättning som i fall som avses i 2 §

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

andra och tredje styckena lagen (1990:663) om ersättningsfonder uppbärs av en

fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverksamhet om den

skattskyldige begär det.

-------------------------------------------------------

 Till intäkt av Till intäkt av

näringsverksamhet hänförs näringsverksamhet hänförs

vidare vinst vid icke vidare vinst vid icke

yrkesmässig avyttring yrkesmässig avyttring

(realisationsvinst) av (realisationsvinst) av

andel i sådan ekonomisk andel i sådan ekonomisk

förening som avses i 2 § 8 förening som avses i 2 § 8

mom. lagen (1947:576) om mom. lagen (1947:576) om

statlig inkomstskatt såvida statlig inkomstskatt såvida

innehavet av andelen innehavet av andelen

betingats av sådan verksam- betingats av sådan verk-

het. I fråga om handelsbolag samhet. Detsamma gäller

hänförs till intäkt av närings-medlems fordran på en sådan

verksamhet också ekonomisk förening om

realisationsvinst vid medlemsskapet betingas av

avyttring av andra medlemmens näringsverksam-

tillgångar som avses i 27 § 1het. I fråga om

mom., av tillgångar som handelsbolag hänförs till

avses i 28 §, 29 § 1 mom., intäkt av näringsverksamhet

30 § 1 mom. och 31 § samt av också realisationsvinst vid

förpliktelser som avses i 3 §avyttring av andra

1 mom. nämnda lag. tillgångar som avses i 27 §

 1 mom., av tillgångar som

 avses i 28 §, 29 § 1 mom.,

 30 § 1 mom. och 31 § samt av

 förpliktelser som avses i

 3 § 1 mom. nämnda lag.

 Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om

tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet

(uttagsbeskattning). Vad nu sagts gäller dock endast om vederlag eller vinst vid

en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet och särskilda

skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger. Uttag av bränsle från fastighet som

är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad

på denna beskattas ej. Uttag av andra aktier än sådana som utgör

omsättningstillgångar enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § beskattas inte

heller om aktierna delats eller skiftats ut enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket

eller 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt.

 Uttagsbeskattning sker också vid uttag i mer än ringa omfattning av tjänst.

Värdet av bilförmån beräknas enligt bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av

anvisningarna till 42 §.

 Uttagsbeskattning skall även ske - under förutsättning att särskilda skäl mot

det inte föreligger -

 1. om verksamheten i en förvärvskälla har upphört,

 2. om en näringsidkare upphört att vara skattskyldig för inkomst av en

förvärvskälla,

 3. om inkomst av en förvärvskälla skall undantas från beskattning på grund av

ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning eller

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 4. i fråga om tillgång som har förts över från en del av en förvärvskälla till

en annan del, om inkomst av den senare delen men inte av den förra är undantagen

från beskattning i Sverige på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning.

 I fall som avses i sjätte stycket 2 och 3 skall uttagsbeskattning dock inte

ske till den del tillgångarna i förvärvskällan knutits till ett fast driftställe

i Sverige. Undantas endast en del av inkomsten från en förvärvskälla från

beskattning på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning, gäller sjätte

stycket 3 tillgångar som är hänförliga till motsvarande del av förvärvskällan.

-------------------------------------------------------

2.3 Ränta på 2. Ränta på

banktillgodohavanden som hör banktillgodohavanden som

till näringsverksamhet och påhör till näringsverksamhet

kundfordringar utgör intäkt och på kundfordringar utgör

av intäkt av

näringsverksamhet. Detsamma näringsverksamhet. Till

gäller beträffande ränta och intäkt av näringsverksamhet

utdelning på räknas också ränta och

omsättningstillgångar samt utdelning på omsätt-

utdelning som uppburits från ningstillgångar samt

aktiebolag eller ekonomiska utdelning som uppburits

föreningar i förhållande tillfrån aktiebolag eller

gjorda inköp (rabatt) eller ekonomiska föreningar i

försäljningar (pristillägg). förhållande till gjorda inköp

Utdelning på inbetalda (rabatt) eller försäljningar

insatser enligt lagen (pristillägg). Ränta och

(1987:667) om ekonomiska utdelning på sådan andel i

föreningar utgör intäkt av ekonomisk förening som

näringsverksamhet om avses i 2 § 8 mom. lagen

innehavet av den till (1947:576) om statlig

insatsen knutna andelen be- inkomstskatt utgör intäkt av

tingas av sådan verksamhet. näringsverksamhet om

 innehavet av andelen

 betingas av verksamheten.

