Regeringens proposition 1992/93:151

om beskattning av inkomst från handelsbolag

i vissa fall

Prop.

1992/93:151

Regeringen föreslår rikscfegen att anto de förslag som har togits upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 26 november 1992.

På regeringens vägnar

Carl[REDACTED_EFTERNAMN]

Bo[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen läggs fram förslag om beskattning av inkoinst från handelsbolag i samband med att andelen i bolaget överlåtits. Lagstift­ningen tor i försto hand sikte på överlåtelse från en fysisk person eller ett dödsbo till annan än fysisk person eller dödsbo. Beskattning skall ske enligt särskilcfe regler som föreslås tas in i en ny lag.

Utgångspunkten är att den del av inkomsten frän ett handelsbolag som utgör inkomst av näringsverksamhet för en delägare som är fysisk person eller dödsbo skall beskattas i princip likvärdigt med andra inkomster av näringsverksamhet även om delägaren har avyttrat sin andel under räken­skapsåret. De särskilcfe regleraa gäller i normalfellet endast om överlå­toren har varit verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet.

De nya regleraa föreslås med ett undantog gälla för andelar som över­låfe efter den 30 november 1992.

1  Riksdagen 1991/92. 1 samL Nr 151

Förslag till

Prop. 1992/93:151

Lag oin särskilda regler för beskattning av inkoinst från handelsbolag i vissa fall

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Vid tillämpning av kommunalskattelagen (1928:370) och lagen

(1947:576) om stotlig inkomstskatt gäller denna lag om en andel i ett

handelsbolag genom köp, byte eller på därmed jämförligt sätt har över­

låtits från en fysisk person eller ett dödsbo till annan än fysisk person

bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo. Lagen gäller inte om en andel

överlåtits till ett handelsbolag i vilket inte annan är delägare än fysisk

person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo. Vid inlösen av en andel från

en fysisk person eller ett dödsbo gäller lagen om någon av delägaraa i

handelsbolaget inte är fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo.

Lagen gäller om överlåtoren varit verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde. Lagen gäller också om någon närsfeende till överlåtoren varit delägare i handelsbolaget och verksam i detto i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet eller varit ansfelld hos handelsbolaget under räkenskapsåret. Vid tillämpning av försto och andra meningaraa skall i fell som avses i 2 § försto stycket andra meningen som överlåtore anses även tidigare innehavare av andelen under samma räkenskapsår. Frågan om en förvärvskälla skall anses avse aktiv eller passiv näringsverksamhet bedöms med hänsyn till förhållandena under den del av räkenskapsåret som föregått överlåtelsen.

2 § Överlåtoren skall to upp ett belopp motsvarande realisationsvinst på

grand av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från

handelsbolaget. Har överlåtelsen under samma räkenskapsår för handels­

bolaget föregåtts av en eller flera överlåtelser från fysisk person bosatt

i Sverige eller svenskt dödsbo skafl beloppet enligt försto meningen ökas

med ett belopp motsvarande sununan av realisationsvinsteraa från nu

nämnda överlåtelser.

Vad som föreskrivs i försto stycket försto meningen gäller även för realisationsvinst på grand av att tilläggsköpeskilling erhållits efter det räkenskapsår för handelsbolaget då överlåtelsen skedde om överlåtoren eller någon närsfeende till honom direkt eller indirekt varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen och det inte är uppenbart att verksam­heten saknat betydelse för storleken av tilläggsköpeskillingen.

Vid beräkningen av realisationsvinst med tillämpning av försto och andra styckena skall andelens jiisterade ingångsvärde inte ökas med belopp motsvarande realisationsvinsten.

3 § Överlåtoren får i sfellet för vad som anges i 2 § to upp inkomst

från handelsbolaget av förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet

som belöper på tiden före överlåtelsen.  I fell som avses i  1 § andra

stycket andra meningen skall om överlåtoren väljer att beskattos enligt    Prop. 1992/93:151 föreliggande paragraf även inkomst av sådan förvärvskälla avseende passiv näringsverksamhet i vilken den närsfeende varit verksam eller ansfelld tos upp.

Försto stycket gäller inte om överlåtoren eller någon närsfeende till honom direkt eller indirekt varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen.

Till gmnd för inkomstberäkningen enligt försto stycket skall ligga ett särskilt bokslut avseende den nämncfe tiden. Bokslutet och sådana upp­gifter till ledning för fexering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha godkänts skriftligen av förvärvaren.

4 § Vid tillämpning av denna lag skall såsom närsfeende räknas de personer som anges i punkt 14 sista stycket av anvisningama till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Vidare skall när överlåtelse sker från ett dödsbo delägare i dödsboet liksfellas med närsfeende.

Denna lag träder i kraft den I januari 1993 och tillämpas om andelen har överlåtits efter den 30 november 1992. 2 § andra stycket tillämpas även i fråga om överlåtelser som skett den 1 januari 1992 den 30 november 1992.

Finansdepartementet

pp- 

1992/93:15i

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 26 november 1992

Närvarande: stotsministem[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och stotsråden B. Wester­berg,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Laurén, Hömlund,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Dinkelspiel,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], P.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: stotsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall

I   Inledning

I en framsfellning till Finansdepartementet har Riksskatteverket (RSV) hemsfellt om ett omedelbart lagstiftningsingripande i syfte att förhindra att besfemmelsema om avyttring av handelsbolagsandelar utnyttjas för att omvandla inkomst av eget arbete till kapitalinkomst. FramsfeUningen bör fogas till protokollet som bilaga 1.

Regeringen har den 12 november 1992 länmat en skrivelse till riks­dagen (skr. 1992/93:138) med meddelande om kommande förslag till lagstiftning mot förferanden av det slag som RSV uppmärksammat.

Vid beredningen av lagstiftningsärendet har synpunkter inhämtats från RSV. De synpunkter som framförts har i allt väsentligt beaktats.

Regeringen beslutode den 19 november 1992 att inhämto Lagrådets yttrande över lagförslaget. Det till Lagrådet remitterade lagförslaget bör fogas till protokollet som bilaga 2. Lagrådets yttrande bör fogas till protokollet som bilaga 3. Jag redovisar mina synpunkter i anledning av Lagrådets yttrande i avsnitt 3.1.

Jag avser nu att ta upp frågan om beskattning av inkomst från handels­bolag i samband med att andelen i bolaget överlåtits.

2  Allmänt om beskattning av inkomst från handelsbolag

Ett handelsbolag är en juridisk person som kan förvärva tillgångar och ikläda sig förpliktelser. För att ett handelsbolag skall föreligga krävs att två eller flera personer har avtalat att gemensamt utöva näringsverksam­het. Varje fysisk och juridisk person kan delta som delägare i ett handelsbolag.

1 skatteförfettningama finns huvudstadgandet om handelsbolag i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. Där framgår att bolaget

inte är skattesubjekt och att bolagets inkomst i sfellet hänförs till    Prop. 1992/93:151 delägama. Att en delägare beskattas för sin andel av bolagets inkomst innebär att den civilrättsliga inkomstfördelningen i princip är avgörande även skattemässigt.

Efter en överlåtelse av en andel i ett handelsbolag beskattas i regel köparen för hela den del av bolagets årsinkomst som belöper på andelen. Gällande rätt torde emellertid även innehålla en möjlighet för säljaren och köparen att komma överens om att säljaren beskattas för tiden fram till avyttringsdagen och köparen för tiden cferefter (jfr[REDACTED_EFTERNAMN], Beskattning av handelsbolag, 1991 s. 53).

För en delägare i ett handelsbolag som är fysisk person utgör hans andel av inkomsten i bolaget inkomst av näringsverksamhet. Detta gäller således även i vad inkomsten är hänförlig till exempelvis utdelning eller vinst på kapitalplaceringsaktier. Reavinster på festigheter och bostads­rätter beskattas dock i inkomstslaget kapital.

Vicfere gäller i fråga om en delägare som är fysisk person att närings­verksamhet i handelsbolag delas in i förvärvskällor enligt de regler som tillämpas för enskild näringsverksamhet med den skillnaden att även aktiva verksamheter bilcfer skilcfe förvärvskällor om verksamhetema saknar naturlig anknytning med varandra.

En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om näringsidkaren i inte oväsentiig omfettning arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgör passiv näringsverksamhet.

I prop. 1989/90:110 anförs följande om gränsen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet (s. 646). Kravet på aktivitet innebär i normal­fellet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig ansfeUning på heltid. Detta krav får i vissa fell jämkas med hänsyn till omständighetema. En person som vid sidan av en ansfeUning driver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksam­het med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna festigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsansfellning för att verksamheten skall vara hän­förlig till aktiv näringsverksamhet.

För en delägare i ett handelsbolag som är fysisk person beskattas inkomst av aktiv näringsverksamhet som överstiger 7,5 basbelopp (252 750 kronor år 1992) efter en genomsnitflig skattesats om 63,42 % räknat på inkomsten inkl. sicatt (egenavgifter 25,29 %, genomsnittlig kommunalskatt 31,04 % och sfeflig inkomstskatt 20 %). En motsvarande inkoinst av passiv näringsverksamhet beskattas efter en skattesats om ungefär 60 %.

I ett aktiebolag beskattos alla inkomster i inkomstslaget näringsverk­samhet i en encfe förvärvskälla. Aktiebolag beskattas efter en skattesats om 30 %.

När en delägare som är fysisk person avyttrar en andel i ett handels­bolag sker beskattning i inkomstslaget kapitol om andelen inte utgör om­sättningstillgång i enskild näringsverksamhet. Skattesatsen är 25 %. Ett

aktiebolag   reavinstbeskattos   som   framgått   i   inkomstslaget   närings-    Prop. 1992/93:151 verksamhet.

I båcfe fellen gäller vid reavinstberäkningen att ingångsvärdet för andelen skall ökas med tillskott till handelsbolaget och minskas med uttog. Ingångsvärdet skall vicfere ökas med de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomstema och minskas med motsvarande avdragsgilla underskott.

För ett aktiebolag är en förlust vid avyttring av en handelsbolagsandel avdragsgill utan särskilda begränsningar. En fysisk person får avdrag med endast 70 % av förlusten.

