Regeringens proposition

1996/97:18

Vissa företagsskattefrågor

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 12 september 1996

Göran[REDACTED_EFTERNAMN]

 Thomas[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås att förbudet mot avdrag för förluster som uppkommit vid

överlåtelse av egendom mellan företag i intressegemenskap skall gälla även vid

överlåtelse till företag som inte är skattskyldigt i Sverige. Förslaget innebär

att ett totalt avdragsförbud införs och i motsats till vad som gäller för

överlåtelser mellan här i landet skattskyldiga företag medges alltså inte avdrag

när egendomen i ett senare skede överlåts till utomstående köpare. Vidare före-

slås en justering i de uppskovsregler som gäller vid överlåtelse av aktier.

Justeringen går ut på att strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om

statlig inkomstskatt (SIL) inte skall vara tillämplig om överlåtelsen samtidigt

omfattas av någon av de regler som gäller för överlåtelse inom företagsgrupper

(2 § 4 mom. nionde eller tionde stycket SIL).

 I propositionen föreslås också en justering av reglerna för internationella

andelsbyten. Om den skattskyldige särskilt begär det tillämpas strukturregeln i

27 § 4 mom. SIL i stället för de särskilda bestämmelserna i lagen (1994:1854) om

inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG. Det

innebär en möjlighet att senare överlåta de vederlagsaktier som erhölls vid

bytet utan omedelbar beskattning genom en koncernintern aktieöverlåtelse.-

 Regeringen har möjlighet att genom dispens medge befrielse från beskattning

av reavinst när aktier överlåts till ett utländskt koncernföretag. Här föreslås

att dispensen skall prövas av Riksskatteverket och att de grundläggande

förutsättningarna för befrielse skall regleras i lag.

 1

 I de regler som innebär att ett aktiebolag utan omedelbara skattekonsekvenser

kan dela upp verksamheten på mindre enheter (lex ASEA) föreslås att

börsregistrerade kreditmarknadsbolag uttryckligen skall undantas från det s.k.

verksamhetsvillkoret om bolaget ingår i en koncern i vilken det finns ett

bankaktiebolag.

 I propositionen diskuteras även den avskattningsregel som skall tillämpas när

ett investmentföretag byter karaktär. Slutsatsen är att avskattningsregeln bör

kvarstå i princip oförändrad.

 Slutligen föreslås att om ett svenskt aktiebolag inte längre skall anses ha

skatterättsligt hemvist i Sverige skall utdelning från bolaget behandlas som om

den lämnats av en utländsk juridisk person.

 2

Innehåll

1 Förslag till riksdagsbeslut 4

2 Lagtext 4

2.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig

 inkomstskatt 4

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1854) om

 inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande

 omstruktureringar inom EG 13

3 Ärendet och dess beredning 14

4 Uppskovsreglerna i 2 § 4 mom. SIL m.m. 15

4.1 Förlust vid avyttring av egendom 15

4.2 Uppskov med beskattningen vid aktieöverlåtelse18

4.3 Befrielse från beskattning av reavinst vid

 aktieöverlåtelse 22

4.4 Internationella andelsbyten 25

5 Övriga frågor 27

5.1 Lex ASEA 27

5.2 Investmentföretag 29

5.3 EG-direktiv 32

5.4 Utdelning från svenskt bolag som inte anses ha

 skatterättsligt hemvist i Sverige 33

5.5 Statsfinansiella effekter 34

6 Författningskommentar 35

6.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576)

 om statlig inkomstskatt 35

6.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1854) om

 inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande

 omstruktureringar inom EG 37

Bilaga 1 Förteckning över remissinstanser 38

Bilaga 2 Lagrådets yttrande 39

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde

den 12 september 1996 40

 3

1 Beslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

 1. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

 2. lag om ändring i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid

gränsöverskridande omstruktureringar inom EG.

2 Lagtext

2.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

 Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1

 dels att 2 § 4 och 10 mom., 3 § 7 mom., 7 § 8 mom. och 27 § 4 mom. skall ha

följande lydelse,

 dels att det i lagen skall införas ett nytt moment, 2 § 4 a mom., av följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 2 §

 4 mom.2 Bestämmelserna i andra-åttonde styckena nedan gäller i fråga om

fusioner enligt

 1. 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385),

 2. 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar,

 3. 11 kap. 1 och 18 §§ bankaktiebolagslagen (1987:618),

 4. 7 kap. 1, 2 och 8 §§ sparbankslagen (1987:619),

 5. 10 kap. 1, 2 och 8 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker,

 6. 15 a kap. 1 och 18 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713).

 Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget

tagits upp till högre värde än det värde som i beskattningsavseende gäller för

det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp

mellanskillnaden som intäkt.

 Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt,

hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning av

värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens

anskaffningsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en

skattskyldig.

 Har inventarier eller andra tillgångar som får skrivas av enligt reglerna för

räkenskapsenlig avskrivning övertagits och har dessa tillgångar i räkenskaperna

tagits upp till högre värde än vad som följer av tredje stycket, har det

övertagande företaget rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig

avskrivning. Som förutsättning gäller att mellanskillnaden tas upp som intäkt

under det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för nämnda

beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

 Har skog övertagits skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande

ingångsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en

skattskyldig.

 Har betalningsansvaret för framtida utgifter övertagits och har det

överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna skall ett belopp som

motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det övertagande företaget.

Avdragsrätten för det övertagande företaget prövas med utgångspunkt i de

förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret.

 Fusionen skall inte leda till någon skattepliktig realisationsvinst eller

avdragsgill realisationsförlust för något av de deltagande företagen. Avyttras

tillgångar som övertagits vid fusionen skall vid bedömandet av frågan om

skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit

anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig. Vad nu

sagts gäller också då ett försäkringsföretags hela försäkringsbestånd övertagits

av ett annat försäkringsföretag.

 Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott som avses

i 14 mom. som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum.

Om moderbolaget var ett fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 §

kommunalskattelagen (1928:370) vid utgången av beskattningsåret eller dotter-

bolaget var ett sådant företag vid ingången av det närmast föregående beskatt-

ningsåret krävs dock att moderbolaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i

dotterbolaget vid den sistnämnda tidpunkten. Vid fusion mellan ekonomiska före-

ningar krävs att båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 8 mom.

-------------------------------------------------------

 Bestämmelserna i sjunde

stycket första och andra me-

ningarna gäller också då en

juridisk person icke yrkes-

mässigt överlåter egendom

eller rättighet som avses i

25-31 §§ till en annan juri-

disk person såvida överlåtel-

sen sker med förlust och

företagen är moderföretag och

dotterföretag eller står un-

der i huvudsak gemensam

ledning. Vidare gäller i nu

avsedda fall bestämmelserna

om värdeminskningsavdrag

m.m. i tredje och femte

styckena.

 Bestämmelserna i sjunde

stycket första och andra

meningarna gäller vidare -

utöver vad som anges i nion-

de stycket - om aktie i

aktiebolag eller andel i

handelsbolag, ekonomisk

förening eller utländsk

juridisk person överlåts till

ett svenskt företag inom

samma koncern såvida moder-

företaget i koncernen är ett

aktiebolag, en ekonomisk

förening, en sparbank eller

ett ömsesidigt skadeförsäk-

ringsföretag och den överlåtna

aktien eller andelen inne-

has som ett led i koncer-

nens verksamhet. Sker över-

låtelsen till ett utländskt

företag, kan regeringen

eller myndighet som

regeringen bestämmer medge

befrielse från beskattning

för vinst.

-------------------------------------------------------

 Avdragsgill realisations-

förlust anses inte uppkomma

när en juridisk person icke

yrkesmässigt överlåter egendom

eller rättighet som avses i

25-31 §§ till en annan juri-

disk person om de båda

juridiska personerna är

moderföretag och dotterföre-

tag eller står under i

huvudsak gemensam ledning.

Om det övertagande företaget

skall beskattas för inkomst

som är hänförlig till egen-

domen eller rättigheten

tillämpas bestämmelserna om

värdeminskningsavdrag m.m. i

tredje och femte styckena.

När egendomen eller rättig-

heten senare avyttras

beräknas skattepliktig rea-

lisationsvinst eller

avdragsgill realisationsför-

lust som om överlåtande och

övertagande företag utgjort

en skattskyldig.

 Skattepliktig realisa-

tionsvinst anses inte

uppkomma när en juridisk

person icke yrkesmässigt

överlåter aktie i aktiebolag

eller andel i handelsbolag,

ekonomisk förening eller ut-

ländsk juridisk person till

ett företag inom samma

koncern. Som förutsättning

gäller att moderföretaget i

koncernen är ett aktiebolag,

en ekonomisk förening, en

sparbank eller ett ömse-

sidigt skadeförsäkringsföre-

tag, att det överlåtande

företaget inte samtidigt

ingår i en annan koncern än

den i vilken det övertagande

företaget ingår samt att den

överlåtna aktien eller

andelen innehas som ett led

i koncernens verksamhet.

Vidare krävs att det över-

tagande företaget skulle ha

beskattats här om det

omedelbart efter

övertagandet avyttrat aktien

eller andelen. När aktien

eller andelen senare

avyttras beräknas skatte-

pliktig realisationsvinst

eller avdragsgill realisa-

tionsförlust som om över-

låtande och övertagande före-

tag utgjort en skatt-

skyldig.

 I samband med sådan fusion som avses i första stycket skall uttagsbeskattning

enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen inte ske.

 Har en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från skattskyldig-

het för utdelningen enligt 7 § 8 mom. tillämpas bestämmelserna i andra, tredje

och femte styckena samt sjunde stycket första och andra meningarna om det

utdelande företaget inte uttagsbeskattats enligt punkt 1 av anvisningarna till

22 § kommunalskattelagen.

-------------------------------------------------------

-------------------------------------------------------

 4 a mom. När ett aktie-

bolag, en ekonomisk

förening, en sparbank eller

ett ömsesidigt skadeför-

säkringsföretag äger samtliga

andelar i ett utländskt bo-

lag och överlåter dessa till

ett annat utländskt bolag får

Riksskatteverket medge be-

frielse från beskattning av

realisationsvinst om inte

särskilda skäl talar mot det.

En förutsättning är att det

överlåtande företaget äger

samtliga andelar i det över-

tagande bolaget och att det

övertagande bolaget inte är

skattskyldigt för inkomst

från fast driftställe här i

landet. Vidare skall det

avyttrade bolaget vara

hemmahörande i samma land

som det övertagande bolaget.

Det avyttrade bolaget får

inte - direkt eller

indirekt - äga andelar med

en röst- eller kapitalandel

överstigande 25 procent i

bolag som är hemmahörande i

annat land.

 Riksskatteverkets beslut

får överklagas till allmän

förvaltningsdomstol.

 10 mom.3 Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller, utöver vad

som följer av övriga bestämmelser i denna lag,

 1. att hänsyn inte tas till vinst eller förlust vid avyttring av aktier och

andra värdepapper som avses i 27 § 1 mom.,

 2. att som intäkt tas upp 2 procent för år räknat av värdet vid ingången av

beskattningsåret av egendom som avses i 27 § 1 mom.,

 3. att avdrag får göras för annan utdelning än som avses i 3 § 7 mom. fjärde

stycket som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort

belopp att det föranleder underskott.

 Med investmentföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk

förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper

eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentligen är att genom ett

välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning

och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar.

-------------------------------------------------------

 Ett företag som inte längre Ett företag som inte

uppfyller kraven enligt längre uppfyller kraven

föregående stycke skall som enligt föregående stycke

intäkt ta upp ett belopp som skall - när det inte är fråga

svarar mot 40 procent av om att företaget upplöses

det högsta av värdena av genom likvidation - som

tillgångar som avses i förstaintäkt ta upp ett belopp

stycket 1 vid ingången av som svarar mot 40 procent

beskattningsåret eller något av det högsta av värdena av

av de fem föregående be- tillgångar som avses i

skattningsåren, dock första stycket 1 vid

tidigast vid ingången av år ingången av beskattningsåret

1991. Som intäkt får i ställeteller något av de fem

tas upp summan av de föregående beskattningsåren,

realisationsvinster och dock tidigast vid ingången

realisationsförluster som av år 1991. Som intäkt får i

företaget haft från och med stället tas upp summan av

ingången av år 1991 på till- de realisationsvinster och

gångar som avses i första realisationsförluster som

stycket 1. företaget haft från och med

 ingången av år 1991 på till-

 gångar som avses i första

 stycket 1.

 Vad som föreskrivits i första stycket för investmentföretag gäller också för

värdepappersfonder. För värdepappersfonder utgör intäkten enligt första stycket

2 dock 1,5 procent.

