Prop.

1994/95:202

Regeringens proposition

1994/95:202

Mervärdesskatten på omsättning av begagnade

varor, m.m.

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 6 april 1995

Mona[REDACTED_EFTERNAMN]

 Göran[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen lämnas förslag till nya regler för mervärdesbeskattningen av

handeln med begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Förslagen utgör en anpassning till regler som nyligen antagits inom EG.

Samtidigt föreslås att reglerna i mervärdesskattelagen om rätt till avdrag för

fiktiv skatt skall slopas. Vidare föreslås att EG-anpassade regler om be-

skattning av viss resebyråverksamhet arbetas in i mervärdesskattelagen.

 I propositionen lämnas vidare förslag till undantag från mervärdesskatt i

följande fall.

 Skattefrihet föreslås för omsättning av vissa tjänster till en företagare i

annat EU-land om denne skulle haft rätt till återbetalning av skatten. De

tjänster som avses är värdering av och arbete på lös egendom samt vissa

transporttjänster och tjänster som tillhandahålls som ett led i sådana trans-

porttjänster.

 Skattefrihet föreslås även för omsättning av vissa posttjänster.

 Skattefrihet föreslås slutligen för viss omsättning av varor som transporteras

till internationella organisationer och diplomater i andra EU-länder. Vidare

skall en internationell organisation eller diplomat som har rätt till

återbetalning av mervärdesskatt vid förvärv av vissa varor i Sverige också kunna

förvärva motsvarande varor från andra EU-länder utan skatt.

 Härutöver föreslås ändringar av i huvudsak administrativ och teknisk natur.

 Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 juli 1995. De särskilda bestämmelserna

för resebyråverksamhet skall dock tillämpas först från och med den 1 januari

1996. Bestämmelserna om skattefrihet för vissa tjänsteomsättningar till

utländska företagare och för omsättning av vissa posttjänster samt för

omsättningar till och förvärv av internationella organisationer och diplomater

bör dock tillämpas redan för tid från och med den 1 januari 1995.

Innehållsförteckning

1 Förslag till riksdagsbeslut ...................... 5

2 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen

 (1994:200)........................................ 5

3 Ärendet och dess beredning ....................... 28

4 Beskattningen av begagnade varor m.m.............. 29

 4.1 Bakgrund ..................................... 29

 4.2 De svenska bestämmelserna om fiktiv skatt m.m. 30

 4.3 EG:s regler för beskattning av begagnade varor

 m.m........................................... 32

 4.3.1 Inledning .............................. 32

 4.3.2 Allmänt om beskattning av säljarens

 vinstmarginal........................... 33

 4.3.3 Definitioner ........................... 34

 4.3.4 Beskattningsunderlag och skattesatser... 36

 - normal marginalbeskattning ........... 36

 - förenklad marginalbeskattning......... 36

 - offentliga auktioner ................. 37

 - valmöjlighet beträffande beskattnings-

 underlag och skattesatser ............ 38

 4.3.5 Avdragsrätten .......................... 39

 4.3.6 Särskilt om begagnade transportmedel.... 39

 4.3.7 Administrativa föreskrifter............. 40

 - allmänt .............................. 40

 - särskilt om offentliga auktioner...... 41

 4.3.8 Övergångsbestämmelser avseende handeln

 mellan medlemsländerna ................. 41

 4.4 Nytt system för beskattning av begagnade varor

 m.m........................................... 42

 4.5 Beskattning av konstverk m.m. ................ 44

 4.6 Definitioner ................................. 45

 4.7 Beskattningsunderlag och skattesatser......... 48

 - normal marginalbeskattning ................. 48

 - förenklad marginalbeskattning .............. 49

 - offentliga auktioner ...........51

 - valmöjlighet beträffande beskattningsunder-

 lag och skattesatser ....................... 52

 4.8 Avdragsrätten ................................ 53

 4.9 Särskilt om begagnade transportmedel.......... 54

 4.10 Särskilt om vissa samlarföremål.............. 56

 4.11 Administrativa föreskrifter ................. 57

 4.12 Särskilda bestämmelser avseende handeln med

 andra EG-länder ............................. 57

 4.13 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser..... 58

5 Beskattningen av viss resebyråverksamhet.......... 61

 5.1 Inledning .................................... 61

 5.2 Resebyråverksamhet och mervärdesskattelagen... 61

 5.3 EG:s regler för beskattning av resebyråverk-

 samhet........................................ 62

 5.4 Nytt system för beskattning av resebyråverk-

 samhet........................................ 64

 5.5 Införandetidpunkt ............................ 66

6 Undantag för omsättning av vissa tjänster till

 utländska företagare ............................. 67

7 Undantag för omsättning av vissa posttjänster..... 68

8 Undantag för omsättning till och förvärv av

 internationella organisationer, diplomater m.fl... 70

9 Ikraftträdande av förslagen i avsnitt 6-8......... 72

10Statsfinansiella effekter ........................ 72

11Författningskommentar ............................ 73

Bilaga 1 Förteckning över remissinstanser........... 90

Bilaga 2 Lagrådsremissens lagförslag ............... 91

Bilaga 3 Lagrådets yttrande ........................107

Bilaga 4 Förteckning över åberopade EG-direktiv m.m.112

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde

den 6 april 1995 ...................................113

Rättsdatablad ......................................114

1 Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring

i mervärdesskattelagen (1994:200).

2 Förslag till lag om ändring i

 mervärdesskattelagen (1994:200)

 Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)

 dels att 8 kap. 12 och 18 §§ samt 11 kap. 7 § skall upphöra att gälla,

 dels att 3 kap. 11, 23, 30 a och 30 d §§, 5 kap. 11 §, 7 kap. 1 och 2 §§, 8

kap. 2, 5, 7, 9 och 16 e §§, 10 kap. 2, 6-8, 11 och 12 §§, 13 kap. 16 § samt 14

kap. 3 och 17 §§ och 19 kap. 13 § samt rubriken närmast före 3 kap. 30 a § skall

ha följande lydelse,

 dels att det i lagen skall införas fyra nya paragrafer, 1 kap. 2 a och 2 b §§

samt 3 kap. 30 f och 30 g §§, av följande lydelse,

 dels att det i lagen skall införas tre nya kapitel 9 a, 9 b och 10 a av

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1 kap.

 2 a §

 Skattskyldighet

 föreligger inte för

 en upphovsman eller

 dennes dödsbo för

 omsättning av sådana

 konstverk som avses

 i 9 a kap. 5 §, om

 1. konstverket vid

 omsättningen ägs av

 upphovsmannen eller

 dennes dödsbo, och

 2.

 beskattningsunderlagen

 för beskattningsåret

 sammanlagt un-

 derstiger 300 000

 kronor.

 2 b §

 På begäran av den

 som enligt 2 a §

 inte är skattskyldig

 skall skatte-

 myndigheten besluta

 att skattskyldighet

 skall föreligga

 oavsett be-

 skattningsunderlagens

 storlek. Skattemyn-

 dighetens beslut

 gäller till utgången

 av det andra året

 efter det år under

 vilket beslutet

 fattades.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 3 kap.

 11 §

 Från skatteplikt Från skatteplikt

undantas följande undantas följande

slag av omsättning slag av omsättning:

och, där så anges,

införsel:

 1. upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1,4 eller 5 §

lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte

när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk

databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser

information,

 2. omsättning och

införsel av sådana

alster av bildkonst

som avses i 1 § nämnda

lag, vilka ägs av

upphovsmannen eller

dennes dödsbo och 2. en utövande

vilka inte utgör konstnärs framförande

fotografiska verk, av ett litterärt

 3. en utövande eller konstnärligt

konstnärs framförande verk samt upplåtelse

av ett litterärt eller överlåtelse av

eller konstnärligt rättighet till ljud-

verk samt upplåtelse eller bildupptag-

eller överlåtelse av ning av ett sådant

rättighet till ljud- framförande,

eller bildupptagning 3.

av ett sådant tillhandahållande av

framförande, konserter, cirkus-,

 4. tillhandahållande biograf-, teater-,

av konserter, opera- och

cirkus-, biograf-, balettföreställningar

teater-, opera- och samt andra jämförliga

balettföreställningar föreställningar,

samt andra jämförliga 4. i

föreställningar, biblioteksverksamhet:

 5. i tillhandahållande av

biblioteksverksamhet: böcker, tidskrifter,

till- handahållande tidningar, ljud-

av böcker, tidskrif- och bildupptagning-

ter, tidningar, ar, reproduktioner

ljud- och av bildkonst samt

bildupptagningar, bibliografiska

reproduktioner av upplysningar,

bildkonst samt 5. i

bibliografiska arkivverksamhet:

upplysningar, förvaring och

 6. i tillhandahållande av

arkivverksamhet: arkivhandlingar och

förvaring och uppgifter ur sådana

tillhandahållande av handlingar,

arkivhandlingar och 6. i

uppgifter ur sådana museiverksamhet:

handlingar, anordnande av

 7. i utställningar för

museiverksamhet: an- allmänheten och

ordnande av tillhandahållande av

utställningar för föremål för

allmänheten och utställningar, och

tillhandahållande av 7. framställning,

föremål för kopiering eller

utställningar, och annan

 8. framställning, efterbehandling av

kopiering eller kinematografisk

annan film som avser

efterbehandling av annat än reklam

kinematografisk film eller information.

som avser annat än

reklam eller

information.

 23 §1

 Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och tjänster:

1 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1. sedlar och mynt 1. sedlar och mynt

som är eller har som är gällande

varit gällande betalningsmedel,

betalningsmedel, dock inte

dock inte guldmynt samlarföremål eller

präglade 1967 eller guldmynt som omsätts

senare som omsätts efter sitt metall-

efter sitt värde,

metallvärde,

 2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in

i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

 3. modersmjölk, blod eller organ från människor,

 4. flygbensin och flygfotogen,

 5. lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel,

 6. tjänster som 6. tjänster som

avser gravöppning avser gravöppning

eller gravskötsel när eller gravskötsel när

tjänsten till- tjänsten till-

handahålls av huvud- handahålls av huvud-

mannen för en allmän mannen för en allmän

begravningsplats, begravningsplats,

 7. frimärken, dock och

inte när de omsätts

eller förs in i

landet i särskilda-

förpackningar som är

avsedda för butiks- 7. guld som

försäljning, och levereras till Sve-

 8. guld som riges riksbank.

levereras till Sve-

riges riksbank.

Undantag för viss Vissa undantag för

omsättning till andra omsättning till och

EG-länder förvärv från andra

 EG-länder

 30 a §2

 Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av säljaren

eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land,

om

 1. köparen är 1. köparen är

registrerad i ett registrerad i ett

annat EG-land som annat EG-land som

skattskyldig till skattskyldig till

mervärdesskatt för mervärdesskatt för

omsättning av varor omsättning av varor

eller tjänster eller eller tjänster eller

för förvärv av varor, för förvärv av varor,

eller 2. varorna är

 2. varorna är punktskattepliktiga

punktskattepliktiga och förvärvaren inte

och förvärvaren inte är en privatperson,

är en privatperson. 3. köparen är en

 beskickning eller

 ett konsulat i ett

 annat EG-land eller

 en medlem av den

 diplomatiska

 personalen vid en

 sådan beskickning

 eller ett sådant

 konsulat, i den

 omfattning som

 frihet från

 mervärdesskatt för

 sådant förvärv råder

2 Senaste lydelse enligt reglerna i

1994:1798. det EG-landet,

 eller

 4. köparen är en

 internationell

 organisation med

 säte i ett annat

 EG-land, en

 medlemsstats ombud

 vid eller en person

 med tjänst hos eller

 uppdrag av en sådan

 organisation, i den

 omfattning som

 frihet från mervär-

 desskatt för sådant

 förvärv råder enligt

 reglerna i det

 EG-landet.

 Omsättning av nya transportmedel undantas enligt första stycket 1 från

skatteplikt, även om köparen inte är registrerad till mervärdesskatt.

 30 d §3

 Från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv som görs av utländska

företagare om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 §§ av hela skatten med

anledning av förvärvet skulle ha

förelegat.

 Från skatteplikt

 undantas även

 gemenskapsinterna

 förvärv som görs under

 sådana förutsättningar

 att rätt till

 återbetalning skulle

 föreligga enligt

 10 kap. 6 och 7 §§.

 I 10 a kap. finns

 särskilda be-

 stämmelser om

 undantag från

 skatteplikt för viss

 omsättning till

 utländsk företagare.

 30 f §

 Från skatteplikt

 undantas ge-

 menskapsinterna

 förvärv av begagnade

 varor, konstverk,

 samlarföremål och

 antikviteter, om

 varorna har sålts av

 en skattskyldig

 återförsäljare och

 omsättningen har be-

 skattats i det

 EG-land där trans-

 porten till Sverige

 påbörjats enligt

 bestämmelser som

 motsvarar dem i 9 a

 kap.

 Skattefriheten

 enligt första styck-

3 Senaste lydelse et gäller endast

1994:1798. under förutsättning

 att den utländske

 återförsäljaren

 utfärdat en faktura

 eller jämförlig

 handling som

 innehåller uppgift

 om att beskattning

 skett i enlighet

 med vad som anges i

 första stycket.

