Regeringens proposition 2001/02:140 Begränsning av rätten till avdrag för kapitalförluster i Prop. inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och 2001/02:140 på andelar i svenska och utländska handelsbolag m.m. Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 11 april 2002 Ingela[REDACTED_EFTERNAMN] Bosse[REDACTED_EFTERNAMN] (Finansdepartementet) Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen lämnas förslag till begränsningar av möjligheten att i in-

komstslaget näringsverksamhet dra av kapitalförluster på delägarrätter

och på andelar i svenska handelsbolag samt på andelar i utländska del-

ägarbeskattade företag. Juridiska personers kapitalförluster på rörelsebe-

tingade delägarrätter skall fortsättningsvis endast få dras av mot kapital-

vinster på delägarrätter. Den särskilda undantagsreglering som möjliggör

en vidare avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter vars innehav

betingas av rörelsen avskaffas. En förändring med motsvarande innebörd

föreslås för kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbolag och

för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag samt för andelar i

utländska juridiska personer vars inkomster beskattas hos delägarna.

Syftet med förslagen är att motverka att nuvarande regler utnyttjas för

omfattande och tilltagande skatteplanering mot bakgrund av att regering-

en i budgetpropositionen för 2002 förklarat att det är angeläget att av-

skaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. En

sådan förändring medför även att avdragsrätten avskaffas för kapitalför-

luster på sådana andelar.

I avvaktan på den nämnda reformeringen av företagsbeskattningen

finns det en uppenbar risk för att de nuvarande reglerna utnyttjas för

skatteplanering i ökad omfattning med avsevärt skattebortfall som följd.

Det föreligger därför särskilda skäl för att med stöd av 2 kap. 10 § andra

stycket regeringsformen tillämpa den föreslagna lagstiftningen fr.o.m.

dagen efter överlämnandet av en skrivelse om detta till riksdagen. Reger-

ingen har den 6 december 2001 överlämnat en skrivelse (skr.

2001/02:77) till riksdagen i vilken förslagen i propositionen rörande del-

ägarrätter och andelar i svenska handelsbolag har aviserats. De nya reg-

1

lerna föreslås även bli tillämpliga fr.o.m. dagen efter överlämnandet av regeringens skrivelse på avyttringar som skett tidigare men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt bestämmelsen i 25 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inte har inträffat se- nast dagen för avlämnandet. Beträffande reglerna om kapitalförluster på andelar i utländska juridis- ka personer vars inkomster beskattas hos delägarna föreslår regeringen att de nya reglerna tillämpas på avyttringar fr.o.m. dagen efter avlämnan- det av denna proposition till riksdagen, dvs. fr.o.m. den 16 april 2002. De föreslås även tillämpas på kapitalförluster på sådana andelar som avytt- rats före den 16 april 2002 men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL inträffat efter den 15 april 2002. Prop. 2001/02:140 2

Innehållsförteckning

Prop. 2001/02:140

1

Förslag till riksdagsbeslut .................................................................

5

2

Lagtext

..............................................................................................

6

2.1

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229) ........................................................................

6

2.2

Förslag till lag om ändring i lagen (2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele-

och datakommunikation ...................................................

10

2.3

Förslag till lag om ändring i lagen (2001:906) om

skattereduktion för fastighetsskatt....................................

11

3

Ärendet och dess beredning............................................................

12

4

Bakgrund.........................................................................................

14

5

Överväganden och förslag ..............................................................

17

5.1

En begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på

delägarrätter, på andelar i svenska handelsbolag och på

andelar i utländska delägarbeskattade företag..................

17

5.1.1

Avdrag för juridiska personers kapitalförluster

på delägarrätter...............................................

24

5.1.2

Avdrag för kapitalförluster på delägarrätter

som uppkommit i svenska handelsbolag........

25

5.1.3

Avdrag för kapitalförluster på andelar i

svenska handelsbolag.....................................

28

5.1.4

Beräkning av värdenedgång och värdeuppgång

på en delägarrätt som innehas av ett

handelsbolag...................................................

32

5.1.5

Avdrag för kapitalförluster på andelar i

utländska delägarbeskattade företag ..............

35

5.2

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser....................

36

6

Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m.............................

40

7

Konsekvensanalys för mindre företag ............................................

41

8

Författningskommentar...................................................................

42

8.1

Förslaget till ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)..

42

8.2

Förslaget till lag om ändring i lagen (2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele-

och datakommunikation ...................................................

51

8.3

Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:906) om

skattereduktion för fastighetsskatt....................................

52

Bilaga 1

Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över

promemorian Begränsning av rätten till avdrag för

kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på

delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag

(Fi2001/4621)...................................................................

53

Bilaga 2

Lagförslagen i promemorian Begränsning av rätten till

avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget

3

näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i

Prop. 2001/02:140

svenska handelsbolag (Fi2001/4621)................................

54

Bilaga 3

Lagrådsremissens lagförslag.............................................

58

Bilaga 4

Lagrådets yttrande.............................................................

64

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 11 april 2002.........

74

4

1

Förslag till riksdagsbeslut

Prop. 2001/02:140

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1.

lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2.

lag om ändring i lagen (2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele- och datakommunikation,

3.

lag om ändring i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighets- skatt.

5

2

Lagtext

2.1

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 48 kap. 26 och 27 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 50 kap. 12 och 13 §§ samt 52 kap. 8 §.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

48 kap. 26 § Juridiska personers kapitalför- luster på delägarrätter får dras av bara mot kapitalvinster på delägar- rätter. Om en del av en förlust inte kan dras av mot sådana kapital- vinster, behandlas den som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande beskattningsåret .

Begränsningen i första stycket gäller inte om innehavet av del- ägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av den skattskyldige eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Begränsningen i första stycket gäller inte heller i fråga om kapi- talförluster när sådana svenska aktiebolag eller svenska ekono- miska föreningar som inte är för- valtningsföretag avyttrar andelar eller när svenska sparbanker eller svenska ömsesidiga skadeförsäk- ringsföretag avyttrar andelar, om det sammanlagda röstetalet för deras innehav vid avyttringen mot- svarade 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Juridiska personers kapitalför- luster på delägarrätter får dras av bara mot kapitalvinster på delägar- rätter. Om en del av en sådan för- lust inte kan dras av får den dras av mot en annan juridisk persons kapitalvinster på delägarrätter om var och en av de juridiska perso- nerna

1.

begär det vid samma års tax- ering, och

2.

med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till den andra juri- diska personen.

Till den del en förlust inte kan dras av enligt första stycket be- handlas den det följande beskatt- ningsåret som en ny kapitalförlust på delägarrätter hos den juridiska person som haft förlusten.

Prop. 2001/02:140 6 27 § 1

I fråga om kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbo- lag tillämpas 1921, 23 och 24 §§. Kapitalförluster på sådana del- ägarrätter och fordringsrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till ägan- derättsförhållanden eller organi- satoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock alltid dras av i sin helhet.

I fråga om kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbo- lag och som inte omfattas av be- stämmelserna i andra och tredje styckena tillämpas 1921, 23 och 24 §§. En kapitalförlust på en del- ägarrätt skall tas i anspråk efter en sådan kapitalförlust som får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter enligt bestämmel- serna i andra stycket, 50 kap. 12 § eller 52 kap. 8 §.

Kapitalförluster på delägarrät- ter vars innehav betingats av rö- relse som bedrivs av handelsbola- get eller av någon som med hän- syn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, får dras av bara mot han- delsbolagets kapitalvinster på del- ägarrätter. Om en del av en förlust inte kan dras av, behandlas den som en ny kapitalförlust på del- ägarrätter i handelsbolaget det följande beskattningsåret. Kapitalförluster på sådana ford- ringsrätter vars innehav betingats av rörelse på sätt som anges i and- ra stycket skall dras av i sin helhet.

50

kap.

12 § Den del av en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag som motsvarar delägarens del av en värdenedgång under delägarens innehavstid på en delägarrätt i handelsbolaget eller i ett annat handelsbolag som direkt eller indi- rekt ägs eller ägts av handelsbola- get, får dras av bara mot deläga- rens kapitalvinster på delägarrät-

1 Senaste lydelse 2000:540. Prop. 2001/02:140 7

ter om

Prop. 2001/02:140

delägarrätten är en kapitaltill- gång hos handelsbolaget,

innehavet av delägarrätten be- tingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhål- landen eller organisatoriska för- hållanden kan anses stå handelsbo- laget nära, och

värdenedgången inte motsva- ras av en värdeuppgång på en an- nan delägarrätt hos handelsbolaget under delägarens innehavstid av andelen i handelsbolaget som kapi- talförlusten hänför sig till.

Om en del av en förlust inte kan dras av på grund av bestämmelser- na i första stycket behandlas den som en ny kapitalförlust det följan- de beskattningsåret. Bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt om delägarrätten i stället ägs eller ägts genom en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § skall beskattas hos delägaren. 13 § När en värdenedgång eller vär- deuppgång på en delägarrätt som avses i 12 § beräknas skall som anskaffningsutgift för en delägarrätt som har förvärvats av handelsbolaget före delägarens förvärv av andelen i handelsbola- get, anses marknadsvärdet på del- ägarrätten vid tidpunkten för för- värvet av andelen, och en delägarrätt som innehas av handelsbolaget när andelen i han- delsbolaget avyttras värderas till marknadsvärdet vid avyttringstid- punkten. I övrigt tillämpas bestämmelser- na i 44 och 48 kap. med undantag för 48 kap. 15 §.

52 kap.

8

8 §

Prop. 2001/02:140

Bestämmelserna i 50 kap. 12

och 13 §§ om begränsad avdrags-

rätt för kapitalförlust på en andel i

ett svenskt handelsbolag skall till-

lämpas på motsvarande sätt i frå-

ga om kapitalförlust på en andel i

en utländsk juridisk person vars

inkomster enligt 6 kap. 14 § skall

beskattas hos delägaren.

1.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2002.

2.

Vid tillämpningen av den nu upphävda bestämmelsen i 48 kap. 26 § tredje stycket skall även ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag eller en sådan svensk stiftelse eller ideell förening som inte är undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. omfattas av bestämmelsens tillämpningsom- råde

.

3.

De nya bestämmelserna i 48 kap. 26 och 27 §§ tillämpas på kapital- förluster på delägarrätter som avyttrats den 7 december 2001 eller senare. De nya bestämmelserna tillämpas också på kapitalförluster på delägarrät- ter som avyttrats före den 7 december 2001 men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § inträffat efter den 6 december 2001.

4.

De nya bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ tillämpas på kapital- förluster på andelar i svenska handelsbolag som avyttrats den 7 december 2001 eller senare. Vid tillämpningen av bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ beaktas inte värdeförändringar på delägarrätter som avyttrats före den 7 december 2001 försåvitt inte avyttringen omfattas av bestämmel- serna om uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 §. De nya bestämmel- serna tillämpas också på kapitalförluster på andelar i svenska handelsbo- lag som avyttrats före den 7 december 2001 men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § inträffat efter den 6 december 2001.

5.

De nya bestämmelserna i 52 kap. 8 § tillämpas på kapitalförluster på andelar i utländska juridiska personer som anges i 6 kap. 14 § och som avyttrats den 16 april 2002 eller senare. Vid tillämpningen av bestäm- melserna i 52 kap. 8 § beaktas inte värdeförändringar på delägarrätter som avyttrats före den 16 april 2002 försåvitt inte avyttringen omfattas av bestämmelserna om uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 §. De nya bestämmelserna tillämpas också på kapitalförluster på andelar som avyttrats före den 16 april 2002 men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § inträffat efter den 15 april 2002.

9

2.2

Förslag till lag om ändring i lagen (2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele- och datakommunikation

Härigenom föreskrivs att 17 § lagen (2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele- och datakommunikation skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

17 §

Skattereduktion enligt denna lag skall räknas av mot kommunal och

statlig inkomstskatt samt mot statlig fastighetsskatt.

Skattereduktionen

tillgodo-

Skattereduktionen

tillgodo-

räknas den skattskyldige före skat-

räknas den skattskyldige före skat-

tereduktion

enligt

inkomst-

tereduktion

enligt

inkomst-

skattelagen (1999:1229) och efter

skattelagen (1999:1229) och efter

skattereduktion

enligt

lagen

skattereduktion

enligt

lagen

(2000:1006) om skattereduktion

(2000:1006) om skattereduktion

på förvärvsinkomster vid 2002 års

på förvärvsinkomster vid 2002 och

taxering .

2003 års taxeringar .

Skattereduktionen skall inte beaktas vid beräkning av skattebeloppet en- ligt 4 § lagen (1997:324) om begränsning av skatt. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2002. Prop. 2001/02:140 10

2.3

Förslag till lag om ändring i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt

Härigenom föreskrivs att 14 § lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

14 §

Skattereduktion för fastighetsskatt räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229) samt mot statlig fas-

tighetsskatt.

Skattereduktion för fastighets-

Skattereduktion för fastighets-

skatt tillgodoräknas den skattskyl-

skatt tillgodoräknas den skattskyl-

dige

före

skattereduktion

enligt

dige

före

skattereduktion

enligt

lagen (2000:1380) om skatte-

lagen (2000:1380) om skatte-

reduktion för utgifter för vissa an-

reduktion för utgifter för vissa an-

slutningar för tele- och data-

slutningar för tele- och data-

kommunikation och skattereduk-

kommunikation och skattereduk-

tion

enligt

inkomstskattelagen,

tion

enligt

inkomstskattelagen,

men

efter

skattereduktion

enligt

men

efter

skattereduktion

enligt

lagen (2000:1006) om skatte-

lagen (2000:1006) om skatte-

reduktion

på

förvärvsinkomster

reduktion

på

förvärvsinkomster

vid 2002 års taxering .

vid 2002 och 2003 års taxeringar .

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2002. Prop. 2001/02:140 11

3

Ärendet och dess beredning

Prop. 2001/02:140

Regeringen beslutade den 10 september 1998 att tillkalla en särskild ut- redare med huvudsakligt uppdrag att dels se över företagsskattefrågor i samband med omstruktureringar av företag (dir. 1998:55) som en fort- sättning på det arbete som genomfördes av 1992 års företagsskatteutred- ning, dels göra en översyn av reglerna om svenska företags möjligheter att skattefritt ta emot utdelning på andelar i utländska juridiska personer (dir. 1998:74). Utredningarna 1998 års företagsskatteutredningar lämnade i februari 2001 det gemensamma betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). I betänkandet föreslås bl.a. att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade an- delar avskaffas. En sådan förändring av skattebestämmelserna innebär en risk för att oönskade skatteplaneringsåtgärder i form av s.k. ränteav- dragsarbitrage genomförs. Därför föreslår utredningen även nya och ut- vidgade regler för beskattning av s.k. CFC-bolag (controlled foreign company) med främsta syfte att motverka ränteavdragsarbitrage och även i övrigt motverka att den svenska bolagsskattebasen urholkas. Betänkandet har remissbehandlats och förslaget om att undanta både utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar från beskatt- ning har i huvudsak mottagits positivt av remissinstanserna. På andra väsentliga punkter har dock framförts omfattande och bitvis hård kritik. Regeringen förklarade i budgetpropositionen för 2002 att det är ange- läget med en förändring av skattereglerna i linje med det tidigare nämnda utredningsförslaget som innebär att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och därmed även avdragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar. Samtidigt uttalade regeringen att ett lagförslag till riksdagen kan lämnas tidigast under våren 2002 (prop. 2001/02:1, s. 196). Mot bakgrund av den effekt som regeringens uttalande kunde få för företagens hantering av kapitalvinster och kapitalförluster och eftersom det dessutom uppmärksammades att de nuvarande reglerna om avdrags- rätt för kapitalförluster användes i handel med bolag som endast innehöll kapitalförluster på delägarrätter, lämnade regeringen den 6 december 2001 en skrivelse till riksdagen med meddelande om kommande förslag om ändringar i reglerna om rätten till avdrag i inkomstslaget närings- verksamhet för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag (skr. 2001/02:77). Inom Finansdepartementet har utarbetats en promemoria med förslag till begränsningar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbo- lag (Fi2001/4621). Promemorian har remissbehandlats. Flera tunga re- missinstanser har tillstyrkt att förslaget, med vissa förändringar, läggs till grund för lagstiftning. En förteckning över remissinstanserna finns i bi- laga 1 och en sammanställning över remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet . Promemorians lagförslag finns i bilaga 2 . I propositionen föreslås även ett par klarlägganden till tidigare genom- förd lagstiftning. Synpunkter har under hand inhämtats från Riksskatteverket. 12 Lagrådet Regeringen beslutade den 14 mars 2002 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 3. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4.

Lagrådet konstaterar att det för närvarande är oklart hur den komman- de reformen rörande kapitalvinstbeskattningen kommer att utformas mer i detalj. Den omständigheten hindrar emellertid enligt Lagrådets mening inte att det nu införs regler som kan väntas komma att gälla under en ganska kort tid och som måste väsentligt revideras i samband med de kommande mera genomgripande lagändringarna. Lagrådet anser i och för sig att det finns goda skäl som talar för att inkomstskattelagen inte bör belastas med lagregler av kort varaktighet och ifrågasätter därför om det inte vore att föredra att de nu föreslagna bestämmelserna togs in i en sär- skild lag av tidsbegränsad giltighet. Om den ena eller andra tekniken skall väljas får emellertid närmast anses vara en lämplighetsfråga, varför Lagrådet av detta skäl inte vill ta ställning mot det framlagda förslaget. Inte heller i övrigt anser sig Lagrådet ha anledning att motsätta sig hu- vudlinjerna i förslaget. Lagrådet menar dock att förslaget leder till att reglerna om utnyttjande av förluster på delägarrätter m.m. har blivit svåröverskådliga och har därför särskilt inriktat sig på att försöka göra regleringen tydligare. Beträffande den föreslagna retroaktiviteten i tillämpningen av försla- gen menar Lagrådet inledningsvis att det inte finns några formella hinder mot att tillämpa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket re- geringsformen för att möta anpassningen från företagens sida till väntade regelförändringar utan att det är riksdagen sak att avgöra om de åberopa- de skälen för en tillämpning av bestämmelsen är tillräckligt starka. I frå- ga om hur den aktuella bestämmelsen i regeringsformen skall tillämpas i olika situationer av uppskjuten skattskyldighet eller, som i nu förevaran- de fall, av uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, uttrycker majoriteten av Lagrådets ledamöter tveksam- het om hur bestämmelsen skall tillämpas. Beträffande frågan om vilken omständighet som utlöser avdragsrätten och därmed skattskyldigheten vilket är den ur grundlagssynpunkt relevanta omständigheten menar majoriteten att ett särskilt förhållande som i det nu aktuella fallet talar för att vad som utlöser avdragsrätten skall anses vara den omständighet som medför att tillgången inte längre kommer att tillhöra företagsgrup- pen är att den tidigare uppkomna kapitalförlusten varit följden av en in- tern överlåtelse inom en och samma företagsgrupp, vilket kan utgöra ett särskilt skäl för att reducera dess skattemässiga betydelse. Med hänsyn härtill anger majoriteten att man närmast är av uppfattningen att bestäm- melserna i punkt 2 andra meningen och punkt 3 andra meningen i lag- rådsremissens övergångsbestämmelser inte strider mot 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Samtidigt finner majoriteten det osäkert hur frågan kan komma att bedömas vid en rättslig prövning inför domstol. Det finns, enligt Lagrådets mening, anledning att iaktta särskild försik- tighet i fråga om bestämmelser vilkas grundlagsenlighet skulle kunna ifrågasättas, och Lagrådet förordar därför att de nya bestämmelserna inte görs tillämpliga på kapitalförluster grundade på avyttringar som skett före den 7 december 2001 (delägarrätter och andelar i svenska handels- Prop. 2001/02:140 13

bolag) respektive den 1 juli 2002 (andelar i utländska delägarbeskattade

Prop. 2001/02:140

företag), vilket regeringen föreslagit i lagrådsremissen beträffande kapi-

talförluster för vilka gäller uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL.

Regeringen har i propositionen utformat lagförslagen med ledning av

Lagrådets förslag till redaktionella ändringar av lagtexten. Lagrådets för-

slag har dock i vissa fall bearbetats ytterligare för att bättre falla in i in-

komstskattelagens uttryckssätt och struktur. Beträffande de fåtaliga mate-

riella förändringar i lagförslagen som Lagrådet föreslagit har regeringen

följt Lagrådets förslag i flertalet fall.

I frågan om den retroaktiva tillämpningen av de nya bestämmelserna

på koncerninterna avyttringar för vilka gäller uppskjuten avdragsrätt en-

ligt 25 kap. 30 § IL gör regeringen en annan bedömning än Lagrådet och

föreslår därför att de nya bestämmelserna skall tillämpas på sådana kapi-

talförluster även om den aktuella förlusten hänför sig till en avyttring av

en delägarrätt eller en andel i ett svenskt handelsbolag före den 7 decem-

ber 2001 men där den omständighet som utlöser avdragsrätten inträffat

efter den 6 december 2001. Motsvarande förslag lämnas för kapitalför-

luster på andelar i utländska delägarbeskattade företag där den omstän-

dighet som utlöser avdragsrätten inträffat efter den 15 april 2002. Reger-

ingen återkommer till retroaktivitetsfrågan i avsnitt 5.2.

Innehållet i punkt 2 i de föreslagna övergångsbestämmelserna till änd-

ringen i inkomstskattelagen och förslagen till ändringarna i 17 § lagen

(2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för

tele- och datakommunikation samt i 14 § lagen (2001:906) om skattere-

duktion för fastighetsskatt har inte granskats av Lagrådet. Ändringarna

består av rättelser och konsekvensändringar och är enligt regeringens

mening av så enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna be-

tydelse. Ändringarna kommenteras i författningskommentaren.

4

Bakgrund

Frågan om rätten till avdrag för kapitalförluster på företagsägda delägar- rätter och andelar i svenska handelsbolag måste ses i ljuset av reglerna för beskattning av utdelning och, framför allt, av kapitalvinster på före- tagsägda andelar. Inledningsvis ges därför en kortfattad beskrivning av dessa regler. Därefter följer en beskrivning av nuvarande regler om rätt till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på del- ägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. Näringsbetingade andelar I fråga om andelar som är kapitaltillgångar (dvs. andelar som inte är la- gertillgångar) skiljer man mellan näringsbetingade andelar och övriga andelar. Andelar som tillhör den senare gruppen brukar kallas kapitalpla- ceringsandelar eller med den internationellt vedertagna terminologin portföljandelar. Med en näringsbetingad andel avses enligt 24 kap. 16 § inkomstskatte- lagen (1999:1229), IL, en andel som är kapitaltillgång hos ägarföretaget om någon av följande förutsättningar är uppfylld: 14

Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar vid beskatt- ningsårets utgång i det företag som andelen avser motsvarar 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget (

röstvillkoret ).

Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderätts- förhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära (

betingandevillkoret ). Kapitalvinster och utdelning på andelar Ett rörelsedrivande aktiebolag beskattas för utdelning på kapitalplacer- ingsandelar men inte på näringsbetingade andelar. Skälet för skattefrihe- ten för utdelning på näringsbetingade andelar är att beskattning av en rörelsevinst i fler än två led en gång på bolagsnivån och en gång på ägarnivån skall undvikas. Någon motsvarande reglering för kapitalvins- ter finns inte. För ett rörelsedrivande aktiebolag är således utdelningar på näringsbetingade andelar skattefria medan kapitalvinster på sådana ande- lar beskattas. I fråga om kapitalplaceringsandelar beskattas såväl utdel- ningar som kapitalvinster. Kapitalförluster på delägarrätter Bestämmelser om avdragsrätt för juridiska personers kapitalförluster på andelar och andra slags delägarrätter finns i 48 kap. 26 § IL, den s.k. kvittningsfållan. Juridiska personer får enligt huvudregeln bara dra av kapitalförluster på delägarrätter mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en sådan förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster, be- handlas den som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande be- skattningsåret. I lagrummets andra och tredje stycket finns dock undan- tag från begränsningen i avdragsrätten. Begränsningen gäller inte om innehavet av delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av den skattskyldige eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållan- den eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Begränsningen gäller inte heller för kapitalförluster i svenska aktie- bolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker eller svenska ömsesidiga skadeförsäkringsföretag, på andelar om det sammanlagda röstetalet för innehavet vid avyttringen motsvarade 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Regeln omfattar inte för- valtningsföretag. Av bestämmelsen i 48 kap. 27 § IL följer att för kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i svenska handelsbolag tillämpas bestäm- melserna i 48 kap. 1921 och 24 §§ IL om avdragsrätt för kapitalförluster i inkomstslaget kapital som innebär en begränsad avdragsrätt för kapital- förluster. Kapitalförluster på marknadsnoterade delägarrätter och kapital- förluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade skall dras av i sin helhet mot ka- pitalvinster på sådana tillgångar (48 kap. 20 § IL). Kapitalförluster på marknadsnoterade andelar i värdepappersfonder som bara innehåller svenska fordringsrätter skall dock dras av i sin helhet (48 kap. 21 § IL). Om inte hela kapitalförlusten kan dras av enligt bestämmelserna i 20 och 21 §§, skall 70 procent dras av (48 kap. 24 § IL). Kvoteringen är den- Prop. 2001/02:140 15

samma som för fysiska personer trots att avdraget görs i inkomstslaget

Prop. 2001/02:140

näringsverksamhet. Kapitalförluster på delägarrätter skall dock alltid dras

av i sin helhet om innehavet betingats av rörelse som bedrivs av handels-

bolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller

organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära (48 kap.

27 § andra stycket IL).

Kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag För kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag finns särskilda regler i 50 kap. 911 §§ IL. Av reglerna följer att kapitalförluster i in- komstslaget kapital på sådana andelar skall dras av till 70 procent (50 kap. 9 § IL). För kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet gäll- er som huvudregel att dessa skall dras av i sin helhet (50 kap. 10 § IL). Av bestämmelsen i 50 kap. 11 § första stycket IL följer dock att en kapi- talförlust som uppkommer när ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i ett annat svenskt handelsbolag skall avdrag göras med 70 procent av förlusten. Om kapitalförlusten på en andel vars innehav betingats av rö- relse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock kapitalförlusten alltid dras av i sin helhet (50 kap. 11 § andra stycket IL). Kapitalförluster på delägarrätter som uppkommit i utländska delägarbe- skattade företag och kapitalförluster på andelar i sådana företag Inkomster i vissa utländska juridiska personer beskattas direkt hos del- ägaren enligt de regler som finns i 6 kap. 1216 §§ IL. Enligt 6 kap. 14 § IL är delägaren skattskyldig för sin del av den utländska juridiska perso- nens inkomster om delägaren beskattas för sin del av inkomsterna i den stat där den juridiska personen hör hemma, s.k. delägarbeskattade före- tag. Delägaren kan även vara skattskyldig enligt de regler som finns i 6 kap. 15 § IL för inkomster i s.k. CFC-bolag. Delägare som är juridiska personer får inte dra av underskott som uppkommit i bolag som omfattas av de sist nämnda reglerna utan underskottet sparas och får dras av vid beräkning av den utländska juridiska personens inkomster efterföljande år (14 kap. 11 § IL). Kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på andelar i ut- ländska delägarbeskattade företag bör som regel omfattas av reglerna i 52 kap. IL och får dras av enligt reglerna i 52 kap. 67 §§ IL även om rättspraxis även har hänvisat till reglerna för avyttring av aktier (RÅ 1992 ref. 94). Enligt huvudregeln i 52 kap. får kapitalförluster dras av i sin helhet. Har kapitalförlusten uppkommit i ett svenskt handelsbolag får bara 70 procent av förlusten dras av om inte innehavet av andelen i det utländska delägarbeskattade företaget betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolagets eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhål- landen eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. Förlusten får i dessa senare fall dras av i sin helhet. 16

Kapitalförluster för företag i intressegemenskap

Prop. 2001/02:140

Avdragsgilla koncerninterna kapitalförluster o.d. får dras av som en kost- nad först när det inträffar en omständighet som medför att tillgången inte längre existerar eller inte längre innehas av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som är i intressegemenskap med det säljande före- taget eller av det säljande företaget (25 kap. 30 § IL). Koncernbanden måste antingen klippas av till det företag i vilket kapitalförlusterna finns, dvs. det säljande företaget, eller klippas av till den avyttrade tillgången, för att kapitalförlusten skall kunna utnyttjas av det säljande företaget.

5

Överväganden och förslag

5.1

En begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på del- ägarrätter, på andelar i svenska handelsbolag och på andelar i utländska delägarbeskattade företag

Regeringens bedömning: Rätten till avdrag för kapitalförluster i in- komstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade företag måste begränsas. Som huvudregel bör gälla att kapitalförluster på delägarrätter bara får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket (RSV), Kammarrätten i Göte-

borg, Länsrätten i Stockholms län, Länsrätten i Östergötlands län och

Landsorganisationen i Sverige (LO) tillstyrker i huvudsak att förslagen i

promemorian läggs till grund för lagstiftning i avvaktan på den av reger-

ingen aviserade reformeringen av företagsbeskattningen. RSV och Läns-

rätten i Stockholms län föreslår vissa förändringar i och tillägg till försla-

gen.

Verket för näringslivsutveckling, NUTEK, menar att i första hand bör

förslagen i betänkandet SOU 2001:11 genomföras men vill även under-

stryka vikten av att regeringen verkar för en sund och långsiktig lagstift-

ning inom företagsområdet vilket innefattar åtgärder som beivrar skatte-

fusk. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet uttrycker

förståelse för skälen för regeringens förslag och vill inte motsätta sig att

förslaget läggs till grund för lagstiftning.

Sveriges advokatsamfund avstyrker förslagen i promemorian och anser

bl.a. att det inte är visat att ett ingripande är påkallat. Begränsningen i

avdragsrätten bör i vart fall inskränkas till att avse handel med bolag som

bara innehåller kapitalförluster. Samfundet motsätter sig även att reglerna

införs med retroaktiv verkan.

Näringslivets organisationer är i varierande grad negativa till prome-

morians förslag. Ett flertal av dessa, bl.a. Näringslivets skattedelegation,

Sveriges Fastighetsägareförbund, Föreningen auktoriserade revisorer

(FAR) och Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) anser att det är tillräckligt

att åtgärder vidtas mot handel med andelar i företag som i huvudsak in-

17

nehåller kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter m.m. som inte uppstått under den aktuella ägarens innehav. Organisationerna kritiserar även den föreslagna retroaktiviteten i förslagen. Skälen för regeringens bedömning: Den nuvarande beskattningen av företagens kapitalvinster på andelar i dotter- och intresseföretag medför att företagens vinster beskattas både i dotterföretaget och i moderföreta- get. Detta är inte önskvärt eftersom en vinst endast bör beskattas en gång i företagssektorn. Härtill kommer att dagens system många gånger kan kringgås. Många företag har strukturerat sina innehav av dotterbolag på så sätt att vinstgivande aktieförsäljningar sker i länder där kapitalvinster på försäljningar av dotterbolag inte beskattas. Förlustförsäljningar reali- seras däremot i Sverige med avdragsrätt för den uppkomna förlusten.

Följande exempel illustrerar den faktiska asymmetri som kan upp- komma i sådana situationer. Ett svenskt eller utländskt rörelsedrivande företag som skall avyttras kan t.ex. ägas av ett nederländskt holdingföre- tag som ägs av det svenska koncernmoderföretaget. Om andelarna i det rörelsedrivande företaget har stigit i värde, kan avyttringen ske utan att vinsten beskattas genom att det nederländska holdingföretaget säljer an- delarna i det rörelsedrivande företaget. Har andelarna sjunkit i värde, kan det svenska koncernmoderföretaget sälja andelarna i det nederländska holdingföretaget med avdragsrätt för förlusten. Den beskrivna situationen är inte acceptabel. Dessutom medför det förhållandet att kapitalvinster på aktier i dotterföretag m.m. är skattefria i en del andra länder att det är svårt att upprätthålla beskattningen av sådana vinster i Sverige. Frågan om beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar rymmer en mängd komplexa och svåra frågeställningar och har utretts av 1998 års företagsskatteutredningar (dir. 1998:55 och dir. 1998:74). Ut- redningarna lämnade i februari 2001 det gemensamma betänkandet Ut- delningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). Huvudförslaget är att kapitalvinster på samma sätt som gäller för utdel- ning mellan svenska bolag och som är huvudregel när det gäller utdel- ning från utländska bolag - på näringsbetingade andelar skall vara skat- tefria. Som en konsekvens av förslaget om att avskaffa kapitalvinstbe- skattningen av näringsbetingade andelar föreslås även att kapitalförluster vid försäljningar av sådana andelar inte längre skall få dras av. Förändringen av skattebestämmelserna kan ge upphov till oönskade skatteplaneringsåtgärder i form av s.k. ränteavdragsarbitrage. Med detta förstås att ett svenskt företag lånefinansierar investeringar i dotterföretag i länder med låg eller obefintlig bolagsskatt. Genom avdragsrätten för låneräntan skulle skattepliktiga inkomster i det svenska moderföretaget kunna transformeras till en skattefri kapitalvinst vid avyttring av dotter- bolaget. Motsvarande gäller även vid utdelning från det utländska dotter- bolaget. För att motverka ränteavdragsarbitrage och i övrigt motverka att den svenska bolagsskattebasen urholkas föreslår utredningen även nya och utvidgade regler för beskattning av s.k. CFC-bolag (controlled fore- ign company). Betänkandet har remissbehandlats och förslaget om att undanta både utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar från beskattning har i huvudsak mottagits positivt av remissinstanserna. På andra och väsentliga punkter har dock framförts omfattande och bitvis hård kritik. Kritiken tar bl.a. sikte på de föreslagna CFC-reglerna.

Prop. 2001/02:140 18 Regeringen har tidigare i budgetpropositionen för år 2002 förklarat att det är angeläget med en förändring av skattereglerna i linje med det tidi- gare nämnda utredningsförslaget som innebär att beskattningen av kapi- talvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och därmed även av- dragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar. Samtidigt har reger- ingen uttalat att ett lagförslag till riksdagen kan lämnas tidigast under våren 2002 (prop. 2001/02:1, s. 196). Mot bakgrund av regeringens prin- cipiella ställningstagande i budgetpropositionen finns det en risk för att företagen väljer att realisera kapitalförluster innan en sådan reformering av reglerna har trätt i kraft och väntar med att realisera kapitalvinster tills dess att beskattningen av dessa vinster har avskaffats. Som en bekräftelse på att reglerna om avdrag för kapitalförluster var satta under press upp- märksammades dessutom i massmedia under senhösten 2001 att de nuva- rande reglerna om avdragsrätt för kapitalförluster på näringsbetingade andelar kan utnyttjas i samband med finansiella rekonstruktioner av en förlustbringande verksamhet. Enkelt uttryckt kan man säga att genom att sälja ett bolag som i normalfallet endast innehåller kapitalförluster på näringsbetingade andelar kan säljaren kapitalisera och tillgodogöra sig en del av det värde som kapitalförlusterna har för köparen av bolaget. Mot denna bakgrund och eftersom det föreligger en uppenbar risk för att de nuvarande reglerna om avdrag för kapitalförluster kommer att ut- nyttjas i en alltmer tilltagande omfattning och många gånger även på ett icke avsett sätt, föreslås regler om en begränsad avdragsrätt för kapital- förluster på delägarrätter. Begränsningen av avdragsrätten motverkar en tilltagande skatteplanering som torde medföra avsevärda skattebortfall. Utan något ingripande skulle skattebortfallet kunna hota genomförandet av reformeringen av företagsbeskattningen. Som nämnts i avsnitt 3 har regeringen den 6 december 2001 genom en skrivelse till riksdagen aviserat begränsningar i avdragsrätten för kapital- förluster på rörelsebetingade delägarrätter och andelar i svenska handels- bolag. Från näringslivshåll kritiseras promemorians förslag till ändringar med hänvisning till att det ännu inte har presenterats någon lagrådsremiss be- träffande förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på när- ingsbetingade andelar. Regeringen vill därför framhålla att det pågår ett intensivt beredningsarbete i regeringskansliet med att förbereda en lag- rådsremiss. Arbetet bedrivs med inriktning att en lagrådsremiss skall kunna beslutas före sommaren med efterföljande proposition under hös- ten 2002. De förslag som regeringen lämnar nu utgör en nödvändig för- utsättning i arbetet med att reformera företagsbeskattningen i den rikt- ning som förespråkats sedan länge av bl.a. näringslivets intresseorganisa- tioner. Näringslivets skattedelegation kritiserar även förslagen om en begrän- sad eller avskaffad avdragsrätt för kapitalförluster utifrån ett resonemang att det i de allra flesta fall är materiellt riktigt att tillåta avdragsrätt för förluster på näringsbetingade andelar även om skattskyldigheten för vins- ter på sådana andelar avskaffas. Delegationen menar att för ett bolag bör skatteeffekterna vara desamma oavsett om bolaget bedriver en verksam- het i filialform eller genom ett dotterbolag där det saknas möjlighet till resultatutjämning mellan bolagen. Bedrivs verksamhet genom en filial beskattas vinsten direkt hos bolaget. När förlust uppstår erhåller bolaget Prop. 2001/02:140 19 avdrag för denna. För att uppnå samma effekt vid bedrivande av rörelse i dotterbolagsform krävs att utdelningar liksom kapitalvinster är skattefria hos moderbolaget, samtidigt som förluster på dotterbolagsaktier beroen- de på en äkta värdenedgång på aktierna är avdragsgilla. Annars uppnås inte en likformig behandling. Resonemanget kan verka bestickande men är dock, enligt regeringens mening, inte helt korrekt och fritt från in- vändningar. Eftersom en filial utgör en del av ett och samma bolag är det korrekta jämförelseobjektet det helägda dotterföretaget. Beträffande hel- ägda dotterföretag finns om även övriga förutsättningar är uppfyllda möjlighet till resultatutjämning mellan bolagen. Möjligheterna till resul- tatutjämning mellan ett svenskt moderföretag och ett utländskt dotterfö- retag är visserligen begränsade men samtidigt gäller att resultatet i en utländsk filial beskattas medan det i normalfallet inte finns några svenska beskattningsanspråk på en verksamhet som bedrivs i utlandet av ett svenskägt utländskt bolag. Den jämförelse som görs av skattedelegatio- nen ger därför inte stöd åt slutsatsen att skatteneutraliteten mellan verk- samhetsformer inom företagssektorn förutsätter avdragsrätt för kapital- förluster på näringsbetingade andelar i ett system utan kapitalvinstbe- skattning. Regeringen kan dock instämma i uppfattningen att det kan finnas situa- tioner där en avskaffad avdragsrätt för kapitalförluster skulle kunna vålla företag bekymmer och där det finns anledning till särskilda övervägan- den. Det gäller särskilt de fall där ett bolag tillskjutit riskkapital eller ka- pital för att täcka förluster i ett annat bolag och kapitaltillskottet inte kunnat göras med avdragsrätt i form av koncernbidrag. En situation som nämnts är att en internationellt verksam koncern satsar kapital i ett ut- ländskt dotterbolag för att bygga upp t.ex. en tillverkningsindustri. Om detta bolag likvideras eller säljs med förlust skulle det ur ett företagseko- nomiskt perspektiv kunna vara berättigat att det svenska moderföretaget som gjort kapitaltillskottet får göra avdrag för sin förlust eftersom kapitaltillskottet i princip har gjorts med beskattade vinstmedel. Det- samma kan gälla s.k. joint venture projekt som bedrivs i Sverige där rätt att lämna eller ta emot koncernbidrag saknas. Regeringen har därför tagit initiativ till att tillkalla en särskild utredare för att behandla frågor som sammanhänger med den omtalade situationen, bl.a. frågan om en refor- mering av reglerna om koncernbidrag (dir. 2002:28). Begränsningens omfattning Flera av de remissinstanser som företräder näringslivsintressen menar att det är tillräckligt med att införa regler som motverkar handel med bolag som huvudsakligen innehåller kapitalförluster på delägarrätter. FAR fö- reslår t.ex. regler liknande dem som avser att stoppa s.k. Lundin- transaktioner [24 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL] och När- ingslivets skattedelegation föreslår införandet av en bestämmelse med innebörd att anskaffningsutgiften för näringsbetingade andelar skall an- ses utgöra deras marknadsvärde vid ingången av beskattningsåret om det värdet är lägre än den verkliga anskaffningsutgiften och om det bestäm- mande inflytandet över det företag som innehar andelarna ändrats under beskattningsåret. Även Advokatsamfundet anser att begränsningen en- dast bör omfatta transaktioner som innebär handel med förlustbolag. Prop. 2001/02:140 20 Regeringen vill understryka att förslagen syftar till att motverka tillta- gande och omfattande skatteplanering inom hela företagssektorn inför det kommande förslaget om att avskaffa kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar. Den typ av skatteplanering som innebär handel med bolag som bara innehåller kapitalförluster på näringsbetingade ande- lar och som fick stor uppmärksamhet under hösten 2001 är bara en omständighet som visar på nödvändigheten av att generellt begränsa av- dragsrätten. Att enbart genomföra regelförändringar som motverkar han- del med bolag som innehåller kapitalförluster, t.ex. genom att införa av- dragsbegränsningar för kapitalförluster efter ägarförändringar, är inte en effektiv åtgärd om man, som regeringen, strävar efter att avskaffa kapi- talvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar utan att samtidigt ska- pa incitament till omfattande och tilltagande skatteplanering. Regering- ens förslag uppfyller detta eftersträvade syfte. I sammanhanget måste även poängteras att förslaget innebär att avdragsrätten för kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter kvarstår även om den begränsas. I den mån förluster inte kan dras av mot kapitalvinster på delägarrätter föreslås att de får sparas till efterföljande år. Det måste betonas att alternativet i nuläget att helt avskaffa avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbe- tingade andelar är en betydligt mer ingripande åtgärd. Skattebortfallet Som nämnts riskeras ett avsevärt bortfall av skatteintäkter genom omfat- tande och tilltagande skatteplanering. Det är inte möjligt att mer bestämt uppskatta hur stort bortfallet riskerar att bli men det finns underlag som entydigt visar på att det rör sig om avsevärda belopp. För beskattnings- året 2000 2 beräknas bara de redovisade skattemässiga förlusterna på när- ingsbetingade aktier inom aktiebolagssektorn uppgå till nära 16 miljarder kronor. Det bedöms inte som sannolikt att motsvarande siffror för 2001 och 2002 kommer att vara lägre. Tvärtom bör den vikande konjunkturen under 2001 ha medfört att kapitalförlusterna på näringsbetingade andelar ökat betydligt. Härtill kommer att hela företagssektorn i nuläget har ett incitament till att skatteplanera med vetskapen att beskattningen av kapi- talvinster och avdragsrätten för kapitalförluster kommer att avskaffas. Som illustrativt exempel kan nämnas de ansenliga kapitalförluster ibland orealiserade eller koncerninterna som ansamlats i bolag inom IT-sektorn. I sammanhanget bör även hållas i minnet att allmänt inom bolagssektorn finns koncerninterna kapitalförluster från tidigare år och för vilka gäller en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL. Avskaf- fas kapitalvinstbeskattningen jämte möjligheten till avdrag för kapitalför- luster på näringsbetingade andelar finns det i nuläget mycket starka inci- tament att använda sig av dessa förluster. Det presumtiva skattebortfallet är heller inte begränsat till ett eller två år utan kan även påverka kom- mande års skatteintäkter eftersom underskott får rullas vidare till efterföl- jande år. Som nämnts tidigare skulle skattebortfallet dessutom kunna hota genomförandet av reformeringen av företagsbeskattningen. Sam- manfattningsvis gör regeringen bedömningen att det är uppenbart att ett avsevärt skattebortfall riskeras utan de föreslagna förändringarna i av-

2 2000 års siffror i Finansdepartementets databas FRIDA. Prop. 2001/02:140 21 dragsrätten och att en retroaktiv tillämpning av de regler som aviserats i regeringens skrivelse är befogad. Frågan om ägarförändringar