Den löneinkomst som en ägare till ett fämansaktiebolag fer ut från bolaget blir förenfel för en beskattning som är likvärdig med den som en vinst i ett handelsbolag träffes av om delägaren är en fysisk person och näringsverksamheten räknas som aktiv.

För en delägare som varit verksam i ett fämansaktiebolag i betydande omfettning gäller särskilda regler för beskattning av utdelning på aktieraa och reavinst vid avyttring av aktiema (3 § 12 mom. lagen (1947:576) om stoflig inkomstskatt, SIL). Syftet med reglema är att hindra att inkoinst av eget arbete beskattos som kapitolinkomst i sfellet för som förvärvsin­komst.

RSV har i en framsfellning till Finansdepartementet (dnr 4870/1992) anfört att det blivit mycket vanligt att handelsbolagsandelar överlåts med tillhörande årsvinst. Det innebär i mänga fell att inkomst av eget arbete omvandlas till kapitolinkomst. RSV förordar ett omedelbart lagstiftnings-ingripande för att förhindra detto skatteundandragande.

Underhandsuppgifter från skatteförvaltningen och uppgifter som redo­visats i massmedia försferker intrycket av företeelsens omfettning. Bl.a. förekommer det att modeller för omvandling av handelsbolagsinkomster öppet marknadsförs.

Det närmare tillvägagångssättet kan illustreras med ett stiliserat exempel.

En fysisk person driver sin vericsamhet i ett handelsbolag. Genom hans arbetsinsats uppkommer en vinst på 1 000 i handelsbolaget. Innan handelsbolagets räkenskapsår löper ut avyttras andelama i handelsbo­laget till ett av den skattskyldige ägt aktiebolag för 1 000. Aktiebolaget redovisar hela den mkomst som belöper på andelen. Vid avyttringen av andelen beskattos säljaren för reavinsten 1 000 (ingångsvärde 0) som mkomst av kapitol. Skatten uppgår till (25 % * 1 000 =) 250. Aktie­bolaget som nu äger handelsbolaget tor i samband med räkenskapsårets utgång ut vinsten 1 000 ur handelsbolaget samtidigt som andelen avyttras för ett symboliskt belopp eller handelsbolaget likvideras. Effersom andelens justerade ingångsvärde är (1 000 -I- 1 000 - 1 000 = ) 1 000 får aktiebolaget i båtia fellen en reaförlust på 1 000 minskat i förekommande fell med en symbolisk köpeskilling. I aktiebolaget beskatfes all inkomst som inkomst av näringsverksamhet i en förvärvs­källa. Handelsbolagsinkomsten (1 000) kan cferför kvittas mot reaförlusten (1 000). Aktiebolagets inkomst av näringsverksamhet såvitt nu är aktuellt uppgår alltså till 0.

Den sammanlagda skatten på handelsbolagsinkomsten (1 000) uppgår    Prop. 1992/93:151 till 250. Om handelsbolagsinkomsten i sfellet beskattots enligt vanliga regler hade skattebelastningen (egenavgifter, kommunalskatt och stoflig skatt) uppgått till 634.

Förferandet kan sättos i system och upprepas år från år. Det kan ske genom att verksamheten varje år flyttos över till ett nytt handelsbolag. En annan konstmktion syftar till att överlåtoren skall kunna omvandla även framticfe förvärvsinkomst från samma handelsbolag till kapitolinkomst. Modellen kan beskrivas enligt följande.

Enligt avtolet om överlåtelse av handelsbolagsandelen utgörs vederlaget utöver av köpeskillingen av en rätt för säljaren att uppbära en tilläggsköpeskilling. Utbetolningen av tilläggsköpeskillmgen kopplas till verksamhetens framtida resultotutveckling. Eftersom handelsbolaget skall fortsätto att drivas med aktiebolaget som delägare fömtsatte att handelsbolagsinkomsten i aktiebolaget kan kvittos mot ett underskott i förvärvskällan eller en förlust från någon annan verksam­het i aktiebolaget. Så långt överenssfemmer de skattemässiga effektema i princip med vad som framgår av det tidigare redovisade exemplet. Utnyttjandet av ett underskott (förlust på annan verksamhet) medför att en latent reaförlust på andelen kvarsfer (det justerade ingångsvärdet vid utgången av år 1 är I 000).

Modellen synes innebära att säljaren fortsätter verksamheten i handelsbolaget som tidigare men nu som ansfelld. Hans löneuttog kan begränsas till ett belopp motsvarande den pensionsgmndande nivån. Handelsbolagsinkomsten efter avdrag för lönen och arbetegivaravgifter (1 000) kvittos på motsvarande sätt som år 1. Det justerade ingångsvär­det på andelen är oförändrat (1 000) med hänsyn till att ett belopp motsvarande den skattepliktiga inkomsten tos ut ur handelsbolaget av köparen. Samma belopp förs över till säljaren som tilläggsköpeskilling. Utgivandet av tilläggsköpeskillningen höjer det justerade ingångsvärdet till (1 000 -I- 1 000 =) 2 000. Enligt modellen beskatfes motfegaren för tilläggsköpeskillingen i inkomstelaget kapital.

3  Särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag

3.1  Huvuddragen

Prop. 1992/93:151

Mitt förslag: Sådan inkomst från ett handelsbolag som är att anse som inkomst av näringsverksamhet för en delägare som är fysisk person eller dödsbo bör i princip beskattas likvärdigt med andra inkomster av näringsverksamhet även om delägaren under räken­skapsåret har överlåtit sin andel i handelsbolaget genom köp, byte eller på cfermed jämförligt sätt.

För att de särskilcfe reglema skall tillämpas uppsfells vissa krav. Överlåtaren skall alltså vara en fysisk person eller ett dödsbo. Vidare skall i normalfallet förvärvaren vara ett annat subjekt än en fysisk person eller ett dödsbo. En annan begränsning är att encfest andelar i handelsbolag i vilket överlåtaren eller någon honom närsfeende har bedrivit aktiv näringsverksamhet omfattas.

Skälen för mitt förslag: Möjligheten för en fysisk person eller ett dödsbo att på ett fördelaktigt sätt omvandla löpande förvärvsinkomst från handelsbolag till kapitalinkomst bygger på att den inkomst som är en följd av delägarens arbete under året i handelsbolaget överlåte på någon som är föremål för en lägre beskattning, t.ex. ett aktiebolag vars aktier ägs av överlåferen. Att bara "flytfe in" förvärvsinkomsten i ett aktiebolag innebär emellertid begränsade skattefördelar. Inkomsten från handels­bolaget skulle cfe beskattas dels som kapitalvinst hos den fysiske personen, dels som inkomst av näringsverksamhet i bolaget.

Avgörande för att den åsyftade skattefördelen skall uppnås är att inkomsten i aktiebolaget kan kvittas. Det kan ske antingen genom reali­sering av den latenta reaförlust som är hänförlig till andelen efter det att ärete vinst tagite ut eller genom utnyttjande av ett underskott frän tidigare år eller en förlust från annan verksamhet i aktiebolaget. Tekniken kan använcfes även om handelsbolagsandelen avyttras till ett aktiebolag som ägs av en utomsfeende person. Transaktionen görs på samma sätt som vid avyttring till eget aktiebolag. Det ekononuska utfellet försämras dock. Det köpande aktiebolaget vill ha befelt för sina tjänster, transaktionskost­nader i form av mäklararvoden m.m. kan tillkomma. Om andelen över­låte på någon som inte är skattekyldig för inkomst uppkommer inga skatteeffekter hos förvärvaren.

För dem som väljer att utnyttja förferanden av redovisat slag sfells stora skattefördelar i uteikt. Det får hållas för sannolikt att det i flertalet fell är skattefördelama som är det encfe eller väsentliga syftet med trans­aktionema.

Det är allteå fråga om förferanden som kan utnyttjas systematiskt och medföra stora skattefördelar. Ur det allmännas synvinkel är det naturligt­vis oacceptabelt om avsedda beskattningseffekter kan undvikas på det

sätt som nu illustrerate. Även om det är möjligt att i vissa fell ifrågasätta    Prop. 1992/93:151 om konstmktioneraa skulle accepteras skattemässigt anser jag bl.a. med hänsyn till den omfettning som förferandena kan beferas få att det är nödvändigt med ett omedelbart lagstiftningsingripande.

Olika synpunkter kan anläggas på hur ett ingripande lämpligen bör göras. Anledningen till att konstruktioner av det här slaget aktualiseras är som framgått att förvärvsinkomster beskatfes efter en avsevärt högre skattesate än kapifelinkomster. En lösning i ett längre tidsperspektiv bör enligt min mening vara att sänka skatten på förvärvsinkomster. Ett steg i den riktningen har för övrigt fegite genom den sänkning av socialav­giftema med 4,3 procentenheter som föreslås i prop. 1992/93:50 om åtgärder för att stabilisera den svenska ekonomin. Även efter en sådan åtgärd är emellertid de fördelar som kan uppnås med de diskuterade förferandena stora.

För delägare i fämansaktiebolag finns särskilcfe regler för beskattning av utdelning och reavinst. Syftet är att motverka att förvärvsinkomster i bolaget omvandlas till lägre beskattade kapitolinkomster. Reglema, som endast tillämpas om den skattekyldige varit verksam i företoget i betycfende omfettning, innebär i stora drag följande. Överstiger utdelning på aktier i ett fåmansföretog så stor procent av anskaffiiingskostnaden för aktieraa som svarar mot stotelåneräntan med tillägg av fem procenten­heter skall överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. Är utdelningen lägre får skillnaden sparas. Uppkonimer reavinst vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag skall hälften av reavinsten utöver sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst.

Beskattningen av reavinster vid avyttring av aktier i fämansaktiebolag skiljer sig allteå från reavinstbeskattningen vid avyttring av andelar i handelsbolag. Bakgmnden till denna skillnad är att frågan om beskatt­ningen av enskilda näringsidkare och handelsbolag inte kunde slutföras i arbetet med skattereformen. Frågan har emellertid förts vicfere därefter.

I betänkandet (SOU 1991:100) Neutral företagsbeskattning föreslås en långtgående anpassning i fråga om beskattningen av handelsbolag och enskilda näringsidkare till vad som gäller för aktiebolag. Bl.a. föreslås att reavinst vid avyttring av andel i fåmansägt handelsbolag bör behandlas på samma sätt som reavinst vid avyttring av aktie i fåmansföretag.