 30 g §

 Från skatteplikt

 undantas omsättning

 av transporttjänster

 och därtill anslutna

 tjänster som ett

 postbefordrings-

 företag som bedriver

 sådan postverksamhet

 som avses i 3 §

 postlagen

 (1993:1684)

 tillhandahåller ett

 utländskt postbefor-

 dringsföretag i

 samband med dis-

 tribution inom

 landet av inkom-

 mande brev eller

 paket för detta

 företags räkning.

 5 kap.

 11 §4

 En omsättning av tjänster enligt någon av 4-8 §§ anses som omsättning utomlands

då det är fråga om:

 1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat

upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning

eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg,

 2 a. lastning, 2 a. lastning,

lossning eller andra lossning eller

tjänster i gods- andra tjänster i

terminal-, hamn- godsterminal-,

eller hamn- eller

flygplatsverksamhet, flygplatsverksamhet,

om tjänsterna avser om tjänsterna avser

varor från eller till varor från eller

utlandet, till ett land

 utanför EG,

 2 b. transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en speditör

eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför

EG i samband med import eller export av varan,

 3. alla tjänster som avser varor utom uthyrning, om varorna förts in i landet

endast för tjänsten i fråga för att därefter föras ut ur landet till en plats

utanför EG,

 4. reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyldig för

omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne

gjort,

 5. upplåtelse för trafik av bro eller tunnel mellan Sverige och ett annat land,

och

 6. förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i

dennes namn, när omsättningen av dessa anses som en omsättning utanför EG

antingen enligt 1 § första stycket eller enligt förevarande paragraf eller 9 §.

 7 kap.

 1 §5

 Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte

annat följer av andra eller tredje stycket.

4 Senaste lydelse 1994:1798.

5 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Skatten tas ut med 21 procent av beskattningsunderlaget för omsättning,

gemenskapsinternt förvärv och import av sådana livsmedel och livsme-

delstillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med undantag för

 a) vatten från vattenverk,

 b) spritdrycker, vin och starköl som tillhandahålls av det detaljhandelsbolag

som avses i 15 § andra stycket lagen (1977:293) om handel med drycker, och

 c) tobaksvaror.

 Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för

 1. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av

campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

 2. personbefordran 2. personbefordran

utom sådan befordran utom sådan befordran

där resemomentet är där resemomentet är

av underordnad av underordnad

betydelse, och betydelse,

 3. transport i 3. transport i

skidliftar. skidliftar,

 4. omsättning av

 sådana konstverk som

 avses i 9 a kap. 5

 §, och som ägs av

 upphovsmannen eller

 dennes dödsbo, och

 5. import av sådana

 konstverk, sam-

 larföremål och anti-

 kviteter som avses

 i 9 a kap. 5-7 §§.

 2 §6

 Vid omsättning som anges i 3 och 4 §§ beräknas beskattningsunderlaget med

utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet. Beskattningsunderlaget

utgörs av detta värde minskat med

 1. 20 procent när skattesatsen enligt 1 § är 25 procent,

 2. 17,36 procent när skattesatsen är 21 procent, och

 3. 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent.

 Vid omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-4

utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 § angivna värdet utan sådan

minskning som anges i första stycket.

 I 9 a kap. finns

 särskilda be-

 stämmelser om

 beräkning av be-

 skattningsunder-

 laget vid omsättning

 i vissa fall av

 begagnade varor,

 konstverk,

 samlarföremål och

 antikviteter.

 I 9 b kap. finns

 särskilda be-

 stämmelser om

 beräkning av be-

 skattningsunderlaget

 vid omsättning i

 viss

 resebyråverksamhet.

6 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 8 kap.

 2 §7

 Ingående skatt utgörs Ingående skatt

av beloppet av den utgörs av beloppet

skatt enligt denna av den skatt enligt

lag som hänför sig denna lag som hänför

till ersättning för sig till ersättning

 1. förvärv av varor för förvärv av varor

eller tjänster, om eller tjänster, om

omsättningen medfört omsättningen medfört

skattskyldighet för skattskyldighet för

den från vilken den från vilken

varorna eller varorna eller

tjänsterna förvärvats,tjänsterna förvärvats.

 2. förvärv inom

landet av varor, om

överlåtelsen av

varorna är skatte-

pliktig men över-

låtaren ändå inte

är skattskyldig för

överlåtelsen,

 3. förvärv inom

landet av tillgångar

från någon som inte är

skattskyldig för

överlåtelsen, om

överlåtelsen annars

skulle ha varit

skattepliktig men

undantagits från

skatteplikt enligt 3

kap. 24 §.

 Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5

utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige

skall redovisa till staten.

 Ingående skatt utgörs också av skatt enligt denna lag som hänför sig till1.

förvärv enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 3 § första stycket 2 och andra

stycket, eller

 2. import till landet.

 5 §

 Rätt till avdrag för Rätt till avdrag för

ingående skatt ingående skatt

föreligger endast om föreligger endast om

den kan styrkas den kan styrkas

enligt vad som enligt vad som

föreskrivs i 17 - 19 föreskrivs i 17 och

§§. 19 §§.

 7 §

 Om ingen är Vid

skattskyldig för fastighetsförvärv

utgående skatt för enligt 4 § första

den omsättning genom stycket 4 uppgår den

vilken ett förvärv av ingående skatten

varor har gjorts, till den där angivna

uppgår den ingående utgående skatten hos

skatten säljaren.

 1. vid andra förvärv

än sådana som anges i

2 och 3: till 20

procent av

ersättningen,

 2. vid förvärv av

sådana varor för vilka

skattesatsen är den

som anges i 7 kap. 1 §

andra stycket: till

17,36 procent av er-

sättningen, och

7 Senaste lydelse

1994:1798.

 3. vid

fastighetsförvärv en-

ligt 4 § första

stycket 4: till den

där angivna utgående

skatten hos säljaren.

 9 §8

 Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till

 1. stadigvarande bostad om inte annat följer av 10 §,

 2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige

inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt punkt 1 tredje

stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (1928:370),

 3. förvärv av varor för försäljning från fartyg i de fall som avses i 5 kap. 9

§ tredje stycket, eller

 4. kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget beräknats enligt 7

kap. 5 § andra stycket.

 I 9 a kap. 13 § och

 9 b kap. 3 § finns

 ytterligare begräns-

 ningar av rätten

 till avdrag för in-

 gående skatt.

 16 e §9

 Avdrag som gjorts Avdrag som gjorts

för ingående skatt för ingående skatt

skall inte jämkas, skall inte jämkas,

om en förändring i om en förändring i

användandet av en användandet av en

investeringsvara investeringsvara

föranleder uttags- föranleder uttags-

beskattning enligt 2 beskattning enligt

kap. eller återföring 2 kap. eller

av skatt enligt 9 återföring av skatt

kap. 5 §. enligt 9 kap. 5

 eller 6 §.

 Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas, om den procentuella

förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet

är mindre än 10.

 Om avdrag som gjorts för ingående skatt skall jämkas till följd av ändrad

användning skall avdragsrätten under jämkningsåret bestämmas med ledning av för-

hållandena under hela året.

 9 a kap. Särskilt om

 begagnade varor,

 konstverk, sam-

 larföremål och antik-

 viteter

 Tillämpningsområde

 1 §

8 Senaste lydelse Detta kapitel

1994:1798. tillämpas vid en

9 Senaste lydelse skattskyldig åter-

1994:1798. försäljares omsättning

 av begagnade varor,

 konstverk,

 samlarföremål eller

 antikviteter som

 levererats till

 honom inom EG av

 1. någon annan än en

 näringsidkare,

 2. en näringsidkare

 som skall redovisa

 mervärdesskatt

 enligt detta

 kapitel eller

 enligt motsvarande

 bestämmelser i ett

 annat EG-land,

 3. en näringsidkare

 vars omsättning är

 undantagen från

 skatteplikt enligt

 3 kap. 24 § eller

 enligt motsvarande

 bestämmelser i ett

 annat EG-land,

 4. en näringsidkare

 som undantas från

 skattskyldighet

 enligt 1 kap. 2 a §,

 eller

 5. en näringsidkare

 i ett annat EG-land

 om näringsidkarens

 omsättning under-

 stiger gränsen för

 redovisnings-

 skyldighet i det

 landet och den

 förvärvade varan ut-

 gjort anlägg-

 ningstillgång hos

 honom.

 2 §

 Om en skattskyldig

 återförsäljare begär

 det skall

 skattemyndigheten

 besluta att

 återförsäljaren skall

 tilllämpa detta

 kapitel vid försälj-

 ning av

 1. konstverk,

 samlarföremål och

 antikviteter som

 återförsäljaren själv

 har importerat,

 eller

 2. konstverk som

 återförsäljaren har

 förvärvat från upp-

 hovsmannen eller

 dennes dödsbo.

 Ett beslut enligt

 första stycket gäller

 till utgången av det

 andra året efter det

 år under vilket be-

 slutet fattades.

 3 §

 Utan hinder av 1 §

 eller ett beslut

 som avses i 2 § får

 en skattskyldig

 återförsäljare tillämpa

 de allmänna bestäm-

 melserna i denna

 lag på en omsättning

 som annars skulle

 omfattas av bestäm-

 melserna i detta

 kapitel.

 Innebörden av vissa

 uttryck i detta

 kapitel

 4 §

 Med b e g a g n a

 d e v a r o r

 avses varor som har

 varit i bruk och

 som är lämpliga för

 vidare användning i

 befintligt skick

 eller efter repara-

 tion med undantag

 av

 1. fastigheter

 enligt 1 kap. 11 §,

 2. konstverk,

 samlarföremål eller

 antikviteter,

 3. varor som helt

 eller till väsentlig

 del består av guld,

 silver eller plati-

 na, om ersättningen

 vid återförsäljarens

 förvärv understiger

 175 procent av

 metallvärdet på

 inköpsdagen av det

 guld, silver eller

 platina som ingår i

 varan, samt skrot,

 avfall eller lik-

 nande som innehåller

 guld, silver eller

 platina, eller

 4. oinfattade

 naturliga eller

 syntetiska

 ädelstenar.

 5 §

 Med k o n s t -

 v e r k förstås

 1. tavlor m.m. och

 konstgrafiska blad

 m.m. enligt KN-num-

 mer 9701 eller

 9702 00 00 i rådets

 förordning (EEG) nr

 2658/87 om tulltaxe-

 och statistiknomen-

 klaturen och om

 Gemensamma tulltaxan,

 2. skulpturer

 enligt KN-nummer

 9703 00 00 och

 avgjutningar av

 sådana skulpturer,

 om de gjutits under

 upphovsmannens eller

 dennes dödsbos

 övervakning i högst

 åtta exemplar, och

 3. handvävda

 tapisserier enligt

 KN-nummer 5805 00 00

 och väggbonader

 enligt KN-nummer

 6304 00 00, under

 förutsättning att de

 utförts för hand efter

 upphovsmannens

 original i högst åtta

 exemplar.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 6 §

 Med s a m l a r f ö

 r e m å l förstås

 1. frimärken och

 beläggningsstämplar,

 frankeringsstämplar,

 förstadagsbrev samt

 kuvert, brevkort,

 kortbrev och

 liknande försedda

 med frimärke, under

 förutsättning att de

 är makulerade eller,

 om de är om-

 akulerade, inte

 gångbara och inte

 avsedda som lagligt

 betalningsmedel,

 allt enligt

 KN-nummer 9704 00 00,

 och

 2. samlingar och

 samlarföremål av

 zoologiskt,

 botaniskt, minera-

 logiskt,

 anatomiskt, histo-

 riskt, arke-

 ologiskt,

 paleontologiskt,

 etnografiskt eller

 numismatiskt

 intresse, allt

 enligt KN-nummer

 9705 00 00.

 7 §

 Med a n t i k v i

 t e t e r förstås

 varor som är mer än

 100 år gamla och som

 inte är konstverk

 eller samlarföremål.

 8 §

 Med s k a t t -

 s k y l d i g å -

 t e r f ö r s ä l j a

 r e förstås en skatt-

 skyldig person som

 inom ramen för sin

 ekonomiska verk-

 samhet förvärvar

 eller importerar

 begagnade varor,

 konstverk, sam-

 larföremål eller

 antikviteter i

 syfte att sälja dem

 vidare.

 Första stycket

 gäller även om den

 skattskyldiga per-

 sonen handlar för en

 annan persons

 räkning inom ramen

 för ett avtal enligt

 vilket provision

 skall betalas vid

 köp eller försäljning.

 Beskattningsunderlag

 9 §

 Vid sådan omsättning

 av begagnade varor,

 konstverk, sam-

 larföremål och

 antikviteter som

 avses i 1 eller 2 §

 utgörs beskatt-

 ningsunderlaget av

 återförsäljarens

 vinstmarginal

 minskad med den

 mervärdesskatt som

 hänför sig till

 vinstmarginalen.