 3 §

 7 mom.4 Utdelning från aktiebolag eller ekonomisk förening, som utgår i

förhållande till inköp eller försäljningar eller efter därmed jämförlig grund,

är skattefri, när utdelningen endast innebär en minskning i levnadskostnader.

 Har skattskyldig på grund av sitt innehav av aktier i svenskt aktiebolag eller

andelar i svensk ekonomisk förening erhållit företrädesrätt till teckning av

sådant av företaget upptaget vinstandelslån som avses i 2 § 9 mom. skall, om han

utnyttjar företrädesrätten, det värde som genom företrädesrätten kan anses ha

tillförts honom inte anses utgöra intäkt av kapital.

 Till intäkt av kapital räknas utdelning från bostadsföretag som avses i 2 § 7

mom. även om utdelningen inte utgått i förhållande till innehavda andelar eller

aktier. Vad nu sagts gäller endast om utdelningen består av annat än

bostadsförmån eller annan förmån av fastighet. Endast den del av utdelningen som

överstiger avgifter och andra inbetalningar till företaget än kapitaltillskott

enligt 3 mom. femte stycket är skattepliktig.

-------------------------------------------------------

 Utdelning från svenskt Utdelning från svenskt

aktiebolag är skattefri om aktiebolag är skattefri om

den har uppburits i för- den har uppburits i

hållande till innehavda ak- förhållande till innehavda

tier och utgår i form av ak- aktier och utgår i form av

tier i ett annat svenskt aktier i ett annat svenskt

aktiebolag. Som förutsätt- aktiebolag. Som förutsätt-

ningar gäller följande. Det ningar gäller följande. Det

utdelande bolaget skall ha utdelande bolaget skall ha

aktier inregistrerade vid aktier inregistrerade vid

en svensk börs. När utdelningen svensk börs. När utdel-

lämnas skall bolaget - ning lämnas skall bolaget -

direkt eller indirekt - ha direkt eller indirekt - ha

innehaft samtliga aktier i innehaft samtliga aktier i

det andra bolaget sedan in- det andra bolaget sedan

gången av närmast föregående ingången av närmast föregående

beskattningsår eller sedan beskattningsår eller sedan

det andra bolaget började det andra bolaget började

bedriva verksamhet av något bedriva verksamhet av något

slag. Samtliga aktier i det slag. Samtliga aktier i

andra bolaget skall delas det andra bolaget skall

ut. Den verksamhet som där- delas ut. Den verksamhet

efter bedrivs eller skall som därefter bedrivs eller

bedrivas i vartdera bolaget skall bedrivas i vartdera

skall vara av betydande bolaget skall vara av be-

omfattning i förhållande tilltydande omfattning i för-

den verksamhet som bedrevs hållande till den verksam-

i det utdelande bolaget. het som bedrevs i det ut-

Utgör de utdelade aktierna delande bolaget. Utgör de

lager hos mottagaren av ut- utdelade aktierna lager

delningen skall denne som hos mottagaren av utdel-

intäkt ta upp värdet av ningen skall denne som in-

aktierna. Värdet skall be- täkt ta upp värdet av ak-

stämmas enligt punkt 2 förstatierna. Värdet skall be-

och sjunde styckena av stämmas enligt punkt 2

anvisningarna till 24 § första och sjunde styckena

kommunalskattelagen av anvisningarna till 24 §

(1928:370). Är det utdelande kommunalskattelagen

bolaget ett bankaktiebolag (1928:370). Är det

gäller inte tredje och sjätteutdelande bolaget ett

meningarna i detta stycke. bankaktiebolag gäller inte

 tredje och sjätte meningar-

 na i detta stycke. Sjätte

 meningen i detta stycke

 gäller inte heller om det

 utdelande bolaget är ett

 kreditmarknadsbolag som

 utgör moderbolag i en kon-

 cern i vilken det ingår ett

 bankaktiebolag.

 Utdelning enligt fjärde stycket är skattefri även för mottagare som inte äger

aktierna i det utdelande bolaget.

 Som utdelning anses utbetalning till aktieägare från ett svenskt aktiebolag

vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp

eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden. Även utbetalning

från en utländsk juridisk person genom ett motsvarande förfarande

anses som utdelning.

7 §8 mom.5 Mottagare av utdelning från svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk

förening är frikallade från skattskyldighet i den omfattning som anges nedan.

Med utdelning förstås sådan utdelning som har uppburits i förhållande till

innehavda aktier eller andelar eller som har uppburits efter annan grund men

inte är avdragsgill för det utdelande företaget enligt 2 § 8 mom. första

stycket. Bestämmelserna i tredje stycket nedan gäller inte sådan utdelning på

förlagsinsatser, som är avdragsgill för det utdelande företaget.

 Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som förvaltar värdepapper

eller likartad lös egendom och därutöver inte - direkt eller indirekt - bedriver

någon eller endast obetydlig verksamhet (förvaltningsföretag), är frikallat från

skattskyldighet för utdelning i den mån sammanlagda beloppet av utdelningen

motsvaras av annan utdelning än som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket som före-

taget har beslutat för samma beskattningsår. Som förvaltningsföretag anses inte

investmentföretag som avses i 2 § 10 mom.

 Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening är med undantag av

investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för

utdelning på näringsbetingade aktier eller andelar. Detsamma gäller svensk

sparbank och svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Med näringsbetingad

aktie eller andel avses aktie eller andel som inte utgör omsättningstillgång i

företagets verksamhet under förutsättning att

 a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det

utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller

mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande företaget,

eller

 b) det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av

verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till

äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det

nära.

 Skattefrihet enligt tredje stycket föreligger dock inte för utdelning på aktie

eller andel i förvaltningsföretag eller investmentföretag, om detta äger mer än

enstaka aktier eller andelar på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om

aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag som äger aktien eller

andelen i förvaltningsföretaget eller investmentföretaget.

 Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppenbart

att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och

särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksamhet, föreligger inte

skattefrihet enligt detta moment för utdelning på aktien eller andelen av sådana

medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar

tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses i första hand gälla

andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.

 Svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller

andel i utländsk juridisk person under förutsättning att

 1. utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan sägs för det fall

det utdelande bolaget hade varit svenskt och

 2. att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är

underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt

denna lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.

 Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige

ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer) skall anses

underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt

denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens intäkter härrör från

verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal

inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. I det fall personens

intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller

från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den ändå anses underkastad

jämförlig beskattning.

 Svenskt företag är med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag,

frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i ett bolag i

en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen - även om

förutsättningarna enligt sjätte stycket inte är för handen - om innehavet av

aktier eller andelar i bolaget motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet

i detta.

 Med bolag i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen avses

utländskt företag som uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska

gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning

för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i

direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/435/EEG). En förutsättning är att den

inkomstbeskattning bolaget är underkastad är jämförlig med den

inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag om inkomsten hade

förvärvats av ett svenskt företag.

-------------------------------------------------------

 Utdelning från ett

 svenskt företag som enligt

 avtal om undvikande av

 dubbelbeskattning skall

 anses ha hemvist i en

 främmande stat skall vid

 tillämpning av detta moment

 behandlas som utdelning på

 aktie eller andel i

 utländsk juridisk person

 hemmahörande i den främmande

 staten.

 27 §

 4 mom.6 Har en här i riket bosatt eller hemmahörande person avyttrat aktier

till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag och

utgörs vederlaget för de avyttrade aktierna av nyemitterade aktier i det köpande

bolaget och eventuellt pengar motsvarande högst tio procent av de nyemitterade

aktiernas nominella värde skall som skattepliktig realisationsvinst räknas den

del av vederlaget som utgörs av pengar. Vad nu sagts tillämpas också vid

avyttring av andelar i ekonomisk förening. De mottagna aktierna skall anses

förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna eller

andelarna.

-------------------------------------------------------

 Bestämmelserna i första Bestämmelserna i första

stycket gäller inte person stycket gäller inte person

som har avflyttat från riket som har avflyttat från

men som till följd av reg- Sverige men som till följd

lerna om väsentlig anknyt- av reglerna om väsentlig

ning hit ändå anses bosatt anknytning hit ändå anses

här. bosatt här. De gäller inte

 heller om 2 § 4 mom. nionde

 eller tionde stycket är

 tillämpligt på avyttringen.

 Vid avyttring av aktier eller andelar i fåmansföretag som avses i 3 § 12 a

mom. tredje stycket tillämpas första stycket endast om skattemyndigheten lämnar

medgivande till detta. Sådant medgivande får lämnas om inte någon del av vinsten

skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. Skattemyndighetens beslut får

överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

 Flyttar en skattskyldig utomlands och har han tidigare avyttrat aktier eller

andelar till ett utländskt bolag varvid bestämmelserna i första eller tredje

stycket tillämpats, skall skatteplikt anses uppkomma när utflyttningen sker i

fråga om den del av realisationsvinsten som tidigare inte tagits upp till

beskattning.

 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid

1998 års taxering om inte annat framgår av punkterna 2-4.

 2. De nya bestämmelserna i 2 § 4 mom. och 2 § 4 a mom. tillämpas i fråga om

avyttringar efter utgången av december 1996.

 3. Äldre föreskrifter i 7 § 8 mom. tillämpas i fråga om utdelning om skatt-

skyldighet för denna har uppkommit före ikraftträdandet.

 4. Har nyemitterade aktier erhållits före utgången av december 1996 som

vederlag vid sådan avyttring som omfattats av 27 § 4 mom. och har 2 § 4 mom.

nionde eller tionde stycket varit tillämpligt på avyttringen skall vid avyttring

av aktierna efter utgången av december 1996 skattepliktig realisationsvinst

eller avdragsgill realisationsförlust beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet

på aktierna vid tidpunkten för nyemissionen. Har företaget beskattats för ett

kontantvederlag skall dock ett belopp motsvarande detta läggas till

anskaffningsvärdet.

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.

2 Senaste lydelse 1995:1577.

3 Senaste lydelse 1994:1859.

4 Senaste lydelse 1995:1614.

5 Senaste lydelse 1995:1626.

6 Senaste lydelse 1995:1626.

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1854) om

inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande

omstruktureringar inom EG

 Härigenom föreskrivs att 22 § lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid

gränsöverskridande omstruktureringar inom EG skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

22 §

-------------------------------------------------------

 Vid ett internationellt Vid ett internationellt

andelsbyte gäller inte 27 § andelsbyte skall 27 §

4 mom. lagen (1947:576) om 4 mom. lagen (1947:576) om

statlig inkomstskatt. statlig inkomstskatt

 tillämpas i stället för

 bestämmelserna i denna lag

 om den skattskyldige begär

 det.

 Har en realisationsvinst uppkommit enligt den nämnda lagen för den som

avyttrat andelar i det förvärvade bolaget, gäller 23 § denna lag. Har de

avyttrade andelarna utgjort lagertillgångar i näringsverksamhet och överstiger

vederlaget deras skattemässiga värde, gäller 24 §.

 En förutsättning för bestämmelserna i andra stycket är, om vederlag i pengar

utgår, att denna del av vederlaget understiger realisationsvinsten eller, i

fråga om lagertillgångar, skillnaden mellan hela vederlaget och de avyttrade

andelarnas skattemässiga värde.

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas i fråga om

andelsbyten som genomförs efter ikraftträdandet.

 4

3 Ärendet och dess beredning

Under våren 1996 utarbetades inom Finansdepartementet promemorian Vissa

företagsskattefrågor (Ds 1996:24). Promemorian har remissbehandlats. En

förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 1. En sammanställning av

remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi96/2253).

 I promemorian lämnas förslag till ändring i vissa omstruktureringsfrågor.

Företagsskatteutredningen (1992:11, FSU) har i tilläggsdirektiv fått i uppdrag

att göra en översyn av vissa inkomstskattefrågor i samband med omstruktureringar

(dir. 1993:54). Utredningen har i ett första steg lagt fram ett förslag om

anpassning av svenska beskattningsregler till två EG-direktiv på området direkt

skatt (SOU 1994:100). Ett direktiv behandlar skattemässiga regler för fusion och

vissa andra företagsombildningar. Det andra direktivet behandlar utdelning från

dotterbolag till moderbolag. Förslaget har lett till lagstiftning

(prop.1994/95:52). Ett förslag om omstruktureringar i övrigt skulle läggas fram

före utgången av år 1995.

 FSU fick hösten 1995 genom tilläggsdirektiv i uppdrag att utreda en lättnad i

den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster (dir. 1995:130).