 Detsamma gäller ränta på en

 medlems fordran på en eko-

 nomisk förening om

 medlemskapet betingas av

 medlemmens näringsverk-

 samhet.

 Som intäkt av näringsverksamhet räknas i fråga om handelsbolag all ränta och

utdelning samt lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 §.

 till 23 §

 1.4 Kostnaderna i en näringsverksamhet består bl.a. av kostnader för personal,

anskaffande av varor samt reparation, underhåll och värdeminskning av

anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverksamhet hänförs även räntor på

lån för anskaffande av inventarier m. m.,

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

näringsfastighet och sådan andel i ekonomisk förening som avses i 2 § 8 mom.

lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om innehavet av andelen betingas av

sådan verksamhet.

 I fråga om handelsbolag räknas räntor på lån som kostnad i närings-

verksamheten även när detta inte följer av första stycket. Utgifter i ett

handelsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri

anses inte som kostnad i verksamheten.

 Om den skattskyldige i sina räkenskaper har inräknat sådana räntor som avses i

första och andra styckena i utgiften för anskaffningen av en tillgång och denna

utgift enligt bestämmelser i denna lag skall dras av genom årliga

värdeminskningsavdrag, gäller bestämmelserna om sådana avdrag även beträffande

räntorna.

-------------------------------------------------------

 Till kostnad i

 näringsverksamhet hänförs

 vidare förluster som har

 uppkommit i verksamheten

 om inte annat följer av

 punkt 33 eller särskilda

 skäl mot avdragsrätt

 föreligger. I fråga om för-

 lust av kontanta medel

 genom brott krävs att den

 skattskyldige visar att

 förutsättningarna för avdrag

 föreligger. Har förlusten av

 kontanta medel uppkommit

 genom stöld eller rån, med-

 ges inte avdrag

 med större belopp än vad som

 motsvarar ett sedvanligt

 innehav

 av kontanter i verksam-

 heten såvida särskilda skäl

 inte föreligger.

 Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första gången vid

1999 års taxering. På yrkande av den skattskyldige får den nya bestämmelsen i

punkt 2 av anvisningarna till 22 § tillämpas redan fr.o.m. 1995 års taxering.

1 Lydelse enligt prop. 1996/97:100.

2 Senaste lydelse 1994:1857.

3 Senaste lydelse 1994:1855.

4 Senaste lydelse 1995:1613.

 26

2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

 Härigenom föreskrivs att det i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1 skall

införas ett nytt moment, 2 § 16 mom., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §

-------------------------------------------------------

 16 mom. Överlåtande och

 övertagande företag medges

 avdrag för kostnader i sam-

 band med fusion som avses

 i 2 § 4 mom. första stycket

 samt annan fusion enligt

 14 kap. 1 §

 aktiebolagslagen

 (1975:1385).

 Ett aktiebolag medges

 avdrag för kostnader för

 förändring av aktiekapitalet

 och för förvaltning av

 bolagets kapital. Detsamma

 gäller en ekonomisk för-

 enings kostnader för ökning

 av föreningens medlems- och

 förlagsinsatser samt för

 förvaltning av insatserna.

 Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första gången vid

1999 års taxering.

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.

3 Förslag till lag om ändring av lagen (1993:1536) om räntefördelning vid

beskattning

 Härigenom föreslås att 9 och 18 §§ lagen (1993:1536) om räntefördelning vid

beskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 §1

-------------------------------------------------------

 Som tillgång räknas inte Som tillgång räknas inte

egendom som avses i 27 § 1 egendom som avses i 27 § 1

mom., 29 § 1 mom., 30 § 1 mom., 29 § 1 mom., 30 § 1

mom. och 31 § lagen mom. och 31 § lagen

(1947:576) om statlig (1947:576) om statlig

inkomstskatt såvida inte inkomstskatt såvida inte

vederlag eller avkastning av egendomen

realisationsvinst vid eller vederlag eller

avyttring av egendomen utgör realisationsvinst vid

intäkt av näringsverksamhet. avyttring av egendomen

Andel i handelsbolag skall utgör intäkt av

aldrig räknas som tillgång. näringsverksamhet. Andel i

 handelsbolag skall aldrig

 räknas som tillgång.