 Vinstmarginalen

 utgörs av skillnaden

 mellan en varas för-

 säljningspris och

 varans inköpspris,

 om inte annat följer

 av 11 §.

 Har en

 näringsidkare själv

 importerat

 konstverk,

 samlarföremål eller

 antikviteter skall

 som inköpspris anses

 beskattningsun-

 derlaget vid

 importen med tillägg

 av den

 mervärdesskatt som

 hänför sig till

 importen.

 10 §

 Om inköpspriset för

 en vara överstiger

 försäljningspriset för

 varan får skillnaden

 räknas av mot vinst

 som uppkommit vid

 försäljning av andra

 varor endast i det

 fall som avses i 11

 §.

 Beskattningsunderlag

 vid förenklad

 marginalbeskattning

 11 §

 När flera varor köps

 eller säljs

 samtidigt utan att

 de enskilda var-

 ornas pris är känt,

 utgörs beskatt-

 ningsunderlaget av

 den sammanlagda

 vinstmarginalen för

 sådana varor under

 redovisnings-

 perioden enligt 13

 kap., om inte annat

 följer av tredje

 stycket.

 Om inköp eller

 försäljningar av

 varor enligt första

 stycket utgör den

 huvudsakliga delen

 av en återförsäljares

 inköp eller

 försäljningar under

 redovisningsperioden,

 får även andra

 omsättningar som

 avses i 1 eller 2 §

 ingå i beskattnings-

 underlag enligt

 första stycket.

 Första och andra

 styckena gäller i

 fråga om motorfordon

 endast om de för-

 värvats för att

 efter skrotning

 säljas i delar.

 12 §

 Om värdet av inköp

 av varor som avses i

 11 § under en redo-

 visningsperiod

 överstiger värdet av

 försäljningar av

 sådana varor under

 perioden, får det

 överskjutande

 beloppet läggas till

 värdet av inköpen

 under en efter-

 följande period, om

 beskattningsunderlaget

 bestäms enligt 11 §

 första eller andra

 stycket.

 Ingående skatt

 13 §

 Avdrag får inte göras

 för ingående skatt som

 hänför sig till för-

 värv av varor från en

 skattskyldig åter-

 försäljare vars

 omsättning av varorna

 beskattas enligt

 detta kapitel eller

 motsvarande bestäm-

 melser i ett annat

 EG-land.

 Vid sådan omsättning

 av varor som

 beskattas enligt

 detta kapitel får en

 skattskyldig åter-

 försäljare inte göra

 avdrag för ingående

 skatt som hänför sig

 till

 1. konstverk,

 samlarföremål eller

 antikviteter som

 återförsäljaren själv

 har importerat, eller

 2. konstverk som

 upphovsmannen eller

 dennes dödsbo till-

 handahållit honom.

 14 §

 Om en skattskyldig

 återförsäljare har

 valt att enligt 3 §

 tillämpa de allmänna

 bestämmelserna i

 denna lag på

 omsättning som an-

 nars skulle ha

 omfattats av detta

 kapitel, skall den

 ingående skatt som

 hänför sig till förvärv

 eller import av va-

 rorna dras av för

 den redovisningspe-

 riod under vilken

 varorna omsätts av

 återförsäljaren när det

 är fråga om

 1. konstverk,

 samlarföremål eller

 antikviteter som

 återförsäljaren själv

 har importerat,

 eller

 2. konstverk som

 upphovsmannen eller

 dennes dödsbo till-

 handahållit honom.

 Räkenskaper

 15 §

 Den som redovisar

 mervärdesskatt både

 enligt de allmänna

 bestämmelserna i

 denna lag och

 enligt detta

 kapitel är skyldig

 att i sina räkenska-

 per särskilja de

 transaktioner som

 hänför sig till om-

 sättning som beskat-

 tas enligt detta

 kapitel.

 Faktura

 16 §

 När detta kapitel

 tillämpas vid

 beskattning av en

 omsättning, får

 skattens belopp

 eller underlag för

 beräkning av belop-

 pet inte anges i

 faktura.

 Övriga bestämmelser

 17 §

 Att en omsättning

 av en vara i vissa

 fall anses som en

 omsättning utomlands

 föreskrivs i 5 kap.

 9 §.

 18 §

 Bestämmelserna i 3

 kap. 30 a § första

 stycket samt 5 kap.

 2 § första stycket 4,

 andra och tredje

 styckena tillämpas

 inte på omsättning

 som beskattas

 enligt detta

 kapitel.

 19 §

 Vid omsättning till

 annat EG-land av

 ett sådant

 transportmedel som

 avses i 1 kap. 13 a §

 tillämpas inte detta

 kapitel.

 9 b kap. Särskilt om

 viss resebyråverk-

 samhet

 1 §

 Detta kapitel

 tillämpas vid sådan

 omsättning av resor

 som en resebyrå

 tillhandahåller

 resenärer, om

 resebyrån som ett

 led i den omsätt-

 ningen förvärvar

 varor och tjänster

 från andra näringsid-

 kare eller förmedlar

 varorna och tjän-

 sterna i eget namn

 för deras räkning.

 Vad resebyrån på

 detta sätt till-

 handahåller en rese-

 när skall anses som

 omsättning av en

 enda tjänst (rese-

 tjänsten).

 Med resebyrå avses

 även researrangör.

 2 §

 Vid omsättning av

 en resetjänst utgörs

 beskattningsunder-

 laget av resebyråns

 marginal.

 Marginalen utgörs

 av skillnaden

 mellan ersättningen

 för resetjänsten och

 resebyråns kostnader

 för varor och

 tjänster som till-

 handahålls resebyrån

 av andra närings-

 idkare och som

 kommer resenären

 direkt till godo.

 Vid beräkning av

 beskattnings-

 underlaget skall

 resebyråns kompensa-

 tion för skatt en-

 ligt denna lag inte

 räknas in i

 ersättningen.

 3 §

 Omsättning av rese-

 tjänsten medför inte

 rätt till avdrag för

 ingående skatt som

 hänför sig till förvärv

 av varor och tjänster

 som kommer resenären

 direkt till godo.

 Sådan ingående skatt

 ger inte heller rätt

 till återbetalning

 enligt 10 kap. 1-4 §§.

 4 §

 Omsättning av

 resetjänsten omfattas

 av 5 kap. 8 § om inte

 annat följer av andra

 stycket.

 Om resebyrån som ett

 led i omsättningen av

 resetjänsten förvärvat

 varor och tjänster som

 en annan näringsidkare

 tillhandahållit rese-

 byrån utanför EG,

 skall resetjänsten

 anses utgöra en sådan

 tjänst som avses i 5

 kap. 11 § 6. Om förvär-

 ven avser varor och

 tjänster som den

 andre näringsidkaren

 tillhandahållit

 resebyrån både inom

 och utanför EG, gäller

 bestämmelserna i 5

 kap. 11 § 6 endast för

 den del av omsätt-

 ningen av rese-

 tjänsten som avser

 varor och tjänster

 tillhandahållna utan-

 för EG.

 5 §

 Om mervärdesskatt

 skall redovisas

 enligt bestämmelserna

 i detta kapitel, får

 resebyrån underlåta

 att redovisa

 skattens belopp

 eller underlag för

 beräkning av beloppet

 i fakturan eller en

 jämförlig handling.

 Om köparen av

 resetjänsten är en

 näringsidkare erinras

 dock om vad som i de

 allmänna bestäm-

 melserna i denna lag

 föreskrivs om en

 fakturas innehåll för

 rätten till avdrag för

 eller återbetalning

 av ingående skatt.

 6 §

 Om resenären är en

 näringsidkare vars

 verksamhet medför rätt

 till avdrag för eller

 återbetalning av

 ingående skatt, får

 resebyrån i stället

 tillämpa de allmänna

 bestämmelserna i

 denna lag på en sådan

 omsättning som

 omfattas av detta

 kapitel.

 10 kap.

 2 §10

 En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en

uppdragsgivares räkning har rätt till återbetalning av ingående skatt avseende

förvärv eller import av den förmedlade varan eller tjänsten endast i det fall

uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han förvärvat varan eller tjänsten

direkt.

 Ingående skatt som avser förvärv eller import av en vara ger inte rätt till

återbetalning, om varan förvärvas eller förs in för att inom landet levereras

till en köpare.

 Ingående skatt som

avses i 8 kap. 2 §

första stycket 2 och

3 ger inte rätt till I 9 b kap. 3 §

återbetalning. finns ytterligare

 begränsningar av

 rätten till åter-

 betalning av ingåen-

 de skatt.

10 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 6 §11

 Utländska beskickningar, lönade konsulat i Sverige eller sådana internationella

organisationer, som avses i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i

vissa fall, har på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför

sig till förvärv av

 1. varor som är avsedda för inredning eller utrustning av en sådan byggnad som

är avsedd för förvärvaren,

 2. inventarier eller trycksaker för den verksamhet som utövas av förvärvaren,

 3. tillbehör eller 3. motorfordon

utrustning till samt tillbehör eller

motorfordon, som utrustning till

ägs av motorfordon, som ägs

förvärvaren, av förvärvaren,

 4. tjänster på en sådan fastighet som är avsedd för förvärvaren samt på sådana

varor och motorfordon som anges i 1-3,

 5. teletjänster, 5. teletjänster,

vatten, elektrisk vatten, elektrisk

kraft, avloppsrening kraft, avloppsre-

eller sophämtning för ning eller sophämt-

en fastighet som är ning för en

avsedd för för- fastighet som är

värvaren, och avsedd för

 6. sådana bränslen förvärvaren,

för vilka energiskatt 6. sådana bränslen

och koldioxidskatt för vilka

enligt lagen energiskatt och

(1994:1776) om skatt koldioxidskatt

på energi skall tas enligt lagen

ut. (1994:1776) om

 skatt på energi

 skall tas ut, och

 7. alkohol- och

 tobaksvaror.

 7 §

 Medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskickningar i Sverige

och lönade konsuler vid utländska konsulat i Sverige har, under förutsättning

att de inte är svenska medborgare eller stadigvarande bosatta här i landet, på

ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till förvärv av

 1. radiomottagare, televisionsapparater, skivspelare, bandspelare, förstärkare

och högtalare,

 2. kameror, objektiv till kameror, projektorer och annan utrustning för film-

eller bildåtergivning,

 3. hushållsmaskiner och liknande varor, såsom diskmaskiner, kylskåp,

tvättmaskiner, manglar och dammsugare,

 4. skrivmaskiner, räknemaskiner och utrustning med liknande användning,

 5. möbler, belysningsarmaturer, inredningstextilier, mattor, pianon och

flyglar,

 6. tillbehör eller 6. motorfordon

utrustning till samt tillbehör eller

sådana varor som utrustning till

anges i 1-5 eller motorfordon eller

till motorfordon, till sådana varor

 som anges i 1-5,

 7. tjänster på sådana varor som anges i 1-6 eller på motorfordon,

11 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 8. tjänster på en 8. tjänster på en

fastighet i samband fastighet i samband

med inmontering av med inmontering av

sådana varor som sådana varor som

anges i 3, och anges i 3,

 9. sådana bränslen 9. sådana bränslen

som avses i 6 § 6. som avses i 6 § 6,

 och

 10. alkohol- och

 tobaksvaror.

 Medlemsstaters ombud vid en internationell organisation med säte i Sverige och

personal hos en sådan organisation har på ansökan rätt till återbetalning av

ingående skatt som hänför sig till sådana förvärv som anges i första stycket, om

Sverige har träffat överenskommelse med en annan stat eller med en mellanfolklig

organisation om detta.

 8 §

 Ingående skatt som

avses i 8 kap. 2 §

första stycket 2 och

3 ger inte rätt till

någon återbetalning

enligt 5-7 §§.

 Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 1-8 föreligger endast när

fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt

faktura eller jämförlig handling uppgår till minst 1 000 kronor.

 11 §12

 Den som i en Den som i en

yrkesmässig verk- yrkesmässig verk-

samhet som bedrivs samhet omsätter

här i landet omsätter varor eller tjänster

varor eller tjänster inom landet har rätt

inom landet har rätt till återbetalning

till återbetalning av av ingående skatt för

ingående skatt för vilken han saknar

vilken han saknar rätt till avdrag

rätt till avdrag enligt 8 kap. på

enligt 8 kap. på grund av att

grund av att omsättningen är

omsättningen är un- undantagen från

dantagen från skatteplikt enligt

skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom

3 kap. 9 § utom tredje stycket 2,

tredje stycket 2, 10 10 §, 12 §, 19 § första

§, 12 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 22

stycket 2, 21 §, 22 §,§, 23 § 1, 2, 4 eller

23 § 1, 2, 4 eller 8, 8, 30 a §, 30 c §

30 a §, 30 c § eller eller 30 e §.

30 e §.

 Rätten till återbe- Rätten till

talning av ingående återbetalning av in-

skatt hänförlig gående skatt hänförlig

till sådan omsättning till sådan omsättning

som avses i 3 kap. 9 som avses i 3 kap.