Enligt direktiven skulle utredningen bedriva sitt arbete med inriktning på ett

förslag som kunde leda till lagstiftning med tillämpning fr.o.m. inkomståret

1998. Tidpunkten för redovisning av utredningens arbete avseende omstrukture-

ringar förlängdes till utgången av år 1997. Med utgångspunkt från detta

tidsperspektiv gjordes den bedömningen att förslag till ändring i några av

omstruktureringsfrågorna inte kunde anstå till dess att FSU lämnar sitt förslag

om nya skatteregler för omstruktureringar.

 Regeringen har i prop. 1995/96:222 aviserat att en lättnad i den ekonomiska

dubbelbeskattningen skall införas för små och medelstora företag fr.o.m. den 1

januari 1997. FSU har därför tidigarelagt sitt förslag och nyligen avlämnat ett

delbetänkande i denna fråga (SOU 1996:119). Även med hänsyn till att FSU:s

arbete med omstruktureringsfrågorna nu kan komma igång tidigare än beräknat

anser regeringen att de i promemorian framställda förslagen är av sådan karaktär

att de bör genomföras redan nu.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 22 augusti att inhämta Lagrådets yttrande över vissa

lagförslag. De till Lagrådet remitterade förslagen är, frånsett redaktionella

ändringar, likalydande med de lagförslag som finns i propositionen.Lagrådet har

lämnat förslagen utan erinran. Lagrådets yttrande finns i bilaga 2.

4 Uppskovsreglerna i 2 § 4 mom. SIL m.m.

4.1 Förlust vid avyttring av egendom

Regeringens förslag: Vid överlåtelse av anläggningstillgångar mellan företag i

intressegemenskap medges inte avdrag för förlust. Vid överlåtelse till företag

som inte är skattskyldigt i Sverige kommer resultatet att bli ett totalt

avdragsförbud.

 Promemorieförslaget: Överenstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna är kritiska till

förslaget. Flertalet accepterar visserligen att avdrag inte skall medges för

förlust vid avyttring till utländskt intresseföretag men anser däremot att

förlustavdrag skall medges när tillgången avyttras utanför intressegemenskapen

alternativt när intressegemenskapen upphör. Några remissinstanser anser att

förslaget kan strida mot Sveriges förpliktelser i ingångna dubbel-

beskattningsavtal resp. mot Romfördraget. Synpunkter har också framförts

avseende förslagets tekniska utformning. Svenska kommunförbundet påpekar att

när en verksamhet skall avbolagiseras skall uttagsbeskattning alltid ske. Denna

uttagsbeskattning kan i viss mån elimineras genom att avdrag kan erhållas för de

tillgångar som nedgått i värde. Genomförs förslaget i promemorian försvåras

möjligheterna att genomföra sådana omstruktureringar.

 Skälen för regeringens förslag: I 2 § 4 mom. nionde stycket lagen (1947:576)

om statlig inkomstskatt (SIL) anges att avdrag inte medges för förlust vid över-

låtelse av egendom mellan moder- och dotterföretag eller mellan företag som står

under i huvudsak gemensam ledning. Det övertagande företaget övertar det

överlåtande företagets rätt till värdeminskningsavdrag m.m. Kontinuitet gäller

också ifråga om anskaffningsvärden på olika slag av egendom. När det övertagande

företaget i sin tur överlåter egendomen beräknas alltså reavinst eller

reaförlust som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.

 I 2 § 4 mom. SIL finns förutom den nu beskrivna bestämmelsen huvudsakligen en

reglering av skattekonsekvenserna vid olika slag av fusioner. I sjunde stycket

stadgas att en fusion av det slag som omfattas av momentet inte skall leda till

någon skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust. Vidare anges att när

tillgångar som övertagits vid fusionen avyttras skall vid bedömandet av om någon

skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust har uppkommit anses som om

överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig. Förbudet mot avdrag

för reaförlust i nionde stycket framgår lagtekniskt genom en hänvisning till

motsvarande bestämmelse i sjunde stycket.

 Avdragsförbudet i nionde stycket infördes i 1990 års skattereform och har sin

grund i uppfattningen att avdrag för förlust på anläggningstillgångar bör

medges först när egendomen realiseras. För att det inte skall vara möjligt att

kringgå detta avdragsförbud genom att avyttra egendomen till ett annat företag

inom samma företagsgrupp medges avdrag först när egendom säljs till köpare

utanför gruppen (prop. 1989/90:110 s.557). Bestämmelsen har tidigare uppfattats

så att avdragsförbudet även omfattar överlåtelser till ett utländskt företag

eller till ett svenskt företag som inte är skattskyldigt i Sverige även om det

övertagande företaget i dessa fall inte kan få avdrag för förlusten vid en

framtida försäljning.

 Regeringsrätten har nu i två fall tagit ställning till frågan om avdragsrätt

för förlust vid överlåtelse av aktier inom en företagsgrupp. I ett fall har ett

fastighetsaktiebolag överlåtit aktier i ett dotterbolag till en kommun som ägde

samtliga aktier i det säljande bolaget (RÅ 1995 ref. 13). I det andra fallet har

aktier i ett dotterbolag överlåtits till ett utländskt koncernbolag (RÅ 1995

ref. 43). Regeringsrätten har i båda fallen medgett avdrag för förlust.

 Regeringsrätten har sammanfattningsvis gjort följande bedömning i målen. Vid

överlåtelse till en kommun (ref. 13) bör avdrag medges bl.a. därför att en

kommun inte kan omfattas av det i 2 § 4 mom. SIL använda företagsbegreppet

eftersom kommunen inte är skattskyldig till statlig inkomstskatt. Den om-

ständigheten att kommunen inte är ett skattesubjekt medför att de

skatterättsliga effekter som bestämmelserna beskriver inte kan komma att inträda

i den omfattning och på det sätt som beskrivs i bestämmelsen. Det är exempelvis

inte möjligt att skapa konstruktionen att överlåtande och övertagande företag

skall ses som en skattskyldig när överlåtelse sker till en kommun. Motsvarande

bedömning gäller vid överlåtelse till utländskt bolag eftersom den i de aktuella

bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte kan upprätthållas om förvärvaren

inte är skattskyldig i Sverige (ref. 43).

 Regeringsrättens bedömning innebär att en förutsättning för att avdrags-

förbudet i 2 § 4 mom. SIL skall gälla är att det övertagande företaget är skatt-

skyldigt i Sverige. Är skattskyldigheten begränsad gäller avdragsförbudet om den

egendom som överlåts knyts till ett fast driftställe i Sverige.

 För att avdrag för reaförlust skall medges krävs - förutom att det skall vara

fråga om en verklig förlust - att förlusten är definitiv (24 § 4 mom. första

stycket SIL). En konsekvens av Regeringsrättens bedömning är att en definitiv

förlust kan anses föreligga även vid överlåtelser inom intressegrupper.

Överlåtelser till svenska resp. utländska intressebolag kommer därmed att be-

handlas olika. En företagsgrupp i vilken ingår ett utländskt företag kan

realisera en förlust genom att överlåta egendomen till det utländska koncern-

företaget. En koncern med enbart svenska företag har inte motsvarande möjlighet.

 I promemorian konstaterades att det inte är tillfredsställande att överlåtel-

ser till utländska företag på detta sätt behandlas gynnsammare. Även vid

överlåtelse till utländska koncernföretag borde avdrag för reaförlust medges

först när egendomen avyttras externt. En senarelagd avdragsrätt är emellertid av

olika skäl svår att genomföra. Det fordrar ett annorlunda system eftersom det är

det bolag som gjorde den första överlåtelsen (det svenska bolaget) som måste

medges avdrag. Exempel på andra frågor som måste hanteras är att det koncern-

förhållande som fanns vid den första överlåtelsen kan ha upphört när egendomen

senare säljs vidare. Med hänsyn till dessa komplikationer föreslogs att ett

totalt avdragsförbud skulle införas.

 En majoritet av remissinstanserna är negativa till förslaget. Visserligen

accepteras att det överlåtande företaget inte skall medges avdrag vid över-

låtelsen men flertalet remissinstanser anser att bestämmelsen bör utformas som

en uppskjuten avdragsrätt. Enligt denna uppfattning bör avdrag således medges

när egendomen avyttras externt eller när intressegemenskapen upphör. Några

remissinstanser ifrågasätter om inte förslaget strider mot Sveriges

förpliktelser i dubbelbeskattningsavtal resp. mot Romfördraget.

 Regeringen anser att det inte kan accepteras att avdrag medges för förlust vid

överlåtelser inom en intressegemenskap när överlåtelse sker till ett företag som

inte är skattskyldigt i Sverige. Ett förbud mot avdrag måste således omfatta

även dessa fall. Den fråga som kan diskuteras är huruvida det skall vara fråga

om ett totalt avdragsförbud eller om en uppskjuten avdragsrätt. I denna fråga

har regeringen följande inställning.

 Det har alltsedan den nu gällande bestämmelsen infördes i samband med

skattereformen rått en allmän uppfattning om att avdragsförbudet omfattar

överlåtelser mellan företag i intressegemenskap även i de fallen då konsekvensen

blir att det övertagande företaget inte kan utnyttja denna förlust vid

överlåtelse till extern ägare. Ett system med uppskjuten avdragsrätt för

överlåtande företag innebär att avdrag sannolikt måste medges även när koncern-

förhållandet upphör även om egendomen då fortfarande innehas av det övertagande

företaget. Motsvarande möjlighet finns inte vid överlåtelse till svenska företag

då ett koncernförhållande upphör eftersom avdragsrätten i dessa fall uppkommer

först när egendomen avyttras. Alternativet innebär således en gynnsammare

behandling av överlåtelser till utländska företag. Regeringen anser att det för

närvarande inte bör införas ett sådant system. Om en annan lösning bör införas

som en följd av det förslag Företagsskatteutredningen (FSU) kan komma att lämna

på detta område bör övervägas av utredningen i dess fortsatta arbete.

 I fråga om förslaget kan komma att stå i motsättning till internationella

åtaganden gör regeringen följande bedömning. I Sveriges avtal om undvikande av

dubbelbeskattning finns olika förbud mot diskriminering intagna. Av intresse i

detta sammanhang är den s.k. icke-diskrimineringsklausulen som innehåller ett

förbud mot ägardiskriminering. Ett företag som helt eller delvis ägs av

utländska personer får inte behandlas på annat sätt än företag som ägs av

svenska personer, dvs. utlandsägda svenska företag får inte diskrimineras. Det

föreslagna avdragsförbudet för reaförluster gäller emellertid vid överlåtelse

till företag som inte är skattskyldigt i Sverige oavsett vem som är ägare till

företaget. Förslaget kan därför inte anses innebära något brott mot icke-

diskrimineringsklausulen.

 Ett annat diskrimineringsförbud som förekommer i dubbelbeskattningsavtalen är

det s.k. avdragsförbudet. Innebörden av detta är att ränta, royalty och andra

utbetalningar till ett utländskt företag skall vara avdragsgilla under samma

förutsättningar som motsvarande utbetalningar till ett svenskt företag.

Avdragsförbudet är alltså inte tillämpligt i fråga om avdrag för reaförluster.

 Den bestämmelse i Romfördraget som kan vara aktuell är artikel 73 b som

förbjuder alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan

medlemsstater.

 Regeringens förslag reglerar en situation när överlåtelse sker till ett

närstående företag. Effekterna av förslaget blir något annorlunda vid

överlåtelse till subjekt som inte är skattskyldigt i Sverige i förhållande till

överlåtelse till ett i Sverige skattskyldigt subjekt. Det är dock inte fråga om

två jämförbara situationer och det är inte heller möjligt att införa samma

regelsystem för de två olika situationerna. Regeringens bedömning är att

förslaget inte kan anses innebära någon otillåten diskriminering.

 I promemorian togs förslaget om ett totalt avdragsförbud vid överlåtelse till

i Sverige icke skattskyldiga subjekt in i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL.

Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet anser att bestämmelserna lag-

tekniskt inte hör hemma i 2 § 4 mom. SIL eftersom dessa regler huvudsakligen

avser fusioner. Regeringen instämmer i detta påpekande. Eftersom skatte-

lagskommittén som arbetar med en systematisk översyn av inkomstskatte-

författningarna (dir. 1991:39) skall lämna ett betänkande vid utgången av år

1996 finns det emellertid inte skäl att nu flytta de föreslagna bestämmelserna.

4.2 Uppskov med beskattningen vid aktieöverlåtelse

Regeringens förslag: Föreligger förutsättningar att vid aktieöverlåtelse

tillämpa den uppskovsregel i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL som gäller i

koncernförhållanden skall strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL inte samtidigt

tillämpas.