 18 §

-------------------------------------------------------

 Är vid 1995 års taxering Är vid 1995 års taxering

eller, om den skattskyldige eller, om den

på grund av förlängt skattskyldige på grund av

räkenskapsår inte skall förlängt räkenskapsår inte

taxeras för inkomst av skall taxeras för inkomst

näringsverksamheten detta år,av näringsverksamheten

vid 1996 års taxering, detta år, vid 1996 års

fördelningsunderlaget - be- taxering, fördel-

räknat utan sådan jämkning somningsunderlaget - beräknat

avses i 19 § - negativt, utan sådan jämkning som

skall fördelningsunderlaget avses i 19 § - negativt,

ökas med motsvarande belopp skall fördelningsunderlaget

(övergångsposten). ökas med motsvarande belopp

 (övergångsposten). Har

 fastighet som inte utgör

 omsättningstillgång vid

 denna taxering tagits upp

 till lägre belopp än det

 högsta av de värden som

 följer av 13 § 4 eller 14 §

 skall övergångsposten

 minskas med mellan-

 skillnaden.

 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 I fråga om delägare i handelsbolag skall övergångsposten reduceras i den mån

delägarens nettouttag från bolaget (uttag

över tillskott) under beskattningsår som taxerats åren 1991-1994 överstigit

såväl hans skattepliktiga nettoinkomst från bolaget (skattepliktiga inkomster

utöver avdragsgilla underskott) som hans andel av bolagets resultat.

 Övergår näringsverksamheten eller, i fråga om handelsbolag, andelen till en

fysisk person eller ett dödsbo på annat sätt än genom köp, byte eller därmed

jämförligt fång, övertas övergångsposten av förvärvaren.

________

 Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första gången vid

1998 års taxering.

1 Senaste lydelse 1994:1885.

 28

4 Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med

anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek

 Härigenom föreskrivs att 4, 7 och 14 §§ lagen (1996:761) om

inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om

aktiekapitalets storlek skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 4 §

-------------------------------------------------------

 Skattepliktig realisa- Skattepliktig vinst

tionsvinst eller eller avdragsgill förlust

avdragsgill realisa- skall inte anses uppkomma

tionsförlust skall inte på aktierna i bolaget genom

anses uppkomma genom sådan sådan avregistrering som

avregistrering som anges i anges i 1 §. Detsamma gäller

1 §. Detsamma gäller i fråga i fråga om tillskott av

om tillskott av aktier till aktier till handelsbolag

handelsbolag eller eller ekonomisk förening

ekonomisk förening som som övertar verksamheten

övertar verksamheten enligt enligt 2 §.

2 §.

 Avyttras övertagna tillgångar som inte föranlett uttagsbeskattning enligt 3 §,

skall aktiebolaget och övertagaren anses utgöra en skattskyldig när frågan om

skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust bedöms.

7 §

 Övertagaren skall ta upp lager, fordringar och liknande tillgångar till ett

belopp motsvarande de utgående värdena i den balansräkning som aktiebolaget

upprättat vid övertagandet. Det värde som övertagaren skall ta upp lagret till

skall dock jämkas, om lagret omfattat en fastighet som vid övertagandet ändrar

karaktär till privatbostadsfastighet.

 Har byggnad, markanläggning, inventarium, patenträtt eller tillgång av

goodwills natur tagits över, skall aktiebolaget och övertagaren anses utgöra en

skattskyldig när värdeminskningsavdrag och likande avdrag samt vad som återstår

oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde beräknas.

 Har betalningsansvaret för framtida utgifter tagits över och har aktiebolaget

medgetts avdrag för utgifterna, skall motsvarande belopp tas upp som intäkt hos

övertagaren. Avdragsrätten för övertagaren prövas med utgångspunkt i de

förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret.

-------------------------------------------------------

Nuvarande lydelse

 Utgör aktierna i

aktiebolaget om-

sättningstillgång enligt

punkt 4 av anvisningarna

till 21 §

kommunalskattelagen

(1928:370) skall

aktiebolagets fastigheter

hos övertagaren tas upp till

ett belopp motsvarande det

värde aktierna tagits upp

till enligt punkt 2 av

anvisningarna till 24 §

nämnda lag. Det belopp som

övertagaren skall ta upp

skall dock jämkas, om värdet

på aktierna i mer än ringa

omfattning är hänförligt till

annat än sådana fastigheter.

-------------------------------------------------------

 Föreslagen lydelse

 Utgör aktierna i

 aktiebolaget

 omsättningstillgång enligt

 punkt 4 av anvisningarna

 till 21 §

 kommunalskattelagen

 (1928:370) skall

 aktiebolagets fastigheter

 hos övertagaren tas upp

 till anskaffningsvärdet i

 bolaget. Det belopp som

 övertagaren skall ta upp

 skall dock jämkas om

 aktierna vid tilllämpning

 av punkt 2 av anvis-

 ningarna till 24 § nämnda

 lag tagits upp till lägre

 belopp än

 anskaffningsvärdet. Jämkning

 skall dock inte ske om

 värdenedgången är hänförlig

 till annat än

 fastigheterna.