RSV anser att det finns skäl att överväga att även införa någon slags be- gränsning i avdragsrätten vid ägarskiften mot bakgrund av att förslagen leder till att storleken på kapitalförluster som bara får dras av mot kapi- talvinster på delägarrätter ökar kraftigt. Detta torde, enligt RSV, leda till en ökad handel med bolag som innehåller sådana kapitalförluster vilket i sig inte kan anses önskvärt. Det går inte att utesluta att de föreslagna reglerna kan ge upphov till ökad handel med bolag som huvudsakligen innehåller kapitalförluster som nu är i fråga. Det ligger dock en avsevärd begränsning i att förlus- terna i dessa bolag enligt förslagen bara får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Härtill kommer att ifrågavarande förslag till förändringar utgör en övergångslösning till ett system där kapitalförluster på närings- betingade andelar som regel inte bör få dras av överhuvudtaget. Dessa skäl talar för att någon avdragsbegränsning inte bör införas vid ägarskif- ten. Fordringar på ett företag i intressegemenskap Begränsningen i avdragsrätten omfattar inte fordringsrätter, t.ex. en ford- ran på ett företag i intressegemenskap med företaget som avyttrar ande- larna i det förstnämnda företaget. RSV menar att det bör införas regler som motverkar möjligheten att använda sig av lånefinansiering i stället för att tillskjuta kapital till ett företag i syfte att kunna göra avdrag på en kapitalförlust. Frågan har behandlats i 1998 års företagsskatteutredning- ars betänkande (SOU 2001:11, s. 177). Regeringen delar uppfattningen att det i det pågående reformarbetet finns skäl att överväga regler som motverkar kringgåenden av det slag som nämnts. Förevarande lagstift- ningsärende syftar dock som varande en mjukare övergångslösning endast till att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster på delägarrätter inte att helt avskaffa denna. Frågan om vilka regler som skall gälla för avdrag på fordringsrätter mellan företag i intressegemenskap får i stället övervägas i det fortsatta och pågående reformarbetet med att avskaffa kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar. Kapitalförluster i svenska handelsbolag och kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag De föreslagna regelförändringarna för kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i svenska handelsbolag och på andelar i sådana bolag har kritiserats av många remissinstanser för att vara alltför komplicerade. Kammarrätten i Göteborg befarar att de föreslagna reglerna kan komma att medföra betydande tillämpningssvårigheter. Juridiska fakultetsnämn- den vid Stockholms universitet anser att förslaget är komplext och att det är svårt att bilda sig en uppfattning om det är heltäckande i sitt syfte eller om det kan leda till oförutsedda oönskade effekter. Advokatsamfundet menar att det visserligen förefaller logiskt att även begränsa avdragsrät- Prop. 2001/02:140 22 ten för kapitalförluster som uppkommer i ett handelsbolag men att försla- get är relativt komplicerat och sannolikt kommer att medföra tillämp- ningssvårigheter samt att reglerna torde ha en mycket marginell betydel- se i det praktiska livet. Näringslivets skattedelegation framhåller att det är ovanligt i de större industrikoncernerna att näringsbetingade aktier ägs genom handelsbolag. Med syfte att upprätthålla nuvarande balans vid behandlingen av kapi- talförluster inom näringslivssektorn och även motverka försök till kring- gåenden genom användandet av blandade aktiebolags- och handelsbo- lagsstrukturer är det även nödvändigt att vidta förändringar med motsva- rande innebörd i avdragsrätten avseende svenska handelsbolag. Reger- ingen kan hysa viss förståelse för de synpunkter som lämnats beträffande de föreslagna reglerna för handelsbolagssektorn. Enkla skatteregler bi- drar till att stärka skattesystemets legitimitet och önskemålet på enkelhet sammanfaller i allmänhet med övriga önskemål på skattesystemet. För att åstadkomma likformiga regler som ger ett materiellt korrekt skatteuttag kan det dock i vissa fall vara nödvändigt med komplicerade skatteregler. Avvägningen mellan dessa intressen får göras från fall till fall. I önske- målet om likformiga skatteregler ligger också en strävan att skatteregler- na så långt möjligt skall vara neutrala i sin påverkan på individers och företags ekonomiska beslut. De föreslagna reglerna har i vissa delar komplicerande inslag. Reglerna har dock utformats för att bibehålla ba- lansen mellan företagsformerna, dvs. eftersträva ett likformigt skatteut- tag, och motverka försök till kringgåenden. Samtidigt har önskemålet om att undvika alltför komplicerade regler, särskilt med beaktande av att det rör sig om ett övergångsskede, medfört att ett visst avkall fått göras be- träffande önskemålet om likformighet och neutralitet. Enligt regeringens mening är de i promemorian föreslagna reglerna nödvändiga och väl av- vägda. För att skapa ett mer heltäckande regelverk har RSV föreslagit att även avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i utländska delägarbeskatta- de företag som äger delägarrätter begränsas. Regeringen delar RSV:s uppfattning och föreslår därför även förändringar med motsvarande in- nebörd för kapitalförluster vid avyttring av utländska delägarbeskattade företag. I det följande föreslår regeringen begränsningar av rätten till avdrag på kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter, ande- lar i svenska handelsbolag och andelar i utländska juridiska personer vars inkomster beskattas hos delägarna. Den huvudsakliga förändringen i förhållande till gällande rätt är att kvittningsfållan för delägarrätter i 48 kap. 26 § IL utvidgas genom att undantagen i nuvarande andra och tredje styckena i paragrafen slopas. Juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter som innehas som ett led i den skattskyldiges rörelse eller där innehavet vid avyttringen mot- svarade minst 25 procent av röstetalet på samtliga andelar i företaget, får fortsättningsvis dras av endast mot kapitalvinster på delägarrätter. Som nämnts föreslås förändringar med motsvarande innebörd för handelsbo- lagssektorn och utländska delägarbeskattade företag. De föreslagna inskränkningarna i avdragsrätten motverkar och begrän- sar möjligheterna till omfattande och tilltagande skatteplanering mot bakgrund av regeringens uttalade ambition att avskaffa beskattningen av Prop. 2001/02:140 23

kapitalvinster på näringsbetingade andelar med följd att avdragsrätten för

Prop. 2001/02:140

kapitalförluster avskaffas. Samtidigt innebär de föreslagna förändringar-

na inte något avdragsförbud utan rätten till avdrag för kapitalförluster på

näringsbetingade andelar bibehålls om än i begränsad omfattning. Innan

ett förslag om att avskaffa kapitalvinstbeskattningen kan läggas fram är

de nu föreslagna lösningarna de mest ändamålsenliga och minst ingri-

pande. I nuläget måste regelförändringarna ses som ett nödvändigt led i

att genomföra den av regeringen planerade reformeringen av företagsbe-

skattningen.

5.1.1

Avdrag för juridiska personers kapitalförluster på del- ägarrätter

Regeringens förslag: Juridiska personers kapitalförluster på delägarrät- ter får bara dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Inom ett koncernförhållande får kapitalförluster på delägarrätter dras av mot kapitalvinster på delägarrätter.

Promemorians förslag: Ger inte möjlighet att utnyttja en kapitalför- lust på en delägarrätt inom ett koncernförhållande.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation menar att förslaget missgynnar koncernbildningar i det fall kapitalförlusten uppkommer i ett koncernbolag samtidigt som ett annat koncernbolag har en kapitalvinst.

Skälen för regeringens förslag: Bakgrunden till och skälen för reger- ingens bedömning att det är nödvändigt att begränsa avdragsrätten för rörelsebetingade delägarrätter har lämnats i avsnitt 5.1. Regeringens för- slag innebär att juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter som innehas som ett led i rörelsen fortsättningsvis endast får dras av mot ka- pitalvinster på delägarrätter. Bestämmelserna i 48 kap. 26 § andra och tredje styckena IL, som ger obegränsad avdragsrätt för sådana kapitalför- luster, upphör därmed att gälla.

Koncernkvittning Regeringen anser, i likhet med Näringslivets skattedelegation, att situa- tionen när det finns kapitalförluster och kapitalvinster som uppkommer i olika koncernbolag kräver särskilda överväganden. Möjligheterna till kvittning av kapitalförluster mot kapitalvinster inom en koncern bör så- ledes inte vara mindre än om verksamheten inom koncernen i stället be- drivits inom ett företag. I det fall det uppstår en kapitalförlust på en när- ingsbetingad delägarrätt i ett företag bör förlusten om den inte fullt ut kan dras av i detta företag mot en kapitalvinst på delägarrätter få dras av mot en kapitalvinst i ett annat företag under förutsättning att båda fö- retagen sig emellan under beskattningsåret med avdragsrätt har kunnat lämna och ta emot koncernbidrag enligt 35 kap. IL. Eftersom ett system med två olika fållor för kapitalförluster i ett företag för vilka skulle gälla skilda möjligheter till kvittning inom koncernen skulle komplice- ra regelverket och tillämpningen i alltför hög grad föreslås att koncern- kvittningen inte begränsas till kapitalförluster på näringsbetingade del- 24

ägarrätter. Förenklingsskäl leder därför till slutsatsen att även kapitalför-

Prop. 2001/02:140

luster på delägarrätter som inte är näringsbetingade bör få utnyttjas för att

kvittas mot en kapitalvinst i ett annat företag under förutsättning att det

finns möjlighet att med avdragsrätt lämna och ta emot koncernbidrag.

Som en ordningsföreskrift bör dessutom gälla att båda företagen vid

samma taxering begär att bestämmelsen tillämpas.

Någon begränsning för mottagaren av kapitalförlusten att dra av det

andra företagets kapitalförlust mot en kapitalvinst som uppstått vid en

andelsöverlåtelse inom en koncern kan inte anses motiverad och föreslås

därför inte. Koncerninterna kapitalförluster för vilka gäller en uppskjuten

avdragsrätt kan givetvis inte utnyttjas av ett annat företag om inte villko-

ren i 25 kap. 30 § IL är uppfyllda.

Bestämmelsen om möjligheten att dra av kapitalförluster mot kapital-

vinster om det råder ett koncernförhållande tas in som ett tillägg till hu-

vudregeln i 48 kap. 26 § IL.

5.1.2

Avdrag för kapitalförluster på delägarrätter som upp- kommit i svenska handelsbolag

Regeringens förslag: Kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrät- ter som uppkommit i svenska handelsbolag får bara dras av mot kapi- talvinster på delägarrätter.

Promemorians förslag: Medger inte avdrag för kapitalförluster för alla slags delägarrätter.

Remissinstanserna: 

RSV befarar att det kommer att finnas ett incita- ment att få handelsbolags innehav av delägarrätter klassificerat som icke rörelsebetingat och att det därför finns anledning att överväga en ut- trycklig reglering i vilka situationer som ett innehav skall anses vara rö- relsebetingat. Verket pekar även på att 48 kap. 20 § IL bara omfattar ono- terade svenska aktiebolag och onoterade utländska juridiska personer. Bestämmelsen omfattar t.ex. inte onoterade ekonomiska föreningar eller onoterade konvertibla skuldebrev. Näringslivets skattedelegation och Sveriges Fastighetsägareförbund anser att förslaget inte bör genomföras eller i vart fall inskränkas till att avse förluster på aktier som handelsbo- laget förvärvat från delägaren till ett pris som överstiger marknadsvärdet vid förvärvet. Skälen för regeringens förslag: För att motverka försök till kringgå- enden är det nödvändigt att även avdragsrätten för kapitalförluster i svenska handelsbolag på delägarrätter begränsas. Flertalet remissinstan- ser som yttrat sig menar att de föreslagna reglerna, liksom de föreslagna reglerna om en begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag, är komplicerade och svåra att tillämpa. Om detta, liksom om regeringens bedömning i anledning av kritiken, har redogjorts för tidigare i avsnitt 5.1.

För kapitalförluster som uppkommit när svenska handelsbolag har av- yttrat delägarrätter som innehafts som ett led i rörelsen föreslås att sådana förluster fortsättningsvis inte skall omfattas av den obegränsade avdrags- rätten i 48 kap. 27 § andra stycket IL. Eftersom en likformig behandling 25 av kapitalförluster på delägarrätter eftersträvas, föreslås även att be- stämmelsen i 48 kap. 24 § IL om 70 procents avdragskvotering på den del av en förlust som inte kan kvittas mot vinster på delägarrätter, inte skall tillämpas på kapitalförluster på delägarrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. Kapitalförluster på delägarrätter som får av- dragskvoteras enligt bestämmelsen i 48 kap. 24 § IL föreslås tas i an- språk efter kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter som inte får dras av enligt nämnda regel eftersom sådana förluster föreslås få dras av bara mot handelsbolagets kapitalvinster på delägarrätter. Denna turord- ning föreslås även gentemot kapitalförluster på andelar i svenska han- delsbolag och andelar utländska delägarbeskattade företag som bara får dras av mot handelsbolagets kapitalvinster på delägarrätter i enlighet med vad som föreslås i avsnitt 5.1.3 och 5.1.5. I de fall kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter inte kan dras av mot kapitalvinster föreslås att de får sparas till efterföljande beskatt- ningsår och då utnyttjas på samma sätt. Reglerna skulle visserligen bli enklare att tillämpa om alla kapitalför- luster i handelsbolag på delägarrätter oavsett om delägarrätterna i fråga utgör kapitalplaceringar eller betingas av handelsbolagets rörelse bara fick dras av mot vinster på delägarrätter. En sådan lösning för dock med sig att den nuvarande balansen i behandlingen av kapitalförluster inom näringslivssektorn rubbas till nackdel för handelsbolagen. Eftersom för- slagen i lagrådsremissen endast utgör en övergångslösning i ett pågående arbete med att reformera kapitalvinstbeskattningen inom näringslivssek- torn är det angeläget att inte göra mer ingripande förändringar än vad som är oundgängligt. RSV har mot bakgrund av promemorians lagförslag ställt sig frågan om det är meningen att t.ex. andelar i onoterade ekonomiska föreningar eller onoterade konvertibla skuldebrev inte skall omfattas av reglerna om den begränsade avdragsrätten eftersom dessa inte omfattas av reglerna i 48 kap. 20 § IL och om dessa slags delägarrätter istället skall omfattas av bestämmelserna i 48 kap. 24 § IL om avdrag med 70 procent. Enligt RSV:s uppfattning finns inte skäl att undanta dessa tillgångar eller andra tillgångar som behandlas som delägarrätter från den begränsade avdrags- rätten. Regeringen har i skrivelsen till riksdagen den 6 december 2001 uttalat att kapitalförluster som uppkommit när svenska handelsbolag har avyttrat delägarrätter som innehafts som ett led i rörelsen inte skall om- fattas av den obegränsade avdragsrätten i nuvarande 48 kap. 27 § andra stycket IL. Samtidigt uttalade regeringen att den s.k. kvoteringsregeln i 48 kap. 24 § IL inte skall tillämpas på dessa slags kapitalförluster (skr. 2001/02:77, s. 7). Som RSV påtalat skulle promemorians lagförslag leda till ett resultat som inte är avsett, eftersom kvittningsregeln i 48 kap. 20 § inte omfattar alla slags delägarrätter, t.ex. andelar i vissa ekonomiska föreningar. Samtidigt skulle kapitalförluster på dessa från uppräkningen i 48 kap. 20 § exkluderade delägarrätter inte kunna dras av med stöd av bestämmelsen i 48 kap. 24 § om 70-procents kvotering. En sådan ordning är givetvis inte avsedd och skulle heller inte vara acceptabel. I förhållan- de till promemorians lagförslag har därför bestämmelsen justerats både materiellt och redaktionellt. Med syfte att uppnå likformig behandling av Prop. 2001/02:140 26 kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter som uppkommit i ett handelsbolag och även uppnå viss förenkling bör därför kapitalförluster på sådana delägarrätter få dras av mot kapitalvinster på delägarrätter som handelsbolaget haft. I förhållande till promemorians lagförslag utvidgas därför möjligheten att dra av kapitalförluster på delägarrätter. Överlåter en delägare i ett handelsbolag egendom till bolaget till över- pris innebär överlåtelsen ett uttag från handelsbolaget. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andelen i handelsbolaget skall anskaffningsut- giften justeras för bl.a. uttag från bolaget. Handelsbolagets anskaffnings- värde för egendomen torde enligt allmänna regler bli marknadsvärdet. Även om det alltså inte är möjligt att med verkan vid beskattningen flytta avdragsrätten för en kapitalförlust från ett aktiebolag till ett handelsbolag i de fall värdenedgången inträffat före överlåtelsen är det enligt regering- ens mening nödvändigt av neutralitetsskäl att göra motsvarande avdrags- begränsning i fråga om delägarrätter som innehas genom handelsbolag som för aktiebolag. En fråga som RSV pekat på är att handelsbolag i syfte att kunna utnytt- ja 70-procentskvoteringen av kapitalförluster på delägarrätter argumente- rar för att avyttrade delägarrätter har innehafts för kapitalplaceringsän- damål. Det saknas en mekanisk regel för att enkelt kategorisera delägar- rätter som innehas av handelsbolag liknande den som finns i nuvarande 48 kap. 26 § tredje stycket IL. I allmänhet bör det dock inte möta några svårigheter att bedöma huruvida innehavet betingas av rörelsen eller ut- gör en kapitalplacering. Till bilden hör att det torde vara ovanligt att rö- relsebetingade aktieinnehav förekommer i handelsbolag, vilket också påpekats vid remissbehandlingen. Skälet till det är att aktieutdelningen oavsett aktieinnehavets storlek alltid är skattepliktigt för ett handelsbo- lag. Den föreslagna regeln har, som nämnts tidigare, till syfte att upprätt- hålla balansen i behandlingen av kapitalförluster inom näringslivssektorn och även motverka försök till kringgåenden genom användande av blan- dade bolagsstrukturer. Det är därför angeläget med enhetliga regler. Någ- ra särregler för behandlingen av kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i handelsbolag som har fysiska personer som delägare före- slås inte mot denna bakgrund. Även fysiska personer som är delägare kommer således att påverkas i det fallet att kapitalförluster på delägarrät- ter i handelsbolaget inte kan dras av mot handelsbolagets kapitalvinster. Härtill kommer att särregler om en differentierad avdragsrätt för del av en kapitalförlust i ett handelsbolag avsevärt skulle komplicera regelver- ket och tillämpningen. Eftersom en delägare i ett handelsbolag beskattas för sin andel av bo- lagets resultat och inte för de enskilda intäkts- och kostnadsposterna in- nebär den föreslagna regeln inte att handelsbolagsdelägaren får dra av handelsbolagets kapitalförluster på delägarrätter mot sina egna kapital- vinster på delägarrätter. Rätten att dra av de gamla kapitalförlusterna mot kapitalvinster i han- delsbolaget kommer även att gälla för nya delägare i handelsbolaget. Det sagda gäller nya delägare som inträtt i bolaget under det aktuella beskatt- ningsåret liksom delägare som inträder under senare år. Om handelsbola- get har en kapitalförlust på en delägarrätt och denna förlust inte har kun- nat dras av i bolaget medför det att vid beräkning av den justerade an- Prop. 2001/02:140 27

skaffningsutgiften enligt 50 kap. 5 § IL skall anskaffningsutgiften inte

Prop. 2001/02:140

justeras med kapitalförlusten eftersom den inte har dragits av som den

skattskyldiges andel av bolagets underskott och inte heller minskat den

skattskyldiges andel av bolagets inkomster. Det beskattningsår då förlus-

ten dras av i handelsbolaget mot kapitalvinster på delägarrätter minskar

inkomsten i handelsbolaget vilket gör att anskaffningsutgiften kommer

att justeras med ett lägre belopp än som eljest blivit fallet.

Förslaget föranleder ändringar i 48 kap. 27 § IL.

5.1.3

Avdrag för kapitalförluster på andelar i svenska handels- bolag

Regeringens förslag: Kapitalförluster på andelar i svenska handels- bolag får, till den del förlusten motsvarar delägarens del av en realise- rad eller orealiserad värdenedgång på en delägarrätt vars innehav be- tingats av rörelse som handelsbolaget bedriver, dras av bara mot kapi- talvinster på delägarrätter. Vid bedömningen om det föreligger en vär- denedgång på delägarrätter i handelsbolaget skall hänsyn tas till om det finns delägarrätter i handelsbolaget som har stigit i värde. Även indirekta innehav genom annat handelsbolag skall beaktas.

Promemorians förslag: Ger en mer begränsad möjlighet att dra av en kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag mot kapitalvinster på del- ägarrätter och innehåller inte någon bestämmelse om att indirekta inne- hav av delägarrätter genom ett annat handelsbolag skall beaktas. I pro- memorians förslag tas inte heller hänsyn till eventuella värdeuppgångar på delägarrätter i handelsbolaget vid bedömningen om det finns en reali- serad eller orealiserad värdenedgång på delägarrätter.

Remissinstanserna: 

RSV pekar på att regleringen inte omfattar från ti- digare år fållade förluster och anser att lagtexten bör kompletteras så att även äldre sparade kapitalförluster omfattas. Myndigheten menar även att det är svårt att se något motiv till att inte tillåta avdrag mot kapital- vinster på alla slags delägarrätter utan att begränsa avdragsrätten mot sådana som nämns i 48 kap. 20 § IL. Advokatsamfundet ifrågasätter om inte kapitalförluster borde få dras av även mot kapitalvinster på andelar i handelsbolag, åtminstone till den del sådana kapitalvinster är hänförliga till avyttrarens andel av en kapitalvinst eller värdeuppgång på delägarrät- ter som handelsbolaget varit ägare till. Härutöver har flera remissinstan- ser uppfattat reglerna som komplicerade och svåra att tillämpa. Kritiken har bemötts i avsnitt 5.1.

