Regeringens skrivelse 2001/02:77

Meddelande om kommande förslag om ändringar i

Skr.

rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet

2001/02:77

för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i

svenska handelsbolag

Regeringen överlämnar denna skrivelse till riksdagen. Stockholm den 6 december 2001 Göran[REDACTED_EFTERNAMN] Bosse[REDACTED_EFTERNAMN] (Finansdepartementet) Skrivelsens huvudsakliga innehåll I skrivelsen aviseras kommande förslag till förändringar i rätten till avdrag för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. De kommande förslagen innebär en begränsning av möjligheten att i inkomstslaget näringsverksamhet dra av kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. Juridiska personers kapitalförluster på näringsbetingade delägarrätter skall fortsättningsvis endast få dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Den särskilda undantagsreglering som möjliggör en vidare avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter vars innehav betingas av den skattskyldiges rörelse avskaffas. En förändring med motsvarande innebörd föreslås för kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbolag samt för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag. Syftet med förslagen är att motverka att nuvarande regler utnyttjas för omfattande skatteplanering mot bakgrund av att regeringen i budgetpropositionen för 2002 förklarat att det är angeläget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. En sådan förändring medför även att avdragsrätten avskaffas för kapitalförluster på sådana andelar. I avvaktan på den nämnda reformeringen av företagsbeskattningen finns det i nuläget en uppenbar risk för att de nuvarande reglerna utnyttjas för skatteplanering i ökad omfattning med avsevärt skattebortfall som följd. Det föreligger därför enligt regeringens mening särskilda skäl för att med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket 1 regeringsformen tillämpa de kommande förslagen fr.o.m. dagen efter Skr. 2001/02:77 överlämnandet av denna skrivelse, dvs. fr.o.m. den 7 december 2001. De nya reglerna föreslås även bli tillämpliga fr.o.m. dagen efter överlämnandet av skrivelsen på avyttringar som skett tidigare men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt bestämmelsen i 25 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229) inte har inträffat senast dagen för avlämnandet. 2

Innehållsförteckning

Skr. 2001/02:77

1

Inledning ...........................................................................................

4

2

Avdrag för kapitalförluster på företagsägda delägarrätter och på

andelar i svenska handelsbolag.........................................................

4

3

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ....................................

8

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 december 2001.....

9

3

1

Inledning

Skr. 2001/02:77

Regeringen aviserar i denna skrivelse kommande förslag om ändringar i bestämmelserna om avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. Förslagen har sin huvudsakliga förklaring i förslaget om att avskaffa beskattningen av kapitalvinster jämte avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar som 1998 års Företagsskatteutredningar lämnat i det gemensamma betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). De nu aviserade förslagen utgör grunden för en promemoria som för närvarande utarbetas i Finansdepartementet. Promemorian kommer att remissbehandlas inom kort. Regeringen avser att senare under riksmötet lämna förslag till riksdagen på grundval av skrivelsen och promemorian. Mot bakgrund av att regeringen förklarat att det är angeläget att avskaffa kapitalvinstbeskattningen och att ett förslag om detta bereds i Regeringskansliet finns det en uppenbar risk för att de nuvarande reglerna om avdrag för kapitalförluster utnyttjas för skatteplanering i ökad omfattning. Regeringen föreslår därför att de kommande förslagen tillämpas fr.o.m. dagen efter det att denna skrivelse överlämnats till riksdagen.

2

Avdrag för kapitalförluster på företagsägda delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag

Frågan om rätten till avdrag för kapitalförluster på företagsägda delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag måste ses i ljuset av reglerna för beskattning av utdelning och, framför allt, kapitalvinster på företagsägda andelar. Inledningsvis ges därför en kortfattad beskrivning av dessa regler. Därefter följer en beskrivning av nuvarande regler om rätt till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. Avslutningsvis redovisar regeringen sin bedömning och lämnar en redogörelse för kommande lagförslag. I fråga om andelar som är kapitaltillgångar skiljer man mellan näringsbetingade andelar och övriga andelar. Andelar som tillhör den senare gruppen brukar kallas kapitalplaceringsandelar eller med den internationellt vedertagna terminologin portföljandelar. Med en näringsbetingad andel avses enligt 24 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en andel som är kapitaltillgång hos ägarföretaget om någon av följande förutsättningar är uppfylld:

Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar vid beskattningsårets utgång i det företag som andelen avser motsvarar 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget (

röstvillkoret ).

Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som

bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till 4

äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå Skr. 2001/02:77

det nära ( betingandevillkoret ).

Ett rörelsedrivande aktiebolag beskattas för utdelning på

kapitalplaceringsandelar men inte på näringsbetingade andelar. Skälet för

skattefriheten för utdelning på näringsbetingade andelar är att

beskattning av en rörelsevinst i fler än två led en gång på bolagsnivån

och en gång på ägarnivån skall undvikas. Någon motsvarande reglering

för kapitalvinster finns inte. För ett rörelsedrivande aktiebolag är således

utdelningar på näringsbetingade andelar skattefria medan kapitalvinster

på sådana andelar beskattas. I fråga om kapitalplaceringsandelar

beskattas såväl utdelningar som kapitalvinster.

Bestämmelser om avdragsrätt för juridiska personers kapitalförluster

på andelar och andra slags delägarrätter finns i 48 kap. 26 § IL. Juridiska

personer får enligt huvudregeln bara dra av kapitalförluster på

delägarrätter mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en sådan

förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster, behandlas den som en

ny kapitalförlust på delägarrätter det följande beskattningsåret. I

lagrummets andra och tredje stycke finns dock undantag från

begränsningen i avdragsrätten. Begränsningen gäller inte om innehavet

av delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av den skattskyldige

eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller

organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära.

Begränsningen gäller inte heller för kapitalförluster i svenska aktiebolag,

svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker eller svenska

ömsesidiga skadeförsäkringsföretag, på andelar om det sammanlagda

röstetalet för innehavet vid avyttringen motsvarade 25 procent eller mer

av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Regeln omfattar inte

förvaltningsföretag.

Av bestämmelsen i 48 kap. 27 § IL följer att för kapitalförluster på

delägarrätter som uppkommer i svenska handelsbolag tillämpas

bestämmelserna i 48 kap. 1921 och 24 §§ IL om avdragsrätt för

kapitalförluster i inkomstslaget kapital som innebär en begränsad

avdragsrätt för kapitalförluster. Kapitalförluster på marknadsnoterade

delägarrätter och kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag

och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade skall dras

av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar (48 kap. 20 § IL).

Kapitalförluster på marknadsnoterade andelar i värdepappersfonder som

bara innehåller svenska fordringsrätter skall dock dras av i sin helhet

(48 kap. 21 § IL). Om inte hela kapitalförlusten kan dras av enligt

bestämmelserna i 20 och 21 §§, skall 70 procent dras av (48 kap. 24 §

IL). Kvoteringen är densamma som för fysiska personer trots att avdraget

görs i inkomstslaget näringsverksamhet. Kapitalförluster på delägarrätter

skall dock alltid dras av i sin helhet om innehavet betingats av rörelse

som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till

äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå

handelsbolaget nära (48 kap. 27 § andra stycket IL).

För kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag finns särskilda

regler i 50 kap. 911 §§ IL. Av reglerna följer att kapitalförluster i

inkomstslaget kapital på sådana andelar skall dras av till 70 procent

(50 kap. 9 § IL). För kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet

gäller som huvudregel att dessa skall dras av i sin helhet (50 kap. 10 §

5

IL). Av bestämmelsen i 50 kap. 11 § första stycket IL följer dock att en Skr. 2001/02:77

kapitalförlust som uppkommer när ett svenskt handelsbolag avyttrar en

andel i ett annat svenskt handelsbolag skall dras av med 70 procent av

förlusten. Om kapitalförlusten på en andel vars innehav betingats av

rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn

till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses

stå handelsbolaget nära, skall dock kapitalförlusten alltid dras av i sin

helhet (50 kap. 11 § andra stycket IL).

Avdragsgilla koncerninterna kapitalförluster får dras av som en

kostnad först när det inträffar en omständighet som medför att tillgången

inte längre existerar eller inte längre innehas av en juridisk person eller

ett svenskt handelsbolag som är i intressegemenskap med det säljande

företaget eller av det säljande företaget (25 kap. 30 § IL). Koncernbanden

måste antingen klippas av till det företag i vilket kapitalförlusterna finns,

dvs. det säljande företaget, eller klippas av till den avyttrade tillgången,

för att kapitalförlusten skall kunna utnyttjas av det säljande företaget.