 En inskränkning görs i koncernbegreppet i uppskovsregeln beroende på att ett

aktiebolag enligt det ändrade civilrättsliga koncernbegreppet under vissa

särskilda förutsättningar kan komma att ingå i två olika koncerner.

 Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens i fråga om tillämpning av

uppskovsreglerna. Inskränkningen i koncernbegreppet har i promemorian en något

annorlunda teknisk utformning.

 Remissinstanserna: Svenska Revisorsamfundet SRS ifrågasätter om det finns

något behov av att inskränka koncernbegreppet. Flertalet remissinstanser

accepterar i och för sig förslaget men vissa har påpekat att inskränkningen i

koncernbegreppet har blivit alltför omfattande. Invändningar har inte framförts

mot förslaget att strukturregeln inte skall få användas om förutsättningar

samtidigt föreligger att tillämpa koncernregeln.

 Skälen för regeringens förslag: För att underlätta omstruktureringar inom

näringslivet finns flera olika uppskovsregler i skattesystemet. En bestämmelse

med anknytning till den regel som diskuterades i föregående avsnitt är koncern-

regeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL. Den innebär att när näringsbetingad

aktie eller andel överlåts till ett svenskt företag i samma koncern anses någon

reavinst inte uppkomma. Kontinuitetsprincipen gäller vilket innebär att när

aktien eller andelen avyttras externt beräknas reavinsten eller reaförlusten som

om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.

 En annan uppskovsregel är strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL. Den är tillämplig

om ett bolag förvärvar aktier i ett annat bolag och som vederlag utger egna

nyemitterade aktier och eventuellt ett kontantvederlag, dock högst 10 % av de

nyemitterade aktiernas nominella belopp. Bestämmelsen är tillämplig oavsett om

det är en juridisk eller fysisk person som säljer aktierna. Ett eventuellt

kontantvederlag beskattas fullt ut men i övrigt anses inte någon skattepliktig

reavinst uppkomma. Vederlagsaktierna övertar anskaffningsvärdet för de sålda

aktierna och därigenom erhålls kontinuitet i beskattningen.

 Om aktier eller andelar överlåts koncerninternt mot ett vederlag som utgörs av

nyemitterade aktier i det övertagande bolaget finns inte något uttryckligt

hinder mot att kontinuitetsprincipen såsom den kommit till uttryck i koncern-

regeln tillämpas på det övertagande företaget samtidigt som den i enlighet med

strukturregeln tillämpas på det överlåtande bolaget. Enligt strukturregeln

bestäms överlåtarens anskaffningsvärde för de mottagna - nyemitterade - aktierna

till samma belopp som gällde för de inapporterade aktierna. Koncernregeln

tillämpas på det övertagande - emitterande - bolaget som övertar det överlåtande

bolagets anskaffningsvärde för de förvärvade aktierna. Anskaffningsvärdet för de

överlåtna - inapporterade - aktierna utgör alltså nytt anskaffningsvärde såväl

för de nyemitterade aktierna som för de inapporterade aktierna. En samtidig

tillämpning av strukturregeln och koncernregeln kan därför innebära att samma

vinst beskattas två gånger eller, i förlustfallen, att dubbelt avdrag medges.

 Systematiskt borde det vara så att resp. bolag från det andra bolaget övertar

anskaffningsvärdet på övertagna aktier eller att vederlagsaktierna hos resp.

bolag tas upp till samma anskaffningsvärde som de sålda aktierna. Detta uppnås

om endast en av uppskovsreglerna är tillämplig vid aktiebyten. Det naturliga är

att aktieöverlåtelser inom en koncern regleras enligt den särskilda koncern-

regeln oavsett om vederlaget utges i kontanter eller nyemitterade aktier. I 27 §

4 mom. SIL bör därför anges att strukturregeln inte skall tillämpas om

förutsättningar samtidigt föreligger att tillämpa 2 § 4 mom. tionde stycket SIL.

Motsvarande bör gälla om 2 § 4 mom. nionde stycket SIL är tillämpligt.

 I promemorian föreslås att vid avyttringar efter utgången av december 1996 av

aktier som har erhållits genom koncernintern överlåtelse och där

anskaffningsvärdet således hos det övertagande - emitterande - bolaget bestämts

enligt 2 § 4 mom. nionde eller tionde styckena SIL skall resultatet beräknas

enligt de kontinuitetsregler som finns i nämnda bestämmelser. Detta skall gälla

även om det varit fråga om en sådan apportemission som avses i 27 § 4 mom. SIL.

Näringslivets skattedelegation har invänt att denna övergångsbestämmelse innebär

en materiell retroaktivitet eftersom skattemässigt anskaffningsvärde för aktier

som erhållits som vederlag för nyemitterade aktier enligt praxis utgörs av

marknadsvärdet. Delegationen föreslår att om ett förvärv genom byte enligt 27 §

4 mom. SIL skett före utgången av december 1996 skall marknadsvärdet få användas

som skattemässigt anskaffningsvärde.

 Regeringen gör följande bedömning. Anskaffningsvärdet på de aktier för vilka

vederlag har utgetts i form av nyemitterade aktier utgörs enligt allmänna regler

av marknadsvärdet vid tidpunkten för emissionen. I de fall det är fråga om

överlåtelse som skett i enlighet med de villkor som anges i 2 § 4 mom. nionde

eller tionde styckena SIL kommer emellertid - som tidigare konstaterats -

anskaffningsvärdet på de förvärvade aktierna hos det nyemitterande bolaget att

bestämmas enligt 2 § 4 mom. SIL. Anskaffningsvärdet övertas alltså från det

överlåtande bolaget. Den aktuella övergångsbestämmelsen är emellertid avsedd att

tillämpas på det företag som erhåller de nyemitterade aktierna som vederlag. I

förhållande till promemorieförslaget bör emellertid den tekniska utformningen av

övergångsbestämmelsen ändras. Anskaffningsvärdet för mottagna, nyemitterade,

aktier bör utgöras av aktiernas marknadsvärde vid förvärvstidpunkten

(emissionstillfället). Detta bör gälla även om anskaffningsvärdet på de

avyttrade aktierna varit högre. Har ett aktiebyte skett före utgången av år 1996

och har ett kontantvederlag lämnats vid bytet bör ingångsvärdet för aktierna

justeras med hänsyn till detta för att undvika att kontantvederlaget beskattas

dubbelt.

 Riksskatteverket (RSV) har påpekat risken för att 27 § 4 mom. SIL ger

möjlighet för exempelvis ett moderbolag att till ett dotterbolag överlåta aktier

som inte är näringsbetingade mot vederlag av nyemitterade aktier. Det

övertagande bolaget - dotterbolaget - torde sedan kunna sälja aktierna utan

reavinstbeskattning beroende på att anskaffningsvärdet utgörs av marknadsvärdet.

Möjligheter finns därefter att dela ut vinsten skattefritt till moderbolaget.

RSV anser att det är angeläget att möjligheterna till sådana transaktioner

förhindras.

 Regeringen anser att det för närvarande inte bör göras någon ändring i detta

avseende i 27 § 4 mom. SIL. Det är lämpligt att FSU i sitt fortsatta arbete

bedömer om någon justering bör göras.

Koncernbegreppet

Reglerna om överlåtelse av egendom i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL gäller vid

överlåtelse mellan moderföretag och dotterföretag eller mellan företag som står

under i huvudsak gemensam ledning. Bestämmelsen i tionde stycket samma moment

gäller vid överlåtelse till svenskt företag inom samma koncern. Moderföretag

skall vara aktiebolag, ekonomisk förening, sparbank eller ömsesidigt

skadeförsäkringsföretag. Vad som avses med koncern definieras inte särskilt utan

det är det civilrättsliga koncernbegreppet som avses.

 Civilrättsligt avses med koncern ett moderföretag och dess dotterbolag. Om ett

företag äger så många aktier eller andelar i en juridisk person att det har mer

än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar anses företaget som

moderbolag och den juridiska personen som dotterbolag. En koncern kan också

föreligga om ett företag på grund av aktieinnehav i ett annat företag eller på

grund av avtal ensamt har såväl ett bestämmande inflytande över detta företag

som en betydande andel i resultatet av dess verksamhet. Definitionen av

begreppet koncern finns bl.a. i 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385, ABL).

 Hösten 1995 beslutades om ändringar i redovisningslagstiftningen för

aktiebolag och vissa andra företag. Flertalet av dessa ändringar har sin

utgångspunkt i EG-direktiv (prop. 1995/96:10 del 2, s.105 ff). En av de besluta-

de ändringarna avser en ny koncerndefinition i bl.a. ABL som skall tillämpas på

såväl redovisningsrättens som bolagsrättens område.

 Den nya koncerndefinitionen innebär att en koncern också kan föreligga om ett

bolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och har rätt att utse

eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande

ledningsorgan (1 kap. 5 § första stycket 3 ABL). Det innebär att ett bolag i

undantagsfall kan ingå i två olika koncerner. Ett exempel kan illustrera.

 Ett aktiebolag (A) som äger samtliga aktier i ett dotterbolag (B) säljer 49 %

av aktierna i dotterbolaget till ett utomstående bolag (D). Köparen får rätt att

tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i bolag B. Den utvidgade defini-

tionen av koncernbegreppet innebär att bolag B kan komma att utgöra dotterbolag

till såväl A som D.

 Om bolaget B i det beskrivna exemplet i sin tur har ett dotterbolag C skulle

den nya koncerndefinitionen vid tillämpning av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde

stycket SIL kunna tolkas så att bolaget C kan överlåtas till bolag D utan att

några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer genom överlåtelserna.

Förutsättningarna för tillämpning av koncernregeln skulle vara uppfyllda

eftersom såväl B som D ingår i samma koncern.

 För att förhindra att den nya koncerndefinitionen utnyttjas på ett inte avsett

sätt föreslogs i promemorian att det skulle införas en bestämmelse som innebär

att det avyttrade företaget endast får utgöra dotterbolag till det överlåtande

bolaget.

 Regeringen anser att det endast torde vara i ett fåtal fall som den utvidgade

civilrättsliga koncerndefinitionen skulle kunna missbrukas vid tillämpning av

koncernregeln. En bestämmelse bör dock införas som förhindrar ett sådant

utnyttjande. Några remissinstanser har påpekat att så som promemorieförslaget

har utformats kan det tolkas så att uppskov med beskattningen endast medges vid

överlåtelse av dotterbolag. En sådan begränsning är inte avsedd. Regeringens

förslag har därför utformats tekniskt annorlunda än promemorieförslaget och

innebär att det överlåtande företaget inte samtidigt får anses ingå i en annan

koncern än den i vilken det övertagande företaget ingår.

 Handelshögskolan i Stockholm anser att det kan finnas ett mer allmänt behov av

att se över koncernbegreppet även i annan lagstiftning, exempelvis i lagen

(1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet

(underskottsavdragslagen). Regeringen konstaterar att motsvarande behov även

skulle kunna anses föreligga beträffande regleringen i 2 § 4 mom. nionde stycket

SIL. Den ändring som införts har emellertid till syfte att undvika att

koncernregeln utnyttjas på ett inte avsett sätt. Koncernbegreppet i 2 § 4 mom.

nionde stycket SIL resp. i underskottsavdragslagen får betydelse i fråga om rätt

till avdrag. Vid tillämpning av dessa bestämmelser har företaget alltid

möjlighet att före transaktionen bedöma vilken inverkan koncerndefinitionen

kommer att få. Regeringen anser att det för närvarande inte är nödvändigt att

göra någon ändring i dessa delar.

4.3 Befrielse från beskattning av reavinst vid aktieöverlåtelse

Regeringens förslag: Regeringens nuvarande möjlighet att genom dispens medge

befrielse från reavinst vid överlåtelse av näringsbetingade aktier till

utländskt koncernföretag upphävs. Befrielse från beskattning skall under vissa

särskilt angivna grunder kunna medges efter beslut av RSV om inte särskilda skäl

mot dispens föreligger.

 Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: Handelshögskolan i Stockholm ifrågasätter om det är

nödvändigt att kräva att det överlåtande bolaget skall äga samtliga andelar i

ett utländskt bolag. Näringslivets skattedelegation anser att icke-diskrimine-

ringsklausulen i dubbelbeskattningsavtalen även med promemorieförslaget

möjliggör skattebefrielse vid överlåtelse till utländskt dotterbolag som ägs av

ett utländskt moderbolag. RSV anser i princip att prövningen av dispenser i

första hand bör läggas på skattemyndigheterna men motsätter sig inte förslaget

med hänsyn till de skäl som angetts. I övrigt har några invändningar inte

framställts.