Skälen för regeringens förslag: Möjligheterna att i inkomstslaget när- ingsverksamhet dra av kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag föreslås bli begränsade i förhållande till nuvarande bestämmelser i 50 kap. 10 och 11 §§ IL. Genom att den valda lösningen endast omfattar rörelsebetingade delägarrätter undviks att reglerna kommer till använd- ning annat än i förhållandevis få fall. Begränsningen skall gälla om han- delsbolaget har sålt delägarrätter med kapitalförlust eller har delägarrätter som har sjunkit i värde. 28 Enligt promemorieförslaget och lagrådsremissens förslag tas inte hän- syn till handelsbolagets eventuella kapitalvinster på delägarrätter vid till- lämpningen av bestämmelsen om den begränsade avdragsrätten för kapi- talförluster på en andel i ett svenskt handelsbolag. Endast realiserade (kapitalförluster) eller orealiserade värdenedgångar på handelsbolagets delägarrätter beaktas enligt förslagen. Lagrådet anmärker att enligt det remitterade förslaget gäller vid såväl direktinnehav som vid innehav ge- nom handelsbolag att kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter (48 kap. 26 och 27 §§ i det remitterade förslaget). I det perspektivet finns det såvitt Lagrådet kan bedöma inte anledning att särbehandla en värdenedgång på en delägarrätt om det finns motsvarande värdeuppgångar på andra rörelsebetingade eller icke rörelsebetingade delägarrätter i handelsbolaget. Regeringen ansluter sig till Lagrådets uppfattning att även värdeuppgångar, realisera- de eller orealiserade, bör beaktas även om det innebär en ytterligare komplicering av bestämmelsens tillämpning. Som en förutsättning för tillämpningen av regeln om den begränsade avdragsrätten bör därför gäl- la att värdenedgången inte motsvaras av en värdeuppgång på en annan delägarrätt i handelsbolaget under delägarens innehavstid. En förutsättning för begränsningens tillämpning är att innehavet av delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisato- riska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. Lagrådet menar att utifrån syftet med den föreslagna lagstiftningen att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster på rörelsebetingade del- ägarrätter, oavsett om det är fråga om ett direktinnehav eller ett innehav genom ett handelsbolag förefaller det rimligt att begränsa tillämpnings- området för den begränsade avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i handelsbolag till de fall då det är fråga om ett rörelsebetingat innehav av en andel i ett handelsbolag. Regeringen har förståelse för Lagrådets upp- fattning men är ändå av den meningen att det inte är lämpligt att uppstäl- la ett sådant villkor. Den föreslagna regleringen syftar till att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter med bibehållen likformighet i avdragsrätten oavsett om delägarrätten ägs di- rekt eller genom ett handelsbolag. Annorlunda uttryckt; om en delägar- rätt som handelsbolaget äger hade varit rörelsebetingad hos ägaren av andelen i handelsbolaget om denne hade ägt delägarrätten direkt, skall hela eller en viss del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget bara få dras av mot andelsägarens kapitalvinster på delägarrätter. En lagbe- stämmelse med en sådan lydelse skulle dock bli svårtillämpad i nuläget. Av detta skäl har en annan teknik valts som innebär att det avgörande är om handelsbolagets innehav av delägarrätten är rörelsebetingat eller ej. Lagrådet anser att det dessutom skall krävas att själva innehavet av ande- len i handelsbolaget är rörelsebetingat hos ägaren. Ett sådant villkor för dock med sig att om man i ett fall skulle göra bedömningen att innehavet av en andel i ett handelsbolag inte är rörelsebetingat kan regeln om den begränsade avdragsrätten för kapitalförlusten på handelsbolagsandelen inte tillämpas trots att handelsbolagets rörelsebetingade innehav av en eller flera delägarrätter hade varit rörelsebetingat om ägaren till handels- bolagsandelen hade ägt dem direkt. Enligt regeringens mening uppfylls inte syftet med regleringen i samma utsträckning om den av Lagrådet Prop. 2001/02:140 29 förordade lösningen väljs. Det är i och för sig möjligt att det i praktiken inte skulle innebära någon större skillnad oavsett vilken modell som väljs eftersom ett andelsinnehav i ett handelsbolag många gånger torde vara rörelsebetingat om handelsbolaget samtidigt innehar delägarrätter som är rörelsebetingade. Gränsdragningsproblem skulle dock kunna uppstå. Anta att ett aktiebolag äger en andel i ett handelsbolag som i sin tur äger delägarrätter till ett värde av 1 miljon kronor varav en fjärdedel av värdet belöper på delägarrätter vars innehav är rörelsebetingat hos handelsbola- get och som även hade varit ett rörelsebetingat innehav om handelsbo- lagsdelägaren aktiebolaget hade ägt dessa direkt. Skall aktiebolagets innehav av andelen i handelsbolaget anses vara rörelsebetingat eller inte? Enligt regeringens mening förloras en del av effektiviteten i lagstiftning- en om man dessutom skulle uppställa villkoret att även innehavet av an- delen i handelsbolaget skall vara rörelsebetingat. Dessutom riskerar ett sådant villkor, som framgår av exemplet, att leda till såväl ett materiellt otillfredsställande resultat i vissa fall som gränsdragningsproblem. Konsekvensen av den föreslagna regeln är följande. Om handelsbola- get har sålt en rörelsebetingad delägarrätt med förlust eller delägarrätten har sjunkit i värde, skall en viss del av kapitalförlusten på andelen i han- delsbolaget dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Den del som skall dras av på detta sätt är den del som beloppsmässigt motsvarar delägarens andel av handelsbolagets kapitalförlust på den rörelsebetingade delägar- rätten (realiserad värdenedgång) respektive värdenedgången (orealiserad värdenedgång) på den rörelsebetingade delägarrätten som handelsbolaget innehar. Den beräknade realiserade eller orealiserade värdenedgången skall härefter i förekommande fall justeras med hänsyn tagen till realise- rade eller orealiserade värdeuppgångar på andra delägarrätter. Slutligen föreslås att en kapitalförlust som inte kan dras av mot kapi- talvinster får sparas och utnyttjas på motsvarande sätt följande beskatt- ningsår. För att uppnå åsyftad effekt bör regeln även tillämpas i det fall att ett handelsbolag indirekt har ägt eller äger rörelsebetingade delägarrätter genom ett annat handelsbolag. Kapitalförluster och värdenedgångar på delägarrätter som ägs indirekt genom ett sådant företag skall således be- aktas när man skall fastställa hur stor del av en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag som bara får dras av mot avyttrarens kapital- vinster på delägarrätter. Den del som på detta sätt skall påverka avdrags- rätten för kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget är avyttrarens indi- rekta andel av kapitalförlusten eller värdenedgången på delägarrätten i det indirekt ägda svenska eller utländska handelsbolaget. Lagrådet har i sitt förslag till formulering av bestämmelsen även satt upp ett villkor som innebär att bestämmelsen om den begränsade avdragsrätten skall tilläm- pas på indirekt ägda andelar och delägarrätter, om förhållandena är såda- na att vinst eller förlust vid en avyttring av delägarrätten påverkar in- komsten hos det handelsbolag som den med förlust avyttrade handelsbo- lagsandelen är hänförlig till. Villkoret synes ha tillkommit för att markera att om det i ägarkedjan finns t.ex. ett aktiebolag, så skall det indirekta ägandet inte beaktas. Enligt regeringens mening framstår villkoret som onödigt om det markeras att det är fråga om delägarrätter som innehas av ett direkt eller indirekt ägt handelsbolag eller utländskt subjekt som del- ägarbeskattas. Härtill kommer att om man uppställer ett villkor att vinst Prop. 2001/02:140 30 eller förlust vid en avyttring av den indirekt ägda delägarrätten måste påverka inkomsten hos det handelsbolag som ligger först i ägarkedjan så torde det under vissa förhållanden finnas möjlighet att kringgå bestäm- melsen om det indirekta innehavet genom att använda sig av tillskott som förmedlas vidare i en kedja av handelsbolag. RSV pekar på att enligt lagtexten i promemorieförslaget omfattar be- gränsningen inte från tidigare år sparade kapitalförluster. Regeringen instämmer i att lagtexten bör vara utformad så att även sparade kapital- förluster omfattas av den begränsade avdragsrätten även om den före- slagna regleringen endast är avsedd att tillämpas under en begränsad tid. Att det är nödvändigt att sparade kapitalförluster omfattas av begräns- ningen kan illustreras med ett exempel. Ett handelsbolag ägs av två ak- tiebolag. Handelsbolaget äger i sin tur ett aktiebolag, AB1. AB1 är han- delsbolagets enda tillgång. AB1 har gått ned i värde sedan det förvärva- des. Handelsbolaget kan avyttra AB1, som är en rörelsebetingad delägar- rätt, med kapitalförlust år 1. Denna förlust får bara dras av mot kapital- vinster på delägarrätter och sparas i handelsbolaget till nästa år. År 2 kan ägarna till handelsbolaget avyttra handelsbolaget med kapitalförlust. Ägarnas justerade anskaffningsutgift för handelsbolaget har inte påver- kats av handelsbolagets kapitalförlust vid avyttringen av AB1, eftersom denna kapitalförlust sparats i handelsbolaget. Kapitalförlusten vid avytt- ringen av handelsbolaget behöver då inte dras av bara mot avyttrarens kapitalvinster på delägarrätter vilket inte är meningen. I det förslag som nu lämnas omfattas även i handelsbolaget sparade kapitalförluster. RSV tar även upp frågan om begränsningen i avdragsrätten mot sådana delägarrätter som nämns i 48 kap. 20 § IL i det fallet ett handelsbolag äger en andel i ett annat handelsbolag och menar att det är svårt att se något motiv till promemorians lagförslag att inte tillåta avdrag mot kapi- talvinster på alla slags delägarrätter. Regeringen delar även denna upp- fattning. I förhållande till promemorians lagförslag har därför bestäm- melsen justerats så att begränsningen i avdragsrätten på en andel i ett handelsbolag inte inskränks till att gälla endast sådana delägarrätter som anges i 48 kap. 20 §. I det fall det skall gälla en begränsad avdragsrätt för en del av ett handelsbolags kapitalförlust på en andel i ett annat handels- bolag, får denna del dras av mot kapitalvinster på delägarrätter utan nå- gon inskränkning. Beträffande frågan om kapitalförluster på delägarrätter bör få dras av mot kapitalvinster på andelar i handelsbolag, åtminstone till den del så- dana kapitalvinster är hänförliga till avyttrarens andel av kapitalvinst eller värdeuppgång på delägarrätter som handelsbolaget varit ägare till bör framhållas att förslagen syftar till att dels upprätthålla nuvarande ba- lans för behandlingen av kapitalförluster på delägarrätter inom närings- livssektorn, dels motverka kringgåenden. Härtill skulle en sådan regel avsevärt öka komplexiteten i det nu föreslagna regelsystemet. Förslaget i promemorian bör därför vidhållas i denna del. Som redogjorts för i avsnitt 5.1.2 medför en kapitalförlust på en del- ägarrätt som inte har kunnat dras av i handelsbolaget att vid beräkning av den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. 5 § IL skall denna inte justeras med kapitalförlusten eftersom den inte har dragits av som den skattskyldiges andel av bolagets underskott och inte heller minskat den skattskyldiges andel av bolagets inkomster. Det beskattningsår då förlus- Prop. 2001/02:140 31

ten dras av i handelsbolaget mot kapitalvinster på delägarrätter minskar

Prop. 2001/02:140

inkomsten i handelsbolaget vilket gör att anskaffningsutgiften kommer

att justeras med ett lägre belopp än som eljest blivit fallet.

Den justerade anskaffningsutgiften har inte bara inverkan på deläga-

rens kapitalvinst/förlust vid avyttring av andelen utan för fysiska perso-

ner även vid räntefördelning (33 kap. 19 §) och vid tillämpning av reg-

lerna om expansionsfonder (34 kap. 13 §). I de fall en kapitalförlust inte

kan utnyttjas fullt ut mot kapitalvinster i handelsbolaget kan det inträffa

att handelsbolaget visar ett positivt resultat som blir större än vad som

skulle varit fallet med nuvarande avdragsmöjligheter. Ett större belopp

skall då tas upp som inkomst hos en delägare som är en fysisk person

vilket även leder till att det belopp som får avsättas till expansionsfonden

ökar. I gengäld minskar avsättningsutrymmet när den sparade kapitalför-

lusten kvittas mot en kapitalvinst. Det förefaller därför inte nödvändigt

att, som någon remissinstans ifrågasätter, överväga särskilda regler i frå-

ga om expansionsfonder. Några särskilda regler är inte heller påkallade i

fråga om räntefördelning.

Förslagen föranleder införandet av två nya paragrafer, 50 kap. 12 och

13 §§.

5.1.4

Beräkning av värdenedgång och värdeuppgång på en delägarrätt som innehas av ett handelsbolag

Regeringens förslag: Särskilda regler införs för beräkning i vissa fall av värdenedgång och värdeuppgång på en delägarrätt som innehas av ett handelsbolag.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regering- ens.

Remissinstanserna: 

RSV tillstyrker förslaget men anser att beräkning av onoterade delägarrätters marknadsvärde alltid är mycket komplicerat och osäkert och erfarenhetsmässigt leder till tvister mellan de skattskyl- diga och skattemyndigheterna. Myndigheten bedömer dock att de fall i vilka det blir aktuellt att göra en sådan beräkning är relativt få, bl.a. med hänsyn till att reglerna förutsätts gälla under endast en mycket kort tids- period. Advokatsamfundet befarar att förslaget kan komma att medföra närmast olösliga värderingsproblem. Samfundet väcker även frågan om hur man skall gå till väga om andelarna i handelsbolaget har förvärvats successivt. Föreningen Auktoriserade revisorer menar att åtskilliga tvis- ter mellan skattskyldiga och skattemyndigheter gäller att bestämma vad som utgör vedertagna värderingsprinciper vilket talar mot att införa de föreslagna reglerna utan ytterligare överväganden.

Skälen för regeringens förslag: Om ett handelsbolag har sålt en rö- relsebetingad delägarrätt med förlust eller delägarrätten har sjunkit i vär- de, skall enligt de föreslagna bestämmelserna i 50 kap. 12 § IL en viss del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget dras av mot avyttra- rens kapitalvinster på delägarrätter. Den del som skall dras av på detta sätt är den del som beloppsmässigt motsvarar delägarens andel av han- delsbolagets kapitalförlust på den rörelsebetingade delägarrätten (realise- rad värdenedgång) respektive värdenedgången på den rörelsebetingade 32 delägarrätten som handelsbolaget innehar (orealiserad värdenedgång). I förekommande fall skall värdenedgången justeras på grund av en värde- uppgång på andra delägarrätter i handelsbolaget. För att fastställa storleken på värdenedgång och värdeuppgång måste jämförelsevärden bestämmas. Jämförelsevärden Anskaffningsutgift Har handelsbolaget förvärvat delägarrätten före handelsbolagsdelägarens förvärv av handelsbolagsandelen utgörs den fiktiva anskaffningsutgiften av marknadsvärdet på delägarrätten vid förvärvet av andelen i handelsbolaget. Om delägarrätten har förvärvats av handelsbolaget efter handelsbo- lagsdelägarens förvärv av handelsbolagsandelen utgör givetvis handels- bolagets anskaffningsutgift vid förvärvet utgångspunkt. Villkorslöst tillskott som handelsbolaget gör, t.ex. till ett aktiebolag, efter delägarens förvärv av andelen i handelsbolaget beaktas vid den fik- tiva vinstberäkningen. Andelar i ett handelsbolag har förvärvats successivt Advokatsamfundet tar upp frågan om hur reglerna skall tillämpas om en delägare i ett handelsbolag har förvärvat andelar i handelsbolaget vid olika tillfällen. Lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag skiljer dock inte på en delägares olika andelar i ett handelsbolag. Enligt den civilrättsliga regleringen förhåller det sig i princip på så sätt att en delägare endast har en andel även om delar av denna har förvärvats vid skilda tillfällen. Det krävs särskilda överväganden om beräkningen av delägarrättens anskaffningsutgift om andelen i handelsbolaget har förändrats. Skall i dessa situationer den fiktiva vinstberäkningen av handelsbolagets rörel- sebetingade delägarrätter enbart ske med utgångspunkt i marknadsvärdet på delägarrätten vid det initiala förvärvet av andelen i handelsbolaget eller skall hänsyn även tas till marknadsvärdet vid de senare tidpunkter när andelen har ökat i storlek? En regel som enbart tar hänsyn till mark- nadsvärdet vid en tidpunkt är att föredra. Alternativet utgörs av genom- snittet av marknadsvärdena på en viss delägarrätt vid förvärvet av ande- len i handelsbolaget och dessutom vid det eller de tillfällen när andelsta- let ändrats. En sådan metod leder dock till att regelverket och tillämp- ningen kompliceras på ett oacceptabelt sätt. Med syfte att förenkla till- lämpningen av den särskilda beräkningsregeln bör därför anskaffningsut- giften för en bestämd delägarrätt avse marknadsvärdet på denna när an- delen i handelsbolaget anskaffas utan att hänsyn tas till eventuella efter- kommande förändringar i andelstalet i handelsbolaget. Frågan bör lösas på samma sätt när en viss delägarrätt anskaffas efter det att andelen i handelsbolaget anskaffats. I ett sådant fall bör handelsbolagets anskaff- ningsutgift vid förvärvet av delägarrätten användas som utgångspunkt för att bestämma omkostnadsbeloppet utan hänsyn till efterkommande för- ändringar i andelsinnehavet. Prop. 2001/02:140 33 Prop. 2001/02:140 Avstämningsvärde I avyttringsfallet är det givetvis ersättningen för den avyttrade delägarrät- ten som utgör avstämningsvärdet som ligger till grund för den fiktiva vinstberäkningen. När delägarrätten finns kvar i handelsbolaget när andelen i handelsbo- laget avyttras är det i stället marknadsvärdet på delägarrätten vid tid- punkten för avyttringen av andelen i handelsbolaget som utgör avstäm- ningsvärdet som skall användas för beräkning av värdenedgång respekti- ve värdeuppgång. Värderingsfrågor I vissa fall är en särskild marknadsvärdering av delägarrätten nödvändig för att erhålla en korrekt beräknad anskaffningsutgift respektive ett kor- rekt beräknat avstämningsvärde. Det är i två situationer, som för övrigt kan föreligga samtidigt. Det ena fallet är när en delägarrätt har förvärvats av handelsbolaget före den skattskyldiges förvärv av andelen i handels- bolaget. I det andra fallet är det fråga om att fastställa en värdenedgång på en delägarrätt som är i handelsbolagets ägo när andelen i handelsbola- get avyttras. För marknadsnoterade delägarrätter är det marknadsnoteringarna på delägarrätten vid den aktuella tidpunkten som är utgångspunkten för be- räkningen. Onoterade delägarrätter kan erbjuda utredningssvårigheter i de fall an- skaffningsutgift respektive avstämningsvärde skall bestämmas utifrån marknadsvärdet på delägarrätten vid tidpunkten för förvärvet respektive avyttringen av andelen i handelsbolaget. För dessa slag av delägarrätter måste en särskild värdering göras för att bestämma marknadsvärdet vid den aktuella tidpunkten. Från remissinstanserna har framförts att skilda uppfattningar om denna värdering riskerar att leda till komplicerade tvis- ter mellan skattskyldiga och myndigheter. Regeringen kan instämma i att det kan uppkomma värderingsproblem. Svårigheterna får dock inte över- drivas. Marknadsmässig värdering av onoterade delägarrätter är inte nå- gonting ovanligt eller okänt i näringslivet utan förekommer alltid inför företagsförvärv och förvärv av delägarrätter. Såsom RSV framhållit bör dessutom de fall som kan tänkas ge upphov till komplicerade värderings- frågor vara få. Det finns metoder för att värdera onoterade företag och delägarrätter i onoterade företag. Den metod som ligger närmast till hands är förstås substansvärdesmetoden, dvs. företagets värde motsvaras av värdet på dess tillgångar minus värdet av skulderna. Beträffande val av metod kan det dock i vissa fall finnas utrymme för skilda bedömning- ar. Många gånger får den skattskyldiges bedömning av marknadsvärdet vid aktuell tidpunkt tas för god om den framstår som sannolik. Någon närmare reglering om värderingen bör därför inte införas utan denna får ske med tillämpning av vedertagna värderingsmetoder. 34

Övriga regler

Prop. 2001/02:140

Förutom reglerna som ger de särskilda jämförelsevärdena tillämpas förutom de allmänna reglerna i 44 kap. IL reglerna i 48 kap. IL om bl.a. beräkning av omkostnadsbelopp. Länsrätten i Stockholms län tar i re- missvaret upp frågan om vilka bestämmelser i 48 kap. IL som skall till- lämpas när man skall bestämma storleken på en kapitalförlust eller vär- denedgång på rörelsebetingade delägarrätter som ett handelsbolag ägt eller äger. Enligt regeringens mening bör schablonmetoden i 48 kap. 15 § IL inte få användas eftersom denna utifrån syftet med den begränsade avdragsrätten för kapitalförluster på handelsbolagsandelar skulle ge ett felaktigt resultat. Beträffande genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL är det däremot närmast en praktisk nödvändighet att denna får tillämpas vid beräkningen av omkostnadsbeloppet. Detta gäller t.ex. om handelsbola- get har anskaffat samma sorts delägarrätter såväl före som efter deläga- rens förvärv av handelsbolagsandelen och sedan avyttrar endast en del av delägarrätterna. Särregleringen för beräkning av värdenedgång och värdeuppgång kommer till uttryck i en ny 50 kap. 13 § IL.

5.1.5

Avdrag för kapitalförluster på andelar i utländska del- ägarbeskattade företag

Regeringens förslag: Avdragsrätten begränsas för kapitalförluster på andelar i utländska juridiska personer vars inkomster skall beskattas hos delägarna.

Promemorians förslag: Omfattar inte kapitalförluster på andelar ut- ländska delägarbeskattade företag.

Remissinstanserna: För att regelverket skall bli mer heltäckande an- ser RSV att även andelar i utländska delägarbeskattade företag bör omfat- tas av begränsningarna i avdragsrätten för kapitalförluster.

Skälen för regeringens förslag: Regeringen är av den uppfattningen att även andelar i utländska delägarbeskattade företag bör omfattas av den begränsade avdragsrätten. Reglerna bör utformas efter samma möns- ter som föreslås för andelar i svenska handelsbolag. Beträffande beskattningen av inkomster från en utländsk juridisk per- son som delägarbeskattas liksom beskattningen av kapitalvinster på en andel i en sådan person så är rättsläget inte helt klart. Klart är att deläga- ren blir beskattad enligt svenska skatteregler för den utländska juridiska personens alla inkomster i Sverige och i utlandet. Detta gäller också om den utländska juridiska personen inte är skattskyldig, t.ex. därför att den bedrivit verksamhet bara i utlandet. Vad som däremot inte är helt klart är vilka svenska skatteregler som delägaren skall tillämpa när han skall be- räkna resultatet av sin andel i de fall det finns olika regler för olika skatt- skyldiga. Alla de oklarheter som sammanhänger med beskattningen av delägarbeskattade utländska juridiska personer är inte lämpliga att lösa i detta lagstiftningsärende. Mot bakgrund av förslagen om den begränsade avdragsrätten för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svens- ka handelsbolag är det emellertid nödvändigt att reglera frågan hur kapi- 35

talförluster på andelar i en delägarbeskattad utländsk juridisk person skall

Prop. 2001/02:140

behandlas i avdragshänseende. En reglering bör därför införas i 52 kap.

IL som behandlar avyttring av andra tillgångar.

Förslaget föranleder införande av en ny paragraf, 52 kap. 8 § IL.

5.2

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Regeringens förslag: Bestämmelserna träder i kraft den 1 juli 2002

och tillämpas på kapitalförluster vid avyttringar av delägarrätter och

andelar i svenska handelsbolag fr.o.m. den 7 december 2001, dvs. da-

gen efter överlämnandet av regeringens skrivelse till riksdagen där

förslaget om de nya reglerna aviserats.

Reglerna som aviserats i regeringens skrivelse skall även tillämpas

på redan gjorda avyttringar med kapitalförlust till företag i intresse-

gemenskap men där avdragsrätten inte har kunnat utnyttjas i enlighet

med bestämmelsen i 25 kap. 30 § IL före den 7 december 2001.

Bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på

andelar i utländska juridiska personer vars inkomster skall beskattas

hos delägarna, tillämpas på kapitalförluster på andelar som avyttrats

den 16 april 2002 eller senare. De tillämpas också på kapitalförluster

på andelar i fall där andelen avyttrats före den 16 april 2002 men där

den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap.

30 § IL inträffat efter den 15 april 2002.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens

förutom att promemorian inte innehåller förslag som avser delägarbe-

skattade utländska juridiska personer.

Remissinstanserna: Länsrätten i Stockholms län menar att det kan

ifrågasättas om det med tillräcklig tydlighet framgår av regeringens skri-

velse till riksdagen (skr. 2001/02:77) att delägare i handelsbolag som är

fysiska personer omfattas av regleringen. Syftet med regleringen är ju att

motverka att nuvarande regler utnyttjas för skatteplanering mot bakgrund

av att regeringen förklarat att det är angeläget att avskaffa beskattningen

på näringsbetingade andelar. Det är då enligt länsrätten inte enkelt för

den fysiska person som är delägare i ett handelsbolag att inse att förslaget

kommer att omfatta även honom. Detta gäller särskilt i fråga om de han-

delsbolag som enbart har fysiska personer som delägare.

