Regeringens skrivelse

1997/98:138

Meddelande om kommande förslag om ändring av

reglerna för överföring av periodiseringsfond och

skatteutjämningsreserv

Skr.

1997/98:138

Regeringen överlämnar denna skrivelse till riksdagen.

Harpsund den 12 mars 1998

Thage G[REDACTED_EFTERNAMN]

 Thomas[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Skrivelsens huvudsakliga innehåll

I skrivelsen aviseras ändringar av reglerna om överföring av

periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv till ett aktiebolag i

samband med byte av företagsform. Enligt 6 § lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder får periodiseringsfond övertas när en fysisk person

överför sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag.

Som enda villkor gäller att överföringen av näringsverksamheten inte

föranlett uttagsbeskattning. Regeringsrätten har i en dom nyligen kommit

fram till att en periodiseringsfond som övertas på sådant sätt inte behöver

bokföras i aktiebolagets räkenskaper. Domen har fäst uppmärksamhet på

att gällande regler kan ge upphov till icke avsedda skattefördelar. Det

problematiska är att periodiseringsfonderna får övertas trots att dessa inte

påverkar tillgångarnas skattemässiga värden samtidigt som skatte-

systemet under vissa förutsättningar godtar att tillgångarna överlåts till

sina skattemässiga värden. När fonderna senare återförs beskattas de

endast med bolagsskatt (28 %). Det andra ledet i dubbelbeskattningen

faller bort.

Enligt 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv

får kvarvarande skatteutjämningsreserver överföras till ett aktiebolag

under samma förutsättning som periodiseringsfonderna.

Regeringen avser att senare i vår återkomma till riksdagen med ett

förslag till hur periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv skall

beskattas vid byte av företagsform dels från enskild näringsverksamhet

till aktiebolag, dels från handelsbolag till aktiebolag. Regeringen föreslår

med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen att de kommande

förslagen tillämpas på överföringar som genomförs dagen efter

avlämnande av denna skrivelse, dvs. fr.o.m. den 17 mars 1998.

Innehållsförteckning

1 Inledning 4

2 Överföring av obeskattade reserver vid ombildning till aktiebolag

4

3 Ikraftträdande 6

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 mars 1998 7

1 Inledning

Regeringen aviserar i denna skrivelse ett kommande förslag om ändring i

de bestämmelser som aktualiseras när en enskild näringsverksamhet eller

näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. De

åsyftade bestämmelserna gäller överföring av periodiseringsfond och

skatteutjämningsreserv.

2 Överföring av obeskattade reserver vid

ombildning till aktiebolag

En ombildning av en enskild firma till ett aktiebolag innebär att den

enskildes näringsverksamhet överförs från näringsidkarens personliga

ägo till ett annat rätts- och skattesubjekt, aktiebolaget. Vanligen bildas

aktiebolaget först med ett tillskott av aktiekapital i kontanter. Därefter

köper aktiebolaget tillgångarna i näringsverksamheten kontant eller mot

en revers. Ett annat sätt att genomföra ombildningen är att skjuta till

tillgångarna i utbyte mot aktier (apport). Enligt praxis kan sådana

ombildningar genomföras utan att de föranleder uttagsbeskattning enligt

punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). Som

förutsättning gäller bl.a. att tillgångarna överförs till sitt skattemässiga

värde.

Enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder (PFL) medges

avdrag för avsättning till periodiseringsfond med 20 % av

beskattningsårets inkomst. En periodiseringsfond skall återföras till

beskattning senast femte beskattningsåret efter det beskattningsår för

vilket avdrag medgetts. Det innebär att ett företag kan komma att ha upp

till fem periodiseringsfonder. Ett aktiebolag får enligt 2 § PFL avdrag för

avsättning endast om avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattad

reserv i räkenskaperna. För fysiska personer uppställs inte något

motsvarande krav.

Enligt 6 § PFL får periodiseringsfond överföras i samband med att en

fysisk person överlåter sin näringsverksamhet till ett aktiebolag samt när

näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. Som

förutsättning gäller att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning

enligt den nämnda bestämmelsen i kommunalskattelagen.

Regeringsrätten har i en dom den 18 december 1997 avseende ett

överklagat förhandsbesked kommit fram till att en periodiseringsfond

som överförs från en fysisk person till ett aktiebolag inte behöver

bokföras i aktiebolagets räkenskaper (mål nr 7217-1996). Domen har fäst

uppmärksamhet på att gällande regler kan ge upphov till icke avsedda

skattefördelar. Tillgångarna i verksamheten kan överföras för sitt

skattemässiga värde ett pris som inte tar hänsyn till att verksamheten

belastas av en obeskattad reserv som periodiseringsfond. Någon

beskattning av fonden utöver de 28 % bolaget betalar i bolagsskatt

uppkommer inte. Det andra ledet i den ekonomiska dubbelbeskattningen

uteblir.