§ utom tredje stycket 9 § utom tredje

2, 10 § samt 23 § 1, stycket 2, 10 § samt

gäller endast under 23 § 1, gäller endast

förutsättning att den under förutsättning

som förvärvar varan att den som förvärvar

eller tjänsten inte varan eller tjänsten

bedriver verksamhet bedriver verksamhet

inom EG eller att utanför EG eller att

tjänsten har direkt tjänsten har direkt

samband med varor samband med varor

som exporteras till som exporteras till

ett land som inte är ett land som inte är

medlem i EG. medlem i EG.

12 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till

tjänster som skall anses omsatta i ett annat EG-land. Rätten till återbetalning

gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen

från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2, 21 §, 22 § eller 30 e §.

 I 10 a kap. finns

 ytterligare be-

 stämmelser om rätt

 till återbetalning

 av ingående skatt.

 12 §13

 Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning

av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund

av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under

förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från

skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 12 §, 19 § första

stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2 eller 4, 30 c § eller 30 e §.

 Rätt till

återbetalning av in-

gående skatt

föreligger inte om

skatten hänför sig

till förvärv av varor

som anges i tredje

stycket och förvärva-

ren omsätter varorna

utomlands utan att

han kan visa att

varorna under en tid

av fem år före förvärvet

innehafts endast av

skattskyldiga eller

av andra återbetal-

ningsberättigade än

honom själv. Om

varorna omsätts efter

en redovisnings-

period då avdrag

gjorts, skall den

återbetalningsbe-

rättigade återföra den

avdragna ingående

skatten enligt

bestämmelserna i 13

kap. 27 §.

 Andra stycket gäller

 1. varor som helt

eller till väsentlig

del består av guld,

silver eller platina

men som inte om-

fattas av

avdragsförbudet i 8

kap. 12 §,

 2. naturpärlor samt

naturliga och

syntetiska ädelste-

nar,

 3. varor som helt

eller till väsentlig

del består av koppar,

mässing, tenn, brons

eller nysilver,

 4. andra vapen än

sådana skjutvapen som

omfattas av vapen-

lagen (1973:1176),

 5. alster av

bildkonst,

 6. konstalster av

glas, porslin eller

annan keramik,

 7. möbler, och

 8. fartyg eller

luftfartyg.

13 Senaste lydelse

1994:1798.

 10 a kap. Undantag

 för viss omsättning

 till utländsk

 företagare.

 1 §

 Från skatteplikt

 undantas omsättning

 till en utländsk

 företagare som är

 registrerad till

 mervärdes-

 skatt i ett annat

 EG-land, om rätt

 till återbetalning

 enligt 10 kap. 1-4 §§

 av skatten med

 anledning av

 omsättningen skulle

 ha förelegat och

 omsättningen utgör

 1. värdering av

 varor som är lös

 egendom,

 2. arbete på, däri

 inbegripet kontroll

 eller analys av,

 varor som avses i 1

 dock inte sådant

 arbetsbeting som

 avses i 2 kap. 1 §

 första stycket 2,

 3. en

 transporttjänst som

 avser en

 varutransport som

 utförs här i landet,

 om varutransporten

 har ett direkt

 samband med en

 varutransport till

 eller från ett annat

 EG-land, eller

 4.

 omhändertagande,

 lastning och

 lossning av gods

 och andra liknande

 tjänster som utförs

 här i landet och som

 tillhandahålls som

 ett led i en sådan

 transporttjänst som

 avses i 3.

 2 §

 En omsättning som

 avses i 1 § medför

 rätt till återbe-

 talning av sådan

 ingående skatt som

 hänför sig till

 omsättningen.

 3 §

 För att en

 omsättning enligt 1 §

 första stycket 1 och

 2 skall undantas

 från beskattning

 krävs att säljaren

 kan visa upp ett

 intyg utfärdat av

 behörig myndighet i

 den utländske företa-

 garens hemland

 utvisande den

 utländske

 företagarens regi-

 streringsnummer

 till mervärdesskatt

 och att han där

 bedriver verksamhet

 som medför

 skyldighet att be-

 tala mervärdesskatt.

 4 §

 För att en

 omsättning enligt 1 §

 första stycket 3 och

 4 skall undantas

 från beskattning

 krävs att säljaren

 kan visa upp en

 förklaring från den

 utländske företagaren

 om att dennes

 verksamhet är

 registrerad till

 mervärdesskatt i ett

 annat EG-land och

 att förutsättningarna

 för återbetalning av

 skatten enligt 10

 kap. 1-4 §§ av

 skatten skulle ha

 förelegat. Säljaren

 skall även kunna

 dokumentera att

 fråga är om en sådan

 omsättning som anges

 i 1 § första stycket

 3 och 4.

 5 §

 En faktura eller

 jämförlig handling

 skall i fall som

 avses i 1 § utöver

 vad som anges i 11

 kap. 5 § innehålla

 uppgift om den

 utländske

 företagarens

 registreringsnummer

 till mervärdesskatt

 och om att

 omsättningen görs

 under de förut-

 sättningar som anges

 i 1 §.

 13 kap.

 16 §14

 Om inget annat Om inget annat

följer av 17-23 §§, följer av 17-23 §§

skall ingående skatt eller av 9 a kap.

dras av för den redo- 14 §, skall ingående

visningsperiod under skatt dras av för

vilken den redovis-

 ningsperiod under

 vilken

 1. den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet

enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller

importen, eller

 2. den som förvärvar en vara eller en tjänst har lämnat förskotts- eller a

conto-betalning.

14 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 14 kap.

 3 §15

 En skattskyldig som En skattskyldig

är registrerad eller som är registrerad

skyldig att anmäla eller skyldig att

sig för registrering anmäla sig för

skall redovisa registrering skall

skatten i en särskild redovisa skatten i

deklaration. Den som en särskild

bedriver en verksam- deklaration. Den

het där be- som bedriver en

skattningsunderlagen verksamhet där be-

för beskattningsåret skattningsunderla-

beräknas sammanlagt gen för beskatt-

uppgå till högst ningsåret beräknas

200 000 kronor och sammanlagt uppgå

som inte är till högst 200 000

skattskyldig enligt kronor skall dock

1 kap. 2 § första redovisa skatten i

stycket 4 eller 5, en sådan särskild

eller omsätter varor självdeklaration som

enligt 3 kap. 30 a §, anges i lagen

skall dock redovisa (1990:325) om själv-

skatten i en sådan deklaration och

särskild kontrolluppgifter.

självdeklaration som

anges i lagen

(1990:325) om själv-

deklaration och

kontrolluppgifter. Skyldighet att

 Är den skattskyldige lämna särskild

inte skyldig att deklaration

lämna särskild själv- föreligger dock

deklaration skall alltid

han redovisa skatten 1. för den som är

i särskild skattskyldig enligt

deklaration. 1 kap. 2 § första

 stycket 4 eller 5,

 2. för den som

 omsätter varor

 enligt 3 kap. 30 a

 §,

 3. för den som inte

 är skyldig att lämna

 särskild

 självdeklaration,

 eller

 4. om det finns

 särskilda skäl och

 skattemyndigheten

 beslutat att den

 skattskyldige skall

 redovisa skatten i

 en särskild

 deklaration även om

 han enligt första

 stycket skall redo-

 visa skatten i en

 särskild självde-

 klaration.

 17 §

 En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper,

anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för

fullgörandet av deklarationsskyldigheten, för kontroll av deklarationerna och

för beskattningen. Underlaget skall bevaras under sju år efter utgången av det

kalenderår under vilket beskattningsåret har gått till ända.

 Om skyldighet att föra räkenskaper finns särskilda bestämmelser.

15 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 För den som

 redovisar skatt

 enligt de särskilda

 bestämmelserna i 9 a

 kap. finns

 ytterligare bestäm-

 melser om

 underlaget för redo-

 visningen i 9 a

 kap. 15 §.

 19 kap.

 13 §

 Den som ansöker om Den som ansöker om

återbetalning enligt återbetalning enligt

10 kap. 10, 11 eller 10 kap. 11 eller 12 §

12 § och inte regi- och inte skall lämna

streras enligt 14 särskild deklaration

kap. 1 § skall ändå enligt 14 kap. 3 §

registreras, om det skall ändå lämna sådan

inte finns särskilda deklaration, om det

skäl mot det. inte finns särskilda

 Den som omfattas av skäl mot det.

beslut som meddelats Den som omfattas

enligt 10 kap. 9 § av beslut som

skall alltid meddelats enligt 10

registreras. kap. 9 § skall

 alltid lämna särskild

 deklaration.

 1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1995.

 2. Bestämmelserna i 9 b kap. tillämpas dock inte i fråga om resetjänster som

omsätts före den 1 januari 1996.

 3. Äldre bestämmelser skall tillämpas på omsättning av varor som omfattas av

bestämmelserna i 9 a kap. i de fall rätt till avdrag för skatt som hänför sig

till förvärvet eller importen av varorna inträtt före ikraftträdandet.

 4. Vid omsättning efter ikraftträdandet av en vara som före ikraftträdandet

förvärvats genom en omsättning som varit undantagen från skatteplikt enligt 3

kap. 23 § 1 eller 7, får en skattskyldig återförsäljare tillämpa bestämmelserna

i 9 a kap. oavsett de inskränkningar som följer av 1 §. Kan återförsäljaren

inte visa varans inköpspris skall detta anses ha varit 50 procent av priset vid

försäljning efter ikraftträdandet.

 5. Bestämmelserna i 3 kap. 30 a och 30 d §§ samt 10 kap. 6 och 7 §§ i sin nya

lydelse liksom bestämmelserna i den nya paragrafen 30 g och i det nya kapitlet

10 a tillämpas dock för tid från och med den 1 januari 1995.

3 Ärendet och dess beredning

Sveriges medlemskap i EU har ställt krav på anpassning av den svenska

mervärdesbeskattningen till EG:s mervärdesskatteregler. Ändringar i detta

avseende har gjorts genom lagstiftning den 1 januari 1995 (jfr prop. 1994/95:57,

bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Ändringarna bygger på de

förslag som Utredningen (Fi 1991:09) om teknisk EG-anpassning av de indirekta

skatterna lämnade i sitt slutbetänkande (SOU 1994:88).

 De svenska reglerna om rätt till avdrag för s.k. fiktiv skatt saknar motsva-

righet i EG:s mervärdesskatteregler. Under våren 1994 antogs inom EG nya regler

för beskattningen av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter

(rådets direktiv 94/5/EG). De nya reglerna skulle ha införts av EU:s medlemslän-

der senast den 1 januari 1995. Av tidsskäl kunde emellertid inte de ändringar

som dessa regler föranleder i den svenska mervärdesskattelagen utarbetas så att

de kunde träda i kraft samtidigt med övriga lagförslag (jfr prop. 1994/95:57 s.

75).

 Av samma skäl lämnades inte något förslag avseende den särskilda

beskattningsprincip som krävs enligt EG-reglerna för omsättning i resebyrå-

verksamhet och som föreslagits av utredningen om teknisk EG-anpassning av de

indirekta skatterna. Dessa regler bygger delvis på samma principer som gäller

för omsättning av begagnade varor m.m. Frågan om lagstiftning med anledning av

EG:s bestämmelser inom dessa områden bör därför lämpligen hanteras samtidigt.

 Inom Finansdepartementet har under hösten 1994 utarbetats en promemoria med

förslag till ändringar i mervärdesskattelagen när det gäller beskattningen av

begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Promemorian, som har

remissbehandlats, finns tillgänglig i lagstiftningsärendet. En förteckning över

remissinstanserna finns i bilaga 1. En sammanställning av remissyttrandena har

upprättats inom Finansdepartementet och finns tillgänglig i lagstiftningsärendet

(dnr Fi 95/92).

 Förslaget rörande resebyråverksamheten har remissbehandlats. En sammanställning

av remissyttrandena har gjorts inom Finansdepartementet och finns tillgänglig i

det lagstiftningsärende (dnr 2328/94) som ligger till grund för prop.

1994/95:57.

 EG:s regelverk för beskattningsordningen som nu införts i den svenska

mervärdesskattelagen är av komplicerad karaktär. Då reglerna tillämpats av

medlemsländerna har olika tekniska problem uppkommit. För att avhjälpa dessa

problem beslutas kontinuerligt inom EU om förenklingar och förbättringar.

Således har rådet beslutat om skattefrihet för omsättning av vissa tjänster till

en företagare i annat EU-land om denne ändå skulle haft rätt till återbetalning

av skatten. De tjänster som avses är värdering av och arbete på lös egendom,

transporttjänster som anses omsatta i Sverige men som har direkt samband med

varutransporter inom EU samt lastning, lossning och andra tjänster som utförs

inom landet och som avser sådana transporttjänster. I propositionen föreslås att

en motsvarande skattefrihet införs i ML.

 I propositionen lämnas även förslag om skattefrihet för vissa omsättningar till

eller förvärv som görs av internationella organisationer och diplomater.

Ändringarna beror på att EG antagit sekundärrätt på området och på att den

tidigare skattefriheten genom ett importförfarande inte längre kan tillämpas vid

införsel från andra EU-länder.