Betänkandet har remissbehandlate. Förslaget har fått ett i huvudsak positivt mottogande. Avsikten har varit att ett förslag om ändrade regler för beskattning av enskilcfe näringsidkare och handelsbolag skulle före­lagte rikstfegen tidigare i höst. Regeringen och socialdemokrateraa beslutade emellertid i krisuppgörelsen att förslaget inte skulle genomföras enligt dessa planer. Ett förslag på gmndval av betänkandet bör i sfellet läggas fram så att ett nytt regelsystem kan gälla fr.o.m. den 1 januari 1994.

I sin framsfellning med begäran om lagstiftning mot möjligheten till omvandlmg av förvärvsinkomst till kapifelinkomst har RSV pekat på förslaget att skärpa reavinstregleraa i SOU 1991:100 som en minimiåt-gärd.

1* Riksdagen 1991/92. 1 samL Nr 151

En sådan lösning skulle innebära att en del av förslaget fogas in i Prop. 1992/93:151 nuvarande system utan att övriga föreslagna ändringar görs. Det skulle leda till oönskade beskattningsresultot i vissa fell, t.ex. då en vinst i sin helhet kan hänföras till kapitalavkastning. Med hänsyn främst härtill bör andra åtgärder vidtas. De förslag som redovisas i det följande bör omprövas i anslutning till att den föratekickade förändringen av enskilda näringsidkares och handelsbolags beskattning genomförs.

Vad som nu anförte utgjorde bakgmnden till förslaget i lagrådsre­missen. Förslaget tog sikte på att en aktiv delägare överlåter sin andel i ett handelsbolag genom köp, byte eller därmed jämförligt fång till annan än fysisk person eller dödsbo. Utgångspunkten för förslaget var att åsfedkomma att ett belopp motsvarande den upparbetade inkomsten i handelsbolaget inte skulle beskattas lindrigare till följd av överlåtelsen än vad som annars skulle ha skett.

Den teknik som valdes var att samla de föreslagna reglema i en särskild lag. 1 den mån särskilda regler inte gavs i den lagen skulle KL och SIL gälla.

Beträffande det materiella innehållet i förslaget kan följande sägas. Den nännast till hands liggande lösningen ansågs vara att beskatta överlåtoren i inkomstelaget näringsverksamhet för den del av handelsbolagsinkomsten som belöper på andelen fram till överlåtelsedagen. En sådan materiellt tilltalande lösning framstod emellertid samtidigt som tekniskt besvärlig. Svårighetema bedömdes vara av sådant slag att det inte skulle vara möjligt att alltid beskatta överlåtaren för den löpande inkomsten från handelsbolaget.

Det medförde att beskattning av mer schablonartat slag måste föras in i bilden. De olika möjligheter som diskuterades hade enligt min mening var för sig sina brister. Min bedömning var att det mest tillfredssfellande materiella resultatet skulle uppnås genom att anvisa vissa altemativa beskattningsvägar.

Huvuddragen av förslaget kan sammanfettas enligt följande. Beskatt­ning skulle kunna ske hos antingen överlåtaren eller förvärvaren. 1 princip skulle partema själva kunna avgöra vem som skulle beskattas. Utan en skriftlig överenskommelse skulle som regel förvärvaren beskattas. En beskattning av överlåtaren skulle normalt innebära att ett belopp motsvarande den skattekyldiges reavinst på gmnd av avyttringen skulle tas upp som infekt av näringsverksamhet. Altemativt skulle överlåtoren kunna beskattos för den inkomst som belöper på överlåtorens andel fram till avyttringsdagen.

Vid val av en schablonmässig metod framstod det som förhållandevis enkelt och i typfellet rättvisande att gmnda beskattningen på överlåtorens reavinst. 1 de fell en del av reavinsten berodde på kapitolavkastning skulle emellertid en sådan metod leda till ett mer eller mindre oskäligt beskattningsresultot. 1 sådana fell skulle överlåtoren vara hänvisad till att lägga den faktiska löpande inkomsten till gmnd för beskattningen. Av bl.a. praktiska skäl skulle det inte vara möjligt i många fell.

10

Därför anvisades den ytterligare möjligheten att beskatta förvärvaren    Prop. 1992/93:151 för inkomsten avseende hela räkenskapsåret. Beskattningen skulle dock begränsas till ett belopp motsvarande överlåtarens reavinst. Beloppet skulle efter uppräkning med en viss faktor beskattas enligt gällande skattesate för inkomster hos förvärvaren. Någon kvittning mot denna inkomst skulle inte tillåtas.

Sammanfettningvis var utgångspunkten för det remitterade förslaget att ingripandet mot de aktuella transaktionema skulle ske på ett effektivt sätt utan att affärsmässigt motiverade transaktioner skulle påverkas mer än absolut nödvändigt. Lagrådet har riktat stork kritik mot förslaget.

Lagrådet är bl.a. tveksamt till om ett genomförande av förslaget skulle leda till att den åsyftade neutraliteten uppnås. Den allvarligaste in­vändningen i den delen gäller utformningen av reglema om beskattning av överlåtaren för ett belopp motsvarande reavinsten och reglema om jämkning av förvärvarens beskattning av inkomsten från handelsbolaget. Lagrådete sluteate gmncfes på ett exempel som redovisas i remissyttran­det. I exemplet gör Lagrådet en jämförelse av det skattemässiga utfellet av förferanden av det aktuella slaget på gmndval av förslaget i lagråds­remissen och enligt gällande regler. Härvid synes Lagrådet inte ha beaktat att förvärvaren i det senare fellet har möjlighet att utnyttja en reaförlust avseende andelen i handelsbolaget eller ett underskott av sin egen verksamhet eller en förlust från tidigare beskattningsår. Jag anser därför att Lagrådete tveksamhet om möjligheten att uppnå neutralitet inte är befogad.

Lagrådet invänder vidare att förslaget i lagrådsremissen kan komma att vålla betydande tillämpningsproblem. Även om jag anser att lösningen av vissa av de problem som Lagrådet pekar på sfer att flnna i det remitterade förslaget drar jag ändå sluteateen av Lagrådete yttrande att besvärande tillämprUngsproblem kan kvarsfe. Önskemålet att försöka begränsa effektema för affärsmässigt motiverade transkationer bör därför inte drivas så långt som skett i det remitterade förslaget. En enklare lösning bör väljas.

Det ligger enligt min mening med denna utgängspunkt närmast till hands att undersöka en lösning enligt vilken enbart överlåtoren beskattos. Den enklaste lösningen synes vara att alltid beskatto överlåtoren för reavinsten som inkomst av näringsverksamhet. En strävan bör vidare vara att så långt som möjligt undvika att beskatto kapitalavkastning. Av det skälet bör beskattning i princip encfest ske om överlåteren varit verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverk­samhet.

Även med en sådan inskränkning kan en metod som går ut på att alltid beskatta överlåtaren för ett belopp motsvarande reavinsten som inkomst av näringsverksamhet beferas leda till att överlåtelser av andelar där en stor del av vinsten är att hänföra till kapitolavkastning hindras. Det skulle kunna hävcfes att en sådan effekt kan minskas om en undanfegsregel införs av iimebörd att överlåtoren undgår den särskilda beskattningen om han visar att reavinsten inte beror på arbete i bolaget. Regleraa för beskattning av delägare i fåmansföretog i 3 § 12 mom. SIL innehöll

11

tidigare ett undantog med sådant innehåll. Undantoget slopades med    Prop. 1992/93:151 hänvisning till de tillämpningsproblem och det utrymme för skönsmässiga bedömningar i lagstiftningen som kunde föratees (jfr prop. 1990/91:54 s. 221 f.). Det är därför inte lämpligt att införa en sådan undantogsregel.

Det anförda leder enligt min mening till att det bör finnas någon form av altemativ för beskattning av överlåtoren i nu avsedda fell. En lösning som får anses på ett godtogbart sätt balansera kraven på å ena sidan enkelhet och lättillämplighet och å andra sidan en rättvis beskattning i det enskilda fellet är att beskatto överlåtoren i enlighet med vad som föreslogs i lagrådsremissen.

Det innebär att en överlåtore som varit verksam i bolaget i en förvärvs­källa avseende aktiv näringsverksamhet i normalfellet beskattas för sin reavinst som inkomst av näringsverksamhet. Överlåtaren har möjlighet att i sfellet bli beskattad för den inkomst från handelsbolaget som belöper på tiden fram till överlåtelsen av andelen.

En bedömning av om förvärvskällan avser aktiv eller passiv närings­verksamhet bör göras med hänsyn till förhållandena under den del av räkenskapsåret som föregått överlåtelsen. 1 de fell överlåtaren väljer att beskattas för inkomsten följer uppdelningen i aktiv och passiv närings­verksamhet reglema i KL. Det kan somjag återkommer till (avsnitt 3.2) i vissa fell komma i fråga att beskatta överlåtaren även för inkomst av förvärvskälla avseende passiv näringsverksamhet.

Om överlåtaren i sfellet beskattas på gmndval av reavinsten uppkom­mer frågan vad som bör gälla om verksamheten i handelsbolaget avsett såväl aktiv som passiv näringsverksamhet. Av praktiska skäl bör ett belopp motsvarande hela reavinsten beskattas.

Enligt förslaget beskattas överlåtoren i förekommande fell för reavinst i inkomstelaget näringsverksamhet. Samtidigt gäller enligt SIL att han skall beskattas för reavinsten i inkomstelaget kapital. Reglema samverkar på det sättet att en beskattning enligt de särskilda reglema höjer andelens ingångsvärde. Vid överlåtarens reavinstberäkning på grand av överlåtel­sen enligt SIL kommer därför vinsten att minska (eller förlusten öka) i motsvarande mån.

Vad gäller möjligheten för överlåtaren att beskattas för upplupen inkomst får jag anföra följande. Tidigare har redovisate att gällande rätt torde innehålla en möjlighet för överlåtaren och förvärvaren att komma överens om att överlåtoren beskattos för tiden fram till överlåtelsedagen och förvärvaren för tiden därefter. Det är emellertid osäkert vilka krav som kan tänkas uppsfellas för att en sådan fördelning skall godtos av skattemyndigheteraa. Erferenheter från skatteförvaltningen tyder nämligen på att det i praktiken nästan aldrig förekommer att överlåtore och förvärvare kommer överens att dela på årsinkomsten vid beskatt­ningen.