Advokatsamfundet menar att redan regeringens skrivelse till riksdagen

om kommande förändringar i avdragsrätten har medfört att de fall man

ville ingripa mot har blivit stoppade. Samfundet anser inte heller att det

visats att en retroaktiv tillämpning skulle vara av sådan statsfinansiell

betydelse att retroaktiviteten är motiverad. När det gäller förslaget att

även förluster som skjutits upp med stöd av 25 kap. 30 § IL skall omfat-

tas av de nya reglerna anser samfundet att detta står i strid med retroakti-

vitetsförbudet i regeringsformen.

Näringslivets skattedelegation anser att s topplagstiftningen bör få en

mer begränsad omfattning och menar även att det är en brist att man inte

har någon klar bild av vad regeringen eller riksdagens kommande beslut i

fråga om beskattningen av näringsbetingade andelar kommer att innebä-

ra. Företagarnas Riksorganisation anser att en retroaktiv tillämpning

36

skulle kunna få oskäliga konsekvenser för enskilda. Detta gäller inte minst i de fall där avdragsrätten inte kunnat utnyttjas utan har uppskjutits och där företagaren inte haft någon möjlighet att förutse att avdrag för förlusten skulle komma att vägras. Att avvakta med en tillämpning av de föreslagna reglerna till ikraftträdandet skulle kunna medföra ett skatte- bortfall men drabbar inte något enskilt företag. Lantbrukarnas Riksför- bund ifrågasätter om det finns sådana särskilda skäl för retroaktiv lag- stiftning som avses i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen och gör gällande att promemorian inte innehåller någon bedömning beträffande riskerna för en ökad skatteplanering av annat slag än handel med förlust- bolag. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att det givetvis hade varit bättre om skatten på vinster tagits bort från samma datum som gäller för avdragsbegränsningen.

Skälen för regeringens förslag: Regeringen har tillkännagett att den anser det angeläget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på när- ingsbetingade andelar. Det har även framkommit att det i nuläget finns en uppenbar risk för att de nuvarande bestämmelserna om avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag kommer att utnyttjas i en alltmer tilltagande omfattning och många gång- er även på ett icke avsett sätt. Lagrådet har i den allmänna retroaktivitets- frågan konstaterat att det inte finns några formella hinder mot att tillämpa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen för att möta anpassningen från företagens sida till väntade regelförändringar utan att det är riksdagen sak att avgöra om de åberopade skälen för en tillämpning av bestämmelsen är tillräckligt starka. Mot bakgrund av det avsevärda skattebortfall som torde bli följden om inte avdragsrätten be- gränsas och som även skulle kunna hota genomförandet av den aviserade företagsskattereformen, föreligger enligt regeringens mening särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna reglerna på avyttringar av delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag fr.o.m. dagen efter överlämnandet av en skrivelse till riksdagen. Regeringen har den 6 de- cember 2001 överlämnat en skrivelse (skr. 2001/02:77) till riksdagen i vilken har aviserats promemorians förslag rörande kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. Länsrätten i Stockholms län har ifrågasatt om regeringens skrivelse till riksdagen haft sådan utformning att reglerna om kapitalförluster i han- delsbolag kan tillämpas med retroaktiv verkan mot delägare som är fy- siska personer. Den skrivelse som regeringen lämnat till riksdagen läm- nar inte utrymme för uppfattningen att fysiska personer som är delägare i ett svenska handelsbolag skulle vara undantagna från tillämpningen av de föreslagna kommande reglerna. Någon undantagsreglering för dessa avi- seras inte i skrivelsen. I skrivelsen betonas dessutom att förändringarna tar sikte på inkomstslaget näringsverksamhet. För fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag faller inkomster från handelsbolaget, med undantag för kapitalvinster på näringsfastigheter och näringsbostadsrät- ter, inom detta inkomstslag. Någon tvekan om vad som åsyftas och till- lämpningen av de nya reglerna bör därför, enligt regeringens mening, inte föreligga i aktuellt hänseende. I sitt remissvar har domstolen också mycket riktigt utgått ifrån att förändringarna även omfattar delägare som är fysiska personer. Prop. 2001/02:140 37 De nya reglerna föreslås även vara tillämpliga fr.o.m. dagen efter över- lämnandet av regeringens skrivelse på redan gjorda avyttringar och där- med uppkomna kapitalförluster men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt bestämmelsen i 25 kap. 30 § inkomstskatte- lagen (1999:1229), IL, inte har inträffat senast dagen för överlämnandet av skrivelsen. Advokatsamfundet har gjort gällande att en sådan tillämp- ning skulle strida mot regeringsformen. Lagrådet har granskat förslaget och redovisar i yttrandet skilda re- kommendationer i denna fråga (minoriteten i Lagrådet anser att det inte föreligger några konstitutionella hinder mot den föreslagna övergångs- ordningen). Lagrådets majoritet har förklarat att man med hänsyn till att det är frå- ga om koncerninterna avyttringar med förlust närmast är av uppfattning- en att de föreslagna bestämmelserna i punkt 2 andra meningen och punkt 3 andra meningen i övergångsbestämmelserna till det remitterade försla- get inte strider mot 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Emellertid finner Lagrådet det osäkert hur frågan kan komma att bedömas vid en rättslig prövning inför domstol. Det finns enligt Lagrådets mening anled- ning att iaktta särskild försiktighet i fråga om bestämmelser vilkas grund- lagsenlighet skulle kunna ifrågasättas, och Lagrådet förordar därför att de nya bestämmelserna inte görs tillämpliga på kapitalförluster grundade på avyttringar som skett före den 7 december 2001 (dagen efter det att re- geringen överlämnade skrivelsen till riksdagen där de nya bestämmelser- na rörande kapitalförluster på delägarrätter och andelar i svenska han- delsbolag aviserades). Lagrådet förordar även att de nya bestämmelserna om kapitalförluster på andelar i utländska delägarbeskattade företag inte görs tillämpliga på kapitalförluster grundade på avyttringar som skett före den föreslagna dagen för ikraftträdande. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen gäller som huvudre- gel att skatt inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Enligt en av undantagsreglerna i samma stycke får dock, om riksdagen finner särskilda skäl påkalla det, en lag innebära att skatt tas ut trots att lagen inte hade trätt i kraft när nämnda omständighet inträffade under förutsättning att regeringen eller riksdagsutskott då hade lämnat förslag härom till riksdagen. Av avgörande betydelse för bestämmelsernas räck- vidd är således vilken omständighet som skall anses utlösa skattskyldig- heten. Frågan rör visserligen kapitalförluster men bedömningen tar naturligt- vis sin utgångspunkt i när en kapitalvinstbeskattning aktualiseras. Denna beskattning blir aktuell först om och när en tillgång avyttrats. Avyttring- en är därför normalt den omständighet som utlöser skattskyldigheten. De aktuella kapitalförlusterna kännetecknas emellertid av att de har upp- kommit vid försäljning mellan företag i intressegemenskap. För dessa kapitalförluster finns en särskild reglering i 25 kap. 30 § IL. Regleringen präglas, liksom den tidigare regleringen i 2 § 4 a mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt där en annan teknik kom till användning, av synsättet att företagsgruppen i det här sammanhanget skall ses som en enhet. Innan förlusten blir definitiv för företagsgruppen skall avdrag inte komma i fråga. Om någon externavyttring inte kommer till stånd leder internavyttringen inte till något avdrag. Internavyttringen Prop. 2001/02:140 38 grundar alltså inte mer än en i hög grad villkorad avdragsrätt och avytt- ringen kan därför inte tillmätas någon avgörande betydelse vid beskatt- ningen. Enligt den aktuella bestämmelsens ordalydelse uppkommer avdragsrät- ten först när det inträffar en sådan omständighet som nämns i bestämmel- sen, t.ex. att tillgången som avyttrats inte längre innehas av en juridisk person inom samma koncern. Den relevanta omständigheten är i dessa fall, för att ta normalfallen, när det köpande företaget avyttrar tillgången till en extern köpare alternativt att intressegemenskapen mellan det säl- jande och köpande företaget bryts. Det innebär i förevarande fall att skattskyldigheten skall anses utlöst, i den mening som avses i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, först när den omständighet inträffat som medför att den aktuella tillgången inte existerar eller på något av de sätt som anges i 25 kap. 30 § IL har lämnat den företagskrets som anges i 25 kap. 28 § IL. Det finns konstitutionell praxis på området som bör nämnas. Med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen gjordes genom lagstiftning 1999 (skr.1998/99:50, prop. 1998/99:113, bet. 1998/99:SkU23, SFS 1999:646) ingrepp i bl.a. 14 § den nu upphävda lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner. Enligt den tidigare lydelsen eftergavs ett koncerninternt uppskov vid vissa fusioner. Enligt den nya lydelsen som skall tillämpas på fusioner som genomförs efter den 19 mars 1999 efterges inte upp- skovet utan knyts till de andelar i det övertagande företaget som innehas av det säljande företaget och företag som ingår i samma koncern som detta. Lagrådet framförde inga synpunkter på retroaktiviteten. År 1987 slopades rätten till förlustavdrag för allmännyttiga bostadsfö- retag (och jämställda) som förlorat sin allmännyttiga ställning (lex Posei- don). Slopandet gällde förluster som uppkommit under den tid företaget var allmännyttigt (schablonbeskattat). Tidpunkten för den omständighet (t.ex. en aktieöverlåtelse) som föranleder återkallelse av tidigare godkän- nande som allmännyttigt är avgörande. Har den omständigheten inträffat efter dagen för regeringens skrivelse den 19 januari 1987 går företaget miste om möjligheten att utnyttja gamla förluster (skr.1986/87:73, prop. 1986/87:119, SkU44, SFS 1987:336). Lagrådet hade inga erinringar. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att det som en allmän princip finns anledning att iaktta särskild försiktighet i fråga om bestämmelser vilkas grundlagsenlighet skulle kunna ifrågasättas. Regeringen kan dock inte tolka Lagrådets ståndpunkt i sakfrågan på annat sätt än att även Lag- rådet instämmer i regeringens bedömning att det inte finns något konsti- tutionellt hinder mot de av regeringen föreslagna övergångsbestämmel- serna beträffande kapitalförluster för vilka gäller en uppskjuten avdrags- rätt enligt 25 kap. 30 § IL. Med hänsyn till den konstitutionella praxis som finns på området anser regeringen inte att det är motiverat att anläg- ga sådana försiktighetsaspekter som Lagrådet gör i denna fråga. Härut- över finns skäl att framhålla att en annan bedömning av den aktuella ret- roaktivitetsfrågan torde medföra att det inte skulle vara möjligt att införa och upprätthålla skatteregler som medger en uppskjuten beskattning, t.ex. i fråga om koncerninterna kapitalvinster (25 kap. 17 § IL) och uppskovs- grundande andelsbyten (48 a kap. och 49 kap. IL). Uppskovsinstitutet Prop. 2001/02:140 39

förutsätter tvärtom möjligheten att tillämpa nya beskattningsregler på

Prop. 2001/02:140

tidigare meddelade uppskov.

Sammanfattningsvis gör regeringen bedömningen att de föreslagna

övergångsreglerna inte strider mot regeringsformens förbud mot retroak-

tiv lagstiftning.

Beträffande de förändringar och tillägg som skett i förhållande till de

förslag som aviserades i regeringens skrivelse den 6 december 2001 så är

de inte av sådant slag att de går i en för den enskilde skärpande riktning.

Beträffande den föreslagna bestämmelsen i 50 kap. 12 § IL om att även

värdenedgångar på delägarrätter som ägs indirekt genom ett annat han-

delsbolag skall beaktas, så gör regeringen, i likhet med Lagrådet, bedöm-

ningen att denna bestämmelse endast utgör en ytterligare precisering av

förslaget till begränsning i avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i

svenska handelsbolag som aviserats den 6 december 2001.

Utländska delägarbeskattade företag Reglerna om kapitalförluster på andelar i utländska delägarbeskattade företag omfattas inte av de förslag till förändringar som aviserats i skri- velsen till riksdagen den 6 december 2001. I lagrådsremissen föreslogs att reglerna som tar sikte på andelar i dessa företag skulle träda i kraft den 1 juli 2002 och tillämpas på andelsavyttringar efter ikraftträdandet. I konsekvens med vad som föreslås beträffande delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag och för att inte de gamla reglerna i slutet av sin giltighetstid skall kunna utnyttjas i stegrad omfattning är en retroaktiv tillämpning befogad. Regeringen föreslår därför att de nya reglerna för kapitalförluster på andelar i delägarbeskattade företag med stöd av un- dantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tilläm- pas fr.o.m. dagen efter överlämnandet av denna proposition. Regeringen avser att överlämna propositionen till riksdagen den 15 april 2002. De nya reglerna bör således tillämpas fr.o.m. den 16 april 2002. Regelförändringarna föreslås även bli tillämpliga på redan gjorda av- yttringar och därmed uppkomna kapitalförluster men där den omständig- het som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt bestämmelsen i 25 kap. 30 § IL inte har inträffat senast den 15 april 2002. Beträffande förslagets överensstämmelse med 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen har regeringen ovan gjort bedömningen att en sådan övergångsreglering inte strider mot den nämnda bestämmelsen.

6

Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m.

De föreslagna förändringarna av rätten till avdrag för kapitalförluster på delägarrätter, på andelar i svenska handelsbolag och utländska motsva- righeter kan sammantagna inte anses ge någon budgetförstärkning efter- som förändringarna endast syftar till att upprätthålla skatteuttaget enligt 40

gällande regler i avvaktan på att kapitalvinstbeskattningen av näringsbe-

Prop. 2001/02:140

tingade andelar avskaffas. Frågan om storleken på bortfallet av skattein-

täkter om nuvarande regler om avdragsrätt för kapitalförluster bibehålls,

har behandlats i avsnitt 5.1.

De föreslagna reglerna om kapitalförluster på andelar i svenska han-

delsbolag och utländska delägarbeskattade företag är till sin natur sådana

att de i förhållande till nuvarande regler förutsätter en utförligare

prövning av skattemyndigheten. Som framhållits av några remissinstan-

ser kan de även i vissa fall ge upphov till värderingstvister mellan skat-

temyndighet och enskilda. Det skulle dock, såvitt framkommit, röra sig

om ett mycket begränsat antal fall under en relativt kort period. Det finns

därför inte skäl att anta att de nya reglerna ger upphov till ökade kostna-

der för skatteförvaltningen eller de allmänna förvaltningsdomstolarna.

7

Konsekvensanalys för mindre företag

De föreslagna förändringarna utgör ett nödvändigt led i arbetet med att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. För mindre företag som inte har byggt upp utländska bolagsstrukturer och som därmed saknar möjlighet att skatteplanera bort beskattningen av ka- pitalvinster, får en sådan förändring särskild betydelse. Enligt Företagarnas Riksorganisation är det inte helt ovanligt att en- mansföretagare samarbetar med andra enmansföretagare i ett gemensamt handelsbolag eller aktiebolag som ägs av enmansföretagarnas bolag. Man menar att det förekommer att dessa små aktiebolag inte har några andra innehav av delägarrätter. Förslagen skulle då leda till att ägarföretagen inte får möjlighet till avdrag för en kapitalförlust eventuellt till följd av en rörelseförlust i det samägda bolaget. Det är oundvikligt att reglerna får konsekvenser för de mindre företagen på samma sätt som för storföre- tagen i så måtto att avdragsrätten för kapitalförluster begränsas. För mindre företag bör det typiskt sett vara mindre vanligt att det finns kapi- talvinster på delägarrätter som kapitalförluster på delägarrätter kan dras av mot. Mot detta skall ställas att det av tillgänglig deklarationsstatistik 3 förefaller vara ovanligt att små aktiebolag äger delägarrätter eller andelar i handelsbolag som är betingade av rörelsen. När det gäller skattemässiga kapitalförluster på näringsbetingade aktier inom aktiebolagssektorn torde det regelmässigt vara så att företag med en balansomslutning på mindre än 20 miljoner kronor inte uppvisar några skattemässiga kapitalförluster på sådana aktier 4 . Det sagda talar för att de minsta företagen inte påver- kas i någon beaktansvärd omfattning av en begränsning i avdragsrätten för kapitalförluster. Eftersom det trots allt finns mindre företag som har kapitalförluster på näringsbetingade aktier finns det dock anledning att återigen påpeka att de föreslagna reglerna inte utgör ett avdragsförbud utan att kapitalförluster får dras av mot kapitalvinster och att förluster som inte kan utnyttjas ett år får sparas till efterföljande år. Avslutningsvis bör det även poängteras att det generellt sett är mindre och medelstora

3

Finansdepartementets skattedatabas FRIDA.

41

4

2000 års deklarationsuppgifter i Finansdepartementets skattedatabas FRIDA.

företag, vilka har mindre resurser och möjligheter till skatteplanering,

Prop. 2001/02:140

som trots allt har de största fördelarna av att kapitalvinstbeskattningen

avskaffas. Vissa remissinstanser har kritiserat den föreslagna retroaktivi-

teten i tillämpningen av förslagen. Som framgår av avsnitt 5.1 har reger-

ingen gjort bedömningen att den uppenbara risken för avsevärda skatte-

bortfall motiverar en retroaktiv tillämpning av de förslag som lämnas.

8

Författningskommentar

8.1

Förslaget till ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

48 kap. 26 § Som en konsekvens av att den enhetliga fållan för kapitalförluster på delägarrätter införs har nuvarande andra och tredje styckena utgått. Ka- pitalförluster på delägarrätter som avyttrats av juridiska personer får därmed endast dras av mot kapitalvinster på delägarrätter oavsett om in- nehavet av de avyttrade delägarrätterna som gett upphov till förlusten är betingat av rörelsen eller om det är fråga om en kapitalplacering. Nedanstående exempel illustrerar. AB 1

AB X (r)

AB Y (k)

AB Z (k)

Rörelsebetingat innehav:(r), Kapitalplaceringsinnehav:(k) AB 1 är ett rörelsedrivande företag med aktieinnehav i AB X, Y och Z. Innehavet i AB X är rörelsebetingat och innehaven i AB Y och Z är kapi- talplacering. AB 1 redovisar en rörelsevinst (exkl. kapitalvinster och för- luster) om 200 mnkr det aktuella beskattningsåret. Under beskattnings- året har aktieinnehaven i AB X, Y och Z avyttrats. Avyttringen av akti- erna i AB X (r) har medfört en kapitalförlust på 50 mnkr, AB Y (k) har medfört en kapitalvinst på 25 mnkr, AB Z (k) har medfört en kapitalförlust på 30 mnkr. Enligt nuvarande regler skall kapitalförlusten på AB X (50 mnkr) dras av från rörelsevinsten i AB 1 (200 mnkr). Rörelsevinsten blir alltså 150 mnkr. Kapitalförlusten på AB Z (30 mnkr) får dock endast dras av mot kapitalvinsten på AB Y (25 mnkr). Det belopp som inte kan kvittas fullt 42 ut (5 mnkr) får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter efterföljande beskattningsår.

Regelförändringen innebär att inte heller kapitalförlusten på AB X får dras av från rörelsevinsten utan endast mot kapitalvinster på delägarrät- ter. Rörelsevinsten i AB 1 kommer därför att uppgå till 200 mnkr. Å and- ra sidan kommer det belopp som rullas framåt att öka med 50 mnkr till 55 mnkr. Huvudregeln kommer därmed att omfatta även kapitalförluster på rö- relsebetingade delägarrätter. Huvudregeln i första stycket har i den nya lydelsen kompletterats med en bestämmelse som möjliggör kvittning av kapitalförluster på delägar- rätter inom ett koncernförhållande. Bestämmelsen är fakultativ. Två vill- kor måste uppfyllas för att bestämmelsen skall tillämpas. För det första måste båda juridiska personerna vid samma års taxering begära att be- stämmelsen tillämpas och lämna alla nödvändiga upplysningar, t.ex. om det belopp som utnyttjas och kapitalförlustens ursprung. För det andra gäller för att ett företag, A, skall kunna utnyttja en outnyttjad kapitalför- lust på delägarrätter i ett annat företag, B, att A med avdragsrätt har kun- nat lämna koncernbidrag till B enligt de förutsättningar som uppställs i 35 kap. Dessutom måste omständigheterna vara sådana att även B med avdragsrätt skall kunna lämna koncernbidrag till A. Det är givetvis möj- ligt för fler än ett koncernföretag att utnyttja en kapitalförlust som inte kan utnyttjas av ett koncernföretag. Om A, i exemplet ovan, inte kan ut- nyttja hela förlusten från B, kan återstoden eller en del därav utnyttjas av koncernföretagen C och E om dessa har kapitalvinster på delägarrätter.

Andra stycket är nytt och ersätter nuvarande andra stycket och motsva- rar i allt väsentligt andra meningen i första stycket i dess nuvarande ly- delse. Av bestämmelsen följer att den del av en förlust som inte kan ut- nyttjas av den juridiska person som haft förlusten eller av någon som står i ett koncernförhållande till denne, får sparas till följande beskattningsår. Den sparade kapitalförlusten behandlas då som en ny kapitalförlust på delägarrätter hos avyttraren. Ett exempel illustrerar. Om en del av en ka- pitalförlust från B inte kan utnyttjas fullt ut av A får återstoden inte spa- ras av A utan överskjutande del får sparas i B och får utnyttjas efterföl- jande år av B enligt huvudregeln i första stycket, första meningen eller av A eller av ett annat koncernbolag, enligt de villkor som gäller enligt and- ra meningen i första stycket. Paragrafen har utformats med Lagrådets förslag som förebild. Vissa redaktionella anpassningar till inkomstskattelagens uttryckssätt och struktur har dock skett. 27 §

Första stycket. Huvudregeln i första stycket har kompletterats med en bestämmelse som på ett mer tydligt sätt avgränsar de kapitalförluster som omfattas av huvudregeln mot kapitalförluster på rörelsebetingade del- ägarrätter och fordringsrätter, vilka regleras exklusivt i andra respektive tredje stycket. Genom den nya andra meningen ges en turordningsregeel för kapitalförluster på delägarrätter som omfattas av huvudregeln. Sådana kapitalförluster skall tas i anspråk efter kapitalförluster på sådana rörel- sebetingade delägarrätter som avses i paragrafens andra stycke och såda- na kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och utländska del- Prop. 2001/02:140 43

ägarbeskattade företag som enligt bestämmelserna i 50 kap. 12 § respek-

Prop. 2001/02:140

tive 52 kap. 8 §, bara får dras av mot avyttrarens kapitalvinster på del-

ägarrätter.