 Slutligen föreslås skattefrihet för omsättning av vissa posttjänster samt görs

vissa andra ändringar av i huvudsak teknisk och administrativ natur.

 Under ärendets beredning i nu nämnda avseenden har diskussioner förts med

företrädare för Riksskatteverket. Beträffande frågan om den föreslagna

skattefriheten för vissa omsättningar till utländska företagare har diskussioner

även förts med Sveriges Industriförbund.

 Regeringen beslutade den 16 mars 1995 att inhämta Lagrådets yttrande över det

lagförslag som finns i bilaga 2. Lagrådets yttrande över förslaget finns i

bilaga 3. Lagrådet har föreslagit vissa sakliga ändringar till vilka regeringen

återkommer i det följande. Lagrådets granskning har vidare lett till vissa

redaktionella ändringar. Regeringen har följt Lagrådets förslag i dessa delar.

 De övriga ändringar i mervärdesskattelagen som föreslås i propositionen avser

vissa tekniska förändringar till följd av det svenska medlemskapet i EU.

Ändringsförslagen har tillkommit efter det att regeringen beslutat inhämta

Lagrådets yttrande över lagförslaget i bilaga 2. En lagrådsgranskning även i

dessa delar skulle fördröja avlämnandet av propositionen så att det inte vore

möjligt att åstadkomma en avslutad riksdagsbehandling under våren. En

fördröjning skulle kunna medföra avsevärt men bl.a. med hänsyn till de

konkurrenssnedvridande effekter som utformningen av den nuvarande lagen medför.

Yttrande från Lagrådet bör därför inte inhämtas över lagförslagets övriga delar.

 Regeringen avser nu att ta upp frågan om lagstiftning med anledning av

promemorian om beskattning av omsättning av begagnade varor m.m. och det förslag

rörande beskattning av omsättning i resebyråverksamhet som utredningen (Fi

1991:09) lämnat samt de övriga frågor som redogjorts för i detta avsnitt.

 Hänvisningarna i det följande till bestämmelser i EG:s direktiv avser, om inte

annat anges, direktiv 77/388/EEG, i fortsättningen kallat det sjätte direktivet,

i den lydelse direktivet har efter antagandet av direktiv 94/5/EG.

 En förteckning över åberopade EG-direktiv m.m. finns i bilaga 4.

4 Beskattningen av begagnade varor m.m.

4.1 Bakgrund

En beskattning enligt mervärdesskatteprincipen bygger på att skatt skall tas ut

i varje led i en produktions- och distributionskedja och att den av en

företagare i ett led debiterade mervärdesskatten skall vara avdragsgill hos

nästa företagare i kedjan. Först när en vara eller tjänst tillhandahålls någon

som inte är skattskyldig till mervärdesskatt, och som därför inte har rätt att

göra avdrag för den av leverantören debiterade mervärdes-skatten (dvs. till vad

som i fortsättningen kallas en konsument) uppkommer en reell skattebelastning.

Om konsumenten på nytt för ut varan i den kommersiella handeln, t.ex. genom att

sälja den till en företagare som handlar med varor, är varan belastad med

mervärdesskatt till den del varans värde inte har konsumerats. När varan på nytt

säljs skall säljaren redovisa mervärdesskatt på hela försäljningspriset. Om inga

särskilda föreskrifter medför annat kommer varan därefter att delvis ha

beskattats dubbelt; mervärdesskatt har tagits ut dels på värdet av varan vid den

ursprungliga försäljningen till konsument, dels på den del av försäljningspriset

vid den andra försäljningen till konsument som motsvarar vad handlaren betalat

till den ursprunglige konsumenten vid inköpet från denne. Om mervärdesskatt vid

den andra försäljningen till konsument i stället tas ut på säljarens marginal

uppkommer inte någon dubbel beskattning.

 Ett regelverk som är utformat på detta sätt missgynnar de företagare som

yrkesmässigt handlar med varor som de köper från konsumenter i förhållande till

konsumenters köp och försäljningar direkt med varandra.

 Den dubbla beskattningen kan undvikas på i huvudsak två olika sätt. Den

yrkesmässige säljaren kan medges avdrag för en beräknad - fiktiv -

mervärdesskatt bestämd med ledning av gällande skattesats och inköpspriset, när

inköpet sker från någon som inte är skattskyldig till mervärdesskatt. Det andra

sättet innebär att säljaren inte har rätt till något avdrag för ingående

mervärdesskatt men får redovisa utgående skatt endast på sin egen marginal, dvs.

på skillnaden mellan vad han betalat vid inköpet och priset vid den

efterföljande försäljningen.

 I Sverige uppmärksammades problemet med den dubbla beskattningen redan när

mervärdesskatten infördes år 1969 men åtgärder vidtogs då endast i fråga om de

kanske mest betydelsefulla begagnade varorna, nämligen de begagnade

personbilarna. Den lösning som då valdes var att göra begagnade personbilar

skattefria. Först många år senare infördes mer generella regler om beskattningen

av begagnade varor. Man valde då systemet med avdrag för fiktiv ingående skatt.

 När EG nu antagit gemensamma regler för beskattningen av begagnade varor m.m.

har det andra systemet valts - den som yrkesmässigt handlar med begagnade varor

m.m. får under vissa förutsättningar betala mervärdesskatt endast på sin

vinstmarginal.

4.2 De svenska bestämmelserna om fiktiv skatt m.m.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen (ML) om rätt till avdrag för fiktiv

mervärdesskatt tillämpas i princip på alla begagnade varor, inräknat konstverk,

samlarföremål och antikviteter. Bestämmelserna innebär följande.

 Den grundläggande bestämmelsen om köparens avdragsrätt finns i 8 kap. 3 §

första stycket ML. Enligt denna bestämmelse får den som bedriver en verksamhet

som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig

till förvärv eller införsel i verksamheten. Ingående skatt definieras i 2 §. Av

intresse i detta sammanhang är bestämmelserna i 2 § första stycket 2 och 3. Där

anges att ingående skatt är skatt som hänför sig till ersättning för dels

förvärv inom landet av varor, om överlåtelsen av varorna är skattepliktig men

överlåtaren ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen, dels förvärv inom landet

av tillgångar från någon som inte är skattskyldig för överlåtelsen, om

överlåtelsen annars skulle ha varit skattepliktig men undantagits från

skatteplikt enligt 3 kap. 24 §.

 Det första fallet omfattar konsumenter. Deras försäljningar av varor är

skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § och omfattas i allmänhet inte av något undantag

i 3 kap. (utom när det gäller konsumenters - liksom f.ö. företagares -

försäljningar av vissa slag av varor, se 3 kap. 23 § 1 och 7 som undantar vissa

sedlar, mynt och frimärken). Däremot är en konsument inte skattskyldig för sin

försäljning eftersom denna inte görs i en yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap.

 Det andra fallet avser undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 24 §, nämligen

överlåtelse i vissa fall av andra tillgångar än omsättningstillgångar. Enligt

nämnda bestämmelse undantas överlåtelse av sådana tillgångar från skatteplikt om

den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till

avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av ingående skatt vid

förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor och tjänster

som tillförts tillgången. Vidare gäller undantag från skatteplikten om den

överlåtna tillgången har överförts från en verksamhet till en annan och denna

överföring har medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 § 3.

 Enligt 8 kap. 12 § ML får avdrag för fiktiv skatt inte göras vid förvärv av

varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina, om

ersättningen vid förvärvet av varan understiger 175 procent av metallvärdet.

Avdrag får inte heller göras vid förvärv av skrot, avfall eller någon liknande

vara som innehåller guld, silver eller platina.

 I 10 kap. ML finns bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående

mervärdesskatt. Sådan rätt har bl.a. företagare som omsätter varor eller

tjänster genom export. Skälet till att bestämmelser om återbetalning behövs i

dessa fall är att någon skattskyldighet inte föreligger vid omsättning genom

export (jfr 1 kap. 1 och 2 §§) och att därför inte heller någon rätt till avdrag

för ingående skatt finns. I 10 kap. 12 § andra och tredje styckena föreskrivs

att rätten till återbetalning inte omfattar förvärv av bl.a. vissa varor av

ädelmetall, konstverk, fartyg och luftfartyg.

 Särskilda bestämmelser har också meddelats om storleken av den ingående fiktiva

skatten (8 kap. 7 §), om hur den ingående skatten skall styrkas (8 kap. 18 §),

om skyldighet för säljaren att lämna vissa uppgifter (11 kap. 7 §), om ordningen

för återföring av skatt (13 kap. 27 §) och om ansökan om återbetalning av

ingående skatt (19 kap. 11-13 §§).

 Genom det undantag från skatteplikt för omsättning av fastigheter som finns i 3

kap. 2 § ML uppnås bl.a. att några kumulativa skatteeffekter normalt inte

uppkommer då fastigheter som innehafts av en konsument säljs till en

skattskyldig köpare för vidareförsäljning.

 I det sjätte direktivet har tagits in särskilda regler som kan användas vid

beräkning av beskattningsunderlaget vid omsättning av begagnade varor,

konstverk, samlarföremål och antikviteter på auktion. Med anledning därav bör

nämnas bestämmelsen i 6 kap. 7 § ML. Den innebär bl.a. att en vara som säljs på

auktion normalt anses omsatt av såväl auktionsförrättaren som dennes huvudman.

Auktionsförrättaren behandlas därför i mervärdesskattehänseende på samma sätt

som en återförsäljare.

4.3 EG:s regler för beskattning av begagnade varor m.m.

4.3.1 Inledning

Den grundläggande rättsakten om mervärdesskatt inom EG är det sjätte

mervärdesskattedirektivet, antaget år 1977. Direktivet har från början inte

innehållit några särskilda regler om beskattningen av begagnade varor av olika

slag. Enligt den numera upphävda artikel 32 skulle rådet, på förslag från

kommissionen, före den 31 december 1977 besluta om gemensamma regler för

beskattning av begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål. Det

är emellertid först genom rådets direktiv 94/5/EG som det i sjätte direktivet

har införts regler om beskattningen av begagnade varor, konstverk, samlarföremål

och antikviteter.

 Även om det sjätte direktivet före 1994 års ändring saknade särskilda

bestämmelser om begagnade varor fanns det vissa bestämmelser, som kunde ha

betydelse även för sådana varor. Artikel 4.3 tillåter att en enstaka omsättning

av varor beskattas, dvs. omsättning som görs av i övrigt icke skattskyldiga

personer. Artikel 5.4 c medger att överföring av varor (nya och begagnade)

enligt ett avtal som innebär att kommission skall betalas behandlas som

omsättning av varor. Enligt artikel 12.3 a får medlemsstaterna tillämpa

reducerade skattesatser på omsättning av vissa angivna slag av varor. I artikel

13 B c finns en bestämmelse om undantag från skatteplikt för varor som använts

endast i en verksamhet som inte medför skattskyldighet (motsvarar 3 kap. 24 §

första stycket 1 ML). Slutligen har medlemsstaterna också möjlighet att från

beskattning undanta omsättning av guld för annat ändamål än industriell

användning.

 De nya bestämmelser som förts in i det sjätte direktivet genom 1994 års

ändringar innebär i korthet att beskattningen av begagnade varor, konstverk,

samlarföremål och antikviteter hos en skattskyldig återförsäljare av sådana

varor skall grundas endast på säljarens vinstmarginal. Detta system skall i

princip tillämpas på varor av angivna slag som säljaren förvärvat från

privatpersoner eller andra personer som inte haft rätt till avdrag för ingående

mervärdesskatt vid sina förvärv av varorna. Förvärven kan ske i vilket

medlemsland som helst.

 Vinstmarginalen kan bestämmas antingen separat för varje vara eller för

samtliga varor som sålts under en redovisningsperiod. Vid tillämpning av dessa

bestämmelser om marginalbeskattning får den skattskyldige återförsäljaren inte

göra något avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import av

varor som omfattas av marginalbeskattningen. Särskilda bestämmelser gäller bl.a.

vid transaktioner mellan medlemsländerna och vid export. Vidare finns särskilda

regler om beskattningsunderlaget vid försäljning av begagnade varor m.m. vid

offentlig auktion. Direktivet innehåller därutöver omfattande övergångsregler.

 Direktivets bestämmelser är i huvudsak tvingande i den meningen att

medlemsländerna är skyldiga att i sin interna lagstiftning ha bestämmelser, vars

innehåll överensstämmer med direktivets. På flera punkter är direktivets

bestämmelser fakultativa, dvs. medlemsländerna ges möjlighet att själva besluta

om de vill införa vissa bestämmelser i sin nationella lagstiftning.

 Medlemsländerna skall senast den 1 januari 1995 ha anpassat sin nationella

lagstiftning till bestämmelserna i direktivet.

4.3.2 Allmänt om beskattning av säljarens vinstmarginal

De särskilda bestämmelserna om beskattning av säljarens vinstmarginal finns i

artikel 26a B. Enligt artikel 26a B.1 skall en skattskyldig återförsäljares

omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter

beskattas enligt det särskilda system för beskattning av återförsäljarens

marginal som artikeln innehåller.