För att inte syftet med beskattningen skall förfelas kan naturligtvis inte en fri fördelning av inkomsten från handelsbolaget mellan överlåtoren och förvärvaren tillåtos. Det bör endast komma i fråga att acceptera en för­delning mellan partema som är gjord med utgångspunkt i att överlåtoren tillgodoförs den del av inkomsten från handelsbolaget som belöper på

12

andelen enligt bolagsavtolet för tiden fram till överlåtelsecfegen. Om överlåtoren och förvärvaren i sina resp. deklarationer yrkar att beskattas för inkomsten enligt en fördelning som avviker från denna norm eller som inte uppfyller formkraven får överlåtaren inte beskattas för upplupen inkoinst enligt de särskilcfe reglema. I sfellet skall överlåtaren beskattas erUigt de särskilda reglema för ett belopp motsvarande reavinsten och dessutom om fördelningen godtas av skattemyndigheten - för sin del av inkomsten enligt vanliga regler.

Vad som skall läggas till gmnd för en beskattning av inkomsten enligt de särskilda reglema bör närmare besfemt vara den inkomst som med tillämpning av god redovisningssed kan anses hänförlig till tiden fram till överlåtelsecfegen. Till gmnd för inkomstberäkningen bör cferför upprättas ett särskilt bokslut. Bokslutet skall utformas så att sådana uppgifter till ledning för taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter kan hämtas från bokslutet. Det är uppgifter om intäkter, kostnader, bokslutedispositioner, tillgångar, skulder, obeskattade reserver och eget kapitel m.m. För det särskilcfe bokslutet skall allteå gälla samma regler som för ordinarie bokslut i fråga om bl.a. olika bokslutedispositioner. En överenskommelse om en fördelning av inkomsten mellan överlåtere och förvärvare bör komma till uttryck genom att bokslutet och de lämnade uppgiftema godkänns skriftligen av förvärvaren.

De föreslagna reglema bör tes in i en särskild lag. I den mån särskilcfe regler inte ges i lagen bör KL och SIL gälla.

Prop. 1992/93:151

3.2  Vissa särskilda frågor

Mitt förslag: Huvudreglema kompletteras med vissa spärrar. Hänsyn tas även till överlåtelser under handelsbolagete räkenskapsår som föregått den överlåtelse som utlöser beskattning. Särskilcfe före­skrifter ges också för överlåtelser till förvärvare i utlandet. De särskilcfe reglema tillämpas även om inlösen skett av en andel i ett handelsbolag som innehafts av en fysisk person eller ett dödsbo om det bland övriga delägare finns någon som inte är en fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo.

Tillämpning av de särskilda regleraa kan aktualiseras även efter det räkenskapsår cfe överlåtelsen skedde. Det sker om tilläggsköpe­skilling utgår och överlåferen varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen.

Särskilcfe besfemmelser införs för att beakta om en överlåtoren närsfeende person är verksam i handelsbolaget.

Skälen för mitt förslag: En överlåtelse av en andel i ett handelsbolag utlöser beskattning enligt mitt förslag om överlåteren är fysisk person eller dödsbo och förvärvaren inte är ett sådant subjekt. En överlåtelse från ett handelsbolag som ägs av t.ex.  enbart fysiska personer bör

13

däremot inte omfettas. Handelsbolags vinst vid överlåtelse av andel i    Prop. 1992/93:151 handelsbolag behandlas nämligen som inkomst av näringsverksamhet hos dess ägare.

Utmärkande för en överlåtere av handelsbolag som bör omfettes av de särskilcfe regleraa är att hans inkomst av näringsverksamhet beskattes enligt en högre skattesate än skattesateen för den reavinst som upp­kommer vid överlåtelse av andel i handelsbolag. För att överlåtelsen skall utlösa beskattning bör förvärvaren vara aktiebolag eller annan skattekyl­dig med proportionell beskattning och med all inkoinst hänförlig till samma förvärvskälla. Beskattning bör ske även om förvärvaren är en juridisk person som helt eller delvis är frikallad från skattekyldighet för inkoinst.

Sverige har bl.a. på grund av åteganden i dubbelbeskattningsavtel ofta begränsade möjligheter att beskatte ett subjekt som är bosatt eller hemmahörande i utlandet. Överlåte en andel till ett sådant subjekt bör cferför beskattning alltid ske.

Enligt de tidigare föreslagna reglema kan beskattningen gmndas på överlåterens reavinst. Genom att låte denna överlåtelse föregås av t.ex. en överlåtelse till en närsfeende person skulle priset kunna sättas så att beskattningen enligt de särskilcfe reglema undviks. Ett sätt att motverka dette är att kräva att beskattningen gmncfes på summan av de reavinster som uppkommit under räkenskapsåret för överlåteren och tidigare inne­havare. En sådan åtgärd är inte problemfri. Det beror på att det kan vara svårt för överlåteren att beräkna det belopp som skall gmnda beskatt­ningen. Han behöver mte ens känna till alla tidigare överlåtelser under handelsbolagete räkenskapsår.

En situation med flera tidigare överlåtelser framsfer dock som speciell. Det torde sällan finnas affärsmässiga skäl att överlåte en andel i ett handelsbolag där verksamhet bedrivite som är att anse som aktiv näringsverksamhet flera gånger under samma räkenskapsår. Mot bak­gmnd av vad som anförte anser jag att en spärregel av diskuterat slag bör införas. Det innebär att en fysisk person eller ett dödsbo som förvärvar en andel i ett handelsbolag bör begära uppgifter från överlåte­ren om när denne förvärvade andelen m.m. Det får vicfere ankomma på skattemyndighetema i de fell de särskilcfe regleraa skall tillämpas och successiva förvärv förekommit under räkenskapsåret att kontrollera överlåferens uppgift i deklarationen mot överlåterens och tidigare innehavares reavinster. Om sådana uppgifter föranleder en ändrad beskattning har överlåteren rätt att te del av de uppgifter som tillförte ärendet.

En annan fråga som uppkommer vid successiva överlåtelser gäller kravet på att överlåteren har bedrivit aktiv näringsverksamhet för att de särskilda reglema skall tillämpas. Om den som bedrivit aktiv verksamhet överlåter sin andel till en fysisk person som inte är aktiv i handelsbolaget och denne i sin tur överlåter andelen till ett aktiebolag skulle enligt huvudregeln beskattning kunna undvikas. För att inte skapa sådana möjligheter bör kravet på aktiv näringsverksamhet anses uppfyllt om

14

överlåtaren eller någon av av dem som tidigare under räkenskapsåret    Prop. 1992/93:151 innehaft andelen bedrivit aktiv näringsverksamhet i handelsbolaget.

Ett annat fell dar överlåtaren kan fenkas utnyttja systemet om ingen spärr finns är att han överlåter andelen men ändå fortsätter att vara verksam i handelsbolaget. Det finns då möjlighet att minimera beskatt­ningen genom anpassningar i fråga om tidpunkt för överlåtelsen, köpe­skillingens storlek m.m. En särskild besfemmelse bör därför införas som umebär att beskattningen i ett sådant fell endast får ske på gmndval av reavinsten.

De särskilcfe reglema bör också vara tillämpliga om en fysisk person eller ett dödsbo löser in sin andel i handelsbolaget under fömteättning att någon cferefter kvarvarande delägare är annan än fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo. Med inlösen avses att en bolagsman utträder ur bolaget utan att andelen överlåte till någon annan eller bolaget upplöses. Den som fått sin andel inlöst bör beskattas enligt de särskilcfe regleraa.

En modell för omvandling av inkomst av näringsverksamhet till inkomst av kapifel går ut på att överlåferen av andelen forteätter att arbeta i handelsbolaget mot att han får betalt i form av s.k. tilläggsköpe­skillingar från aktiebolaget. I den mån dessa är kända till sina belopp tas de upp till beskattning vid taxeringen för överlåtelseåret. I övriga fell sker beskattningen vid taxeringen för det eller de år då beloppen blir käncfe och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxe­ringen för överlåtelseåret.

Avsikten är att förvärvsinkomster skall omvandlas till kapitalinkomster under en följd av år. Enligt min mening är det i hög grad tveksamt om ett sådant förferande skulle lecfe till att tilläggsköpeskillingama reavinst-beskattas. Konstmktionen är emellertid så utmanande att simationen bör regleras särskilt.

Överlåtaren bör alltid beskattas för ett belopp motsvarande denna rea­vinst som inkomst av näringsverksamhet. En fömteättning bör dock vara att överlåtaren direkt eller indirekt varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen. Beskattning bör underlåtas om det är uppenbart att överlåtarens verksamhet i handelsbolaget saknat betydelse för storleken av tilläggsköpeskillingen.

I de föreslagna reglema knyte tillämpningen i olilca situationer till att överlåtaren varit verksam på visst sätt. Det gäller bl.a. om han varit verksam i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet eller om han fortsatt att vara verksam i bolaget efter det att andelen överlåtite. Med en sådan lagstiftningsteknik är det nödvändigt att reglema utformas så att inte överlåteren i samverkan med en närsfeende kan sätta be­sfemmelsema ur spel. Sådana kompletteringar bör därför göras. Förslagen kommenteras närmare i förfettningskonunentaren.

15

4  Ikraftträdandet

Prop. 1992/93:151

Mitt förslag: De föreslagna reglema bör tillämpas på överlåtelser som gjorts efter den 30 november 1992. I fall med tilläggsköpe­skillingar bör de föreslagna reglema även gälla för överlåtelser som gjorts under tiden den 1 januari 1992 - den 30 november 1992.

Skälen för mitt förslag: Förslaget i lagrådsremissen innebar att de särskilda reglema skulle komina att tillämpas redan fr.o.m. den 13 november 1992, dvs. cfegen efter det att riksdagen fick regeringens meddelande om den planerade lagstiftningen (skr. 1992/93:138). Anled­ningen till att låta regleraa tillämpas även beträffende tid före ikraftträ­dandet är önskemålet att så snart som möjligt ingripa mot den omotive­rade skattelättnad som kan uppnås enligt nuvarande lagstiftning.