 Skälen för regeringens förslag: I 2 § 4 mom. tionde stycket SIL finns förutom

koncernregeln en bestämmelse som gäller när aktier eller andelar överlåts till

ett utländskt koncernbolag. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer

kan medge befrielse från beskattning av reavinsten. Regeringen har inte

delegerat beslutanderätten i denna fråga. Antalet ansökningar om skattebefrielse

uppgår till 10-15 per år.

 Dispensmöjligheten är på samma sätt som koncernregeln avsedd att möjliggöra

omstruktureringar. Departementschefen uttalade vid regelns tillkomst att

aktieöverföring till utländskt koncernbolag skall leda till reavinstbeskattning

enligt vanliga regler i den mån inte dispens av särskilda skäl skall medges.

Uttalandet visar att dispensgivningen är avsedd att vara restriktiv (prop.

1975/76:180 s. 162).

 Regeringens praxis har under ett antal år legat fast. Den kan samman-

fattningsvis beskrivas på följande sätt. Befrielse medges normalt om en

aktieöverlåtelse sker i syfte att organisera koncernens innehav av bolag i ett

och samma land som en nationell koncern, dvs. under ett nationellt holdingbolag.

Däremot avslås regelmässigt ansökningar om befrielse från beskattning av

reavinst som uppkommer i samband med gränsöverskridande överlåtelser. En gräns-

överskridande överlåtelse föreligger exempelvis när ett svenskt moderbolag över-

låter andelar i ett tyskt dotterbolag till ett engelskt dotterbolag.

 Bestämmelser om gränsöverskridande omstruktureringar finns i lagen (1994:1854)

om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG -

omstruktureringslagen (OL). Lagen har sin utgångspunkt i EG:s rådsdirektiv av

den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission,

överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i

olika medlemsstater (90/434/EEG). Reglerna innebär att omstruktureringar av

företag över gränserna mellan medlemsstaterna inte skall hindras eller försvåras

av att beskattning utlöses. Direktivet omfattar internationella fusioner,

fissioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser. En grundsten i direktivet

och därmed i omstruktureringslagen är att de tillgångar och skulder som överlåts

vid en gränsöverskridande omstrukturering skall knytas till ett fast driftställe

för det övertagande bolaget i den stat där det överlåtande bolaget är

hemmahörande. Den medlemsstaten kommer därigenom inte att förlora rätten att

beskatta avkastningen av verksamheten eller vinst vid avyttring av tillgångarna.

 Mot bakgrund av EG:s fusionsdirektiv kan det ifrågasättas om det är

principiellt riktigt att medge definitiv skattebefrielse vid vissa

aktieöverlåtelser på det sätt som nu sker. Flertalet ansökningar om dispens

avser omorganisationer i samband med förvärv av en annan koncern som även den

har utländska dotterbolag. En samordning av de utländska koncernbolag som finns

i resp. land kan många gånger genomföras med stöd av strukturregeln i 27 § 4

mom. SIL. Det förutsätter dock en ökning av aktiekapitalet eftersom vederlaget

skall utges i form av nyemitterade aktier. En lösning skulle kunna vara att

införa en uppskovsbestämmelse motsvarande den koncernregel som gäller vid

överlåtelse mellan i Sverige skattskyldiga företag. Metoden är dock förenad med

samma problem som de som aktualiseras i fråga om en uppskjuten avdragsrätt för

förlust vid överlåtelse till utländskt företag. För att ge möjlighet att omorga-

nisera en koncern utan att genomföra en nyemission men med uppskjuten

beskattning torde enda möjligheten vara att behålla en begränsad möjlighet till

befrielse från beskattning. Det bör dock understrykas att tillämpningsområdet

för befrielseregeln bör vara restriktivt utformat.

 Så som regeringens praxis är utformad behöver ställning inte tas till om de

skäl som anförs för omorganisationen är ägnade att i ett eller flera hänseenden

förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten, överväganden

som är mycket svåra att ta ställning till för en utomstående. Det gör det

möjligt att ange villkoren för befrielse i lag.

 Befrielsemöjligheten bör reserveras för den situationen att ett svenskt bolag

överlåter samtliga aktier i ett helägt utländskt dotterföretag till ett annat

helägt dotterföretag i samma land. Handelshögskolan i Stockholm har ifrågasatt

om begränsningen till överlåtelse av helägda dotterbolag är nödvändig eftersom

det är ett betydligt hårdare krav än vad som gäller vid rent nationella

överlåtelser. Med hänsyn till att det här är fråga om befrielse från beskattning

anser regeringen att villkoren bör utformas på detta sätt. För att befrielse

skall medges bör vidare krävas att det är fråga om överlåtelse av ett utländskt

bolag till ett annat utländskt bolag. Skäl saknas att tillämpa bestämmelserna på

utländsk juridisk person som inte utgör ett utländskt bolag enligt den

definition som finns i 16 § 2 mom. SIL.

 Som tidigare nämnts medges enligt praxis inte befrielse när det är fråga om

gränsöverskridande överlåtelser. Ett undantag gäller för ett särskilt slags

gränsöverskridande överlåtelser. När ett svenskt bolag är dotterbolag till ett

utländskt moderbolag föreligger inte en svensk koncern. I enlighet med

Regeringsrättens avgöranden i fråga om koncernregeln skall bestämmelserna

emellertid tillämpas som om det var fråga om en svensk koncern om Sverige har

ingått dubbelbeskattningsavtal med det land i vilket moderbolaget är hemma-

hörande och om det i avtalet finns en icke-diskrimineringsklausul (jfr RÅ 1986

ref. 147 och RÅ 1987 ref. 158). Denna praxis har vid tillämpning av

dispensregeln inneburit att om ett svenskt bolag ägs av ett utländskt moderbolag

kan befrielse medges när det svenska bolaget överlåter ett utländskt dotterbolag

till ett utländskt bolag som ägs av det utländska moderbolaget. En förutsättning

är att det även i de fallen är fråga om att bilda en nationell underkoncern.

 Näringslivets skattedelegation har i sitt remissyttrande uttalat att prome-

morieförslaget har utformats så att icke-diskrimineringsklausulen i dubbel-

beskattningsavtalen även i fortsättningen kommer att möjliggöra skattebefrielse.

Regeringen gör dock den bedömningen att eftersom förslaget innebär att

bestämmelsen är tillämplig när ett svenskt bolag under angivna förutsättningar

överlåter ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag torde frågan om

tillämpning av icke-diskrimineringsklausulen inte aktualiseras.

 En fråga i samband med omorganisationer är om några särskilda krav bör ställas

på det bolag som skall utgöra holdingbolag i den nationella underkoncernen. I

ett ärende som prövats av regeringen hade ett svenskt bolag ett dotterbolag i

ett annat land. Ett nytt dotterbolag skulle bildas i samma land och därefter

skulle aktierna i det befintliga bolaget överlåtas till det nybildade dotter-

bolaget varigenom en nationell koncern bildades. Ansökan om befrielse från rea-

vinstbeskattning avslogs. Frågan om befrielse vid överlåtelse till ett nybildat

holdingbolag har prövats i ytterligare några ärenden. Även i dessa fall har

ansökan om befrielse från beskattning avslagits.

 Ett krav att det övertagande bolaget inte får vara nybildat medför

avgränsningsproblem. En av de frågor som uppkommer är om ett vilande bolag skall

få användas. Ett skäl att använda ett nybildat bolag kan vara att moderföretaget

vill minska det kapital som är bundet i holdingbolaget och om dispens medges kan

det ske utan beskattningskonsekvenser. Det kan därför diskuteras om ett nybildat

bolag skall få användas om bolaget har ett kapital av motsvarande storlek som

befintliga bolag. En prövning med utgångspunkt i dessa faktorer måste göras

utifrån förutsättningarna i varje enskilt fall. Den praxis som utvecklats i

övrigt tar inte hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet utan be-

gränsas i huvudsak till ett konstaterade av om det är fråga om att bilda en

nationell underkoncern. En särskild prövning av förhållandena i det framtida

holdingbolaget passar därför inte in i systemet. I promemorian föreslogs att

något krav på att det framtida holdingbolaget inte får vara nybildat inte bör

ställas upp. Regeringen delar denna bedömning.

 Det finns emellertid omständigheter som kan innebära att sådana särskilda skäl

föreligger att befrielse inte bör medges. Befrielse bör normalt förbehållas

sådana fall där det kan förutses ett reellt behov av en omorganisation. Det

typiska exemplet, som redan nämnts, är förvärv av en annan koncern som även den

har utländska koncernbolag. Här finns också möjlighet att beakta hur koncernen i

övrigt är organiserad. Finns det anledning att anta att den överlåtelse för

vilken reavinstskattebefrielse söks inte utgör ett led i en omorganisation utan

snarare ett första led i en vidareöverlåtelse bör befrielse inte medges. Det

innebär att förutsättningar för skattebefrielse inte alltid kommer att

föreligga. Tillämpning av bestämmelsen bör därför ske genom ett

dispensförfarande.

 Med hänsyn till att det endast är ett fåtal ärenden per år bör dispensen i

första hand prövas av RSV och inte av skattemyndigheten. Det ger en bättre

möjlighet att upprätthålla en fast praxis.

 Förslaget bör tas in som ett nytt moment i 2 § SIL, 4 a mom.

4.4 Internationella andelsbyten

Regeringens förslag: Vid ett internationellt andelsbyte får efter yrkande av den

skattskyldige strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL tillämpas i stället för reglerna

i omstruktureringslagen.

 Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: Riksskatteverket (RSV) anför bl.a. att om den skattskyldige

väljer strukturregeln bör valet av denna metod ske före en viss tidpunkt.

Handelshögskolan i Stockholm anser att det bör övervägas om det inte är möjligt

att redan genomförda internationella andelsbyten skall kunna följas av en

koncernintern transaktion utan att denna överlåtelse föranleder skatteplikt.

Näringslivets skattedelegation framför synpunkten att om ett internationellt

andelsbyte som genomförts enligt omstruktureringslagen följs av en koncernintern

överlåtelse bör ingångsvärdet på aktierna korrigeras med den latenta reavinsten

för att omedelbar beskattning skall kunna undvikas.

 Skälen för regeringens förslag: Med ett internationellt andelsbyte avses att

ett bolag förvärvar aktier i ett annat bolag av aktieägare i detta bolag (6 §

OL). Vederlaget skall utges i form av nyemitterade aktier i det förvärvande

bolaget och eventuellt ett kontantvederlag på högst 10 % av aktiernas nominella

belopp. Förutsättningarna är alltså desamma som i strukturregeln. För att ett

internationellt andelsbyte skall föreligga skall aktieägaren vara hemmahörande i

Sverige och det förvärvande bolaget i annan medlemsstat. I lagtexten används

begreppet vederlagsandelar för att markera att det är fråga om aktier i

utländska bolag. Här används dock genomgående begreppet vederlagsaktier.

 Enligt strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL övertar vederlagsaktierna anskaff-

ningsvärdet på de sålda aktierna. Strukturregeln är emellertid inte tillämplig

vid internationella andelsbyten. Uppskovsregleringen vid internationella andels-

byten har utformats på ett annat sätt (23 § OL). Reavinsten beräknas enligt all-

männa regler och ett eventuellt kontantvederlag beskattas omedelbart. Reavinsten

i övrigt beskattas först när vederlagsaktierna avyttras. Den beskattningen sker

vid sidan av den reguljära beskattningen av vederlagsaktierna. Skälet till att

en annan lösning valdes för internationella andelsbyten är att ett sådant byte

kan omfatta såväl lageraktier som aktier som skall beskattas enligt det

särskilda regelsystemet i 3 § 12 mom. SIL.

 Vid ett internationellt andelsbyte anses alltså vederlagsaktierna ha

förvärvats för ett belopp som motsvarar deras marknadsvärde vid förvärvet. Om

vederlagsaktierna överlåts vidare beskattas även den reavinst som är hänförlig

till de aktier som avyttrades genom andelsbytet. Detta gäller även vid

koncerninterna överlåtelser enligt 2 § 4 mom. tionde stycket SIL eftersom den

bestämmelsen medger uppskov med beskattning endast av den reavinst som är hän-

förlig till de aktier som omfattas av den koncerninterna överlåtelsen, dvs. de

aktier som utgjort vederlagsaktier vid det internationella andelsbytet.

 Att problem kan uppkomma vid en koncernintern överlåtelse av aktier som

erhållits genom ett internationellt andelsbyte uppmärksammades i skatteutskottet

vid beredningen av den proposition som innefattade förslaget om skatteregler för

internationella andelsbyten (bet. 1994/95:SkU10 s. 24). Utskottet hänvisade till

regeringens uttalande att utgångspunkten för det lämnade förslaget var att det i

den svenska skattelagstiftningen inte skulle införas regler som går utöver de

krav fusionsdirektivet ställer. Utskottet instämde i denna slutsats med hänsyn

till den pågående generella översynen av reglerna för omstruktureringar.