 Utöver vad som anges i första - fjärde styckena skall övertagaren redovisa

skattepliktiga intäkter och avdragsgilla kostnader som annars varit hänförliga

till aktiebolaget.

14 §

-------------------------------------------------------

 Vid tillämpning av lagen

(1993:1537) om expansions-

medel gäller att övertagaren

vid taxeringen för det

närmast föregående

beskattningsåret skall anses

ha expansionsmedel som

svarar mot 138,89 procent

av ett belopp som utgörs av

aktiebolagets eget kapital

minskat med tillskjutet

kapital. I fråga om delägare

i handelsbolag och enkelt

bolag gäller motsvarande

beträffande dennes del av

kapitalet.

-------------------------------------------------------

 Vid tillämpning av lagen

(1993:1537) om expansions-

medel gäller att övertagaren

vid taxeringen för det

närmast föregående

beskattningsåret skall anses

ha expansionsmedel som

svarar mot 138,89 procent

av ett belopp som utgörs av

aktiebolagets eget kapital

minskat med tillskjutet

kapital. Aktiebolagets egna

kapital skall därvid minskas

med det bokförda värdet på

egendom som beskattas

enligt 3 § andra stycket. I

fråga om delägare i

handelsbolag och enkelt

bolag gäller motsvarande

beträffande dennes del av

kapitalet.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Överstiger anskaffningsvärdet för aktierna, beräknat enligt 27 § 2 mom. lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt, det tillskjutna kapitalet, skall det egna

kapitalet minskas med anskaffningsvärdet.

 Denna lag träder i kraft den 1 december 1997.

 29

5 Förslag till lag om upphävande av lagen (1970:599) om avdrag vid

inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag

 Härigenom föreskrivs att lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för

avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag skall upphöra att gälla vid

utgången av år 1997. Lagen tillämpas alltjämt vid 1998 och tidigare års

taxeringar.

 30

LAGRÅDET

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1997-05-29

Närvarande: justitierådet Staffan[REDACTED_EFTERNAMN], f.d. presidenten

i Försäkringsöverdomstolen Leif[REDACTED_EFTERNAMN], regeringsrådet Leif Lindstam.

Enligt en lagrådsremiss den 15 maj 1997 (Finansdepartementet) har regeringen

beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid

 beskattning,

4. lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m.

 med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets

 storlek,

5. lag om upphävande av lagen (1970:599) om avdrag vid

 inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC

 Aktiebolag.

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrätts-

assessorn Lena Lagercrantz.

Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen

I lagrådsremissen föreslås bl.a. ett tillägg i tredje stycket i punkt 1 av

anvisningarna till 22 §. Tillägget innebär att intäkt av näringsverksamhet skall

kunna anses föreligga i vissa fall när avyttring sker av en medlems fordran på

en sådan ekonomisk förening som avses i

2 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Lagrådet förordar att den tillagda

bestämmelsen förtydligas och ges följande utformning:

"Detsamma gäller vinst vid icke yrkesmässig avyttring av en medlems fordran på

en sådan ekonomisk förening, om medlemskapet betingas av medlemmens

näringsverksamhet."

I punkt 1 av anvisningarna till 23 § föreslås ett nytt fjärde stycke som

behandlar förluster som har uppkommit i en näringsverksamhet. Förslaget är en

följd av att kapitalförlustbegreppet avskaffas och att föreskrifterna om

kapitalförlust i punkt 5 av anvisningarna till 20 § föreslås upphöra att gälla.

I första meningen i det föreslagna stycket sägs att till kostnad i

näringsverksamhet skall hänföras förluster som har uppkommit i verksamheten, om

inte annat följer av punkt 33 eller särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. I

punkt 33 regleras avdragsrätten för realisationsförluster. Enligt Lagrådets

mening vinner bestämmelsen i klarhet, om den formuleras om och ges följande

lydelse:

"Till kostnad i näringsverksamhet hänförs vidare, utöver förluster som avses i

punkt 33, andra förluster som har uppkommit i verksamheten, om inte särskilda

skäl mot avdragsrätt föreligger."