 I artikel 26a B.2 anges tillämpningsområdet för vinstmarginalbeskattningen. Den

omfattar endast varor av de angivna slagen som tillhandahållits den

skattskyldige återförsäljaren inom landet eller i ett annat EG-land. Vidare

skall varorna ha tillhandahållits honom av

-en person som inte är näringsidkare (t.ex. en privatperson),

-en annan näringsidkare, om dennes omsättning är undantagen från beskattning

 enligt artikel 13 B c (dvs. omsättningen avser varor som används i en

 verksamhet utan att rätt till avdrag för ingående skatt föreligger, antingen

 för att verksamheten är skattebefriad eller för att avdragsförbud enligt

 artikel 17.6 gäller för varorna),

-en annan näringsidkare, om dennes omsättning är undantagen från beskattning

 enligt artikel 24 (som innehåller föreskrifter om undantag för små företag) och

 omsättningen avser anläggningstillgångar, eller

-en annan näringsidkare om även dennes omsättning omfattas av vinstmarginalbe-

 skattningen.

 Enligt artikel 26a B.4 första stycket skall medlemsländerna tillåta att en

skattskyldig återförsäljare som så önskar får tillämpa bestämmelserna om

beskattning av vinstmarginalen även i andra fall än sådana som avses i artikel

26a B.2. Denna valmöjlighet gäller vid omsättning av:

-konstverk, samlarföremål eller antikviteter som återförsäljaren själv

 importerat,

-konstverk som tillhandahållits återförsäljaren av dess upphovsman eller dennes

 dödsbo, eller

-konstverk som tillhandahållits återförsäljaren av en annan näringsidkare som

 inte är en skattskyldig återförsäljare om tillhandahållandet beskattas med en

 reducerad skattesats enligt artikel 12.3 c.

 Medlemsländerna skall fastställa närmare regler angående skattskyldiga

återförsäljares rätt att frivilligt använda sig av det särskilda systemet. En

återförsäljare som väljer att frivilligt gå in i systemet skall utnyttja detta

under en tid av minst två kalenderår.

 En skattskyldig återförsäljare som använder sig av de särskilda bestämmelserna

om beskattning av vinstmarginalen skall ha möjlighet att för vilken omsättning

som helst avstå från att tillämpa detta och i stället tillämpa det normala

systemet (artikel 26a B.11). Ett sådant avstående kan utnyttjas både för

omsättningar som obligatoriskt omfattas av det särskilda systemet och för

omsättningar som kan omfattas av det systemet efter ansökan av återförsäljaren.

 En skattskyldig återförsäljares omsättning som sker enligt artikel 15, dvs.

genom export, skall undantas från tillämpning av det särskilda systemet. Liksom

beträffande omsättningar som beskattas enligt det normala systemet skall någon

skatt således inte utgå vid export.

4.3.3 Definitioner

I artikel 26a A och i bilaga I till sjätte direktivet definieras vad som vid

tillämpning av bestämmelserna i artikeln skall förstås med

-konstverk,

-samlarföremål,

-antikviteter,

-begagnade varor,

-skattskyldig återförsäljare,

-auktionsförrättare, och

-uppdragsgivare för auktionsförrättare.

 Med konstverk avses

 1. tavlor, collage och liknande dekorativa målningar och teckningar, som är

utförda helt för hand av konstnären, med undantag för planritningar, andra

ritningar samt teckningar för arkitektoniskt, ingenjörstekniskt, industriellt,

kommersiellt, topografiskt eller liknande ändamål, föremål dekorerade för hand,

teaterkulisser, ateljéfonder o.d. målade på textilvävnad (KN-nummer 9701),

 2. konstgrafiska originalblad, avtryck och litografier, tryckta i begränsat

antal direkt i svartvitt eller färg från en eller flera tryckformar som

konstnären framställt helt för hand, oavsett vilken teknik och vilket material

som använts, dock med undantag för mekaniska eller fotomekaniska förfaranden

(KN-nummer 9702 00 00),

 3. originalskulpturer oavsett materialet, under förutsättning att de är helt

utförda av konstnären; avgjutningar vars utförande är begränsat till åtta

stycken och övervakat av konstnären eller hans efterföljande rättsinnehavare

(KN-nummer 9703 00 00), i undantagsfall som fastställs av medlemsstaterna får

detta antal utökas för skulpturer som utförts före den 1 januari 1989,

 4. handvävda tapisserier (KN-nummer 5805 00 00) och väggbonader (KN-nummer 6304

00 00) handgjorda efter originalritningar av konstnären, under förutsättning att

det finns högst åtta exemplar av varje,

 5. unika exemplar av föremål i keramik helt utförda av konstnären och signerade

av honom,

 6. emaljer på koppar, utförda helt för hand, begränsade till åtta numrerade ex-

emplar signerade av konstnären eller verkstaden, med undantag för smycken samt

guld- och silverföremål,

 7. fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn,

signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och

underlag.

 Medlemsländerna har möjlighet att inte betrakta föremål som anges i 5-7 som

konstverk.

 Med samlarföremål avses

 1. frimärken och beläggningsstämplar, frankeringsstämplar, förstadagsbrev,

kuvert, brevkort, kortbrev o.d. försedda med frimärke, makulerade, eller om de

är omakulerade, inte gångbara och inte avsedda som lagligt betalningsmedel

(KN-nummer 9704 00 00),

 2. samlingar och föremål för samlingar av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt,

anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller

numismatiskt intresse (KN-nummer 9705 00 00).

 Med antikviteter avses föremål, andra än konstverk och samlarföremål, med en

ålder överstigande 100 år (KN-nummer 9706 00 00).

 Med begagnade varor avses lös egendom som är lämplig för vidare användning i

befintligt skick eller efter reparation, med undantag av konstverk,

samlarföremål eller antikviteter och med undantag av ädla metaller eller

ädelstenar enligt medlemsstaternas definition.

 Med skattskyldig återförsäljare avses en skattskyldig person som inom ramen för

sin ekonomiska verksamhet köper eller förvärvar för sitt företag, eller

importerar i syfte att sälja vidare, begagnade varor eller konstverk,

samlarföremål eller antikviteter vare sig denna skattskyldiga person handlar i

eget namn eller för en annan persons räkning inom ramen för ett avtal enligt

vilket provision skall betalas vid köp eller försäljning.

 Med auktionsförrättare avses varje skattskyldig person som inom ramen för sin

ekonomiska verksamhet erbjuder varor till försäljning vid en offentlig auktion i

syfte att överlåta dem till högstbjudande.

 Med uppdragsgivare till auktionsförrättare förstås varje person som överlämnar

varor till en auktionsförrättare som ett led i ett avtal enligt vilket provision

skall betalas på följande villkor:

-auktionsförrättaren erbjuder varorna till försäljning i eget namn men för

 uppdragsgivarens räkning,

-auktionsförrättaren överlåter varorna i eget namn men för uppdragsgivarens

 räkning till den högstbjudande vid den offentliga auktionen.

4.3.4 Beskattningsunderlag och skattesatser

Normal marginalbeskattning

De särskilda reglerna om beskattning av skattskyldiga återförsäljares

vinstmarginal innebär att beskattningsvärdet vid en omsättning skall motsvara

vinstmarginalen hos återförsäljaren, utom mervärdesskatt som hänför sig till

marginalen. Vinstmarginalen utgörs av skillnaden mellan återförsäljarens

försäljningspris och inköpspris för de aktuella varorna.Med försäljningspris

avses hela den ersättning som återförsäljaren har erhållit eller kommer att

erhålla från köparen eller från en tredje part. Häri skall inräknas bidrag som

har ett direkt samband med transaktionen, skatter, tullar, avgifter och övriga

pålagor. Vidare skall ingå bikostnader såsom t.ex. provisions-, emballage-,

frakt- och försäkringskostnader som återförsäljaren tar ut av kunden. I

försäljningspriset skall dock inte inräknas sådana belopp som anges i artikel 11

A.3 (dvs. prisnedsättningar, rabatter och ersättning för utlägg som säljaren

haft för köparens räkning).

 Med inköpspris avses motsvarande ersättning som nu angetts, som leverantören

har erhållit eller skall erhålla av den skattskyldiga återförsäljaren.

 Om en skattskyldig återförsäljare väljer att frivilligt gå in i systemet enligt

artikel 26a B.4 skall beskattningsvärdet bestämmas på samma sätt som enligt det

obligatoriska systemet. Vid omsättning av varor som återförsäljaren själv

importerat skall inköpspriset motsvara beskattningsunderlaget vid import bestämt

enligt artikel 11 B, inklusive den mervärdesskatt som erlagts eller skall

erläggas i anledning av importen.

Förenklad marginalbeskattning

Direktivet ger möjlighet för medlemsländerna att tillämpa ett förenklat system

för skatteuppbörden. Sådana regler kan, efter konsultationer med EG:s

mervärdesskattekommitté enligt artikel 29, införas för vissa transaktioner eller

för vissa skattskyldiga återförsäljare. Det förenklade systemet innebär att

beskattningsunderlaget avseende omsättningar som omfattas av vinstmarginalbe-

skattningen bestäms för varje redovisningsperiod. I sådana fall skall

beskattningsunderlaget motsvara den totala vinstmarginalen minskad med den

mervärdesskatt som hänför sig till marginalen.

 Den totala vinstmarginalen skall utgöras av skillnaden mellan

-det sammanlagda värdet av omsättningar under redovisningsperioden av varor som

 beskattas enligt de särskilda bestämmelserna för beskattning av vinst-

 marginalen; detta värde skall motsvara det sammanlagda försäljningspriset

 bestämt på sätt anges ovan, och

-det sammanlagda värdet av inköp av varor som återförsäljaren gör under

 perioden; detta värde skall motsvara det sammanlagda inköpspriset bestämt på

 sätt anges ovan.

 Medlemsländerna skall se till att de skattskyldiga som berörs varken uppnår

fördelar som de inte är berättigade till eller lider oberättigade förluster.

Offentliga auktioner

Enligt det sjätte direktivet kan bestämmelserna om beskattning av vinst-

marginalen vid försäljning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och

antikviteter tillämpas även då varorna säljs på offentlig auktion. I artikel 26a

C ges dock medlemsländerna möjlighet att, med vissa avvikelser från de särskilda

reglerna som gäller för skattskyldiga återförsäljare, införa särskilda regler

för fastställande av beskattningsunderlaget vid försäljning på offentlig

auktion. Bestämmelserna gäller omsättning av begagnade varor, konstverk, sam-

larföremål och antikviteter som en auktionsförrättare säljer i eget namn men för

annans räkning. Försäljningen skall ske enligt avtal om ersättning i form av

provision. Enligt definitionen av auktionsförrättare (se avsnitt 4.3.3) skall

denne vara en näringsidkare.

 Reglerna gäller endast om uppdragsgivaren har en viss status, nämligen om denne

är

-en person som inte är näringsidkare,

-en näringsidkare, om dennes omsättning av varan är undantagen från beskattning

 enligt artikel 13 B c (gäller varor som används i en verksamhet men där inte

 medför rätt till avdrag för ingående skatt, antingen för att verksamheten är

 skattebefriad eller för att avdragsförbud enligt artikel 17.6 gäller för

 omsättning av varorna),

-en annan näringsidkare, om dennes omsättning av varan är undantagen från

 beskattning enligt artikel 24 (som avser undantag för små företag) såvitt

 gäller kapitaltillgångar, eller

-en skattskyldig återförsäljare, om dennes omsättning beskattas enligt

 bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen.

 Beskattningsunderlaget vid försäljning på offentlig auktion skall motsvara det

belopp som faktureras kunden av auktionsförrättaren, minskat med:

-det belopp som auktionsförrättaren skall utge eller har utgett till

 uppdragsgivaren, och

-skatten i anledning av försäljningen vid auktionen.

 Det belopp som auktionsförrättaren har betalat eller skall betala till

uppdragsgivaren utgörs av skillnaden mellan det klubbade priset för varan vid

auktionen och den provision som auktionsförrättaren erhållit eller skall erhålla

från uppdragsgivaren enligt kontraktet mellan dem.

 Vad som utgör beskattningsunderlag är alltså i princip den ersättning som

auktionsförrättaren erhåller från uppdragsgivaren.

Valmöjlighet beträffande beskattningsunderlag och skattesatser

Enligt artiklarna 11 A.4, 11 B.6, 12.3 c och 12.5 ges medlemsländerna rätt att

under vissa omständigheter föreskriva att beskattningsunderlaget skall utgöra

endast en andel av det normala beskattningsunderlaget eller att en reducerad

skattesats skall tillämpas på viss import eller omsättning.

 Enligt artikel 11 B.6 får medlemsländer, som den 1 januari 1993 inte utnyttjade

möjligheten att tillämpa en eller två reducerade skattesatser, föreskriva att

beskattningsunderlaget vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter

(men inte begagnade varor) skall utgöra endast en andel av det

beskattningsunderlag som annars skall bestämmas, dock inte en mindre andel än

att mervärdesskatten uppgår till minst 5 procent av detta senare beskattnings-

underlag.