 Sveriges Industriförbund har aktualiserat frågan i en skrivelse till

Finansdepartementet och bl.a. påpekat att vederlagsaktier som erhållits vid ett

internationellt andelsbyte inte utan skattekonsekvenser kan överlåtas genom en

koncernintern aktieöverlåtelse (dnr Fi95/6283). I skrivelsen framhålls att detta

kan leda till ett sämre skatteutfall för omstruktureringar inom EG än vid andra

internationella omstruktureringar. Förbundet har föreslagit att strukturregeln i

27 § 4 mom. SIL skall kunna tillämpas vid internationella andelsbyten efter

yrkande av den skattskyldige.

 Regeringen anser att med hänsyn till att reglerna i OL i någon mån kan

missgynna internationella andelsbyten bör en sådan ändring göras att det blir

möjligt att utan omedelbara skattekonsekvenser genomföra en koncernintern

överlåtelse av aktier som erhållits i samband med ett internationellt

andelsbyte.

 I promemorian diskuterades möjligheten att justera koncernregeln i 2 § 4 mom.

SIL. Det konstaterades emellertid att en sådan justering måste innebära att

uppskov med beskattningen skall medges för dels den vinst som är hänförlig till

vederlagsaktierna, dels den tidigare fastställda reavinsten som därutöver skall

beskattas. Det innebär bl.a. att skattskyldigheten för den reavinst som uppkom i

samband med det internationella andelsbytet måste flyttas över till det över-

tagande företaget. Är det fråga om överlåtelse av en del av vederlagsaktierna

skall endast motsvarande del av skattskyldigheten för den tidigare reavinsten

överflyttas. De särskilda bestämmelser i OL som reglerar hur hänsyn skall tas

till att ett eventuellt kontantvederlag har beskattats vid andelsbytet måste

också anpassas till ett sådant system.

 Ett enklare alternativ är att medge att strukturregeln får tillämpas vid

internationella andelsbyten. Vederlagsaktierna kan då ingå i en efterföljande

koncernintern aktieöverlåtelse utan att det behövs någon justering av 2 § 4 mom.

tionde stycket SIL. Regeringen föreslår att en ändring av detta slag införs i

22 § OL.

 Näringslivets skattedelegation anser att i det fall ett internationellt

andelsbyte genomförs enligt OL borde det vara möjligt att undvika omedelbar

beskattning vid en efterföljande koncernintern överlåtelse genom att

ingångsvärdet på de överlåtna aktierna korrigeras med den latenta reavinsten.

Handelshögskolan i Stockholm ifrågasätter om det inte bör införas en särskild

övergångsreglering för de internationella andelsbyten som fram till den tidpunkt

då ändringen i 22 § OL har trätt i kraft redan har genomförts. RSV påpekar att

eftersom den skattskyldige har möjlighet att välja vilken bestämmelse som skall

tillämpas för ett internationellt andelsbyte kan ett andelsbyte på aktieägarnivå

komma att hanteras enligt två parallella system vilket blir administrativt be-

tungande för skatteförvaltningen. Vidare anser RSV att en tidsgräns bör sättas

för den skattskyldiges möjlighet att välja att 27 § 4 mom. SIL skall tillämpas i

stället för OL:s regler, exempelvis utgången av taxeringsåret. En ordning som

innebär att den skattskyldige kan ändra sig anses administrativt betungande för

skatteförvaltningen.

 Reglerna i taxeringslagen (1990:324) innebär att den skattskyldige kan begära

omprövning av taxeringen intill utgången av det femte året efter taxeringsåret.

En föreskrift om att den skattskyldige vid en tidigare tidpunkt slutligt skall

välja mellan tillämpning av 27 § 4 mom. SIL och 22 § OL utan möjlighet till

omprövning av beslutet innebär ett främmande inslag i det omprövningsförfarande

som föreskrivs i taxeringslagen. Regeringen anser inte att någon sådan

bestämmelse bör införas. Skäl att införa ytterligare särbestämmelser för

internationella andelsbyten finns inte heller.

5 Övriga frågor

5.1 Lex ASEA

Regeringens förslag: Om ett kreditmarknadsbolag ingår i samma koncern som ett

bankaktiebolag undantas utdelning från kreditmarknadsbolaget i form av aktier i

ett dotterbolag från beskattning utan krav på att det utdelande bolaget skall

bedriva verksamhet av viss omfattning.

 Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: Några remissinstanser har framhållit att en översyn behöver

göras av reglerna men accepterat att detta sker inom ramen för FSU:s arbete.

Lantbrukarnas Riksförbund vill understryka det angelägna i att frågan om fission

av ekonomisk förening behandlas i FSU:s fortsatta arbete. Näringslivets

skattedelegation föreslår att det s.k. verksamhetsvillkoret kompletteras med en

bestämmelse att villkoret skall anses uppfyllt om det avskilda bolaget

marknadsnoteras.

 Skälen för regeringens förslag: I 3 § 7 mom. SIL finns bestämmelser som

innebär att ett aktiebolag utan omedelbara skattekonsekvenser kan dela upp verk-

samheten på mindre enheter genom att till sina aktieägare dela ut aktierna i ett

helägt dotterbolag. För att sådan utdelning skall undantas från beskattning

ställs följande villkor.

 Moderbolaget skall ha aktier inregistrerade vid en svensk börs. Utdelningen

skall lämnas i form av aktier i ett svenskt aktiebolag som det utdelande bolaget

har ägt sedan ingången av föregående beskattningsår eller sedan detta började

bedriva verksamhet av något slag. Samtliga aktier skall delas ut. Den verksamhet

som skall bedrivas i vartdera bolaget efter det att utdelningen har lämnats

skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som före

utdelningen av aktierna bedrevs i det utdelande bolaget - det s.k. verksam-

hetsvillkoret.

 Verksamhetsvillkoret har inte preciserats närmare men ett allmänt krav är att

den verksamhet som skall bedrivas i det avskiljda dotterbolaget bör utgöra minst

ca 20 % av den verksamhet som bedrevs i det förutvarande moderbolaget. Den verk-

samhet som finns kvar i det förutvarande moderbolaget bör även den utgöra minst

20 % av den ursprungliga verksamheten (prop. 1990/91:167 s.19 och 26).

 Reglerna i 3 § 7 mom. SIL ändrades hösten 1995 efter en framställning från

Svenska Bankföreningen. Syftet med ändringen var att bereda bankerna möjlighet

att avveckla det stora fastighetsbestånd som övertagits i samband med bankkrisen

(prop. 1995/96:104 s. 46 ff, bet. 1995/96:SkU19, rskr. 1995/96:123, SFS

1995:1614). Regeringen uttalade bl.a. att det är väsentligt att bereda bankerna

möjlighet att på olika sätt avveckla sitt fastighetsinnehav och att en av-

veckling utgjorde ett led i den då pågående normaliseringen av banksektorn.

 En bank är i princip förbjuden att förvärva fast egendom som placeringstill-

gång. Ett undantag finns bl.a. i 2 kap. 8 § bankrörelselagen (1987:617, BRL) som

medger att en bank för att skydda fordran får köpa egendom som är utmätt eller

utgör säkerhet för fordringen. Om det föreligger risk för avsevärd förlust får

banken även överta viss egendom som betalning för fordran. Egendom som en bank

har förvärvat för att skydda fordran skall enligt 2 kap. 8 § sjätte stycket BRL

avyttras så snart det lämpligen kan ske och senast när det kan äga rum utan för-

lust för banken.

 För att inte föregripa FSU:s arbete begränsades den nämnda ändringen i 3 §

7 mom. SIL till en omprövning av de villkor som kan hindra en omstrukturering av

bankaktiebolagen. Dessa bolag undantogs dels från verksamhetsvillkoret, dels

från villkoret att det utdelande bolaget skall ha aktier inregistrerade vid en

svensk börs.

 Med hänsyn till den ändring som gjorts beträffande bankaktiebolag diskuterades

i promemorian om det finns skäl att genomföra ett generellt slopande av

verksamhetsvillkoret. En sådan prövning är beroende av flera faktorer varav en

är om det medför någon negativ budgeteffekt. - Bankernas utvidgade möjligheter

till utdelning ansågs inte medföra några budgeteffekter (prop. 1995/96:104 s.

53).

 När aktier i dotterbolag har delats ut i enlighet med förutsättningarna i 3 §

7 mom. SIL skall anskaffningsvärdet på aktien i det utdelande bolaget fördelas

på denna och den utdelade aktien med ledning av förändringen i marknadsvärdet

till följd av utdelningen (27 § 2 mom. SIL). Vinsten vid en framtida försäljning

av resp. aktie beräknas med utgångspunkt i detta fördelade anskaffningsvärde och

beskattas enligt allmänna regler. Ett delningsförfarande innebär därför att

aktieägaren kan skjuta upp sin beskattning men att det inte är fråga om någon

definitiv skattelättnad. Förutsättningarna är dock delvis annorlunda för

utländska aktieägare. En utländsk aktieägare är skattskyldig för erhållen

utdelning och kupongskatt utgår med 30 % på utdelat belopp (i de fall skatten

inte genom överenskommelse i dubbelbeskattningsavtal är nedsatt). Däremot

föreligger inte skattskyldighet i Sverige för reavinst vid försäljning av

aktier. För utländska aktieägare kan ett delningsförfarande således innebära en

definitiv skattelättnad.

 Slutsatsen i promemorian var att en generell ändring av verksamhetsvillkoret

skulle medföra negativa budgeteffekter. Någon generell ändring i lex ASEA

föreslogs därför inte. Däremot föreslogs att det undantag som gjorts för

bankaktiebolagen skall omfatta även utdelning från kreditmarknadsbolag om det i

koncernen ingår ett bankaktiebolag. Bakgrunden till förslaget är att

Stadshypotek AB vid beredningen av det i höstas framlagda förslaget om ändring i

reglerna inkom med en skrivelse till skatteutskottet. I skrivelsen framfördes

önskemål om att bolaget - som inte är ett bankaktiebolag - skulle få dela ut

aktier i fastighetsförvaltande dotterbolag på samma villkor som gäller för bank-

aktiebolag. Bolaget begärde ett undantag från verksamhetsvillkoret. Utskottet

hänvisade till den beredning som pågick i Finansdepartementet och vidtog inga

åtgärder (bet. 1995/96:SkU19 s. 31 ff.).

 Särskilda omständigheter gäller för Stadshypotek AB. I koncernen finns ett

bankaktiebolag. Av 1 kap. 11 § BRL framgår att om ett bankaktiebolag ingår i en

koncern gäller begränsningarna i BRL i fråga om banks rörelse även för övriga i

koncernen ingående företag. De skäl som motiverade att möjligheten till ett

delningsförfarande utvidgades till att omfatta bankaktiebolag ansågs motivera-

att Stadshypotek AB och andra börsregistrerade kreditmarknadsbolag får

motsvarande möjlighet om det ingår en bank i koncernen. Regeringen delar denna

bedömning.

 Förslaget föranleder en ändring i 3 § 7 mom. SIL.

5.2 Investmentföretag

Regeringens förslag: Den avskattningsregel som gäller när ett investmentföretag

byter karaktär kvarstår oförändrad. Avskattning skall dock inte ske när ett

investmentföretag upphör genom likvidation.

 Promemorieförslaget: Någon ändring i avskattningsregeln föreslås inte.

 Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation motsätter sig förslaget och

framhåller att avskattningsregeln inte behövs i ett system med dubbelbeskattning

av bolagsinkomsterna. Delegationen framhåller vidare att argumentet för att

behålla avskattningsregeln introducerar en ny norm för beskattning av

investmentföretag.

 Skälen för regeringens förslag: Med investmentföretag avses ett företag som

uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad

lös egendom. Utmärkande för ett investmentföretag är att företaget har ett

välfördelat innehav av värdepapper och därigenom erbjuder ägarna riskspridning.

Företaget skall också ägas av ett stort antal fysiska personer.

 En av de grundläggande utgångspunkterna vid utformningen av beskatt-

ningsreglerna för investmentföretag i 1990 års skattereform var att det skulle

råda neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av värdepapper. En annan

utgångspunkt var att beskattningsreglerna inte skulle försvåra omplaceringar av

aktieinnehavet (prop. 1989/90:110 s. 562 ff.).