Andra stycket. Stycket behandlar endast kapitalförluster i handelsbolag

på delägarrätter som innehas som ett led i rörelse som bedrivs av han-

delsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsföhållanden

eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. Ka-

pitalförluster på sådana delägarrätter får bara dras av mot vinster på and-

ra delägarrätter som handelsbolaget äger. Kvoteringsregeln i 24 § får

således inte tillämpas på kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter

I och med att en kapitalförlust på en rörelsebetingad delägarrätt får

dras av mot en kapitalvinst på en delägarrätt gäller en något vidare fålla

än den som gäller för kapitalförluster på delägarrätter som omfattas av

första stycket (för dessa gäller dock även kvoteringsregeln i 24 §).

En kapitalförlust på en rörelsebetingad delägarrätt som inte kan utnytt-

jas får sparas i handelsbolaget till följande beskattningsår och då utnytt-

jas på motsvarande sätt i handelsbolaget. Detta uttrycks genom att det

anges att kapitalförlusten behandlas som en ny kapitalförlust det följande

beskattningsåret.

Tredje stycket motsvarar andra stycket i paragrafens nuvarande lydelse

med den skillnaden att kapitalförluster på delägarrätter inte längre omfat-

tas av bestämmelsens tillämpningsområde. Endast kapitalförluster på

fordringsrätter vars innehav betingats av rörelse som handelsbolaget eller

bolaget närstående bedrivit omfattas av den föreslagna lydelsen.

Regeringen har i vissa redaktionella hänseenden frångått Lagrådets

förslag till utformning av paragrafen, bl.a. återfinns huvudregeln även

fortsättningsvis i paragrafens början.

Ett exempel illustrerar reglernas tillämpning.

AB 1

HB 1

AB X (r)

AB Y (k)

AB Z (k)

Rörelsebetingat innehav:(r), Kapitalplaceringsinnehav:(k) AB 1 är ett rörelsedrivande företag med ett 50-procentigt andelsinnehav i det rörelsedrivande företaget HB 1 som äger aktier i AB X, Y och Z. In- nehavet i det onoterade AB X är rörelsebetingat och innehaven i de marknadsnoterade AB Y och Z är kapitalplacering. HB 1 redovisar en rörelsevinst om 200 mnkr det aktuella beskattningsåret. Under beskatt- ningsåret har aktieinnehaven i AB X, Y och Z avyttrats. Avyttringen av aktierna i 44 AB X (r) har medfört en kapitalförlust på 50 mnkr, AB Y (k) har medfört en kapitalvinst på 25 mnkr, AB Z (k) har medfört en kapitalförlust på 30 mnkr. Kapitalförlusten om 50 mnkr från avyttringen av AB X får bara kvittas mot kapitalvinsten om 25 mnkr på avyttringen av AB Y och tas därför i anspråk före kapitalförlusten på avyttringen av AB Z. Återstående förlust från avyttringen av AB X, 25 mnkr, får sparas i handelsbolaget till nästa beskattningsår och då utnyttjas på motsvarande sätt i handelsbolaget. För kapitalförlusten om 30 mnkr från avyttringen av AB Z gäller att den får utnyttjas till 70 procent mot övriga intäkter i HB 1 (200 21). Handels- bolagets nettoresultat, 179 mnkr, fördelas enligt bolagsavtalet på del- ägarna efter deras andelstal. AB 1 som äger hälften av andelarna i HB 1 påförs alltså 89,5 mnkr. 50 kap. 12 § Paragrafen är ny och har utformats med ledning av Lagrådets förslag. Bestämmelsen avviker dock i några både materiella och redaktionella avseenden från Lagrådets förslag. I lagrådsremissen gavs i 10 § och 11 § andra stycket hänvisningar till den nya 12 §. Lagrådet menar beträffande hänvisningens placering i 11 § andra stycket att hänvisningens placering ger ett intryck av att avdrags- bestämmelsen i 11 § första stycket är absolut och att 12 § således varken begränsar eller utvidgar avdragsrätten för handelsbolags icke rörelsebe- tingade andelar i ett annat handelsbolag. Med tanke på att tillämpningen av 12 § inte förutsätter att handelsbolagsandelen är rörelsebetingad anser Lagrådet att det föreligger en motsättning mellan 11 § första stycket och 12 § i det remitterade förslaget. Regeringen gör mot denna bakgrund be- dömningen att det är lämpligast att avstå från hänvisningarna till 12 § i 10 och 11 §§. Detta stämmer dessutom bättre överens med den teknik som används i inkomstskattelagen i övrigt, dvs. att man inte kan läsa pa- ragraferna fristående. Det är t.ex. vanligt förekommande i inkomstskatte- lagen att en paragrafs tillämpningsområde utvidgas eller inskränks ge- nom bestämmelser i andra paragrafer, oftast placerade i nära anslutning till den förstnämnda paragrafen. Enligt Lagrådets mening bör ordet kapitalförlust reserveras för den be- räknade förslusten på handelsbolagsandelen. Lagrådet föreslår i stället att ordet värdenedgång används som ett begrepp innefattande både kapital- förlust på en delägarrätt ( realiserad värdenedgång ) och en orealiserad värdenedgång på en delägarrätt som handelsbolaget ägt eller äger. Rege- eringen har följt Lagrådets förslag. Som redogjorts för i avsnitt 5.1.3 anser regeringen att det för bestäm- melsens tillämpning inte är lämpligt att även innehavet av den aktuella handelsbolagsandelen är rörelsebetingat. Även bestämmelsen om att in- direkt ägda innehav av delägarrätter genom andra handelsbolag har ut- formats på ett annat sätt än vad Lagrådet föreslagit.

Första stycket innehåller bestämmelsen om en kvittningsfålla för kapi- talförluster på andelar i handelsbolag för den del av förlusten som till sitt belopp motsvarar delägarens del av en realiserad eller orealiserad värde- Prop. 2001/02:140 45 nedgång på en delägarrätt i handelsbolaget som handelsbolaget innehaft under någon del av den tidsperiod när avyttraren av andelen i handelsbo- laget ägt andelen. Något annorlunda uttryckt; delägarens del av en kapi- talförlust på en delägarrätt som handelsbolaget ägt eller delägarens del av en värdenedgång på en delägarrätt som handelsbolaget innehar. Den del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget som beloppsmässigt motsvarar delägarens del av den realiserade eller orealiserade värdened- gången på handelsbolaget tillhöriga delägarrätter får bara dras av mot delägarens kapitalvinster på delägarrätter. Det ställs inte något krav på visat orsakssamband mellan å ena sidan kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget och förlusten eller värdenedgången på handelsbolaget tillhörig delägarrätt å den andra. Med avyttrarens del av värdenedgången på delägarrätten menas den del av handelsbolagets förlust respektive värdenedgång på en delägarrätt som belöper på andelen beräknat efter delägarens andel i resultatet i han- delsbolaget, vilket som regel följer andelstalet i bolaget. Regeln tillämpas oavsett om det är köparen eller säljaren av handelsbolagsandelen som skall redovisa handelsbolagets resultat. Även innehav av delägarrätter genom handelsbolag som ägs eller ägts direkt eller indirekt av det handelsbolag som kapitalförlusten på handels- bolagsandelen är hänförlig till skall beaktas vid tillämpningen av be- stämmelsen. Realiserade och orealiserade värdenedgångar på delägarrät- ter som ägs indirekt skall således beaktas när man skall fastställa hur stor del av en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag som bara får dras av mot avyttrarens kapitalvinster på delägarrätter. Den del som på detta sätt skall påverka avdragsrätten för kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget är avyttrarens indirekta andel av kapitalförlusten eller värdenedgången på delägarrätter i det indirekt ägda handelsbolaget. Be- stämmelsen om indirekt ägda delägarrätter tillämpas bara om delägarrät- ten innehas indirekt genom ett eller flera led av handelsbolag. Finns t.ex. ett mellanliggande aktiebolag i ägarkedjan tillämpas inte bestämmelsen om indirekta innehav av delägarrätter. Även kapitalförluster på delägarrätter från tidigare år som sparats i handelsbolaget skall beaktas när frågan om viss del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget bara får dras av mot avyttrarens kapitalvinster på delägarrätter. Givetvis omfattas i fallet med orealiserad värdenedgång endast sådana delägarrätter som handelsbolaget innehar vid tidpunkten för avyttringen av andelen i handelsbolaget. I det fallet att endast en del av innehavet i handelsbolaget avyttras med förlust så skall bestämmelsen naturligtvis tillämpas på så sätt att endast den del av delägarens andel av en realiserad eller orealiserad värdened- gång på delägarrätter i handelsbolaget och som svarar mot storleken på den del av innehavet i handelsbolaget som avyttrats, bara får dras av mot kapitalvinster hos delägaren. Ett exempel illustrerar. A:s andel i handels- bolaget Y uppgår till 50 procent. HB Y säljer rörelsebetingade delägarrätter med förlust. Förlusten uppgår till 100 mnkr. A avyttrar hälften av innehavet i HB Y med förlust. Förlusten beräknas till 50 mnkr. A:s del av HB Y:s förlust på de rörelsebetingade delägarrätterna är 50 mnkr. Den del av kapitalförlusten på det avyttrade innehavet i HB Y som bara får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter hos A uppgår till 25, dvs. hälften av A:s del av HB Y:s kapitalförlust på delägarrätterna, efter- Prop. 2001/02:140 46 ten av A:s del av HB Y:s kapitalförlust på delägarrätterna, eftersom A har kvar halva sitt innehav i HB Y motsvarande 25 procent av HB Y. I bestämmelsen uppställs även några ytterligare villkor för bestämmel- sens tillämpning. Enligt villkoret i den första strecksatsen måste delägarrätten i fråga vara en kapitaltillgång hos handelsbolaget. I den andra strecksatsen förutsätts att innehavet av delägarrätten be- tingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållandena eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. Den tredje strecksatsen föreskriver som ett villkor att värdenedgången inte motsvaras av en värdeuppgång på en annan delägarrätt hos handels- bolaget under delägarens innehavstid av andelen i handelsbolaget som kapitalförlusten är hänförlig till. Även värdeuppgång på en delägarrätt som utgör en kapitalplacering skall beaktas vid tillämpningen.

Som framgår av punkt 4 av övergångsbestämmelserna skall värdeför- ändringar på delägarrätter inte beaktas om delägarrätten avyttrats före den 7 december 2001 om det inte är fråga om avyttringar som omfattas av bestämmelserna om uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 §.

I

andra stycket föreskrivs att den del av en kapitalförlust som inte kan utnyttjas i den föreskrivna kvittningsfållan får sparas och utnyttjas på motsvarande sätt efterföljande beskattningsår. Detta uttrycks genom att det anges att kapitalförlusten behandlas som en ny kapitalförlust följande beskattningsår.

I

tredje stycket anges att bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt om delägarrätten ägs eller ägts genom en utländsk juri- disk person var inkomster enligt 6 kap. 14 § skall beskattas hos deläga- ren. Bestämmelsen har lagts till eftersom det förekommer utländska juri- diska personer som delägarbeskattas men som inte kan anses utgöra en motsvarighet till ett svenskt handelsbolag. Innehav av delägarrätter ge- nom ett sådant företag som ägs direkt eller indirekt skulle då inte omfat- tas av bestämmelsen i första stycket. Ett exempel illustrerar tillämpningen av reglerna. Prop. 2001/02:140 47 Prop. 2001/02:140 AB 1 avyttrar andelen i HB 1 AB 1

HB 1 (r)

AB 4 (r)

AB 2 (k)

AB 3 (r)

Rörelsebetingat innehav:(r), Kapitalplaceringsinnehav:(k) AB 1 har ett 50-procentigt andelsinnehav i de rörelsedrivande företagen HB 1 och AB 4. Innehavet i HB 1 och AB 4 är rörelsebetingat. HB 1 har ett rörelsebetingat aktieinnehav i AB 3 och ett kapitalplaceringsinnehav i AB 2. AB 1 redovisar en rörelsevinst om 300 mnkr. Under beskattningsåret har innehaven i HB 1 och AB 4 avyttrats. AB 1 har,

avyttrat aktierna i AB 4 med vinst om 20 mnkr,

avyttrat andelen i HB 1 med kapitalförlust om 100 mnkr som följd. Före avyttringen av andelen har HB 1:s innehav i AB 3 försålts med en förlust om 75 mnkr och innehavet i AB 2 har sjunkit i värde.

Av förlusten på andelen i HB 1 motsvarar beloppsmässigt 37,5 mnkr av HB 1:s förlust på avyttringen av de rörelsebetingade delägarrätterna i AB 3. AB 1 måste kvitta förlusten till den del den motsvarar bolagets andel i resultatet i handelsbolaget (vilket enligt bolagsavtalet följer an- delstalet, som utgör 50 procent) av förlusten från försäljningen av aktier- na i AB 3, dvs. 37,5 mnkr (75/2), mot kapitalvinsten från avyttringen av AB 4 (20 37,5). Den delen av förlusten (17,5) som inte kan dras av mot kapitalvinsten från försäljningen av AB 4 får inte dras av mot AB 1:s övriga intäkter utan skall sparas till efterföljande beskattningsår och då utnyttjas på motsvarande sätt. Från AB 1:s övriga intäkter får däremot dras av hela den delen av förlusten som inte motsvarar förlusten på HB 1:s rörelsebetingade innehav i AB 3, dvs. 62,5 mnkr. Sammanfattnings- vis får 82,5 mnkr (62,5 + 20) av kapitalförlusten om 100 mnkr på ande- len i HB 1 dras av vid det aktuella beskattningsåret, varav 62,5 mnkr från AB 1:s rörelsevinst om 300 mnkr. Värdenedgången på HB 1:s innehav i AB 2 påverkar inte avdragsrätten för förlusten på andelen i HB 1 efter- som innehavet i AB 2 inte är rörelsebetingat. 13 § Innehållet i paragrafen, som är ny, har närmare kommenterats i avsnitt 5.1.4. I förhållande till Lagrådets förslag har vissa redaktionella ändring- ar gjorts. Paragrafen tillämpas även för att beräkna värdenedgång och 48 värdeuppgång på delägarrätter som ägs indirekt genom ett annat handels- bolag.

Första stycket innehåller inledningsvis kopplingen till regeln i 12 § om den begränsade avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och hur värdenedgång respektive värdeuppgång skall be- räknas. I styckets första strecksats ges en regel om fiktiv anskaffningsutgift. Har delägarrätten förvärvats av handelsbolaget före handelsbolagsdel- ägarens förvärv av handelsbolagsandelen som kapitalförlusten är hänför- lig till, utgörs den fiktiva anskaffningsutgiften av marknadsvärdet på del- ägarrätten vid förvärvet av andelen i handelsbolaget. Om delägarrätten har förvärvats av handelsbolaget efter förvärvet av den aktuella handelsbolagsandelen behöver givetvis anskaffningsutgiften inte korrigeras utan utgör då handelsbolagets anskaffningsutgift vid för- värvet. Ovillkorade tillskott som handelsbolaget gör, t.ex. till ett aktiebolag, efter delägarens förvärv av andelen i handelsbolaget beaktas vid den fik- tiva vinstberäkningen. Om andelstalet i handelsbolaget har förändrats skall det inte påverka tillämpningen av bestämmelsen. Anskaffningsutgiften för en viss del- ägarrätt utgörs därför av marknadsvärdet på denna när andelen i handels- bolaget anskaffas initialt eller i fallet att delägarrätten förvärvats efter förvärvet av andelen i handelsbolaget, anskaffningsutgiften när handels- bolaget förvärvar delägarrätten. Någon hänsyn till förändringar i andels- innehavet i handelsbolaget skall således inte tas, se även den allmänna motiveringen i avsnitt 5.1.4. I styckets andra strecksats ges regeln om hur avstämningsvärdet skall bestämmas när en delägarrätt är i handelsbolagets ägo när andelen i han- delsbolaget avyttras, se även avsnitt 5.1.4.

Andra stycket. Av stycket framgår att reglerna i 44 och 48 kap. skall tillämpas med undantag från schablonregeln i 48 kap. 15 §. Beträffande tillämpningen av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § faller det sig naturligt att tillämpa den på följande sätt. Ett handelsbolag har anskaffat samma sorts delägarrätter såväl före som efter delägarens förvärv av handelsbo- lagsandelen och sedan avyttras endast en del av delägarrätterna. Han- delsbolaget innehade 100 delägarrätter av samma slag som förvärvats innan delägaren förvärvade andelen i handelsbolaget och dessa var värda 50 kr styck vid delägarens andelsförvärv. Därefter köpte handelsbolaget 100 nya delägarrätter av samma slag för 200 kr styck. Om handelsbola- get nu avyttrar 100 delägarrätter skall som anskaffningsutgift räknas 125 och inte 50 kr. 52 kap. 8 § Paragrafen är ny och har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. I lagrådsremissen gavs i 6 § och 7 § andra stycket hänvisningar till den nya 8 §. I konsekvens med vad som anförts i kommentaren till 50 kap. 12 § rörande hänvisningar till denna paragraf har hänvisningarna till 8 § i 6 § och 7 § andra stycket utgått. Prop. 2001/02:140 49 I fråga om en kapitalförlust på en andel i en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § skall beskattas hos delägarna ges en hänvisning till bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ om den begränsa- de avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag. Dessa bestämmelser skall tillämpas på motsvarande sätt i fråga om en kapitalförlust på en andel i en utländsk juridisk person som avses i 6 kap. 14 §. Bestämmelsen omfattar även den situationen att en utländsk juri- disk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § skall beskattas hos deläga- ren avyttrar en andel i en utländsk juridisk person av samma slag.

Som framgår av punkt 5 av övergångsbestämmelserna skall värdeför- ändringar på delägarrätter inte beaktas om delägarrätten avyttrats före den 16 april 2002 om det inte är fråga om avyttringar som omfattas av bestämmelserna om uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 §.

Övergångsbestämmelserna

Punkt 2. Regeln utgör en tillrättaläggande rättelse. När den nu upphävda bestämmelsen i 48 kap. 26 § tredje stycket tillämpas skall även ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag eller en sådan svensk stiftelse eller ideell förening som inte är undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde. Denna tillämpningsfö- reskrift skall tillämpas retroaktivt med verkan fr.o.m. 2002 års taxering.

Punkt 3 . De nya reglerna om avdrag för kapitalförluster på delägarrät- ter skall tillämpas på avyttringar fr.o.m. dagen efter avlämnandet av re- geringens skrivelse till riksdagen i vilken de nya reglerna aviseras, dvs. fr.o.m. den 7 december 2001. De nya reglerna tillämpas även på tidigare gjorda förluster på avytt- ringar av delägarrätter men där avdragsrätten inte har kunnat göras gäl- lande förrän dagen efter den dag när skrivelsen avlämnades, dvs. den 7 december 2001, på grund av att villkoren för avdragsrätten enligt 25 kap. 30 § har uppfyllts först vid denna senare tidpunkt. Det sagda innebär att tidigare realiserade koncerninterna kapitalförluster på delägarrätter, för vilka gäller en uppskjuten avdragsrätt, omfattas av de nya reglerna om tillgången, dvs. delägarrätten, innehas av ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller av det avyttrande företaget, dagen efter den dag då skrivelsen avlämnades till riksdagen. För tillämpningen av den nya bestämmelsen i 48 kap. 26 § första stycket andra meningen medför övergångsbestämmelsen följande. För kapitalförluster på delägarrätter som har avyttrats den 7 december 2001 eller senare och som inte kan utnyttjas av avyttraren ges möjlighet att i enlighet med 48 kap. 26 § i dess nya lydelse utnyttja förlusten inom kon- cernen. För kapitalförluster på delägarrätter som avyttrats före den 7 de- cember 2001 tillämpas 48 kap. 26 § i dess nuvarande lydelse vilket bl.a. innebär att det inte finns möjlighet till kvittning inom koncernen.

Punkt 4. De nya reglerna om avdrag för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag skall tillämpas på avyttringar fr.o.m. dagen efter avlämnandet av regeringens skrivelse till riksdagen i vilken de nya reg- lerna aviseras, dvs. fr.o.m. den 7 december 2001. När bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ tillämpas beaktas inte vär- deförändringar på delägarrätter som avyttrats före den 7 december 2001 om det inte är fråga om avyttringar som omfattas av bestämmelserna om Prop. 2001/02:140 50

uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 §. Bestämmelsen var enligt för-

Prop. 2001/02:140

slaget i lagrådsremissen en materiell bestämmelse i 50 kap. 12 § men har

på Lagrådets förslag placerats i övergångsbestämmelsen. Undantagsre-

geln i sista ledet av meningen har tillkommit efter lagrådsremissen.

De nya reglerna tillämpas även på tidigare gjorda förluster på avytt-

ringar av andelar i svenska handelsbolag men där avdragsrätten inte har

kunnat göras gällande förrän dagen efter den dag när skrivelsen avläm-

nades, dvs. den 7 december 2001, på grund av att villkoren för avdrags-

rätten enligt 25 kap. 30 § har uppfyllts först vid denna senare tidpunkt.

Det sagda innebär att tidigare realiserade koncerninterna kapitalförluster

på andelar i svenska handelsbolag, för vilka gäller en uppskjuten av-

dragsrätt, omfattas av de nya reglerna om tillgången, dvs. andelen i ett

svenskt handelsbolag, innehas av ett företag i intressegemenskap med det

avyttrande företaget eller av det avyttrande företaget, dagen efter den dag

då skrivelsen avlämnades till riksdagen.

Punkt 5. Bestämmelserna tillämpas på kapitalförluster vid avyttringar

av andelar i sådana utländska juridiska personer som anges i 6 kap. 14 §

om avyttringen skett efter den 15 april 2002.

När bestämmelsen i 52 kap. 8 § tillämpas beaktas inte värdeföränd-

ringar på delägarrätter som avyttrats före den 16 april 2002 om det inte är

fråga om avyttringar som omfattas av bestämmelserna om uppskjuten

avdragsrätt enligt 25 kap. 30 §. Bestämmelsen var enligt förslaget i lag-

rådsremissen en materiell bestämmelse i 52 kap. 8 § men har på Lagrå-

dets förslag placerats i övergångsbestämmelsen. Undantagsregeln i sista

ledet av meningen har tillkommit efter lagrådsremissen.

Punkten reglerar även koncerninterna kapitalförluster på andelar där

det fortfarande gäller en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § den

16 april 2002, dvs. dagen efter överlämnandet av propositionen till riks-

dagen.