I andra meningen begränsas avdragsrätten för förlust av kontanta medel genom

brott till de fall där "den skattskyldige visar att

förutsättningarna för avdrag föreligger". Möjligheterna till missbruk av

avdragsrätten motiverar enligt remissförslaget en sådan särskild bevisregel.

Det är en allmän princip i taxeringsmål att den skattskyldige har bevisbördan

för de avdrag som yrkas. Härav torde följa att det i princip åligger en

skattskyldig som vill utnyttja den föreslagna

avdragsrätten att visa att han förlorat kontanter genom brott och att

kontanterna utgjort tillgångar i näringsverksamheten. Vidare får det anses

åligga honom att visa hur stor förlusten är.

I och för sig talar missbruksrisken för att man, när det gäller det nu

diskuterade avdraget, ställer upp ett högt beviskrav. Det finns också exempel på

fall då man i skattelagstiftningen har fört in en särskild bevisregel

motsvarande den nu aktuella (se t.ex. punkt 26 sista stycket av anvisningarna

till 23 § kommunalskattelagen). Lagrådet vill trots detta ifrågasätta om den

föreslagna bevisregeln behövs.

Förslaget till lag om ändring i lagen om räntefördelning vid beskattning

Enligt lagen skall vid beräkning av bl.a. fysiska personers inkomst av

näringsverksamhet skillnaden mellan tillgångarna och skulderna i verksamheten

(fördelningsunderlaget) läggas till grund för en räntefördelning. Om

tillgångarna överstiger skulderna får ett avdrag göras för en schablonmässigt

beräknad avkastning på kapitalet och motsvarande belopp tas upp som intäkt av

kapital (positiv räntefördelning). Om skulderna överstiger tillgångarna skall

ett på visst sätt bestämt belopp i stället tas upp som inkomst av närings-

verksamhet och samma belopp dras av vid beräkning av inkomst av kapital (negativ

räntefördelning). Positiv räntefördelning medges enligt 5 § endast i den mån

resultatet, justerat enligt 7 § för olika tillkommande och avgående poster i

form av avdrag och återföringar av avdrag, är positivt.

I de fall då skatten på inkomst av näringsverksamhet är högre än skatten på

inkomst av kapital ger positiv räntefördelning en lägre skattebelastning för den

skattskyldige och negativ räntefördelning en högre skattebelastning.

I 18 § finns bestämmelser om en s.k. övergångspost, som är avsedd att nollställa

negativa fördelningsunderlag som förelåg det år då bestämmelserna i lagen första

gången tillämpades. Ett belopp motsvarande detta negativa fördelningsunderlag

skall läggas till fördelningsunderlaget varje år, vilket synes vara till den

skattskyldiges förmån när skatten på inkomst av näringsverksamhet är högre än

skatten på inkomst av kapital.

Den i remissen föreslagna ändringen i 18 § innebär att övergångsposten skall

minskas på visst sätt, vilket kan leda till en högre skattebelastning för en

skattskyldig än den skattebelastning som följer av gällande bestämmelser.

Ändringen föreslås träda i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första gången

vid 1998 års taxering.

Enligt 2 § i lagen utgörs fördelningsunderlaget vid räntefördelning av

skillnaden mellan tillgångar och skulder i verksamheten vid ut-gången av närmast

föregående beskattningsår. 1998 års taxering avser beskattningsåret/kalenderåret

1997 eller, om räkenskapsåret inte sammanfaller med kalenderår, det räkenskapsår

som gått ut närmast före år 1998. Av detta följer att 1998 års taxering kan avse

ett beskattningsår som gått ut innan lagen träder i kraft. Även i fall då

beskattningsåret inte har gått ut före ikraftträdandet, kan det dessförinnan ha

vidtagits åtgärder i näringsverksamheten som får betydelse vid bestämmandet av

räntefördelningen. I den mån ändringen av 18 § leder till en högre

skattebelastning för en skattskyldig synes förslaget att de nya bestämmelserna

skall tillämpas första gången vid 1998 års taxering strida mot

retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.

Med hänsyn till vad som nu sagts förordar Lagrådet att ikraft-

trädandebestämmelsen utformas så att lagen träder i kraft den 1 december 1997

och tillämpas första gången i fråga om det beskattningsår som påbörjas närmast

efter ikraftträdandet.

Övriga lagförslag

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

 31

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 juni 1997

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden Hjelm-Wallén,
[REDACTED_EFTERNAMN], Tham,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN], von[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragnade: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar proposition 1996/97:154 Kapitalförluster och

organisationskostnader vid beskattningen, m.m.

 32