 Bestämmelserna om beskattning av investmentföretag finns i 2 § 10 mom. SIL och

har tekniskt utformats så att mottagna utdelningar är skattepliktiga och avdrag

medges för lämnad utdelning. Reavinster på aktier e.d. beskattas inte. Ett

investmentföretag kan alltså omsätta aktieportföljen utan att beskattning

uppkommer på grund av omsättningen. Utan särskilda regler skulle det innebära en

förmån i förhållande till ett direkt ägande av en motsvarande portfölj. För att

uppnå neutralitet mellan direkt och indirekt ägande krävs en kompenserande

åtgärd som eliminerar denna s.k. sparbösseeffekt. Ett investmentföretag skall

därför beskattas för en schablonintäkt beräknad på aktiernas marknadsvärde vid

ingången av beskattningsåret. Schablonintäkten uppgår till 2 % av underlaget.

 Under år 1994 var utdelningsinkomster skattebefriade hos aktieägarna. I

samband därmed infördes särskilda regler som begränsade investmentföretagens

möjlighet att lämna skattefri utdelning. Reglerna förhindrade bl.a. att obe-

skattade reavinster kunde delas ut till aktieägarna (som inte beskattades för

det utdelade beloppet). Samtidigt infördes en särskild avskattningsregel för

investmentföretag. Avskattningsregeln var tillämplig om ett investmentföretag

bytte karaktär och upphörde att vara ett investmentföretag. Företaget skulle i

sådant fall schablonmässigt beskattas för en intäkt motsvarande 30 % av värdet

på innehavet av aktier och liknande tillgångar (prop. 1993/94:50 s.193). Företag

som haft obeskattade reavinster uppgående till ett lägre belopp kunde i stället

ta upp en intäkt motsvarande summan av de faktiska reavinster och reaförluster

som företaget haft sedan ingången av år 1991.

 I samband med återgången till en enhetlig kapitalinkomstbeskattning behölls

avskattningsregeln i avvaktan på ytterligare överväganden i samband med FSU:s

kommande förslag beträffande omstrukturering av företag (prop. 1994/95:25 s.52).

Som en anpassning till den allmänna höjningen av beskattningen av reavinster i

bolagssektorn från 14 till 28 % höjdes den andel av portföljen som skall redo-

visas vid en avskattning till 40 % (2 § 10 mom. tredje stycket SIL).

 Sveriges Industriförbund har i en skrivelse till Finansdepartmentet ifrågasatt

bibehållandet av avskattningsregeln i ett dubbelbeskattningssystem (dnr

Fi96/197). Om det anses föreligga skäl att behålla regeln i avvaktan på en mer

noggrann bedömning anser Industriförbundet att det bör vara möjligt att skjuta

upp avskattningen så länge investmentföretaget efter karaktärsbytet är kvar i

investmentbolagssfären, dvs. utgör dotterbolag till ett annat investmentföretag.

 Schablonintäktens storlek har beräknats med utgångspunkt i att det skall

föreligga neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av aktier. En fysisk

person som äger en aktieportfölj dels direkt, dels via ett investmentföretag,

skall således vid avveckling av resp. portfölj få samma nettoresultat.

 Till grund för beräkningen ligger följande antaganden. Aktieportföljerna antas

omsättas med samma hastighet och ha samma värdeökning. Aktieägaren reavinstbe-

skattas vid varje tillfälle då ett värdepapper i den direktägda portföljen om-

sätts. Investmentföretaget kan omsätta sin portfölj utan reavinstbeskattning men

företaget skall i stället varje år till beskattning ta upp en schablonintäkt.

Efter tio år säljer aktieägaren dels den direktägda aktieportföljen, dels

aktierna i investmentföretaget. Vid denna tidpunkt kommer aktieportföljen i

investmentföretaget att ha ett större värde än den direktägda portföljen. För-

säljningen innebär i båda fallen att aktieägaren kommer att reavinstbeskattas.

Reavinstbeskattningen av aktien i investmentföretaget omfattar dock hela värde-

ökningen på aktien eftersom den i motsats till värdeökningen i den direktägda

aktieportföljen inte fortlöpande har skattats av. Efter beaktande av reavinst-

beskattningen erhålls i princip samma nettoresultat för direkt och indirekt

ägande.

 Med denna slutsats skulle det alltså inte finnas något behov av en

avskattningsregel. I promemorian redovisades emellertid ett resonemang som tar

sin utgångspunkt i jämförelsen av en aktieportfölj i ett investmentföretag resp.

i ett företag som beskattas enligt allmänna regler. Av det förhållandet att

värdeökningen på en indirekt ägd aktieportfölj innan hänsyn har tagits till

reavinstbeskattningen av aktieägaren, är högre än på en direktägd portfölj

följer att motsvarande högre värdeökning framkommer vid en jämförelse mellan en

aktieportfölj i ett investmentföretag resp. i ett företag som beskattas enligt

allmänna regler när värdepapper i portföljen omsätts. Det företag som beskattas

enligt allmänna regler beskattas ju för eventuella omplaceringsvinster.

Slutsatsen i promemorian var att denna skillnad i värdeökning innebär att ett

slopande av avskattningsregeln ger en skatteförmån för ett investmentföretag som

byter karaktär.

 Handelshögskolan i Stockholm har invänt att någon hänsyn inte har tagits till

den s.k. investmentbolagsrabatten vid jämförelsen mellan direkt och indirekt

ägande av en aktieportfölj. Näringslivets skattedelegation anför att förslaget i

promemorian innebär att en ny norm har införts i jämförelse med utgångspunkterna

i 1990 års skattereform.

 Regeringen gör i dessa frågor följande bedömning. Med investmentbolagsrabatt

avses i allmänhet att aktier i ett investmentföretag värderas till ett lägre

värde än vad som skulle kunna anses motiverat av marknadsvärdet på de i aktie-

portföljen ingående aktierna. Hänsyn till en eventuell investmentbolagsrabatt

vid diskussionen av avskattningsregeln skulle kunna få betydelse vid en

jämförelse mellan en fysisk persons direkta resp. indirekta innehav av en

aktieportfölj. Den jämförelse som nu är aktuell är emellertid beskattningen vid

innehav av en aktieportfölj i ett investmentföretag resp. ett rörelsedrivande

företag.

 Jämförelsen visar således att värdeökningen på en portfölj i ett

investmentföretag är högre än för motsvarande portfölj i ett företag som

beskattas enligt allmänna regler. Normen i 1990 års skattereform var att

åstadkomma neutralitet mellan direkt ägande resp. ägande genom mellanhänder

(indirekt ägande). Ett investmentföretag som byter karaktär utgör dock inte

längre en sådan mellanhand. Regeringen anser därför inte att det är fråga om

att introducera en ny norm vid utformningen av skattereglerna för

investmentföretag. Med den utformning skattereglerna har kan alltså ett

investmentföretag få en högre värdeökning på aktieportföljen än vad som skulle

ha varit fallet om allmänna skatteregler tillämpats. En sådan förmån bör skattas

av vid ett karaktärsbyte.

 I promemorian drogs den slutsatsen att om uppskov med avskattningen skall

medges måste särskilda regler införas för att neutralisera skattekrediten. Något

skäl att införa sådana regler ansågs inte föreligga. Regeringen instämmer i

denna slutsats. Avskattningsregeln bör därför behållas som en del av

regelsystemet för beskattning av investmentföretag. Däremot kan sättas i fråga

om inte avskattningsregeln bör ändras i ett hänseende. När ett investmentföretag

upphör genom likvidation beskattas aktieägarna på samma sätt som om aktierna

avyttrats. När företaget upphör genom likvidation bör därför någon avskattning

inte ske. Eftersom den nuvarande utformningen av lagtexten innebär en osäkerhet

om avskattningsregeln är tillämplig även i dessa fall bör lagtexten förtydligas.

 Förslaget föranleder en ändring i 2 § 10 mom. SIL.

5.3 EG-direktiv

Regeringens bedömning: Hänvisningarna i omstruktureringslagen till bilagan till

EG:s fusionsdirektiv bör för närvarande kvarstå oförändrade. Detsamma gäller de

hänvisningar som finns till bilagan i EG:s moder-dotterbolagsdirektiv i SIL

m.fl. lagar.

 Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: Förslaget har lämnats utan erinran.

 Skälen för regeringens förslag: På området direkt skatt har EG antagit två

rådsdirektiv, dels det tidigare nämnda fusionsdirektivet, dels rådets direktiv

av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och

dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (90/435/EEG), moder-dotterbolags-

direktivet. Båda direktiven antogs av rådet den 23 juli 1990. De skulle genom-

föras i resp. medlemsstats nationella lagstiftning med rättsverkningar fr.o.m.

den 1 januari 1992.

 Sverige har i enlighet med sitt anslutningsfördrag genomfört direktiven i

svensk lagstiftning med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 1995 (prop.

1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, rskr. 1994/95:155, SFS 1994:1854 ff). Fusions-

direktivet har införlivats i den svenska lagstiftningen genom OL. Moder-

dotterbolagsdirektivet har införlivats genom bestämmelser i 7 § 8 mom. SIL, 1 §

tredje stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, 4 § femte

stycket kupongskattelagen (1970:624) samt punkt 2 sjätte stycket av anvis-

ningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370, KL).

 En förutsättning för att direktiven skall tillämpas är att de bolag som deltar

i förfarandet omfattas av den uppräkning av företagsformer som finns i bilaga

till resp. direktiv. Av Sveriges anslutningsfördrag framgår att denna uppräkning

för Sveriges del omfattar aktiebolag, bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag.

Vid införlivandet av direktiven uttalades att innehållet i resp. bilaga borde

tas in i den svenska lagstiftningen. Vid denna tidpunkt saknades emellertid

officiell översättning av direktiven. Den dag lagen föreslogs träda i kraft, den

1 januari 1995, skulle det också kunna finnas ytterligare medlemsländer. Bilagan

till direktivet skulle då kompletteras med de företagsformer de nya

medlemsstaterna angett i resp. anslutningsfördrag. Regeringen uttalade att så

snart en officiell översättning av direktivet förelåg skulle förslag om ändring

i lagen läggas fram. Förslaget skulle gå ut på att hänvisningarna till

direktiven slopades och att samtliga villkor för lagens tillämpning togs in i

lagen (prop. 1994/95:52 s.27 ff).

 En officiell översättning av direktiven har utkommit i februari 1996.

Översättningen har publicerats i Europeiska gemenskapernas officiella tidning

(EGT) som har officiell status som författningssamling för de EG-rättsakter som

skall gälla här i landet (EGT L 225, 20.8.1990, s.1 respektive EGT L 225, 20.8

1990, s.6).

 För närvarande pågår en diskussion om en utvidgning av tillämpningsområdet för

de två direktiven. Kommissionen lämnade i juli 1993 förslag till direktiv om

ändring av såväl fusionsdirektivet som moder-dotterbolagsdirektivet [COM

(93)293, OJ 93/C225/05 och 06]. Förslagen gäller bl.a. utökning av de

företagsformer som skall ha möjlighet att tillämpa de gynnande regler som de två

direktiven innehåller. Ändringsförslagen har under våren 1996 varit föremål för

diskussion i en rådsarbetsgrupp.

 Regeringen anser att en ändring i den svenska lagstiftningen bör anstå i

avvaktan på resultatet av beredningen av direktivförslagen. Det bör påpekas att

Sveriges anslutningsfördrag med EU finns intaget i prop. 1994/95:19. I denna

proposition finns även anslutningsfördragen med övriga nya medlemsstater

intagna.

5.4 Utdelning från svenskt bolag som inte anses ha skatterättsligt

hemvist i Sverige

Regeringens förslag: Om ett svenskt aktiebolag anses ha skatterättsligt hemvist

i en annan stat enligt ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning skall

utdelning från bolaget till ett svenskt företag behandlas som om den lämnats

från en utländsk juridisk person.

 Promemorieförslaget: Frågan behandlas inte i promemorian.

 Skälen för regeringens förslag: I prop.1994/95:91 infördes regler som gäller

då ett svenskt aktiebolag byter skatterättsligt hemvist. Regleringen föranleddes

av en ändring i 8 kap. 4 § ABL som innebär ett slopande av det tidigare kravet

att styrelseledamot och verkställande direktör i ett aktiebolag skall vara

svenska medborgare och bosatta i Sverige.

 Enligt den nya lydelsen av 8 kap. 4 § ABL skall verkställande direktören och

minst halva antalet styrelseledamöter vara bosatta inom det Europeiska

ekonomiska samarbetsområdet (EES). Ändringen trädde i kraft den 1 januari 1994.