Regeringen gör följande bedömning. I massmedia har nyligen

uppmärksammats att de nuvarande reglerna om avdragsrätt för

kapitalförluster på näringsbetingade andelar kan utnyttjas i samband med

finansiella rekonstruktioner av en förlustbringande verksamhet. Följande

tillvägagångssätt används i huvudsak. Ett nytt bolag bildas som lägger ett

bud på moderbolaget. Betalning erläggs genom nyemitterade andelar.

Det gamla moderbolaget som nu är dotterföretag till det nya

moderbolaget säljer sina andelar i rörelsedrivande dotterföretag till det

nya moderbolaget.

Dessa

försäljningar

leder till avsevärda

kapitalförluster för det gamla moderföretaget. Det nya moderföretaget

säljer därefter sina andelar i det gamla moderföretaget till en

utomstående köpare. Syftet med försäljningen av företaget som i

typfallet

endast

innehåller

outnyttjade

kapitalförluster

på

näringsbetingade andelar är att den externe köparen skall kunna kvitta

förlusterna mot egna rörelsevinster. Genom försäljningen

kan

kapitalförlusterna ge ett finansiellt tillskott till den säljande koncernen.

Regeringen har tidigare i budgetpropositionen för 2002 förklarat att det

är angeläget med en förändring av skattereglerna i linje med det tidigare

nämnda utredningsförslaget som innebär att beskattningen av

kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och därmed även

avdragsrätten för kapitalförluster för sådana andelar. Samtidigt har

regeringen uttalat att ett lagförslag till riksdagen kan lämnas tidigast

under våren 2002 (prop. 2001/02:1, s. 196).

Mot denna bakgrund och eftersom det föreligger en uppenbar risk för

att de nuvarande reglerna om avdrag för kapitalförluster kommer att

utnyttjas i en alltmer tilltagande omfattning och många gånger även på

ett icke avsett sätt, föreslås regler om en begränsad avdragsrätt för

kapitalförluster på delägarrätter. Begränsningen av avdragsrätten

motverkar en tilltagande skatteplanering som medför avsevärda

skattebortfall. Utan något ingripande skulle skattebortfallet kunna hota

genomförandet av reformeringen av företagsbeskattningen.

Förändringen innebär att den s.k. kvittningsfållan för delägarrätter i

48 kap. 26 § IL utvidgas genom att undantagen i andra och tredje

styckena i paragrafen slopas. Juridiska personers kapitalförluster på

delägarrätter som innehas som ett led i den skattskyldiges rörelse eller

6

där innehavet vid avyttringen motsvarade minst 25 procent av röstetalet Skr. 2001/02:77

på samtliga andelar i företaget, får fortsättningsvis endast dras av mot

kapitalvinster på delägarrätter.

Med syfte att upprätthålla nuvarande balans för behandlingen av

kapitalförluster inom näringslivssektorn och även motverka försök till

kringgåenden genom användandet av blandade aktiebolags- och

handelsbolagsstrukturer är det även nödvändigt att vidta förändringar

med motsvarande innebörd i avdragsrätten avseende svenska

handelsbolag. De förändrade reglerna skall gälla såväl kapitalförluster

som uppkommer när ett svenskt handelsbolag säljer delägarrätter som

kapitalförluster avseende andelar i svenska handelsbolag.

För kapitalförluster som uppkommit när svenska handelsbolag har

avyttrat delägarrätter som innehafts som ett led i rörelsen föreslås att

sådana förluster fortsättningsvis inte skall omfattas av den obegränsade

avdragsrätten i 48 kap. 27 § andra stycket IL. Eftersom en likformig

behandling av kapitalförluster på delägarrätter hos juridiska personer

eftersträvas, föreslås även att bestämmelsen i 48 kap. 24 § IL om 70

procents avdragskvotering på den del av en förlust som inte kan kvittas

mot vinster på delägarrätter, inte skall tillämpas på kapitalförluster på

delägarrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av

handelsbolaget

eller

av

någon

som

med

hänsyn

till

äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå

handelsbolaget nära. För sådana kapitalförluster skall bara 48 kap. 19 och

20 §§ IL tillämpas. Kapitalförluster på delägarrätter vars innehav

betingats av rörelse föreslås tas i anspråk före kapitalförluster på andra

delägarrätter när kvittning med tillämpning av 48 kap. 20 § IL skall

verkställas. I de fall sådana kapitalförluster inte kan dras av mot

kapitalvinster föreslås att de får sparas till efterföljande beskattningsår

och då utnyttjas på samma sätt.