 Om ett medlemsland väljer att bestämma beskattningsunderlaget på detta sätt får

man också - enligt artikel 11 A.4 - föreskriva att en motsvarande regel skall

gälla vid omsättning av ett konstverk, när detta omsätts

-av upphovsmannen eller dennes dödsbo eller

-vid ett enstaka tillfälle av en näringsidkare som inte är en skattskyldig

 återförsäljare, om denne själv har importerat konstverket eller om detta

 tillhandahållits åt honom av upphovsmannen eller dennes dödsbo eller om han

 haft rätt till avdrag för hela den ingående mervärdesskatt som hänfört sig till

 förvärvet av konstverket.

 Enligt artikel 12.3 c ges medlemsländer, som i enlighet med artikel 12.3.a i

det sjätte direktivet tillämpar en eller flera reducerade skattesatser,

möjlighet att låta en av dessa omfatta även import av konstverk, samlarföremål

och antikviteter. Om denna möjlighet utnyttjas får man också föreskriva att den

reducerade skattesatsen skall gälla vid sådan omsättning av konstverk som avses

i artikel 11 A.4.

 Enligt artikel 12.5 skall samma skattesats gälla vid import av vissa varor och

vid omsättning inom landet av samma varor. Detta gäller dock inte då ett med-

lemsland utnyttjar möjligheten att tillämpa reducerad skattesats vid import av

konstverk, samlarföremål och antikviteter. Det är därför möjligt att ta ut

reducerad skatt vid import av sådana varor och full skatt vid omsättning av

varorna inom landet.

4.3.5 Avdragsrätten

Enligt artikel 26a B.6 får en skattskyldig person inte göra avdrag för ingående

mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av varor från en skattskyldig

återförsäljare, om dennes omsättning av varorna omfattas av bestämmelserna om

beskattning av vinstmarginalen.

 En skattskyldig återförsäljare vars omsättning av varor omfattas av

bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen har enligt artikel 26a B.7 inte

rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till sådana varor när det är

fråga om

-konstverk, samlarföremål och antikviteter som han själv har importerat,

-konstverk som tillhandahålls honom av upphovsmannen eller dennes dödsbo, eller

-konstverk som tillhandahålls honom av en näringsidkare som inte är en

 skattskyldig återförsäljare.

 Några särskilda begränsningar av avdragsrätten i övrigt gäller inte. En

skattskyldig återförsäljare har därför rätt till avdrag för annan ingående skatt

i verksamheten, t.ex. sådan som avser reparationer och förbättringar av varor

som omfattas av systemet för beskattning av vinstmarginalen.

 Om en skattskyldig återförsäljare utnyttjar möjligheten att tillämpa de vanliga

skattebestämmelserna på omsättning av begagnade varor m.m. har han rätt till

avdrag för ingående skatt enligt vad som sägs i artikel 26a B.11. Om

omsättningen avser

-konstverk, samlarföremål eller antikviteter som han importerat själv får han

 göra avdrag för den skatt som hänför sig till importen av varorna,

-konstverk som förvärvats från upphovsmannen eller dennes dödsbo eller från en

 näringsidkare som inte är en skattskyldig återförsäljare får han göra avdrag

 för den skatt som hänför sig till förvärvet.

 Denna rätt till avdrag inträder vid den tidpunkt då skattskyldigheten inträder

för återförsäljarens omsättning av varorna.

4.3.6 Särskilt om begagnade transportmedel

I princip gäller enligt det sjätte direktivet att mervärdesbeskattningen skall

ske i konsumtionslandet. Detta uppnås genom att transaktioner, där säljaren och

köparen finns i olika medlemsländer, beskattas i köparens land och inte i

säljarens. Särskilda regler gäller dock i vissa fall då köparen är en icke

skattskyldig person (beskattningen sker då vanligen i förvärvslandet).

 För nya transportmedel (motordrivna marktransportmedel samt fartyg och

luftfartyg) skall mervärdesskatten alltid tas ut i det land till vilket det nya

transportmedlet förs för att användas permanent. För begagnade transportmedel

gäller de allmänna reglerna för varuhandeln, vilket innebär att en privatpersons

inköp normalt beskattas i förvärvslandet. Till kategorin nya transportmedel

räknas emellertid även fordon av olika slag som endast använts i mindre

omfattning (artikel 28a.2 b).

 I artikel 26a D anges att sådana nya transportmedel inte omfattas av bestämmel-

serna om beskattning av vinstmarginalen såvitt avser handeln mellan

medlemsländer. Vid handel internt i ett medlemsland kan emellertid dessa

beskattningsregler tillämpas för samtliga begagnade transportmedel. Skälet till

att bestämmelsen införts är att även transportmedel som på grund av vad som

anges i artikel 28a.2 b anses som nya kan anses som begagnade enligt artikel 26a

A d.

 I artikel 28o.1 i det sjätte direktivet har tagits in en övergångsordning som

gäller omsättning av begagnade transportmedel. Bestämmelserna innebär att ett

medlemsland som den 31 december 1992 tillämpade särskilda bestämmelser - andra

än sådana som avser beskattning av vinstmarginalen - för omsättning av begagnade

transportmedel, får fortsätta att göra det under en övergångstid.

 För att ett medlemsland skall få tillämpa en sådan övergångsordning förutsätts

att ett antal krav är uppfyllda. I korthet skall de särskilda reglerna innebära

att skatt beräknas på samma sätt som enligt det normala mervärdesskattesystemet,

men att avdrag får göras för den skatt som anses ingå i inköpspriset. Fråga är

alltså om ett system som liknar det svenska systemet med rätt till avdrag för

fiktiv skatt. Tillämpningsområdet för övergångsordningen är dock mera begränsad

än det svenska systemet. Exempelvis får de särskilda reglerna inte leda till en

lägre beskattning än om systemet för beskattning av vinstmarginalen hade tilläm-

pats. Ytterligare begränsningar finns.

 Övergångstiden sträcker sig till utgången av år 1996 eller till den senare dag

då ett slutligt system för beskattning av transaktioner mellan medlemsländerna

träder i kraft.

4.3.7 Administrativa föreskrifter

Allmänt

En skattskyldig återförsäljare som tillämpar både det normala mervärdes-

skattesystemet och det särskilda systemet för beskattning av vinstmarginalen,

måste i sin redovisning särskilja vilka transaktioner som hör till respektive

skattesystem. Varje medlemsland bestämmer regler för hur redovisningen skall gå

till. På faktura eller motsvarande handling som en skattskyldig återförsäljare

utfärdar får inte anges skatt i anledning av omsättning som beskattas enligt det

särskilda systemet. Detta hänger samman med att sådan skatt inte är avdragsgill

för köparen (jfr avsnitt 4.3.5).

Särskilt om offentliga auktioner

En auktionsförrättare skall uppfylla vissa skyldigheter. Till den som förvärvar

en vara vid en auktion skall auktionsförrättaren utfärda faktura eller

motsvarande handling (artikel 26a C.4). På fakturan skall anges:

-det klubbade priset för varan vid auktionen,

-skatter, tullar, importavgifter och andra avgifter, och

-bikostnader, såsom provisions-, emballage-, frakt- och försäkringskostnader som

 auktionsförrättaren debiterar köparen av varan.

 På fakturan får inte anges någon mervärdesskatt.

 Auktionsförrättaren skall vidare utfärda en avräkningsnota till uppdragsgivaren

(artikel 26a C.5). På denna handling skall det klubbade priset för varan vid

auktionen - minskat med auktionsförrättarens provision - anges. Avräkningsnotan

skall vidare fungera som sådan faktura som uppdragsgivaren enligt artikel 22.3

är skyldig att utfärda. Detta förutsätter dock att uppdragsgivaren är skattskyl-

dig.

 Även vissa skyldigheter beträffande räkenskaper föreligger för en auktions-

förrättare.

4.3.8 Övergångsbestämmelser avseende handeln mellan

 medlemsländerna

Artikel 26a D innehåller övergångsbestämmelser avseende handel mellan med-

lemsländerna. Reglerna gäller under den tid som anges i artikel 28l, dvs. till

utgången av år 1996 eller till den senare dag då ett slutligt system för

beskattning av transaktioner mellan medlemsländerna träder i kraft.

 Enligt artikel 26a D a omfattas nya transportmedel i vissa fall inte av be-

stämmelserna om beskattning av vinstmarginalen (jfr avsnitt 4.3.6).

 Enligt artikel 26a D b skall gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor,

konstverk, samlarföremål och antikviteter inte beskattas, om säljaren är en

skattskyldig återförsäljare eller auktionsförrättare i ett annat medlemsland och

varorna har beskattats i det landet i enlighet med systemet för beskattning av

vinstmarginalen eller enligt reglerna för särskild beräkning av beskattnings-

underlag för auktionsförrättare. Under samma förutsättning skall enligt artikel

26a D c inte heller bestämmelserna om distansförsäljning respektive be-

stämmelserna om undantag för omsättningar till andra medlemsländer tillämpas.

Det sagda innebär att en skattskyldig återförsäljare i ett annat medlemsland kan

sälja varor av de aktuella slagen till köpare i Sverige och tillämpa den skatte-

sats som gäller för sådan omsättning i återförsäljarens hemland.

4.4 Nytt system för beskattning av begagnade varor m.m.

Regeringens förslag: Nya regler för beskattning av

omsättning av begagnade varor, konstverk, samlar-

föremål och antikviteter införs i mervärdesskatte-

lagen. Till följd härav slopas de nuvarande

reglerna om rätt till avdrag för fiktiv skatt. De

nya bestämmelserna införs i huvudsak i ett nytt

kapitel (9 a) i lagen.

 Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna motsätter sig att nya regler för

beskattning av begagnade varor m.m. införs. Några remissinstanser, däribland

Riksskatteverket, anser dock att införandet av de nya bestämmelserna bör ske vid

en senare tidpunkt.

 Skälen för regeringens förslag: Avsaknaden av gemensamma regler inom EG för

beskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter har

medfört konkurrenssnedvridningar för handeln över gränserna med sådana varor.

Skillnaderna i beskattningssystem har också medfört att det kunnat uppkomma

situationer med dubbelbeskattning eller där beskattning helt kunnat undvikas.

Sådana skillnader har också kunnat bidra till en oriktig fördelning av

kostnaderna för finansieringen av EU:s budget, eftersom den

mervärdesskatteberoende delen av EU:s inkomster bygger på att mervärdesskatteba-

sen är harmoniserad. Det är mot denna bakgrund man skall se de harmoniserade

reglerna för beskattningen av begagnade varor m.m. som antagits genom direktivet

94/5/EG.

 För svensk del är det väsentligt att en anpassning snarast sker till de nya

EG-reglerna. En bristande sådan anpassning skulle bl.a. leda till betydande

svårigheter i fråga om gränsöverskridande handel med varor av ifrågavarande

slag. Sverige har naturligtvis också en formell skyldighet att införa reglerna i

nationell lagstiftning, enligt direktivet redan från den 1 januari 1995. Som

angetts i prop. 1994/95:57 fanns under hösten 1994 inte möjlighet att hinna

utarbeta förslag till nödvändiga ändringar i lagstiftningen. Lagstiftning bör

emellertid ske nu. Någon möjlighet att, som vissa remissinstanser föreslagit,

ytterligare skjuta upp lagstiftningen finns inte, vare sig formellt eller i

betraktande av den internationella varuhandelns krav.

 I svensk mervärdesskattelagstiftning bör således nu införas bestämmelser som

motsvarar de obligatoriska EG-reglerna för beskattning av begagnade varor,

konstverk, samlarföremål och antikviteter. Detta kan lagtekniskt ske på i

princip två olika sätt. Antingen förs bestämmelserna in i ML i anslutning till

de olika bestämmelser med vilka de har ett sakligt samband, eller så samlas

bestämmelserna i ett eget kapitel i lagen. Nackdelen med den förra metoden är

att bestämmelserna skulle finnas på flera olika ställen och därmed bli svåra att

hitta. Sådana problem undviks till stora delar om man använder den senare

metoden. Nackdelen med denna metod är att den till viss del bryter mot lagens

allmänna uppbyggnad. Regeringen anser dock att fördelarna med att föra samman de

särskilda bestämmelserna om beskattning av begagnade varor m.m. i ett särskilt

kapitel överväger. Det nya kapitlet föreslås bli betecknat som kapitel 9 a.

 De bestämmelser i ML som reglerar rätten till avdrag för fiktiv mervärdesskatt

skall slopas. Detta gäller i första hand bestämmelserna i 8 kap. 2 § 2 och 3 ML

samt de bestämmelser i 8 kap. 7 § som avser fiktiv skatt.

 Reglerna i ML om rätt till avdrag för fiktiv skatt har ett vidare tillämp-

ningsområde än de regler för beskattning av begagnade varor m.m. som nu föreslås

införda. Avdragsrätten för fiktiv skatt omfattar inte endast begagnade varor

utan i vissa situationer även varor av annat slag. Exempel på sådana situationer

är då en privatperson säljer bär, svampar eller honung till någon som är

skattskyldig. Enligt gällande regler har förvärvaren av varorna rätt att göra

avdrag för fiktiv skatt, oavsett om varorna är belastade med någon mervärdess-

katt eller ej. Avdragsregeln kan i dessa fall närmast anses innebära ett stöd

till ifrågavarande verksamheter, givet inom mervärdesskattens ram. Denna typ av

mervärdesskatteanknutna åtgärder är inte möjliga när vårt mervärdes-

skattesystem nu skall anpassas till EG-reglerna.