Ett förbud mot retroaktiv skattelag finns i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Skatt får enligt den besfemmelsen inte tas ut i vicfere mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet mträffede som utlöste skattekyldigheten.

I det fell en överlåfere väljer att beskattas för den del av inkomsten som belöper på hans innehavstid sker beskattningen i princip enligt gällande regler. Överlåtaren kan altemativt beskattas för reavinsten efter en förhöjd skattesate. Vid beskattning av reavinster är tidpunkten för avyttringen av avgörande betydelse för skattekyldighetens inträde (jfr prop. 1988/89:55).

Den förändring av de särskilcfe reglerna som föresläs i förhållande till lagrådsremissens förslag kan leda till ett annat skatteutfell för skattekyldi­ga som deltagit i en överlåtelse av andel i handelsbolag än vad de räknat med. Med hänsyn härtill bör de särskilda reglema tillämpas på överlåtel­ser först efter den 30 november 1992, dvs. fr.o.m. dagen efter det att propositionen överlämnas till riksdagen.

Beskattning av tilläggsköpeskilling sker enligt 24 § 4 mom. andra stycket SIL på gmndval av förhållanden vid avyttringen och med tillämp­ning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avytt­ringsåret. En tilläggsköpeskilling bör beskattas om avtalet ingåtte efter utgången av år 1991.

Av det anförcfe följer att mitt förslag inte sfer i strid med förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i regeringsformen.

16

5  Författningskommentar

Pop- 1992/93:i5i

Lag om särskilda rler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall

I paragrafen anges vilka slag av överlåtelser som skall beskattes med tillämpning av den nya lagen. Överlåtelse skall ha skett genom köp, byte eller på därmed jämförligt sätt. Överlåteren skall vara fysisk person eller dödsbo. Självfellet gäller lagen encfest subjekt som är skattekyldiga i Sverige. Den som förvärvat andelen skall inte vara en fysisk person som är bosatt i Sverige eller ett svenskt dödsbo. Det vanligaste torde vara att ett aktiebolag förvärvar andelen.

Lagen tillämpas inte om andel i ett handelsbolag överlåtite till ett handelsbolag i vilket inte annan är delägare än fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo. Med svenskt dödsbo avses dödsbo efter någon som vid sitt frånfälle var bosatt i Sverige (jfr 3 § 2 mom. SIL).

I 24 § 2 mom. andra stycket SIL anges bl.a. att en delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget om andelen mlöses. Om det bland kvarvarande delägare finns någon som inte är fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo omfettas inlösenfellen av den nya lagen. Detfe har uttryckligen angette i förste styckete siste mening.

I andra stycket anges som en fömteättning för att lagen skall gälla att överlåteren varit verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet under det räkenskapsår cfe överlåtelsen skedde. Har överlåteren enbart varit verksam i en förvärvskälla avseende passiv näringsverksamhet skall beskattning normalt inte ske. Vid bedömningen av om en verksainhet skall anses som aktiv eller passiv bör de uttelanden som gjordes i prop. 1989/90:110 s. 646 vara vägledande (se avsnitt 2). Lagen gäller också om någon närsfeende till överlåtaren varit delägare i handelsbolaget och verksam i detfe i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet under räkenskapsåret. Ante att en delägare i ett handelsbolag arbeter heltid i bolaget. Före en överlåtelse av andelen exempelvis till ett aktiebolag för han över sin andel till sin make t.ex. genom bodelning. Maken som inte är verksam i bolaget överlåter andelen vidare till aktiebolaget. Om den make som arbetet i bolaget varit verksam i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet (jfr näste stycke) gäller lagen. Lagen omfetter ocksä det fellet att en närsfeende som inte varit delägare varit ansfelld i handelsbolaget under räkenskapsåret. Besfemmelsen i andra meningen kommenteras i anslutning till 2 § förste stycket andra meningen.

I andra stycket fjärde meningen anges att frågan om en förvärvskälla skall anses avse aktiv eller passiv näringsverksamhet vid tillämpning av denna lag skall bedömas med hänsyn till förhållandena under den del av räkenskapsåret som föregått överlåtelsen.

17

2 §

Prop. 1992/93:151

Första stycket innebär att överlåteren tar upp ett belopp motsvarande reavinsten på grand av överlåtelsen som inkomst av aktiv närings­verksamhet från handelsbolaget. I första stycket andra meningen finns besfemmelser för att hindra kringgående. Om en överlåtelse som avses i 1 § under samma räkenskapsår har föregåtte av överlåtelser från en fysisk person bosatt i Sverige eller ett svenskt dödsbo skall beloppet enligt paragrafens första mening (överlåtarens reavinst) ökas med ett belopp motsvarande summan av dessa tidigare innehavares reavinster. Utan dessa besfemmelser skulle en delägare som arbetat i handelsbolaget genom att avyttra andelen till ett aktiebolag via en fysisk person kunna åstadkomma att reavinsten tas fram vid överlåtelsen till den fysiske personen. Denne skulle kunna överlåta andelen vidare till aktiebolaget till oförändrat pris varigenom någon reavinst inte skulle uppkomma för honom. Möjligheten att skjuta in en eller flera innehavare före över­låtelsen till annan än fysisk person eller dödsbo får även betydelse i fråga om tillämpning av aktivitetekravet i 1 § andra stycket. I 1 § andra stycket andra meningen föreskrivs att vid tillämpningen av aktivitetekravet hänsyn skall tas till tidigare innehavares vericsamhet före den överlåtelse som skall beskattas.

Enligt andra stycket äger vad som föreskrivs i första stycket första meningen också tillämpning på tilläggsköpeskilling som erhållite efter det räkenskapsår för handelsbolaget då överlåtelsen skedde.

Genom besfemmelsen utvidgas tillämpningen av lagen till att omfetta även senare års taxeringar (dvs. taxeringar efter taxeringen av det räkenskapsår cfe överlåtelsen skedde) i vissa fell. Det gäller fell cfer vederlaget för överlåtelsen har gjorte beroende av t.ex. handelsbolagete framticfe vinstutveckling (tilläggsköpeskilling). En fömteättning för att kunna tillämpa regeln är att överlåtaren eller en närsfeende till honom -direkt eller indirekt varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen. Om det är uppenbart att den verksamhet som överlåtaren - eller den närsfeende utfört saknat betydelse för köpeskillingens storlek skall beskattning av tilläggsköpeskillingen dock inte ske enligt denna lag.

I tredje stycket finns en besfemmelse om hur reavinstberäkningen skall göras när beloppen som avses i första och andra styckena beräknas. Det justerade ingångsvärdet skall inte ökas med ett belopp motsvarande rea­vinsten. Om reavinsten enligt första stycket första meningen uppgår till 400 skall överlåteren allteå beskattos för 400 i inkomstelaget näringsverk­samhet (ingångsvärdet mnan hänsyn tes till den skattepliktiga inkomsten antas vara 0). Vid den vanliga reavinstberäkningen enligt SIL höjer dessa 400 det justerade ingångsvärdet varför ingen reavinst uppkommer i mkomstelaget kapifel (400 - 400 = 0).

5§

Som ett altemativ till besfemmelsen i 2 § förste stycket ges i första stycket första meningen en möjlighet för överlåteren att om vissa fömteättningar är uppfyllcfe te upp den fram till överlåtelsen upparbete-

18

de   inkomsten   från  handelsbolaget  av   förvärvskälla  avseende  aktiv    Prop. 1992/93:151 näringsverksamhet till beskattning i inkomstelaget näringsverksamhet. Besfemmelsen får tillämpas oavsett om handelsbolagete resultet är positivt eller negativt.

Av 1 § andra stycket andra meningen framgår att lagen kan gälla även oni överlåteren inte varit verksam i handelsbolaget. Så är fellet om någon närsfeende till överlåtaren arbetat i bolaget under räkenskapsåret. 1 3 § första stycket andra meningen anges att överlåtaren skall beskattas även för inkomst av förvärvskälla avseende passiv näringsverksamhet i vilken den närsfeende arbetat om en sådan situation föreligger. Anta att en överlåtare själv arbetat i en sådan omfettning i en förvärvskälla avseende hotell verksainhet att den är att anse som aktiv näringsverksamhet. Anta vidare att handelsbolaget även driver en konsultverksamhet i vilken verksamhet överlåtaren inte varit verksam men där en närsfeende till överlåtaren varit ansfelld. Anta slutligen att det i handelsbolaget även finns vericsamhet avseende festigheteförvaltning i vilken vericsamhet varken överlåtaren eller någon närsfeende till honom arbetat. I detta fell skall överlåtaren beskattas enligt de särskilcfe reglema för både inkomst som är hänförlig till hotellverksamheten och konsultverksamheten. Däre­mot skall inkomst som hänförs till festigheteförvaltningen inte beskattas enligt de särskilcfe reglema.

Av andra stycket framgår att besfemmelsema i försfe stycket endast får tillämpas om överlåtaren eller någon närsfeende till honom inte varit verksam i bolaget efter avyttringscfegen. Detta gäller oavsett om han varit verksam direkt eller indirekt, t.ex. genom ett aktiebolag. Ett exempel kan illustrera. Anta att överlåtaren avyttrar andelen till ett aktiebolag den 31 januari. 1 handelsbolaget finns en upparbetad vinst på 100. Eftersom överlåtaren avses arbete i bolaget resten av räkenskapsåret sätte köpe­skillingen till 1 000. Om överlåteren kunde välja att beskattas för den upparbetede vinsten vid överlåtelsetidpunkten på 100 och aktiebolaget likviderar handelsbolaget den 31 december skulle aktiebolaget kunna undgå beskattning och överlåteren beskattes utöver beskattningen i inkomstelaget näringsverksamhet av 100 endast med 25 % av 900 (ingångsvärde 100). Aktiebolaget får en reaförlust vid likvicfetionen (anskaffiiingsvärde 1 000 -I- en skatteplUctig inkoinst på 900 - utteg på 1 000 =) 900. Förlusten kvittes mot inkomsten som uppgår till motsva­rande belopp (900). Genom besfemmelsen i dette stycke förhindras för­feranden av de slag som nu exemplifierate.