Slutligen återstår frågan om hur kapitalförluster på andelar i svenska

handelsbolag skall behandlas. Möjligheterna att i inkomstslaget

näringsverksamhet dra av kapitalförluster på andelar i svenska

handelsbolag föreslås bli begränsade i förhållande till nuvarande

bestämmelser i 50 kap. 10 och 11 §§ IL. Begränsningen skall gälla om

handelsbolaget har sålt delägarrätter med kapitalförlust eller har

delägarrätter som har sjunkit i värde. En förutsättning är att innehavet av

delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller

av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller

organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. Om

handelsbolaget har sålt en sådan delägarrätt med förlust eller

delägarrätten har sjunkit i värde, skall en viss del av kapitalförlusten på

andelen i handelsbolaget dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Den

del som skall dras av på detta sätt är den del som beloppsmässigt

motsvarar delägarens andel av handelsbolagets kapitalförlust på den

näringsbetingade delägarrätten respektive värdenedgången på den

näringsbetingade delägarrätten som handelsbolaget innehar. För juridiska

personer utom svenska handelsbolag föreslås att denna del av

kapitalförlusten på andelen i det försålda handelsbolaget skall dras av

mot kapitalvinster på delägarrätter (jfr. vad som gäller för juridiska

personers kapitalförluster på delägarrätter, 48 kap. 26 § IL). För svenska

handelsbolag föreslås att denna del av kapitalförlusten på andelen skall

7

dras av mot kapitalvinster på sådana delägarrätter som anges i 48 kap. Skr. 2001/02:77 20 § IL. (jfr. vad som gäller för handelsbolags kapitalförluster på delägarrätter, 48 kap. 27 § första stycket och 48 kap. 20 § IL). En turordningsregel är nödvändig i det fallet att ett handelsbolag även har en kapitalförlust på en delägarrätt som får dras av med tillämpning av bestämmelsen i 48 kap. 24 § IL (70 procents kvotering). I en sådan situation skall den del av en kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag som skall dras av mot kapitalvinster tas i anspråk före en kapitalförlust på en sådan delägarrätt. Slutligen föreslås att en kapitalförlust som inte kan dras av mot kapitalvinster får sparas och utnyttjas på samma sätt följande beskattningsår. De föreslagna inskränkningarna i avdragsrätten motverkar och begränsar möjligheterna till den skatteplanering som kan befaras öka i omfattning mot bakgrund av regeringens uttalade ambition att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar med följd att avdragsrätten för kapitalförluster avskaffas. Det gäller i synnerhet den typ av uppseendeväckande skatteplanering genom handel med andelar i företag som bara innehåller kapitalförluster. Samtidigt innebär den föreslagna förändringen inte något avdragsförbud utan rätten till avdrag för kapitalförluster på näringsbetingade andelar bibehålls om än i begränsad omfattning. Innan ett förslag om att avskaffa kapitalvinstbeskattningen kan läggas fram är den nu föreslagna lösningen den mest ändamålsenliga och minst ingripande. I nuläget måste regelförändringen ses som ett nödvändigt led i att genomföra den av regeringen planerade reformeringen av företagsbeskattningen. 3 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Regeringen har tillkännagett att den anser det angeläget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Det har även framkommit att det i nuläget finns en uppenbar risk för att de nuvarande bestämmelserna om avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag kommer att utnyttjas i en alltmer tilltagande omfattning och många gånger även på ett icke avsett sätt. På grund härav och då detta skulle medföra ett avsevärt skattebortfall föreligger enligt regeringens mening särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna reglerna på avyttringar av delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag fr.o.m. dagen efter överlämnandet av denna skrivelse.

De nya reglerna föreslås även vara tillämpliga fr.o.m. dagen efter

överlämnandet av skrivelsen på redan gjorda avyttringar och därmed

uppkomna kapitalförluster men där den omständighet som utlöser en

uppskjuten avdragsrätt enligt bestämmelsen i 25 kap. 30 §

inkomstskattelagen (1999:1229) inte har inträffat senast dagen för

överlämnandet.

Regeringen

avser

att

överlämna

skrivelsen

till riksdagen

den

6 december

2001.

De

nya reglerna

tillämpas

således fr.o.m.

den

7 december 2001.

8

Finansdepartementet

Skr. 2001/02:77

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 december 2001 Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden Hjelm-[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], von[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Engqvist,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN] Föredragande: Bosse[REDACTED_EFTERNAMN] Regeringen beslutar skrivelse 2001/02:77 Meddelande om kommande förslag om ändringar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag 9