8.2

Förslaget till lag om ändring i lagen (2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele- och datakommunikation

17 § I bestämmelsen anges i vilken ordning skattereduktion enligt olika lagar skall tillgodoräknas. Hänvisningen till lagen (2000:1006) om skattere- duktion på förvärvsinkomster vid 2002 och 2003 års taxeringar har änd- rats med anledning av ändring av lagens rubrik. 51

8.3

Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt

14 § Liksom i 17 § lagen (2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele- och datakommunikation har lydelsen av rubriken på lagen (2000:1006) om skattereduktion på förvärvsinkomster vid 2002 och 2003 års taxeringar ändrats. Prop. 2001/02:140 52 Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över promemorian Begränsning av rätten till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag (Fi2001/4621) Riksskatteverket, Kammarrätten i Göteborg, Länsrätten i Stockholms län, Länsrätten i Östergötlands län, Närings- och teknikutvecklingsverket NUTEK, Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet, Sveriges Bygg- industrier, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas Riks- organisation, Landsorganisationen i Sverige, Lantbrukarnas Riksförbund, Svenskt Näringsliv, Svenska Bankföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Redovisningskonsulters För- bund SRF. Riksskatteverket har till sitt yttrande fogat yttranden som inhämtats från skattemyndigheterna i Stockholm, Göteborg, Malmö, Örebro och Växjö. Svenskt Näringsliv och Svenska Bankföreningen har åberopat yttrande från Näringslivets skattedelegation. Finansinspektionen, Riksrevisionsverket, Stockholms Handelskamma- re, Internationella Handelshögskolan i Jönköping, Företagsekonomiska institutionen vid Uppsala universitet, Centralorganisationen SACO, Fi- nansbolagens förening, HSB Riksförbund, Kooperativa förbundet, När- ingslivets nämnd för regelgranskning, Skogsägarnas Riksförbund, Svenska Handel- och Tjänsteföretagen, Svensk Industriförening, Svenska Handelskammareförbundet, Svenska Revisorssamfundet SRS, Sveriges Bokförings- och revisionsbyråers Förbund, Tjänsteförbundet, Tjänste- männens Centralorganisation och Svenska Riskkapitalföreningen har avstått från att yttra sig. Prop. 2001/02:140 Bilaga 1 53 Lagförslagen i promemorian Begränsning av rätten till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget när- ingsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag (Fi2001/4621) Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 48 kap. 26 och 27 §§ samt 50 kap. 10 och 11 §§ skall ha föl- jande lydelse.

dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 50 kap. 12 och 13 §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

48 kap. 26 § Juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster, behandlas den som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande beskattningsåret. Begränsningen i första stycket gäller inte om innehavet av del- ägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av den skattskyldige eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Begränsningen i första stycket gäller inte heller i fråga om kapi- talförluster när sådana svenska aktiebolag eller svenska ekono- miska föreningar som inte är för- valtningsföretag avyttrar andelar eller när svenska sparbanker eller svenska ömsesidiga skadeförsäk- ringsföretag avyttrar andelar, om det sammanlagda röstetalet för deras innehav vid avyttringen mot- svarade 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Prop. 2001/02:140 Bilaga 2 54 27 § 1

I fråga om kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbolag till- lämpas 1921, 23 och 24 §§. Kapitalförluster på sådana del- ägarrätter och fordringsrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till ägan- derättsförhållanden eller organisa- toriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock alltid dras av i sin helhet. I fråga om kapitalförluster på delägarrätter vars innehav beting- ats av rörelse som bedrivs av han- delsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhål- landen eller organisatoriska för- hållanden kan anses stå handels- bolaget nära, tillämpas 19 och 20 §§. Kapitalförluster på sådana delägarrätter skall vid tillämp- ningen av 20 § tas i anspråk före kapitalförluster på andra delägar- rätter. Om en del av en förlust inte kan dras av enligt 20 § behandlas den som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande beskatt- ningsåret. Kapitalförluster på sådana ford- ringsrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handels- bolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock alltid dras av i sin hel- het. 50 kap. 10 § I inkomstslaget näringsverksam- het skall en kapitalförlust dras av i sin helhet, om inte något annat an- ges i 11 §. I inkomstslaget näringsverksam- het skall en kapitalförlust dras av i sin helhet, om inte något annat an- ges i andra stycket eller i 11 §. Den del av en kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag som motsvarar avyttrarens andel av en kapitalförlust eller värdenedgång på en delägarrätt som handelsbo- laget varit ägare till under beskatt- ningsåret, får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en förlust inte kan dras av behandlas den som en ny kapitalförlust det följande beskatt- ningsåret.

1 Senaste lydelse 2000:540. Prop. 2001/02:140 Bilaga 2 55

Begränsningen i andra

stycket

gäller bara för delägarrätter vars

innehav betingats av rörelse som

bedrivs av handelsbolaget eller av

någon som med hänsyn till ägande-

rättsförhållanden eller organisato-

riska förhållanden kan anses stå

handelsbolaget nära.

11 §

En kapitalförlust som uppkom-

En kapitalförlust som uppkommer

mer när ett svenskt handelsbolag

när ett svenskt handelsbolag avytt-

avyttrar en andel i ett annat svenskt

rar en andel i ett annat svenskt han-

handelsbolag skall dras av med 70

delsbolag skall dras av med 70 pro-

procent av förlusten.

cent av förlusten om inte annat

anges i andra stycket och i 12 §.

En kapitalförlust på en andel vars

En kapitalförlust på en andel vars

innehav betingas av rörelse som

innehav betingas av rörelse som

bedrivs av handelsbolaget eller av

bedrivs av handelsbolaget eller av

någon som med hänsyn till ägande-

någon som med hänsyn till ägande-

rättsförhållanden

eller

organisato-

rättsförhållanden

eller

organisato-

riska förhållanden kan anses stå

riska förhållanden kan anses stå

handelsbolaget

nära,

skall dock

handelsbolaget

nära,

skall

alltid

alltid dras av i sin helhet.

dras av i sin helhet om inte annat

anges i 12 §.

12 § Den del av en kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag som motsvarar avyttrarens andel av en kapitalförlust eller värdenedgång på en delägarrätt som handelsbo- laget varit ägare till under beskatt- ningsåret, får dras av bara mot kapitalvinster på sådana delägarrätter som anges i 48 kap. 20 §. En sådan del av en kapitalförlust skall tas i anspråk före kapitalförluster på sådana delägarrätter som anges i 48 kap. 27 § första stycket. Om en del av en förlust inte kan dras av behandlas den som en ny kapitalförlust det följande beskattningsåret. Begränsningen i första stycket gäller bara för delägarrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till ägande- rättsförhållanden eller organisato- riska förhållanden kan anses stå Prop. 2001/02:140 Bilaga 2 56 handelsbolaget nära. 13 § När storleken på en kapitalför- lust eller värdenedgång på en del- ägarrätt som anges i 10 § andra stycket och 12 § första stycket skall bestämmas, tillämpas bestämmel- serna i andra och tredje styckena. För att bestämma storleken på en kapitalförlust på en sådan delägar- rätt tillämpas också bestämmelser- na i 44 och 48 kap. i tillämpliga delar. Har en delägarrätt förvärvats av handelsbolaget före den skattskyl- diges förvärv av andelen i handels- bolaget skall som anskaffningsut- gift anses marknadsvärdet på del- ägarrätten vid förvärvet av ande- len. En delägarrätt som inte är avytt- rad när andelen i handelsbolaget avyttras skall värderas till mark- nadsvärdet.

1.

Denna lag träder i kraft den 1 juni 2002 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering.

2.

Bestämmelserna i sin nya lydelse tillämpas på avyttringar av del- ägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag som skett efter den 6 december 2001.

3.

Bestämmelserna i sin nya lydelse tillämpas också på delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag som avyttrats den 6 december 2001 eller tidigare men där den omständighet som utlöser en uppskjuten av- dragsrätt enligt 25 kap. 30 § inträffar den 7 december 2001 eller senare.

Prop. 2001/02:140 Bilaga 2 57 Lagrådsremissens lagförslag Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 48 kap. 26 och 27 §§, 50 kap. 10 och 11 §§ samt 52 kap. 6 och 7 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas åtta nya paragrafer, 50 kap. 1214 §§, 52 kap. 812 §§ samt närmast före 50 kap. 1012 §§ samt 52 kap. 68 §§ nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

48 kap.

26 §

Juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster, behandlas den som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande beskattningsåret.

Begränsningen i första stycket

Om det avyttrande företaget inte

gäller inte om innehavet av del-

kan dra av en del av en kapitalför-

ägarrätterna betingats av rörelse

lust mot kapitalvinster på delägar-

som bedrivs av den skattskyldige

rätter, får i stället ett annat före-

eller av företag som med hänsyn

tag som med avdragsrätt kan ta

till äganderättsförhållanden

eller

emot eller lämna koncernbidrag

organisatoriska förhållanden

kan

till det avyttrande företaget dra av

anses stå den skattskyldige nära.

förlusten mot en sådan vinst. Den

del av förlusten som inte utnyttjas

av ett sådant annat företag be- handlas som en ny kapitalförlust på delägarrätter i det avyttrande företaget det följande beskatt- ningsåret. Begränsningen i första stycket gäller inte heller i fråga om kapi- talförluster när sådana svenska aktiebolag eller svenska ekono- miska föreningar som inte är för- valtningsföretag avyttrar andelar eller när svenska sparbanker eller svenska ömsesidiga skadeförsäk- ringsföretag avyttrar andelar, om det sammanlagda röstetalet för deras innehav vid avyttringen mot- svarade 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Prop. 2001/02:140 Bilaga 3 58 27 § 1

I fråga om kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbolag tillämpas 1921, 23 och 24 §§. Kapitalförluster på sådana del- ägarrätter och fordringsrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till ägan- derättsförhållanden eller organisa- toriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock alltid dras av i sin helhet. Kapitalförluster på delägarrät- ter vars innehav betingats av rö- relse som bedrivs av handelsbola- get eller av någon som med hän- syn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, får dras av bara mot han- delsbolagets kapitalvinster på del- ägarrätter. På sådana kapitalför- luster tillämpas inte bestämmelsen i 24 §. Kapitalförluster på sådana delägarrätter skall tas i anspråk före kapitalförluster på andra del- ägarrätter i handelsbolaget. Om en del av en förlust inte kan dras av, behandlas den som en ny kapi- talförlust på delägarrätter i han- delsbolaget det följande beskatt- ningsåret. Kapitalförluster på sådana ford- ringsrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handels- bolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock alltid dras av i sin hel- het. 50 kap.

Huvudregel

10 §

I inkomstslaget näringsverksam-

I inkomstslaget näringsverksam-

het skall en kapitalförlust dras av i

het skall en kapitalförlust dras av i

sin helhet, om inte något annat an-

sin helhet, om inte något annat an-

ges i 11 §.

ges i 11 eller 12 § .

1 Senaste lydelse 2000:540. Prop. 2001/02:140 Bilaga 3 59

Handelsbolag som ägs av handelsbolag

11 §

En kapitalförlust som uppkommer när ett svenskt handelsbolag avytt- rar en andel i ett annat svenskt handelsbolag skall dras av med 70 procent av förlusten

.

En kapitalförlust på en andel En kapitalförlust på en andel vars innehav betingats av rörelse vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller or- äganderättsförhållanden eller or- ganisatoriska förhållanden kan ganisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, anses stå handelsbolaget nära, skall dock 

alltid 

dras av i sin hel- skall dock dras av i sin helhet 

om 

het. 

inte annat anges i 12 §.

Begränsad avdragsrätt i vissa fall

12 §

Den del av en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag som motsvarar avyttrarens andel av en kapitalförlust eller värde- nedgång på en delägarrätt som är kapitaltillgång och som handelsbo- laget ägt eller äger får dras av bara mot delägarens kapitalvinster på delägarrätter om handelsbola- gets innehav betingats av rörelse på sätt som anges i 11 § andra stycket. En kapitalförlust på en delägarrätt som handelsbolaget ägt beaktas bara om delägarrätten avyttrats efter den 6 december 2001.

Om det är ett svenskt handelsbo- lag som avyttrat andelen i handels- bolaget, skall den del av kapitalför- lusten som får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter tas i anspråk före kapitalförluster på sådana delägarrätter som omfattas av bestämmelsen i 48 kap. 27 § första stycket.

Om en del av en förlust inte kan dras av på grund av bestämmelser- na i första stycket, behandlas den

Prop. 2001/02:140 Bilaga 3 60 som en ny kapitalförlust det följan- de beskattningsåret. 13 § När storleken på en kapitalför- lust eller värdenedgång på en del- ägarrätt som anges i 12 § skall bestämmas, tillämpas bestämmel- serna i 44 och 48 kap., med undan- tag för 48 kap. 15 §. Om en del- ägarrätt har förvärvats av han- delsbolaget före delägarens för- värv av andelen i handelsbolaget, skall dock som anskaffningsutgift anses marknadsvärdet på delägar- rätten vid förvärvet av andelen. En delägarrätt som innehas av handelsbolaget när andelen i bola- get avyttras skall värderas till marknadsvärdet vid avyttringstid- punkten. 14 § Bestämmelserna i 12 och 13 §§ tillämpas på motsvarande sätt om handelsbolaget ägt eller äger en delägarrätt indirekt genom ett svenskt handelsbolag eller genom en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § skall beskattas hos delägarna.

52

kap.

Huvudregel 6 § I inkomstslaget näringsverk- samhet skall en kapitalförlust dras av i sin helhet, om inte något annat anges i 7 §. I inkomstslaget näringsverk- samhet skall en kapitalförlust dras av i sin helhet, om inte något annat anges i 7 eller 8 § .

Kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbolag 7 § I fråga om kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbolag

tillämpas bestämmelserna i 5 §.

Kapitalförluster på sådana till-

Kapitalförluster på sådana till-

gångar eller förpliktelser vars in-

gångar eller förpliktelser vars in-

nehav betingats av rörelse som

nehav betingats av rörelse som

Prop. 2001/02:140 Bilaga 3 61 bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till ägan- derättsförhållanden eller organisa- toriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock alltid dras av i sin helhet bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till ägan- derättsförhållanden eller organisa- toriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock dras av i sin helhet om inte annat anges i 8 §.

Kapitalförluster på andelar i vissa utländska juridiska personer 8 § I fråga om kapitalförluster på en andel i en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § skall beskattas hos delägarna gäll- er följande. Förlusten får, till den del den motsvarar avyttrarens andel av en kapitalförlust eller värdenedgång på en delägarrätt som den utländska juridiska per- sonen ägt eller äger, dras av bara mot delägarens kapitalvinster på delägarrätter om

delägarrätten är en kapital- tillgång, och

den utländska juridiska perso- nens innehav betingats av rörelse som bedrivs av den utländska juri- diska personen eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhål- landen eller organisatoriska för- hållanden kan anses stå denne nära. En kapitalförlust på en del- ägarrätt som den utländska juri- diska personen ägt beaktas bara om delägarrätten avyttrats efter den 30 juni 2002.

9 § Om det är ett svenskt handelsbo- lag som avyttrat andelen i den utländska juridiska personen en- ligt 8 §, skall den del av kapital- förlusten som får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter tas i anspråk före kapitalförluster på sådana delägarrätter som omfat- tas av bestämmelsen i 48 kap. 27 § första stycket. Prop. 2001/02:140 Bilaga 3 62 Prop. 2001/02:140 10 § Bilaga 3 Om en del av en förlust inte kan dras av på grund av bestämmel- serna i 8 §, behandlas den som en ny kapitalförlust det följande be- skattningsåret. 11 § När storleken på en kapitalför- lust eller värdenedgång på en del- ägarrätt som anges i 8 § skall be- stämmas, tillämpas bestämmelser- na i 50 kap. 13 § på motsvarande sätt. 12 § Bestämmelserna i 8 § tillämpas på motsvarande sätt om den ut- ländska juridiska personen ägt eller äger en delägarrätt indirekt genom ett svenskt handelsbolag eller genom en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § skall beskattas hos delägarna.

1.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2002.

2.

De nya bestämmelserna i 48 kap. 26 och 27 §§ samt 50 kap. 10

14 §§ tillämpas på kapitalförluster på delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag som avyttrats den 7 december 2001 eller senare. De nya bestämmelserna tillämpas också på kapitalförluster på delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag som avyttrats före den 7 december 2001 men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § inträffat efter den 6 december 2001. 3. De nya bestämmelserna i 52 kap. 612 §§ tillämpas på kapitalförlus- ter på andelar i utländska juridiska personer som anges i 6 kap. 14 § och som avyttrats den 1 juli 2002 eller senare. De tillämpas också på kapital- förluster på sådana andelar som avyttrats före den 1 juli 2002 men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § inträffat efter den 30 juni 2002. 63

Lagrådet

Prop. 2001/02:140

Bilaga 4

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2002-03-26

Närvarande : f.d. justitierådet Hans Danelius, regeringsrådet Gustaf
[REDACTED_EFTERNAMN], justitierådet Dag Victor.

Enligt en lagrådsremiss den 14 mars 2002 (Finansdepartementet) har

regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om

ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Per

Classon.

Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Allmänt

I början av 2001 avlämnade 1998 års företagsskatteutredningar betän-

kandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU

2001:11). Ett huvudförslag i betänkandet är att aktiebolag, ekonomiska

föreningar och vissa andra subjekt i princip inte skall beskattas för kapi-

talvinster på näringsbetingade andelar men å andra sidan inte få avdrag

för kapitalförluster på sådana andelar. I budgetpropositionen för 2002 har

regeringen förklarat att det är angeläget att avskaffa beskattningen av

kapitalvinster på näringsbetingade andelar (prop. 2001/02:1 s. 196).

I en skrivelse som beslutades och överlämnades till riksdagen den 6

december 2001 (skr. 2001/02:77) aviserade regeringen förslag om änd-

ringar i bestämmelserna om avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget

näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar

svenska handelsbo-

lag. Enligt skrivelsen skulle de kommande reglerna tillämpas på avytt-

ringar av delägarrätter och andelar fr.o.m. den 7 december 2001. I lag-

rådsremissen återkommer regeringen nu med konkreta lagförslag i äm-

net.

I skrivelsen och lagrådsremissen har regeringen gjort bedömningen att

företagen i ökad omfattning kommer att välja att realisera kapital-

förluster mot bakgrund av regeringens uttalade ambition att genomföra

en lagstiftning på grundval av utredningsbetänkandet. Regeringen pekar

också på att det förekommer handel med företag med kapitalförluster.

Med hänsyn till detta och till det avsevärda skattebortfall som i annat fall

riskerar att uppkomma föreligger enligt regeringen särskilda skäl för att

tillämpa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regerings-

formen och låta de nya reglerna gälla redan för avyttringar fr.o.m. dagen

efter överlämnandet av skrivelsen till riksdagen.

Syftet med att införa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra

stycket regeringsformen var närmast att skapa förutsättningar för att

snabbt sätta stopp för förfaranden som klart framstod som inte god-

tagbara (jfr prop. 1978/79:195 s. 56). Den skatteplanering som nu är ak-

tuell synes till stor del vara av annat slag och resultatet av en anpassning

från företagens sida till väntade regelförändringar. Några formella hinder

64

mot att tillämpa bestämmelsen också i sådana fall finns emellertid inte (jfr Lagrådets yttrande i prop. 1991/92:117 s.25 ff.). Det är riksdagens sak att avgöra om de åberopade skälen för en tillämpning av bestämmel- sen är tillräckligt starka. I skr. 2001/02:77 har regeringen tämligen utförligt och detaljerat redo- gjort för innehållet i de aviserade lagändringarna. I det nu remitterade förslaget ingår vissa bestämmelser om indirekt ägande (se de föreslagna bestämmelserna i 50 kap. 14 §) som inte uttryckligt nämns i skrivelsen till riksdagen och beträffande vilka det därför skulle kunna ifrågasättas om en retroaktiv tillämpning från den tidpunkt då skrivelsen överlämna- des är förenlig med 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Lagrådet finner emellertid att de berörda bestämmelserna om indirekt ägande i den remitterade lagtexten står i ett naturligt och nära samband med de avise- rade lagändringarnas centrala innehåll och att de därför varit rimligt för- utsebara för den som tagit del av skrivelsen. Det finns under sådana för- hållanden inte tillräcklig anledning för Lagrådet att från konstitutionella utgångspunkter rikta invändningar mot att även bestämmelserna om indi- rekt ägande görs tillämpliga från den dag då skrivelsen avlämnades. För närvarande är det oklart hur den kommande reformen rörande ka- pitalvinstbeskattningen kommer att utformas mer i detalj. Den omstän- digheten hindrar emellertid enligt Lagrådets mening inte att det nu införs regler som kan väntas komma att gälla under en ganska kort tid och som måste väsentligt revideras i samband med de kommande mera genomgri- pande lagändringarna. Lagrådet anser i och för sig att det finns goda skäl som talar för att inkomstskattelagen inte bör belastas med lagregler av kort varaktighet och ifrågasätter därför om det inte vore att föredra att de nu föreslagna bestämmelserna togs in i en särskild lag av tidsbegränsad giltighet. Om den ena eller andra tekniken skall väljas får emellertid närmast anses vara en lämplighetsfråga, varför Lagrådet inte vill av detta skäl ta ställning mot det framlagda förslaget. Inte heller i övrigt anser sig Lagrådet ha anledning att motsätta sig huvudlinjerna i detta förslag. Lagförslaget är emellertid i vissa delar mycket komplicerat. En starkt bidragande orsak till detta är att regleringen täcker även fall där del- ägarrätterna direkt eller indirekt ägs av handelsbolag. Till alla de regler som redan finns om utnyttjande av förluster på delägarrätter m.m. kom- mer nu ytterligare särregler om kvittning av förluster mot vinster. Den sammantagna bilden har därmed blivit svåröverskådlig. Lagrådet har i sin granskning särskilt inriktat sig på att försöka göra regleringen tydliga- re. 48 kap. 26 § Lagrådet anser att paragrafen bör disponeras så att utnyttjandet mot kapi- talvinster under det aktuella beskattningsåret regleras först. Detta utnytt- jande kan ske antingen hos den juridiska person som haft kapitalförlusten (första stycket) eller hos ett koncernföretag (andra stycket). I ett nytt tredje stycke som ersätter remissens avslutande meningar i första och andra styckena kan bestämmelsen om utnyttjande under ett senare be- skattningsår tas in. För att ge viss stadga åt regeln om koncernutnyttjande förefaller det lämpligt att ställa som krav för att ett koncernföretag skall få utnyttja Prop. 2001/02:140 Bilaga 4 65 förlusten att de båda berörda företagen begär att regeln skall tillämpas (jfr 3 § andra stycket lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt i lydelsen enligt SFS 1986:1234). Med beaktande av vad som nu sagts kan paragrafen formuleras på för- slagsvis följande sätt: "Juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter. Till den del en förlust inte kan dras av på detta sätt får förlusten dras av mot en annan juridisk persons kapitalvinster på delägarrätter under förut- sättning att

1.

båda juridiska personerna begär det, och

2.

var och en av de juridiska personerna med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till den andra juridiska personen.