Av tredje stycket framgår att det krävs ett särskilt bokslut till grand för inkomstberäkningen för att metoden skall få tillämpas. Bokslutet skall avse perioden från ingången av räkenskapsåret till cfegen för överlåtelsen. Till grand för bokslutet skall ligga sådana uppgifter till ledning för texering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Bokslutet och uppgiftema skall skriftligen ha godkänte av förvärvaren. Den fördelning av handelsbolagete resultet som skall ske enligt bolagsavtelet skall gälla även vid fördelning mellan överlåteren och övriga delägare av det resultet som det särskilcfe bokslutet visar. Däremot kan överlåtere och förvärvare inte enligt denna

19

lag fritt avtela om hur fördelningen av inkomsten på tiden före resp.    Prop. 1992/93:151 efter överlåtelsen skall ske.  Dette framgår av första stycket där det stadgas att överlåtaren tar upp inkomst från handelsbolaget av förvärvs­källa avseende aktiv näringsverksamhet som belöper på tiden före över­låtelsen.

Några exempel kan illustrera. Om den del av handelsbolagete inkomst som belöper på andelen vid räkenskapsårete utgång uppgår till 1 000 och överlåtarens inkoinst enligt inkomstberäkningen som gjorte på gmndval av det särskilcfe bokslutet var 400 kommer förvärvarens inkomst efter jämkning att uppgå till (1 000 - 400 =) 600. Om det resultat som be­löper på andelen vid bokslutet vid räkenskapsårete utgång uppgår till 1 000 och överlåtarens andel av resultatet var -400 enligt inkomst­beräkningen som gjorte på gmndval av det särskilda bokslutet kommer den pä förvärvaren belöpande andelen av handelsbolagete resultat att uppgå till (1 000 - (-400) =) 1 400. Om, slufligen, det resultat som belöper på andelen vid bokslutet vid räkenskapsårete utgång uppgår till -1 000 och överlåtarens andel av resultatet var -400 enligt inkomstberäk­ningen som gjorte på gmndval av det särskilcfe bokslutet kommer den på förvärvaren belöpande andelen av handelsbolagete resultat att uppgå till (-1 000) - (-400) =) -600.

När det gäller reavinstbeskattningen i inkomstelaget kapital sker den på vanligt sätt enligt SIL. Den inkomst från handelsbolaget som överlåtaren beskattas för enligt paragrafen utgör cfervid skattepliktig inkomst vid tillämpning av 28 § SIL.

4

§

Vem som skall anses som närsfeende till överlåtaren regleras genom en hänvisning till narsfeendekreteen i punkt 14 sista stycket av anvisningama till 32 § KL. Vidare skall när överlåtelse sker från ett dödsbo delägare i dödsboet likställas med närsfeende.

Ikraftträdande

Lagen träder i kraft den 1 januari 1993. Den skall tillämpas om andel i handelsbolag har överlåtite efter den 30 november 1992. För de fell som avses i 4 § andra stycket, dvs. där tilläggsköpeskilling har utgått, tillämpas föreskrifteraa även om andelen har överlåtite under tiden den 1 januari 1992 den 30 november 1992.

6  Hemställan

Jag hemsfeUer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslag till

lag om särskilcfe regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fell.

20

Vidare hemsfeUer jag att regeringen föreslår riksdagen att besluta att    Prop. 1992/93:151 motionstiden förkortas till två dagar.

7  Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå rikscfegen att anta de förslag som föredragan­den har lagt fram.

21

Skatteförvaltningen

1992-10-08

Prop. 1992/93:151

Dnr 36761-92/900

Bilaga 1

Finansdepartementet

Hemställan om vissa lagändringar

Riksskatteverket (RSV) hemsfeUer att Finansdepartementet tar initiativ till ändringar av gällande skatteregler i nedan återgivna avseenden.

3  Avyttring av andelar i handelsbolag

Enligt vad RSV erferit har förferandet med att överlåta andel i handels­bolag med tillhörande årsvinst blivit en mycket frekvent företeelse. Förferandet iimebär i många fell att förvärvsinkomst omvandlas till väsentligt lägre beskattad kapitalinkomst. Motsvarande förferande beträffande aktier ger på gmnd av besfemmelsema i 3 § 12 mom SIL inte samma reducering av beskattningen.

I betänkande Neutral företegsbeskattning (SOU 1991:100) föreslogs en tillämpning av regleraa i 3 § 12 mom SIL även på andelar i handels­bolag (sid 111). RSV berörde i sitt yttrande över betänkande företeelsen med skatteplanering via handelsbolag (yttrandet s 5 och 6 och Skattemyn­digheten i Stockholms läns yttrande som bilagte RSVs yttrande). Mot bakgrand av den ökande frekvensen av förferandet är det enligt RSVs uppfettning, även om övriga förslag i befenkandet inte genomförs nu, angeläget med en snar lagreglering i dette avseende. I avvakten på att sådan hinner uterbetes i detaljer skulle en tillämpning av reglema i 3 § 12 mom SIL även på andelar i handelsbolag i vart fell reducera de skattemässiga vinstema av förfarandet.

Beslut i dette ärendet har fattete av undertecknad överdirektör. Vid den slutliga handläggningen har i övrigt närvarit skattechefen[REDACTED_EFTERNAMN] samt skattedirektören[REDACTED_EFTERNAMN], föredragande.

Lennart Gmfberg

Sune E[REDACTED_EFTERNAMN]

22

Förslag till

Prop. 1992/93:151

Lag om särskilda regler för beskattning av inkomst från

Bilaga 2

handelsbolag i vissa fall

Härigenom föreskrivs följande.

Inledande bestämmelser

1 § Vid tillämpning av kommunalskattelagen (1928:370) och lagen

(1947:576) om stetlig inkomstekatt gäller denna lag om en andel i ett

handelsbolag genom köp, byte eller därmed jämförligt fång har överlåtite

från en fysisk person eller ett dödsbo till annan än fysisk person eller

dödsbo och handelsbolaget har bedrivit aktiv näringsverksamhet. Denna

lag gäller också om överlåtelse skett till fysisk person som är bosatt i

eller dödsbo som är hemmahörande i utlandet. Inlösen av andel i ett

handelsbolag från en fysisk person eller ett dödsbo anses som en

överlåtelse av andelen om någon av delägama i handelsbolaget inte är

fysisk person eller dödsbo.

Frågan om handelsbolaget har bedrivit aktiv näringsverksamhet avgörs på gmndval av förhållandena under den del av räkenskapsåret som föregått överlåtelsen.

2 § Överlåtaren beskattas för inkoinst enligt denna lag avseende det

räkenskapsår för handelsbolaget då överlåtelsen skedde om det skriftligen

har avtalate mellan överlåtaren och förvärvaren. 5 § tillämpas dock inte

om överlåtaren direkt eller indirekt varit verksam i handelsbolaget

efter överlåtelsen.

I fall som avses i 1 § första stycket andra och tredje meningama och 4 § andra stycket beskattas överlåtoren för inkomsten oberoende av om avtol som avses i försto stycket föreligger eller ej.

I annat fall än som avses i försto och andra styckena beskattos förvärv­aren.

3 § Har överlåtelsen under samma räkenskapsår för handelsbolaget

föregåtte av en eller flera överlåtelser där överlåtoren varit fysisk person

eller dödsbo tillämpas inte 4 § första stycket eller 7 § första stycket andra

meningen.

Beskattning av överlåtaren

4 § Överlåtaren skall ta upp ett belopp motsvarande realisationsvinst på

grand av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från

handelsbolaget.

Vad som föreskrivs i första stycket gäller även för realisationsvinst på gmnd av att tilläggsköpeskilling erhållite efter det räkenskapsår för handelsbolaget då överlåtelsen skedde om överlåtaren direkt eller indirekt varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen om det inte är uppenbart att detta saknat betydelse för storleken av tilläggsköpe­skillingen.

23

Vid beräkningen av realisationsvinst vid tillämpning av första och    Prop. 1992/93:151 andra styckena skall det justerade ingångsvärdet inte ökas med belopp    Bilaga 2 motsvarande realisationsvinsten.

5 § Överlåtaren får i sfellet för vad som anges i 4 § ta upp inkomst

från handelsbolaget av förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet

som belöper på tiden före överlåtelsen. Frågan om en förvärvskälla är

aktiv eller passiv bedöms med hänsyn till förhållandena under den del av

räkenskapsåret som föregått överlåtelsen.

Till gmnd för inkomstberäkningen skall ligga ett särskilt bokslut avseende den nämnda tiden. Bokslutet och sådana uppgifter till ledning för taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklara­tion och kontrolluppgifter skall ha godkänte skriftligen av förvärvaren.

6 § Om överlåtaren beskattas enligt 4 § första stycket eller 5 § skall

förvärvarens inkomst från handelsbolaget jämkas i motsvarande mån.

Beskattning av förvärvaren

7 § 300 procent av inkomst från handelsbolaget av förvärvskälla

avseende aktiv näringsverksamhet beskattas hos förvärvaren. Till beskatt­

ning tas dock upp högst ett belopp motsvarande 300 procent av överlå­

tarens realisationsvinst på gmnd av avyttringen.

Vid tillämpning av första stycket gäller 18 § femte stycket kommunal­skattelagen (1928:370). 5 § första stycket andra meningen denna lag tillämpas vid bedömningen av om förvärvskällan är aktiv eller ej. Förvärvskälla som påbörjate efter överlåtelsen beaktas inte.

Om överlåtarens realisationsvinst läggs till gmnd för beskattning enligt första stycket tillämpas lagen (1947:576) om statlig inkomstekatt på inkomsten från handelsbolaget i den mån den överstiger realisations­vinsten.

Första stycket tillämpas inte vid beräkning av andelens justerade ingångsvärde enligt 28 § lagen om statlig inkomstekatt.

8 § Har andelen överlåtite vidare under samma räkenskapsår för handels­

bolaget till annan än fysisk person eller dödsbo skall vid tillämpning av

7 § som förvärvare anses den som iimehade andelen vid utgången av

räkenskapsåret.