Ett exempel kan illustrera. Det skattemässiga värdet på tillgångarna i

en enskild näringsverksamhet uppgår till 1 000 och det egna kapitalet till

samma belopp. Avsättningen till periodiseringsfond uppgår till 100 men

framgår inte av den enskilda firmans balansräkning eftersom det inte

krävs någon avsättning i räkenskaperna. Till vilket pris kan tillgångarna

överföras? Näringsidkaren kan ta ut högst 1 000 utan att beskattas. Vad

kan bolaget betala? Bolaget som övertar ansvaret för återföring av fonden

torde behöva avsätta 28 avseende skatt vid den framtida återföringen.

Bolaget kan alltså utöver fondövertagandet betala 972. Återföringen av

periodiseringsfonden blir en skattemässig intäkt i bolagets deklaration.

Någon intäktspost uppkommer däremot inte i bolagets räkenskaper.

Sammantaget kommer förfarandet endast att belastas med bolagsskatt på

28.

Det nämnda regeringsrättsavgörandet avsåg ett förhandsbesked

avseende en gåva av tillgångarna i en förvärvsverksamhet i ett visst fall.

Även om det inte kan ges en generell tolkning finns det skäl att befara att

förfarandet kan komma att godtas av skattedomstolarna även i andra fall.

Skulle förfarandet likväl inte godtas med hänvisning till rekvisitet

otillbörlig skatteförmån kommer periodiseringsfonderna att återföras till

beskattning samtidigt som uttagsbeskattning aktualiseras. Det är således

angeläget såväl för skattebetalarna som för det allmänna med ett

lagstiftningsingripande.

Enligt underhandsuppgifter från skatteförvaltningen förefaller möj-

ligheten att upplösa obeskattade reserver med endast enkelbeskattning ha

fått stor spridning bland de skattskyldiga. Aktiviteter med ombildning till

aktiebolag tycks på kort tid ha blivit omfattande.

Regeringens kommande förslag innebär bl.a. att periodiseringsfonder

skall få överföras till ett aktiebolag om fonderna beaktas när det högsta

priset eller värdet som näringsidkaren kan överlåta tillgångarna för

bestäms. Överstiger priset eller värdet ökat med fondbeloppet det

skattemässiga värdet får periodiseringsfonderna inte övertas av

aktiebolaget.

Regeringen avser också att föreslå en motsvarande ändring i fråga om

överföring av skatteutjämningsreserv enligt 12 § lagen (1993:1540) om

återföring av skatteutjämningsreserv.

Systemet med avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv

tillämpades vid 1992-1994 taxeringar. Enligt lagen om återföring av

skatteutjämningsreserv skall sammanlagt tjugosju trettiondelar av

skatteutjämningsreserven återföras till beskattning under en sjuårsperiod.

Vid 1998 års taxering skall sammanlagt minst femton trettiondelar ha

återförts. Resterande tolv trettiondelar återförs vid 1999-2001 års

taxeringar. Om taxering inte sker 2001 görs sista återföringen vid 2002

års taxering.

För att förhindra utdelning av obeskattade medel avser regeringen

vidare att föreslå att ett aktiebolag som övertar periodiseringsfonder

måste göra avsättning för dessa i räkenskaperna. En sådan avsättning

berättigar givetvis inte bolaget till något avdrag eftersom avdraget redan

gjorts i den enskilda näringsverksamheten. Vid apport skall istället,

utöver avsättning för latent skatt, ett belopp som motsvarar 72 % av

periodiseringsfonden avsättas till överkursfond.

Regeringen avser också att föreslå motsvarande regler vid överlåtelse

av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv i samband med att

näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag.

Inom regeringskansliet har en promemoria med lagförslag tagits fram

(Ds 1998:23). Efter beredning av promemorieförslaget återkommer

regeringen till riksdagen med ett utarbetat förslag.

3 Ikraftträdande

Med hänsyn till att nuvarande bestämmelser kan komma att utnyttjas på

icke avsett sätt och leda till att ett stort antal företagsombildningar företas

enbart av skatteskäl och då detta kan befaras få en ökad omfattning till

dess behövliga lagändringar har trätt ikraft föreslår regeringen att de nya

reglerna med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas

på överföringar fr.o.m. dagen efter överlämnandet av denna skrivelse.

Regeringen avser att överlämna skrivelsen till riksdagen den 16 mars

1998. De nya reglerna bör således tillämpas fr.o.m. den 17 mars 1998.

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 mars 1998

Närvarande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden Freivalds,
[REDACTED_EFTERNAMN], Tham,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], von[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar skrivelse 1997/98:138 med meddelande om

kommande förslag om ändring av reglerna för överföring av

periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv.

Skr. 1997/98:138

5

1