Vad som återstår outnyttjat av förlusten behandlas hos den juridiska person som haft förlusten som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande beskattningsåret." 48 kap. 27 § I paragrafen behandlas avdragsrätten för kapitalförluster på delägarrätter och fordringsrätter i svenska handelsbolag. I första stycket hänvisas till de allmänna reglerna om kvittning och kvotering i inkomstslaget kapital (dessa regler gäller också för handelsbolag trots att förlusterna uppkom- mer i inkomstslaget näringsverksamhet). Enligt det nuvarande andra stycket är kapitalförluster på "betingade" delägarrätter och fordringsrätter fullt avdragsgilla. Den del av regeln som gäller betingade delägarrätter bryts nu ut till ett nytt stycke (andra stycket i förslaget) och ges också ett helt nytt innehåll. Lagrådet anser att regleringen blir enklare om bestäm- melserna i nuvarande första stycket, i anpassad form, placeras sist i para- grafen. Vidare bör i det nya sista stycket anges att kvittning enligt 48 kap. 20 § inte skall ske i den mån kvittning kan ske enligt andra föreslag- na regler. Med beaktande av vad som nu anförts skulle paragrafen kunna formuleras enligt följande: "I fråga om kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbolag gäller bestämmelserna i andra - fjärde styckena. Kapitalförluster på delägarrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till ägande- rättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå han- delsbolaget nära skall dras av mot bolagets kapitalvinster på delägarrät- ter. Outnyttjad del av förlusten behandlas det följande beskattningsåret som en kapitalförlust enligt första meningen. Kapitalförluster på sådana fordringsrätter vars innehav betingats av så- dan rörelse som anges i andra stycket skall dras av i sin helhet. På andra kapitalförluster än som avses i andra och tredje styckena till- lämpas bestämmelserna i 19-21, 23 och 24 §§. Bestämmelserna i 20 § om avdrag mot kapitalvinster skall dock inte tillämpas i den mån avdrag mot kapitalvinster kan göras enligt bestämmelserna ovan i andra stycket eller i 50 kap. 12 § eller 52 kap. 8 §." Prop. 2001/02:140 Bilaga 4 66 Det kan tilläggas att regeln om uppskjuten avdragsrätt för outnyttjade kapitalförluster i ett handelsbolag inte är helt lätt att hantera eftersom handelsbolaget inte taxeras (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 595). I vad mån förutsättningarna för att tillämpa regeln är uppfyllda får därför prö- vas vid delägarens taxering på grundval av uppgifter som han- delsbolaget lämnat. 50 kap. Under rubriken Kapitalförluster (före 9 §) finns nu rubriken Inkomst- slaget näringsverksamhet (närmast före 10 §). Enligt förslaget till- kommer ytterligare rubriker närmast före 10, 11 och 12 §§. Rubriker på så många olika nivåer är knappast ägnade att främja klarhet och över- skådlighet, varför Lagrådet föreslår att de särskilda underrubrikerna före 10, 11 och 12 §§ utgår. 50 kap. 11-14 §§ Enligt 50 kap. 11 § första stycket begränsas avdragsrätten för "icke be- tingade" andelar i svenska handelsbolag till 70 %. Enligt andra stycket är förluster på betingade andelar helt avdragsgilla, om inte annat anges i 12 §. Det intryck som ges är att 70 %-regeln är absolut och att 12 § således varken begränsar eller utvidgar avdragsrätten för handelsbolags icke be- tingade andelar. För att bestämmelserna i 50 kap. 12 § skall vara tillämpliga ställs emellertid inget krav på att innehavet av handelsbolagsandelen skall vara betingat. Betingandekravet gäller nämligen enligt förslaget bara i nästa led, dvs. i fråga om handelsbolagets innehav av delägarrätt. Det förelig- ger därför en motsättning mellan 11 § första stycket och 12 §. Som Lagrådet uppfattat det är syftet med lagstiftningen att ingripa mot kapitalförluster på betingade innehav av delägarrätter, oavsett om det är fråga om ett direktinnehav eller ett innehav genom handelsbolag. Det förefaller därför rimligt att begränsa tillämpningsområdet för kvittnings- regeln i 50 kap. 12 § till de fall då det är fråga om ett betingat andelsin- nehav. Någon anledning att slopa kravet att handelsbolagets innehav av delägarrätt skall vara betingat finns inte. Enligt Lagrådets mening bör ordet "kapitalförlust" reserveras för den enligt 50 kap. beräknade förlusten på handelsbolagsandelen, bl.a. av det skälet att den för delägarrätten beräknade förlusten ofta på grund av de föreslagna värderingsreglerna i 50 kap. 13 § kommer att avvika från den kapitalförlust som räknas fram enligt de vanliga beräkningsreglerna i 44 kap. och 48 kap. Lagrådet föreslår att begreppet "värdenedgång" an- vänds i stället för "kapitalförlust eller värdenedgång". Den föreslagna lagtexten i 50 kap. 12 § första stycket kan läsas så att den omfattar också en förlust på en delägarrätt som handelsbolaget avytt- rat före delägarens förvärv av andelen. Detta torde inte ha varit avsikten. Lagtexten bör kompletteras så att det framgår att vad som skall beaktas är endast (realiserad eller orealiserad) värdenedgång som inträffat under den tid delägaren innehaft andelen. Enligt andra meningen i samma stycke skall en kapitalförlust på en delägarrätt beaktas bara om avyttringen skett efter den 6 december 2001, Prop. 2001/02:140 Bilaga 4 67

dvs. den dag då regeringen i skr. 2001/02:77 lämnade riksdagen upplys-

Prop. 2001/02:140

ningar om de nu aktuella lagändringarna. I punkt 2 i de föreslagna över-

Bilaga 4

gångsbestämmelserna knyts tillämpligheten av de nya lagbestämmelser-

na i stor utsträckning till om vissa för skattskyldigheten avgörande för-

hållanden inträffat efter den 6 december eller före den 7 december 2001.

Den aktuella meningen har ett naturligt samband med dessa bestämmel-

ser och synes därför böra utgå ur paragrafen och i stället infogas i över-

gångsbestämmelserna (se härom nedan).

Enligt förslaget gäller vid såväl direktinnehav som vid innehav genom

handelsbolag att kapitalförluster på betingade delägarrätter får kvittas

mot kapitalvinster på delägarrätter. I det perspektivet finns det såvitt Lag-

rådet kan bedöma inte anledning att särbehandla en värdenedgång på en

betingad delägarrätt om det finns motsvarande värdeuppgångar på andra

(betingade eller icke betingade) delägarrätter. Även om det innebär en

ytterligare komplicering talar således skäl för att tillåta en kvittning.

Bestämmelsen i 12 § andra stycket som reglerar vilken kvittningsregel

som har företräde kan, som framgått, placeras i 48 kap. 27 §. Regeln i 14

§ att även indirekt ägda delägarrätter skall beaktas bör föras till 12 §. Om

vad som får antas vara syftet med den regeln skall uppfyllas får den ju-

steras så att den innefattar även de fall då delägarrätterna innehas indirekt

genom flera led av betingade innehav av andelar i handelsbolag eller ut-

ländska juridiska personer som avses i 6 kap. 14 §. Om det däremot i

ägarkedjan finns t.ex. ett aktiebolag, skall det indirekta ägandet inte be-

aktas.

Med beaktande av vad som nu sagts kan 12 och 13 §§ formuleras på

förslagsvis följande sätt:

"12 § Till den del en kapitalförlust motsvarar delägarens del av en värde- nedgång under delägarens innehavstid på en delägarrätt i handelsbolaget får förlusten dras av enbart mot delägarens kapitalvinster på delägarrät- ter. Vad nu sagts gäller bara

-

om delägarrätten varit en kapitaltillgång hos handelsbolaget,

-

om innehavet av andelen och delägarrätten betingats av rörelse som bedrivs av innehavaren eller av någon som med hänsyn till äganderätts- förhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå denne nära, och

-

i den mån värdenedgången inte motsvaras av en värdeuppgång på en annan delägarrätt i handelsbolaget under delägarens innehavstid.

Bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt på ande- lar och delägarrätter som inte innehafts av handelsbolaget utan av ett an- nat svenskt handelsbolag eller av en utländsk juridisk person vars in- komster enligt 6 kap. 14 § skall beskattas hos delägarna, om förhållande- na är sådana att vinst eller förlust vid en avyttring av delägarrätten på- verkar inkomsten hos det förstnämnda handelsbolaget. Till den del en kapitalförlust inte kan dras av behandlas förlusten som en ny kapitalförlust vid inkomstberäkningen avseende det följande be- skattningsåret. 68 13 § Vid beräkning enligt 12 § av värdenedgången eller värdeuppgången på en delägarrätt skall bestämmelserna i 44 kap. och 48 kap. tillämpas. Dock skall

-

bestämmelserna i 48 kap. 15 § inte tillämpas,

-

som anskaffningsutgift för en delägarrätt som har förvärvats före delägarens andelsförvärv anses marknadsvärdet på delägarrätten vid tid- punkten för andelsförvärvet, och

-

en delägarrätt som inte avyttrats vid tidpunkten för andelsavytt- ringen anses ha avyttrats då för en ersättning motsvarande mark- nadsvärdet.

52 kap. 8-12 §§ Som framgår av remissen är det i viss mån oklart till vilken tillgångs- kategori en andel i en sådan utländsk juridisk person som avses i 6 kap. 14 § hör. Eventuellt kan det bero på omständigheterna i det enskilda fal- let (jfr RÅ 1992 ref. 94 och 1997 ref. 36). Vad som anförts i remissen kan tolkas så att regeringens uppfattning är att man genom den föreslag- na regleringen i 52 kap. slår fast att andelar i sådana utländska juridiska personer som avses i 6 kap. 14 § alltid skall hänföras till kategorin "andra tillgångar". De nya reglerna innebär emellertid i detta hänseende inte annat än att en viss avdragsbegränsning införs för andelar av ifrågava- rande slag som inte kan hänföras till annat kapitel i inkomstskattelagen (jfr 52 kap. 1 §). Regleringen tillför alltså i det aktuella hänseendet inget nytt. Vill man lägga fast rättsläget kan ett sätt vara att i sista stycket av 48 kap. 2 § ange att ifrågavarande andelar inte är delägarrätter. Lagrådet har emellertid inte underlag för att bedöma om detta är en lämplig lös- ning och vilka effekter den i övrigt skulle kunna få. Vad gäller de föreslagna bestämmelserna i 52 kap. 8-12 §§ synes det vara tillräckligt med en allmän hänvisning till reglerna för svenska han- delsbolag. Bestämmelserna i 9-12 §§ torde därför kunna utgå. I sista meningen i 52 kap. 8 § anges att kapitalförluster på delägarrät- ter skall beaktas endast om avyttringen skett efter den 30 juni 2002, dvs. efter det att den föreslagna lagen trätt i kraft. Närliggande bestämmelser finns redan i punkt 3 av de föreslagna övergångsbestämmelserna, och av samma skäl som angetts beträffande första stycket andra meningen i 50 kap. 12 § första stycket bör den nu aktuella meningen utgå ur paragrafen och föranleda ett tillägg till övergångsbestämmelserna (se härom nedan). 52 kap. 8 § synes kunna formuleras på följande sätt: "Bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ om begränsad avdragsrätt för kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag skall tillämpas på motsvarande sätt i fråga om kapitalförlust på en andel i en utländsk juri- disk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § skall beskattas hos delägar- na." Godtas det förslaget bör de föreslagna rubrikerna före 6, 7 och 8 §§ utgå. Prop. 2001/02:140 Bilaga 4 69 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna Enligt punkt 2 skall de nya bestämmelserna tillämpas på kapital-förluster på delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag som avyttrats den 7 december 2001 eller senare. I en andra mening anges emellertid att de nya bestämmelserna också skall tillämpas på kapitalförluster på delägar- rätter och andelar i svenska handelsbolag som avyttrats före den 7 de- cember 2001 men där den omständighet som utlöser uppskjuten avdrags- rätt enligt 25 kap. 30 § inträffat efter den 6 december 2001. I punkt 3 finns liknande bestämmelser angående andelar i vissa utländska juridiska personer. Regleringen står, enligt vad som anförs i remissen, inte i strid med ret- roaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen eftersom kapitalförluster vid försäljningar mellan företag i intressegemenskap får dras av som kostnad först när det inträffar en sådan omständighet som nämns i 25 kap. 30 § inkomstskattelagen. Förbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen mot retroaktiv lagstiftning i fråga om skatter och avgifter är knutet till vilka föreskrifter som gällde när det omständighet inträffade som utlöste skatt- eller av- giftsskyldigheten. Frågan är alltså i det nu aktuella fallet om den omständighet som utlöser avdragsrätten och som härigenom påverkar skattskyldigheten är den interna avyttringen av en tillgång inom en före- tagsgrupp eller den senare omständighet som medför att tillgången inte längre kommer att innehas av ett företag inom gruppen. Förarbetena till 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen kan inte sä- gas ge något klart besked om vilken omständighet som i sådana situatio- ner skall anses relevant. I det bakomliggande betänkandet sägs emellertid att den föreslagna bestämmelsen knyter an till reglerna om skattskyldig- hetens inträde (SOU 1978:34 s. 157). Uppfattningen att den omständig- het som åsyftas i 2 kap. 10 § andra stycket är den händelse som utlöser skattskyldigheten och inte den bakomliggande transaktion som grundar denna skyldighet har också fått stöd i vissa avgöranden av Regeringsrät- ten (RÅ 1989 ref 116 I och II). Högsta domstolens avgörande i NJA 1986 s. 428 kan emellertid i viss mån anses tala i en annan riktning. I detta mål fann Högsta domstolen i fråga om stämpelskatt att goda skäl talade för att förvärvet av en tomträtt skulle anses vara den omständighet som enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen utlöste skattskyldigheten, trots att skattskyldighet inte inträdde förrän vid en senare tidpunkt. I doktrinen har hänvisats till att skattskyldigheten kan sägas genomgå flera utvecklingsstadier och häv- dats att den potentiella skattskyldighet som uppkommer genom en rätts- handling vid tillämpning av 2 kap. 10 § regeringsformen skall vara avgö- rande, trots att skattskyldigheten fastställs först senare genom beslut av beskattningsmyndigheten (Håkan[REDACTED_EFTERNAMN] i Förvaltningsrättslig Tid- skrift 1988 s. 125). Det finns mot denna bakgrund anledning att känna viss tveksamhet om hur 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen skall tillämpas i olika situ- ationer av uppskjuten skattskyldighet eller, som i nu förevarande fall, av uppskjuten avdragsrätt. Av betydelse bör rimligen vara vad som kan an- tas vara det centrala syftet bakom den aktuella grundlagsbestämmelsen, Prop. 2001/02:140 Bilaga 4 70 nämligen att den som företar en viss ekonomisk transaktion skall kunna i rimlig utsträckning förutse transaktionens skattemässiga konsekvenser. Ett särskilt förhållande som i det nu aktuella fallet talar för att vad som utlöser avdragsrätten skall anses vara den omständighet som medför att tillgången inte längre kommer att tillhöra företagsgruppen är att den tidi- gare uppkomna kapitalförlusten varit följden av en intern överlåtelse inom en och samma företagsgrupp, vilket kan utgöra ett särskilt skäl för att reducera dess skattemässiga betydelse. Lagrådet är med hänsyn härtill närmast av uppfattningen att de föreslagna bestämmelserna i punkt 2 andra meningen och punkt 3 andra meningen i övergångsbestämmelserna inte strider mot 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Emellertid finner Lagrådet det osäkert hur frågan kan komma att be- dömas vid en rättslig prövning inför domstol. Det finns enligt Lagrådets mening anledning att iaktta särskild försiktighet i fråga om bestämmelser vilkas grundlagsenlighet skulle kunna ifrågasättas, och Lagrådet förordar därför att de nya bestämmelserna inte görs tillämpliga på kapitalförluster grundade på avyttringar som skett före den 7 december 2001 respektive den 1 juli 2002. Lagrådet har i anslutning till 50 kap. 12 § och 52 kap. 8 § förordat vis- sa tillägg till övergångsbestämmelserna. Dessa bör på grund av vad nu sagts lämpligen kunna få följande lydelse: 2. De nya bestämmelserna i 48 kap. 26 och 27 §§ tillämpas på kapital- förluster på delägarrätter som avyttrats den 7 december 2001 eller senare.

3.

De nya bestämmelserna i 50 kap. 

10-13 §§ tillämpas på kapital- förluster på andelar i svenska handelsbolag som avyttrats den 7 december 2001 eller senare. Vid tillämpning av bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ beaktas inte värdeförändringar på delägarrätter som handelsbolaget avyttrat före den 7 december 2001.

4.

De nya bestämmelserna i 52 kap. 

6-8 §§ tillämpas på kapitalförlus- ter på andelar i utländska juridiska personer som avses i 6 kap. 14 § och som avyttrats den 1 juli 2002 eller senare. Vid tillämpning av bestäm- melserna i 52 kap. 8 § beaktas inte värdeförändringar på delägarrätter som den utländska juridiska personen avyttrat före den 1 juli 2002.

Regeringsrådet[REDACTED_EFTERNAMN] anför: Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen knyts de tidsmässiga förutsättningarna för att ändra skatteregler i skärpande riktning till den omständighet som utlöser skattskyldigheten (och därmed i förekomman- de fall avdragsrätten). Vad som i olika situationer skall anses utgöra en sådan omständighet har behandlats utförligt i förarbetena (Rättighets- skyddsutredningens betänkande SOU 1978:34 s. 157-161 och prop. 1978/79:195 s. 55 ff.). Dessa uttalanden har senare åberopats i avgöran- den av högsta instans (se RÅ 1989 ref. 116 I och II) och de bör vara till ledning för bedömningen även här. I Rättighetsskyddsutredningens betänkande sägs i ett sammanfattande avsnitt att med "den utlösande omständigheten förstås det förhållande som enligt den aktuella skatte- eller avgiftslagen avgör när skattskyldig- Prop. 2001/02:140 Bilaga 4 71 heten inträder" (s. 163). För inkomstbeskattningens del sägs det konse- kvensenligt att den utlösande faktorn i fråga om lön, pension m.m. är det förhållandet att ersättningen uppbärs. Detta gäller, sägs det vidare, även om inkomsten tjänats in långt tidigare. Skatten kan med andra ord höjas trots att den avtalade prestationen redan har utförts. Tidigare gällde för realisationsvinster första kronans princip. Den innebar att skattskyldighet inte inträdde vid tidpunkten för avyttringen av egendomen utan först när någon del av likviden erhölls. Vad gäller avyttringar med uppskjuten betalning konstaterades i betänkandet att "en säljare inte kan vara säker på att försäljningen kommer att bli bedömd enligt de vid avtalsslutet gällande skattereglerna, om han inte samtidigt får uppbära åtminstone någon del av köpeskillingen". Enligt det förslag till skattereform som remitterades till Lagrådet i bör- jan av 1990 skulle första kronans princip avskaffas men behållas över- gångsvis. I fråga om äldre avyttringar skulle således realisationsvinsten beskattas enligt nya regler om den första delbetalningen skedde 1991 eller senare. Med nya vinstberäkningsregler kunde detta, trots den nya låga skattesatsen om 30 %, leda till en skärpt beskattning. Med hänvisning till uttalandena i förarbetena till grundlagsändringen godtog Lagrådet den föreslagna övergångsregleringen (prop. 1989/90:110 del 2 s. 139 ff.), dock endast såvitt avser fall där vinsten till åtminstone någon del var skattepliktig enligt tidigare regler. Lagrådet konstaterade. "Det är en helt annan fråga om vinster, som vid tiden för avyttringen var helt undantagna från inkomstbeskattning, genom senare lagstiftning kan göras skattepliktiga. Enligt lagrådets mening kan det starkt ifrågasättas om en sådan ordning är förenlig med 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen." Här kan erinras om att förhållandena i stäm- pelskattemålet NJA 1986 s. 428 var av motsvarande slag. Skattefrihet rådde vid avyttringstillfället medan skatteplikt gällde vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (inskrivningen). Enligt 25 kap. 30 § skjuts avdragsrätten för en kapitalförlust upp om tillgången (i detta fall delägarrätten eller handelsbolagsandelen) avyttras till exempelvis ett aktiebolag eller handelsbolag som är i intressegemen- skap med det avyttrande företaget. Avdragsrätten inträder först när till- gångarna inte längre innehas av något företag i intressegemenskapen. Regleringen präglas, liksom den tidigare regleringen i 2 § 4 a mom. för- sta stycket lagen (1947:576) där en annan teknik kom till användning, av synsättet att företagsgruppen i det här sammanhanget skall ses som en enhet. Innan förlusten blir definitiv för företagsgruppen skall avdrag inte komma i fråga. Om någon externavyttring inte kommer till stånd leder internavytt- ringen inte till något avdrag. Detsamma gäller om ett aktiebolag vars ak- tier internavyttrats fusioneras med det företag som förvärvat aktierna eller med annat företag i intressegemenskapen (25 kap. 31 §). Internav- yttringen grundar alltså inte mer än en i hög grad villkorad avdragsrätt. Det har knappast gjorts gällande att en sänkning av skattesatsen (eller ändring av reglerna för beräkning av förlust) skulle ställa krav på kom- pletterande regler för att säkerställa att det skattemässiga värdet av en kapitalförlust enligt 25 kap. 30 § behålls vid nivån vid tillfället för in- ternavyttringen. Motsvarande gäller i fråga om uppskjutna avdrag i den s.k. fållan (48 kap. 26 §). Här kan också nämnas reglerna för fysiska per- Prop. 2001/02:140 Bilaga 4 72 soner om obligatorisk framskjuten beskattning vid andelsbyten (48 a kap.). Klart är att betydande problem kan uppkomma med en tillämpning som inte knyter an till den tidpunkt då skattskyldigheten (avdragsrätten) faktiskt inträder. Tillämpningsproblemen med alternativa lösningar torde också ha legat bakom Rättighetsskyddsutredningens val av just den tid- punkten. Av anförda skäl anser jag att några konstitutionella hinder mot den fö- reslagna övergångsordningen inte föreligger. Däremot kan det sättas i fråga om en begränsning av rätten att utnyttja ett uppskjutet avdrag kommer att fungera i tillämpningen i de fall som avses i 50 kap. och 52 kap., dvs. då värdeförändringar på delägarrätter i handelsbolag och ut- ländska juridiska personer skall beaktas. Prop. 2001/02:140 Bilaga 4 73 Finansdepartementet Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 11 april 2002 Närvarande: statsråden[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], von[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Engqvist,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN] Föredragande: Bosse[REDACTED_EFTERNAMN] Regeringen beslutar proposition 2001/02:140 Begränsning av rätten till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägar- rätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag m.m. Prop. 2001/02:140 74