Har andelen överlåtite vicfere under samma räkenskapsår för handels­bolaget till fysisk person eller dödsbo eller någon som är bosatt eller hemmahörande i utlandet skall vid tillämpning av 7 § beskattning ske med det belopp som angette i första stycket andra meningen nämncfe paragraf. Om såväl överlåtelse som anges i 3 § som överlåtelse som anges i första merungen förekommit under räkenskapsåret skall vid tillämpning av 7 § beskattning ske med ett belopp motsvarande summan av realisationsvinsterna under räkenskapsåret avseende sådana överlå­telser som anges i 3 §.

24

9 § Är förvärvaren ett handelsbolag tillämpas 7 § encfest i den mån    Prop. 1992/93:151

inkomsten hos detta beskattas hos annan än fysisk person eller dödsbo.      Bilaga 2

Övrigt

10 § Vid tillämpning av denna lag skall den som är frikallad frän

skattekyldighet för inkomst av näringsverksamhet enligt lagen (1947:576)

om staflig inkomstekatt eller annan lag anses skattekyldig för sådan

inkomst.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas om andelen har överlåtite efter den 12 november 1992. 4 § andra stycket tillämpas även i fråga om överlåtelser som skett efter utgången av år 1991.

25

Lagrådet

Prop. 1992/93:151

Bilaga 3 Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1992-11-26

Närvarande: justitierådet Per Jermsten, regeringsrådet Stig von Bahr, justitierådet Lars Å[REDACTED_EFTERNAMN].

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 19 november 1992 har regeringen på hemsfellan av staterådet[REDACTED_EFTERNAMN] beslutat mhämta lag­rådete yttrande över förslag till lag om beskattmng av inkomst från handelsbolag i vissa fell.

Förslaget har inför lagrådet föredragite av kammarrätteassessom Lars[REDACTED_EFTERNAMN].

Förslaget föranleder följande yttrande av lagrådet:

Inledande synpunkter

Det i remissen framlagda lagförslaget skall enligt övergångsbesfemmel­sema tillämpas på överlåtelser som har gjorte efter den 12 november 1992, dvs. den cfeg cfe riksdagen fick meddelande från regeringen om den planerade lagstiftningen (skr 1992/93:138). I skrivelsen till rikscfegen redovisades att det blivit mycket vanligt att handelsbolagsandelar överlåte med tillhörande årsvinst och att detta i många fall innebär att inkomst av eget arbete omvandlas till kapitalinkomst; ett förfarande som kan medföra stora skattefördelar. Vidare hänvisades till att det får hållas för sannolikt att det i flertalet fall är skattefördelama som är det encfe syftet med transaktionema. Med hänsyn till bl.a. det anförcfe ansåg föredragande staterådet att det var nödvändigt med ett lagstiftningsingripande för att ändra de fömteättningar som gör sådana förfaranden lönsamma. Ett för­slag till rikscfegen borde dock föregås av en remiss till lagrådet. Skrivelsen avslutades med ett konstaterande att det fanns anledning att med tillämpning av undantagsbesfemmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen (RF) låta de nya reglema tillämpas i fråga om avyttring och förvärv av andel i handelsbolag efter den 12 november 1992.

Regeringens skrivelse väcker frågan hur pass detaljerad beskrivningen av ett kommande förslag skall vara för att en skatteregel skall med stöd av den nämncfe undantagsbesfemmelsen i RF få tillämpas retroaktivt. Av uttalanden i förarbeten till besfemmelsen (prop. 1978/79:195 s. 56) framgår att syftet med kravet på ett meddelande från regeringen till riksdagen är att de skattekyldiga skall i förväg få ett auktorativt besked om att en kommande skatteregel avses få retroaktiv tillämpning. Som regel torde det inte vara möjligt för regeringen att i det skedet ge något mer detaljerat besked om skatteregelns utformning. I specialmotiveringen till besfemmelsen (a. prop. s. 61) angavs också att det väsentliga är att det genom meddelandet görs klart vilken typ av transaktion, intäkt, avdrag ete. som förslaget avser ingripa mot. Med hänsyn till det anförda kan det inte anses att det i regeringens skrivelse lämnade meddelandet har även om det endast presenterar det aktuella missförhållandet 

26

sådana brister att en retroaktiv lagtillämpning skulle förhindras. Enligt    Prop. 1992/93:151 lagrådete mening hade det dock varit önskvärt att meddelandet hade varit    Bilaga 3 mer preciserat, inte tninst med tanke på att lagförslaget kan leda till en ökad skattebelastning inte encfest för överlåtaren av en andel i handels­bolag utan även för förvärvaren av andelen.

Renussförslaget har inte föregåtte av någon sedvanlig utredning utan har sin gmnd i en framsfellning från Riksskatteverket. Förslaget har inte heller varit föreinål för sådant remissförfarande som avses i 7 kap. 2 § RF i annan mån än att under beredningen av ärendet synpunkter inhämtate från förslagssfellaren, Riksskatteverket, vars synpunkter anges i allt väsenfligt ha beaktate. Genom vad som sålunda förekommit under beredningen av det framlagda lagförslaget får föreskriftema i 7 kap. 2 § RF emellertid med hänsyn bl.a. till ärendete brådskande natur anses vara i och för sig uppfyllda. Lagrådet konstaterar dock att en sedvanlig remissbehandling i detta fall hade varit av särskilt värde eftersom förslaget berör komplicerade frågor och innehåller principiella nyheter. Lagrådet har cferför haft svårigheter vid fullgörandet av sina åligganden enligt 8 kap. 18 § RF (jfr lagrådete uttalanden av samma innebörd vid bl.a. tillkomsten ay lagen, 1989:346, om tillfällig vinstekatt, prop. 1988/89:132 s. 24).

AIbnänna synpunkter angående lagförslaget

I lagrådsremissen läggs förslag fram om särskilcfe regler för beskattning av handelsbolag. Förslaget tar sikte pä en aktiv delägare som avyttrar sin andel i bolaget till annan än svensk fysisk person eller svenskt dödsbo. Utgångspunkten för förslaget är att åstadkomma skattemässig neutralitet mellan en sådan andelsavyttring och uttag av handelsbolagete inkomst. De föreslagna regleraa är samlade i en ny lag.

Lagrådet har försfeelse för att regler införs i syfte att hindra att en delägare i ett handelsbolag genom andelsavyttring tillgodogör sig bolagete inkomst i form av lågbeskattad reavinst. Med tanke bl.a. på att de föreslagna reglema har karakferen av ett provisorium i remissproto­kollet anmärks att förslaget bör omprövas i anslutning till genomförandet av de, efter tidigare omfettande utredningsarbete, i betänkandet (SOU 1991:100) Neutral företagsbeskattning presenterade förslagen är det emellertid angeläget att regleraa blir enkla att försfe och tillämpa. Ett givet krav är också att det tilltänkta systemet kan förväntas få avsedd effekt.

Lagrådet måste dessvärre konstatera att det remitterade förslaget har betydande brister i nyss nämnda hänseenden. Det framsfer exempelvis som tveksamt om ett genomförande av förslaget skulle lecfe till att den åsyftade neutraliteten uppnås. På viktiga punkter är det vidare oklart hur säljarens och köparens beskattning skall samordnas vid tillämpning av dels den föreslagna lagen, dels reglema i kommunalskattelagen (1928:370, KL) och lagen (1947:576) om sfetlig mkomstekatt (SIL). Lagrådet fiimer slutligen att förslaget kan komina att vålla betydande tillämpningsproblem.

27

Lagrådet redovisar i det följande vissa allmänna synpunkter rörande de    Prop. 1992/93:151 nu antydda problemområdena. Därefter kommer lagrådet mer i detalj    Bilaga 3 kommentera olika delar av lagförslaget.

Vid försäljning av andel i handelsbolag nfeste först fastefellas om avyttringen lett till reavinst eller reaförlust för säljaren (här och i forteättningen bortees från att en andel undantagsvis kan utgöra omsätt­ningstillgång). För det andra måste sfeUning tas till hur den på andelen belöpande delen av bolagete inkoinst skall delas upp mellan säljaren och köparen. Som anförs i remissen torde partema enligt gällande praxis ha möjligheter att fördela beskattningen av denna inkomst på det sätt de fiimer lämpligt.

Det är enligt lagrådete uppfattning osäkert i vad mån det föreslagna systemet innefetfer ett avsteg från vad som i dag gäller beträffande fördelning av handelsbolagsinkomst. Frågan har stor betydelse vid tillämpning av 5 §. Enligt 5 § får nämligen säljaren -i sfellet för vad som anges i 4 § fe upp inkomst från handelsbolaget som belöper på tiden före överlåtelsen. Till grund för inkomstberäkningen skall ligga ett särskilt bokslut per överlåtelsecfegen.

Som redan antytte kan någon helt säker sluteate inte dras om i vilken uteträckning parteraas normala frihet att sinsemellan fördela handels­bolagete inkoinst är upphävd vid tillämpning av 5 §. Lagtextens utformning i förening med kravet på särskilt bokslut kan dock anföras som argument för att avtalsfriheten är inskränkt och att säljaren skall beskattas för den "verkliga" inkomsten fram till försäljningstidpunkten. Mot denna tolkning talar att varken lagtext eller remissen i övrigt innehåller några närmare uttalanden om hur inkomsten skall beräknas. Det kan exempelvis diskuteras vilka materiella regler beträffande överavskrivningar och andra bokslutedispositioner som skall gälla vid upprättandet av det särskilda bokslutet.

Det föreligger således enligt lagrådete mening viss risk för att en försäljning av andel i handelsbolag även framdeles kommer att beskattas i huvudsak enligt nuvarande praxis. En tillämpning av 5 § som svarar mot det uttalade syftet att uppnå större neutralitet synes med andra ord fömteätta att lagtexten preciseras på flera punkter.