Den kan få betydelse vid tillämpning av de avtal om undvikande av

dubbelbeskattning som Sverige har ingått med andra länder. I dubbel-

beskattningsavtalen anses en juridisk person ha hemvist i en avtalsslutande stat

om personen är skattskyldig där på grund av plats för företagsledning eller

liknande omständighet. Innebär en sådan bestämmelse att en juridisk person skall

anses ha hemvist i båda avtalsslutande staterna anses personen ha hemvist i den

stat där den har sin verkliga ledning.

 Om ett svenskt aktiebolag förändrar ledningens sammansättning exempelvis genom

att den verkställande direktören och en majoritet av styrelseledamöterna är

bosatta i en stat inom EES med vilken Sverige har ingått ett dubbel-

beskattningsavtal torde detta kunna innebära att bolaget enligt avtalet skall

anses ha sitt skatterättsliga hemvist i denna stat.

 Genom förslagen i prop. 1994/95:91 infördes bestämmelser som innebär att

uttagsbeskattning skall ske när ett bolag byter skatterättsligt hemvist (punkt 1

sjätte stycket av anvisningarna till 22 § KL). Vidare infördes en bestämmelse

som innebär att koncernbidrag inte får lämnas till bolag som på grund av avtal

om undvikande av dubbelbeskattning inte skall beskattas här (2 § 3 mom. första

stycket f SIL).

 Ytterligare en situation bör regleras i fråga om byte av skatterättsligt

hemvist. Det gäller behandlingen av utdelning från ett svenskt aktiebolag som

anses ha skatterättsligt hemvist i ett annat land till ett annat svenskt

företag.

 Utdelning på aktier i ett svenskt bolag är skattebefriad om aktieinnehavet är

näringsbetingat (7 § 8 mom. SIL). Ett innehav anses vara näringsbetingat om det

sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det andra bolaget motsvarar minst

25 % av röstetalet för alla aktier eller om aktieinnehavet betingas av den

verksamhet som bedrivs av företaget eller ett företag som är närstående till

detta. För utdelning från en utländsk juridisk person gäller ytterligare ett

krav för att skattefrihet skall föreligga. Den inkomstbeskattning som den

utländska juridiska personen är underkastad skall vara jämförlig med den

inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten hade förvärvats

av ett svenskt företag. Det finns en särskild presumtionsregel som innebär att

jämförlighetskravet skall anses uppfyllt för juridiska personer som är

hemmahörande i land med vilket Sverige har ingått ett avtal om undvikande av

dubbelbeskattning. En förutsättning är dock att personens intäkter härrör från

avtalslandet - eller Sverige - och att verksamheten är underkastad normal

inkomstskatt i det land där den bedrivs. Om intäkterna endast till obetydlig del

härrör från verksamhet från skattemässigt gynnad verksamhet är presumtionsregeln

ändå tillämplig.

 Kravet på jämförlig beskattning är utformat så att det endast omfattar

utdelning från utländsk juridisk person, däremot inte utdelning från svenskt

bolag som bytt skatterättsligt hemvist. En ändring bör därför göras i 7 § 8 mom.

SIL så att kravet på jämförlig beskattning kommer att gälla även i dessa fall.

5.5 Statsfinansiella effekter

De lämnade förslagen är av sådan karaktär att de inte kan anses medföra några

statsfinansiella effekter annat än i fråga om det föreslagna avdragsförbudet för

reaförluster. Effekten av detta förbud är dock mycket svår att bedöma.

6 Författningskommentar

6.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om

statlig inkomstskatt

2 § 4 mom.

Nionde stycket har omformulerats för att säkerställa att avdrag för reaförlust

inte skall medges vid överlåtelse av egendom inom en företagsgrupp. Med

företagsgrupp avses att överlåtande och övertagande företag utgör moder- och

dotterföretag eller att företagen står under i huvudsak gemensam ledning. I

begreppet företag ingår såväl utländskt bolag som inte är skattskyldigt i

Sverige som kommun eller annat rättssubjekt som inte utgör ett företag (i

vedertagen mening). Är det övertagande företaget skattskyldigt i Sverige gäller

kontinuitetsregler som innebär att avskrivningsunderlag m.m.får övertas enligt

bestämmelserna i tredje och femte styckena. Det övertagande företaget kan även

tillgodogöra sig förlustavdrag när egendomen vidareöverlåts till extern köpare.

Det sker genom att kontinuitetsprincipen används även vid beräkning av

resultatet vid en vidareförsäljning av tillgångarna. Resultatet beräknas alltså

med utgångspunkt i överlåtarens anskaffningsvärde.

 I tionde stycket första meningen har skett en ändring i koncernregeln som

redaktionellt har anpassats till motsvarande ändring i nionde stycket. I andra

meningen finns ett nytt villkor för att koncernregeln skall vara tillämplig.

Villkoret har föranletts av den nya koncerndefinitionen i 1 kap. 5 § ABL som

medför att ett bolag i undantagsfall kan ingå i två koncerner. Eftersom en

grundläggande förutsättning är att överlåtande och övertagande företag skall

ingå i samma koncern föreskrivs att det överlåtande företaget därutöver inte får

ingå i annan koncern.

 Ytterligare en förutsättning för att koncernregeln skall vara tillämplig är

att det övertagande företaget skall vara skattskyldigt i Sverige. Skatt-

skyldighet i Sverige kan föreligga på flera grunder. När det övertagande

företaget är hemmahörande i Sverige är det enligt 6 § 1 mom. första stycket b

SIL skattskyldigt för all inkomst som företaget förvärvar. En förutsättning är

att företaget inte är undantaget från skattskyldighet enligt andra bestämmelser

i SIL (exempelvis 7 § 4 mom.) eller på grund av att det enligt avtal om

undvikande av dubbelbeskattning anses ha hemvist i främmande stat. Även en

utländsk juridisk person kan vara skattskyldig i Sverige om den har ett fast

driftställe här i landet. Skattskyldighet kan också föreligga i fråga om av-

kastning och reavinst som är hänförlig till fast egendom eller bostadsrätt i

Sverige. För att lagtekniskt fånga in alla situationer har kravet på

skattskyldighet utformats så att företaget skulle ha beskattats för resultatet

om det omedelbart efter övertagandet skulle ha sålt aktien eller andelen. I

detta villkor ryms dels kravet att företaget skall vara skattskyldigt, dels

kravet att skattskyldigheten inte får ha inskränkts genom villkor i dubbel-

beskattningsavtal.

 Den nuvarande bestämmelsen i tionde stycket sista meningen om befrielse från

reavinstbeskattning har flyttats till ett nytt moment, 4 a mom.

2 § 4 a mom.

I det nya momentet anges förutsättningarna för att befrielse från rea-

vinstbeskattning skall kunna medges vid överlåtelser av aktier i ett utländskt

företag till ett annat utländskt företag i samma koncern. Det skall vara fråga

om överlåtelse av ett helägt dotterbolag till ett annat helägt dotterbolag i

samma land. En förutsättning är att det avyttrade dotterbolagets innehav av

aktier i bolag som är hemmahörande i annat land än dotterbolaget, inte

överstiger 25 % av andelskapitalet eller röstetalet i det andra bolaget. Här

beaktas även indirekta innehav. Det övertagande bolaget får inte vara skatt-

skyldigt för inkomst från fast driftställe här i landet.

 En situation när förutsättningar för befrielse i allmänhet bör föreligga är

vid omstruktureringar som företas i samband med att koncernen har förvärvat nya

bolag och dessa skall inordnas i en föreliggande organisationsstruktur. Däremot

skall befrielse inte medges om särskilda skäl talar mot det. Om en koncern inte

är organiserad med nationella underkoncerner och befrielse söks för överlåtelse

av ett enstaka bolag som innehafts under lång tid kan det finnas särskild

anledning att ifrågasätta om inte syftet med överlåtelsen är ett led i en

vidareöverlåtelse till ett annat utländskt bolag. Dispens bör då inte medges.

 Riksskatteverkets beslut får överklagas till allmän förvaltningsdomstol, dvs.

till länsrätten i Stockholms län.

2 § 10 mom.

Ändringen i tredje stycket innebär att avskattningsregeln inte skall tillämpas

när ett investmentföretag likvideras.

3 § 7 mom.

I fjärde stycket har tagits in en bestämmelse som undantar kreditmarknadsbolag

från det s.k. verksamhetsvillkoret under förutsättning att det i samma koncern

finns ett bankaktiebolag.

7 § 8 mom.

I ett nytt sista stycke införs en bestämmelse som gäller i de fall ett svenskt

bolag som har skatterättsligt hemvist i ett annat land lämnar utdelning till ett

svenskt företag. Denna utdelning skall behandlas som om den lämnas från en

utländsk juridisk person med hemvist i det landet. Kravet på jämförlig

beskattning skall därför vara uppfyllt för att utdelningen skall vara skattefri

hos det mottagande företaget.

27 § 4 mom.

Ändringen i andra stycket innebär att strukturregeln inte är tillämplig om det

är fråga om sådana överlåtelser som även omfattas av 2 § 4 mom. nionde eller

tionde stycket SIL (överlåtelser inom koncerner eller intressegrupper).

Övergångsregler

Bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid

1998 års taxering. I punkterna 2-4 finns några särskilda tillämpningsbestämmel-

ser. Punkten 4 behandlar den situationen att aktier före utgången av år 1996 har

överlåtits genom en koncernintern transaktion mot ett vederlag av nyemitterade

aktier. Anskaffningsvärdet för de nyemitterade aktierna utgörs enligt 27 § 4

mom. av anskaffningsvärdet på de överlåtna aktierna. Om vederlagsaktierna

avyttrats efter utgången av år 1996 skall skattepliktig reavinst eller

avdragsgill reaförlust beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet vid

emissionstillfället. På så vis erhålls samma materiella resultat som nu

föreslagits för motsvarande transaktioner som företagits efter ikraftträdandet.

Om ett kontantvederlag lämnats i kombination med de nyemitterade aktierna har

detta enligt 27 § 4 mom. beskattats i sin helhet. Kontantvederlag bör därför

läggas till anskaffningsvärdet.

6.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1854) om

inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande

omstruktureringar inom EG

22 §

Ändringen i första stycket innebär att den skattskyldige kan yrka att 27 § 4

mom. SIL skall tillämpas trots att det är fråga om ett internationellt

andelsbyte. Det förutsätter givetvis att det är fråga om ett aktiebyte som skett

i enlighet med de förutsättningar som anges i 27 § 4 mom. SIL. Valfriheten

gäller således inte vid byte av aktier som utgör omsättningstillgångar. En följd

av den tidigare föreslagna ändringen i 27 § 4 mom. SIL är att den bestämmelsen

inte får tillämpas om förutsättningarna för en skattefri överlåtelse inom en

koncern eller företagsgrupp enligt 2 § 4 mom. nionde eller tionde stycket SIL är

uppfyllda.

 5

Förteckning över de remissinstanser som avgett yttrande över

Finansdepartementets promemoria (Ds 1996:24) Vissa

företagsskattefrågor

Efter remiss har yttrande över promemorian inkommit från Riksskatteverket,

Finansinspektionen, Hovrätten för Övre Norrland, Kammarrätten i Stockholm,

Bokföringsnämnden, Handelshögskolan i Stockholm, Juridiska fakulteten vid

Uppsala universitet, Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer

FAR, Landsorganisationen i Sverige, Lantbrukarnas Riksförbund, Svenska Arbetsgi-

vareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges

Advokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Industriförbund och

Tjänstemännens Centralorganisation.

 Yttranden har också inkommit från Stockholms Handelskammare och Svenska

Kommunförbundet.

 Riksskatteverket har till sitt yttrande fogat yttranden som inhämtats från

skattemyndigheterna i Stockholms, Jönköpings, Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt

Västmanlands län.

 Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen och Stockholms

Handelskammare har åberopat yttrande från Näringslivets Skattedelegation.

 Sveriges Industriförbund har förutom eget yttrande åberopat yttrande från

Näringslivets Skattedelegation.

 Riksbanken, Centralorganisationen SACO och Företagarnas Riksorganisation har

förklarat sig avstå från att yttra sig över förslagen.

 6

LAGRÅDET

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1996-09-05

Närvarande: f.d. justitierådet Per Jermsten, regeringsrådet Stig von Bahr,

justitierådet Bengt Lambe.

Enligt en lagrådsremiss den 22 augusti 1996 (Finansdepartementet) har regeringen

beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

2 lag om ändring i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid

gränsöverskridande omstruktureringar inom EG.

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet Ingrid Melbi.

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

 7

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 september 1996

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden, Hjelm-Wallén,
[REDACTED_EFTERNAMN], Freivalds,[REDACTED_EFTERNAMN], Tham,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], von[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet Thomas[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar propositionen 1996/97:18 Vissa företagsskattefrågor.

 8