Även vid beskattmng med stöd av 4 § synes det kunna sättas i fråga om regelsystemet är ägnat att åstadkomma åsyftad skattemässig neutralitet mellan andelsöverlåtelse och uttag av handelsbolagsinkomst. En tillämpning av 4 § innebär för säljarens vidkommande att reavinsten beskattas enligt en skattesate (inkl. egenavgifter) på maximalt omkring 63 % mot nuvarande 25 %. Understiger säljarens förvärvsinkomst 7,5 basbelopp kan skattesateen (inkl. egenavgiftemas skattedel) enligt förslaget uppskattas till omkring 43 %. Om reavinsten uppgår till 1 000 kronor träffas således säljaren av ett ökat skatteuttag i storleksordningen 180 - 380 kr. Hänsyn måste emellertid också tas till att köparen, dvs. i regel ett aktiebolag, enligt 6 § föreslås få rätt till avdrag med belopp motsvarande säljarens reavinst. Köparens skatt minskas cferför i det valcfe exemplet med 300 kronor (30 % av 1 000). En tillämpning av 4 § medför således totalt sett att skattebelastningen minskar med 120 kronor

28

eller ökar med 80 kronor eller stannar på något belopp däremellan. Av    Prop. 1992/93:151 detto drar lagrådet sluteateen att systemete förmåga att motverka den    Bilaga 3 bristande neutralitet som för närvarande råder torde bli förhållandevis ringa.

Av 2 § första stycket framgår att det är säljaren som i normalfallet skall beskattas enligt den föreslagna lagen såvicfe parteraa träffet skriftligt avtal om detta. Föreligger inte sådant avtal eller fell som avses i andra stycket skall enligt paragrafens tredje stycke köparen beskattas.

De nu återgivna reglema ger intryck av att det antingen är säljaren eller köparen som träffas av beskattning enligt lagen. Så är emellertid inte alltid fallet. Tydligt är att såväl säljare som köpare skall beskattas enligt förslaget om handelsbolagsinkomsten fördelas med stöd av 5 §. Mer tveksamt är däremot vad som händer om parteraa vid överlåtelsen av andelen visserligen överenskommit att inkomsten skall fördelas på visst sätt men exempelvis till följd av att skriftligt avtal enligt 2 § första stycket inte förelegat förateättningaraa för tillämpning av 5 § första stycket inte är uppfyllda. Köparen torde i detta fall beskattas enligt 7 §. Av lagförslaget synes dock inte kunna utläsas om säljaren skall beskattas enligt vanliga regler i KL och SIL, d.v.s. för dels reavinst, dels den avtalade delen av bolagete inkomst.

En annan situation då tvekan kan uppkomma om hur beskattningen skall ske är om parteraa visserligen uppfyllt de formella villkoren för inkomstfördelning enligt 5 § första stycket men skattemyndigheten underkänt den faktiska fördelningen av bolagete inkomst. Här synes tre olika alteraativ kurma komma i fråga. Det försto är att 5 § försto stycket tillämpas med den av skattemyndigheten besfemda inkomstfördelningen. Säljaren torde för det andra vara oförhindrad att begära tillämpning av 4 § i följd varav reavinsten på gmnd av andelsförsäljningen beskattos som inkomst av näringsverksamhet i sfellet för inkomst av kapitol och köparen medges avdrag med motsvarande belopp. Humvicfe en tillämp­ning av 4 § i sfellet för 5 § dessutom medför att all beskattning enligt KL och SIL av handelsbolagsinkomsten bortfaller framsfer inte som helt klart. Det tredje altemativet är att säljaren under åberopande av skattemyndighetens underkännande av inkomstfördelningen hävdar att avtolet enligt 2 § inte längre gäller och att köparen därför skall beskattos enligt 7 §. Tvekan kan i ett sådant fall råda om en beskattning enligt 7 § skulle frito säljaren från beskattning enligt KL och SIL för sin del av handelsbolagete inkomst.

Av vad nu anförte framgår att den tilltänkto lagstiftningen även i relativt okomplicerade situationer kan bli besvärlig att tillämpa. Om delade meningar föreligger beträffande innebörden av avtol som träffete mellan partema kan det sålunda vara svårt för skattemyndighetema att avgöra om avyttringen skall föranleda beskattning enligt 4, 5 eller 7 §. Det förhållandet att köparens beskattning enligt 7 § är direkt kopplad till storleken av säljarens reavinst kan också föranleda tillämpningsproblem. Så länge tvist pågår om hur stor säljarens reavinst är kan köparens toxering inte fastefellas. 1 detto liksom andra fall torde det ofta bli nödvändigt för partema att genom reservationsbesvär hålla sin tolan

29

öppen i awaktan på utgången av andra toxeringsprocesser.  Än mer    Prop. 1992/93:151 besvärlig kan situationen givetvis bli om fråga inte endast är om en    Bilaga 3 försäljning utan om en serie försäljningar (se t.ex. 8 §).

Sammanfattningsvis finner lagrådet att sådan kritik kan riktos mot förslaget att detto inte utan genomgripande förändringar kan läggas till grand för lagstiftning. Ett tillgodoseende av syftet med förslaget bör enligt lagrådete mening åstodkommas genom val av en enklare och mer lättillämpad lösning.

Särskilda synpunkter

För den händelse det remitterade förslaget efter bearbetning äncfe läggs till grand för lagstiftning lämnar lagrådet i det följande vissa ytterligare kommentorer till enskilcfe besfemmelser i förslaget. Dessa kommentorer har delvis baserate på vad som, utöver renussprotokollete innehåll, upplyste under föredragningen av remissen.

1 §

I försto stycket försto meningen anges som en av förateättningaraa för att lagen skall gälla att "handelsbolaget har bedrivit aktiv näringsverksam­het". Eftersom sistnänmda begrepp enligt föreliggande författningsbe-sfemmelser och förarbeteuttolanden alltid är personrelaterat och att det här skall vara fråga om en överlåtelse av den andel i ett handelsbolag, som en fysisk person eller ett dödsbo mnehar, synes kravet på att det skall ha varit fråga om en sådan verksamhet rätteligen böra anknytos till överlåtoren. Vad som krävs i detto hänseende när ett dödsbo är säljare har inte belyste i remissen. Det bör som tidigare nänmte vidare noteras att vare sig lagtexten eller motiven ger någon säker vägledning angående det närmare inbördes sambandet mellan reglema i KL och SIL å ena sidan och den föreslagna lagens besfemmelser å andra sidan.

Med utgångspunkt i bestämmelsen i 9 § kan ifrågasättas om inte 1 § också borde innehålla ett undantog för fell då andel i handelsbolag förvärvas av handelsbolag i vilket inte annan än fysisk person (eller dödsbo) är delägare.

2

§

Vad gäller försfeelsen av den fenkto regleringen bör särskilt framhållas, att det skriftliga avtal som avses i första stycket första meningen encfest avser det förhållandet att överlåtoren skall beskattos för viss mkomst av näringsverksamhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde. Huruvida även förvärvaren i sådant fall också kan bli skattekyldig för inkomst av näringsverksamhet under samma räkenskapsår framgår inte direkt av följande besfemmelser i lagen, men kan moteättningsvis utläsas av 5 §.

Andra meningen i försto stycket bör lämpligen ersättos av ett nytt andra stycke i 5 § med innebörd att vad som i den paragrafens första stycke sägs inte gäller om överlåtoren direkt eller indirekt har varit

30

verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen. Även här är det oklart vad    Prop. 1992/93:151

som avses gälla beträffande dödsbo.

Bilaga 3

Av vad nyss sagte följer att den avsedda innebörden av den föreslagna regleringen i tredje stycket torde vara att i annat fell, dvs. när inte försto eller andra stycket är tillämpliga, är det endast förvärvaren som skall beskattos för inkomst av näringsverksamhet. Som tidigare anförte är det emellertid oklart om inte även överlåtoren ibland kan träffes av sådan beskattnmg. Överlåtoren avses vidare alltid bli skattekyldig erUigt vanliga regler för eventuell realisationsvinst.

Rubriken före 4 §

Med hänsyn till att 5 §, låt vara moteättningsvis, även berör förvärvarens skattekyldighet, är mbriken inte helt korrekt.

5§

Det har under 2 § påpekate att det i försto stycket nämncfe skriftliga avtolet inte avses innehålla något om hur inkomsten skall fördelas.

Även med detto i minne kan som tidigare nänmte ifrågasättos om besfemmelsema i förevarande paragraf tillräckligt tydligt klargör att det här är fråga om ett avsteg från den i övrigt i skattesammanhang accepterade principen om avtolsfrihet. Vare sig lagtexten eller motiven ger någon vägledning i vad mån eller hur mellan delägaraa i handels­bolaget träffade överenskommelser om den inbördes fördelningen av inkomsten skall beaktos i sammanhanget.

Det finns vidare behov att klargöra hur 5 § skall tillämpas då fråga uppkommer huravida denna paragraf eller föreskriften i 2 § försto stycket är infriade eller lett till ett godtogbart resultot. Av särskilt intresse i sammahanget är då förhållandet till regleraa i 7 § om förvärvarens skattekyldighet.

Till vad nu sagte kommer vad lagrådet anfört under 2 § angående förvärvarens skattekyldighet vid tillämpning av förevarande paragraf.

7

§

Enligt vad som upplyste vid föredragningen avses i försto stycket föreslagna besfemmelser gälla bara i fell då förvärvaren ensam skall vara skattekyldig för inkomst från handelsbolaget. Att regleringen således inte skall tillämpas när skattekyldighet inträder för förvärvaren enligt 5 § framgår emellertid inte av lagtexten.

S

§

Försto stycket torde kunna bli tillämpligt endast i fall där vidareöverlå-telsen sker till svensk juridisk person. När hänvisning görs i andra stycket första meningen till 7 § försto stycket andra meningen torde den avsedda innebörden vara att det är den försto överlåtorens realisations­vinst som det gäller. Att så skall vara fallet framgår inte av lagtexten.

31

Ikraftträdandebestämmelsema

Prop. 1992/93:151

Bilaga 3 För parter, som efter den 12 november 1992 men före den föreslagna

lagens ikraftträdande har träffat avtal om en sådan överlåtelse som faller under den föreslagna lagen, bör fiimas en möjlighet att i efterhand åstadkomma en tillämpning av 5 § i fall cfe detta är möjligt och därige­nom undvika att förvärvaren annars beskattas enligt 7 §.

Med stöd av 8 § kan besfemmelseraa i 7 § träffa t.ex. ett svenskt aktiebolag som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett annat svenskt aktiebolag. Denna situation omfattas inte av regeringens skrivelse till riksdagen. Enligt lagrådete mening kan vägande skäl anföras mot en retroaktiv tfllämpnmg i ett sådant och lUcnande fall.

gotab   42511, Stockholm 1992

32