 Det föreslagna systemet med beskattning av säljarens vinstmarginal är heller

inte tillämpligt i dessa situationer eftersom det är fråga om varor som inte

omfattas av reglerna. Den som omsätter varor av ifrågavarande slag förvärvade

från någon som inte är skattskyldig måste alltså erlägga skatt enligt normala

regler.

 Ytterligare en situation som har medfört rätt till avdrag för fiktiv skatt men

som inte omfattas av de nya marginalbeskattningsreglerna, är då ett företag från

en privatperson förvärvar varor, exempelvis inventarier, som är avsedda att

brukas i verksamheten. Eftersom avsikten inte är att sälja varorna vidare är

reglerna om vinstmarginalbeskattning inte tillämpliga vid en efterföljande

omsättning (jfr ovan angående definitionen av skattskyldig återförsäljare). Det

bör dock beaktas att denna omsättning i fråga om inventarier omfattas av

undantaget från skatteplikten i 3 kap. 24 §.

 Bestämmelserna i artikel 26a B 1, 2 och 4, som reglerar i vilka fall

marginalsystemet skall tillämpas, är obligatoriska. Motsvarigheter till dessa

bestämmelser skall således införas i ML. Detta bör ske genom att de får bilda 1

och 2 §§ i det nya kapitlet 9 a.

 Några särskilda bestämmelser om små företag finns inte i ML utöver vad som

föreskrivs i 14 kap. 3 § om redovisning av mervärdesskatt i särskild

självdeklaration. Bestämmelsen om att systemet för beskattning av vinstmargina-

len skall tillämpas när ett förvärv har skett från en näringsidkare vars om-

sättning är undantagen från beskattning enligt bestämmelserna om små företag i

artikel 24 kommer därför i huvudsak endast att omfatta förvärv från

näringsidkare i ett annat EG-land. När det gäller en konstnärs överlåtelse av

egna verk föreslås dock nu en regel om begränsning av skattskyldigheten vid

låg omsättning, se vidare avsnitt

4.5. Även vid förvärv i dessa fall skall marginalbeskattningsregeln användas vid

en vidareförsäljning.

 Bestämmelserna i 9 a kap. 1 och 2 §§ behandlas vidare i författningskommenta-

ren.

4.5 Beskattning av konstverk m.m.

Regeringens förslag: Undantaget i 3 kap. 11 § 2

mervärdesskattelagen för omsättning eller införsel

av alster av bildkonst slopas. Samtidigt införs i

1 kap. 2 a § ML en begränsning av skattskyldig-

heten vid låg omsättning.

 Promemorians förslag: Innebär endast att uttrycket bildkonst i 3 kap. 11 § 2 ML

ersätts med begreppet konstverk enligt EG:s regler.

 Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att undantaget i 3 kap.

11 § första stycket 2 skall slopas. Även Svenska Galleriförbundet anser att

sistnämnda undantag skall tas bort.

 Skälen för regeringens förslag: Utredningen om teknisk EG-anpassning av de

indirekta skatterna föreslog i sitt slutbetänkande Mervärdesskatten och EG (SOU

1994:88) att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 2 ML, som avser

omsättning eller införsel av alster av bildkonst vilka inte utgör fotografiskt

verk, skulle upphävas (anf. betänkande

s. 131 ff). Skälet till förslaget var att EG:s mervärdesskatteregler inte

innehåller något motsvarande undantag. Av kulturpolitiska skäl föreslogs

samtidigt en begränsning av skatteplikten på så sätt att en konstnär inte skulle

bli skattskyldig för omsättning av alster av bildkonst om beskattningsunderlagen

för beskattningsåret kunde beräknas understiga 90 000 kr.

 Utredningens förslag remissbehandlades. De remissinstanser som berörde

förslaget var i princip positiva till att skattefriheten för konstverk togs bort

och att en gräns för skattskyldigheten samtidigt infördes. Konstnärernas Riks-

organisation och Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd ansåg

emellertid dels att en gräns för skattskyldigheten kan förorsaka till-

ämpningsproblem, dels att en högre gräns för skattskyldigheten borde övervägas.

Konstnärernas Riksorganisation ansåg vidare att en skattesats om 5 procent borde

införas för dessa omsättningar.

 Utredningens förslag ledde emellertid inte till lagstiftning eftersom

regeringen ansåg att frågan behövde övervägas ytterligare (se prop. 1994/95:57

s. 106).

 Införandet av särskilda regler för beskattning av begagnade varor, konstverk,

samlarföremål och antikviteter aktualiserar ånyo frågan om undantaget i 3 kap.

11 § 2. Det kan därvid åter konstateras att någon motsvarighet till undantaget

inte finns i sjätte direktivet. Undantaget skall därför slopas. Åtgärden bör

genomföras nu i samband med införandet av nya regler för handeln med konstverk

m.m. Att ha kvar skattefriheten för konstnärernas omsättning skulle, förutom att

det strider mot EG-reglerna, skapa osäkerhet om i vad mån

marginalbeskattningsprincipen kan tillämpas i senare led eller ej.

Marginalbeskattningen förutsätter nämligen, med något enstaka ej aktuellt

undantag, att fråga är om varor som genomgående är skattepliktiga.

 Såsom föreslogs av Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta

skatterna (se ovan) kan emellertid skattskyldigheten begränsas i de fall

omsättningen är låg. Regeringen anser emellertid att en väsentligt högre

omsättningsgräns bör gälla än vad som utredningen föreslog. Skattskyldighet för

de ifrågavarande subjekten bör således föreligga endast om de sammanlagda be-

skattningsunderlagen under beskattningsåret uppgår till minst 300 000 kr. En

sådan gräns för skattskyldigheten kan dock endast avse omsättningar inom landet.

Bakgrunden härtill är att import av varor får undantas från beskattning endast

om motsvarande omsättning inom landet undantas från beskattning (artikel 14.1. a

- jfr 3 kap. 1 § ML). Ett slopande av undantaget i 3 kap. 11 § 2 innebär att

omsättning av konstverk i sig kommer att omfattas av skatteplikten, men i de

fall den föreslagna skattskyldighetsgränsen inte överskrids sker ingen

beskattning. Import av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo

skall emellertid alltid beskattas. En bestämmelse av nämnda innebörd föreslås

införd i 1 kap. 2 a § ML.

 En konstnär eller dennes dödsbo bör ha möjlighet till frivilligt inträde i

mervärdesskattesystemet. En sådan regel föreslås införd i 1 kap. 2 b § ML.

 EG:s regler medger att omsättning av konstverk av upphovsmannen eller dennes

dödsbo omfattas av en reducerad skattesats (jfr avsnitt 4.3.4). Denna möjlighet

bör utnyttjas. Därvid bör skattesatsen enligt 7 kap. 1 § tredje stycket ML, dvs.

12 procent användas. Samma skattesats kommer därmed att gälla för omsättning av

konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo som för import av

konstverk (se vidare avsnitt 4.7).

4.6 Definitioner

Regeringens förslag: Definitioner av vissa cen-

trala begrepp för beskattningen av begagnade varor

m.m. införs i 9 a kap. mervärdesskattelagen.

Definitionerna utformas i enlighet med EG:s regler.

 Promemorians förslag: Överensstämmer huvudsakligen med regeringens förslag.

Regeringens förslag innebär emellertid att ädelmetaller och ädelstenar i viss

omfattning skall omfattas av definitionen av begagnade varor och därmed kunna

beskattas enligt systemet för beskattning av vinstmarginalen.

 Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inga invändningar mot

förslaget. Svenska Revisorsamfundet anser att definitionerna i förekommande fall

bör uttryckas i klartext och ej endast genom hänvisning till den Kombinerade

Nomenklaturen. Konstnärernas Riksorganisation samt Föreningen Sveriges Konst-

hantverkare och Industriformgivare anser att definitionen av konstverk skall

ändras så att den omfattar alla material och inte enbart föremål av keramik.

Bukowski Auktioner AB, Stockholms Auktionsverk och Sveriges Konst- och Antik-

handlareförening anser att föremål av ädelmetaller eller av ädelstenar såsom

smycken skall omfattas av definitionen av begagnade varor. Sveriges

Redovisningskonsulters Förbund anser att som skattskyldig återförsäljare även

skall anses den som brukar en sådan vara som omfattas av bestämmelserna om

vinstmarginalbeskattning.

 Skälen för regeringens förslag: De definitioner som intagits i bilaga I till

sjätte direktivet är bindande för medlemsstaterna. I ML skall därför införas be-

stämmelser som har ett sådant innehåll att det motsvarar dessa definitioner.

Några ändringar eller tillägg till definitionerna kan inte göras av ett enskilt

medlemsland.

 Vad först gäller begagnade varor bör definitionen härav i princip utformas

enligt EG:s regler. Enligt 1 kap. 6 § ML förstås med vara materiella ting, bland

dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Eftersom EG--

reglerna endast omfattar lös egendom bör från definitionen av begagnade varor

uteslutas vad som enligt 1 kap. 11 § ML utgör fastighet.

 Enligt EG:s regler skall ädla metaller och ädelstenar inte räknas som begagnade

varor vid tillämpning av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning. Det

ankommer på varje medlemsland att bestämma vad som skall förstås med ädla

metaller och ädelstenar. Enligt vad regeringen har erfarit får detta emellertid

inte leda till att från tillämpningen av reglerna om beskattning av vinstmargi-

nalen utesluts varor, särskilt smycken, som framställts av ädla metaller och

ädelstenar. Det är således endast obearbetat eller i huvudsak obearbetat

material som inte skall omfattas av definitionen av begagnade varor.

 De nuvarande bestämmelserna i ML om avdrag för fiktiv skatt gäller enligt 8

kap. 12 § inte för varor som helt eller till väsentlig del består av guld,

silver eller platina (om ersättningen vid förvärvet av varan understiger 175

procent av metallvärdet på dagen för förvärvet av guldet, silvret eller platinan

i varan) och inte heller för skrot, avfall eller någon annan liknande vara som

innehåller guld, silver eller platina. I 10 kap. 12 § ML, som reglerar rätten

till återbetalning av ingående skatt vid export, anges vidare att sådan

återbetalning inte medges i fråga om bl.a. varor som helt eller till väsentlig

del består av guld, silver eller platina men som inte omfattas av

avdragsförbudet i 8 kap. 12 § och inte heller i fråga om naturpärlor samt

naturliga och syntetiska ädelstenar.

 Nu nämnda bestämmelser i ML är i vissa avseenden mer omfattande än ifrågavaran-

de EG-bestämmelse. ML:s regler torde vad gäller ädelstenar även avse infattade

ädelstenar, t.ex. i smycken. Vidare kan naturpärlor inte anses utgöra ädelstenar

och torde därför inte omfattas av EG-regeln. Mot bakgrund härav bör definitionen

av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen inte omfatta:

-varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina,

 om ersättningen vid förvärvet av varan understiger 175 procent av metallvärdet

 på dagen för förvärvet av guldet, silvret eller platinan i varan, samt skrot,

 avfall eller liknande som innehåller guld, silver eller platina, eller

-oinfattade naturliga och syntetiska ädelstenar.

 Definitionen av konstverk bygger på EG:s tulltaxa (rådets förordning [EEG] nr

2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om

Gemensamma tulltaxan). I definitionerna hänvisas också till tulltaxan.

Motsvarande hänvisningar kan göras i de svenska bestämmelserna. Utformningen av

definitionen av konstverk behandlas närmare i författningskommentaren.

 Den nuvarande avgränsningen i 3 kap. 11 § 2 ML av de skattefria områdena torde

innebära att keramikföremål och emaljarbeten är skattefria konstverk endast om

de utgör originalskulpturer. Den möjlighet som gemenskapsrätten ger (artikel 26a

A a) att inte behandla sist nämnda varor som konstverk bör därför utnyttjas.

Detsamma bör gälla för fotografiska verk, som för närvarande inte omfattas av

skattefriheten för konstverk enligt ML. De nu nämnda varorna skall således inte

anses utgöra konstverk vid tillämpning av de nya reglerna i 9 a kap. Det innebär

att de vanliga mervärdesskattereglerna tillämpas. Om sådana varor när de omsätts

anses begagnade enligt den allmänna definitionen därom, torde dock reglerna för

försäljning av begagnade varor vara att tillämpa.

 Samlarföremål och antikviteter bör i ML definieras på det sätt som gjorts i det

sjätte direktivet.

 Definitionen av skattskyldig återförsäljare bör tas in i ML. Det kan anmärkas

att det som utmärker en skattskyldig återförsäljare i förhållande till andra

näringsidkare endast är att han i sin näringsverksamhet omsätter sådana varor

som omfattas av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning.

 I enlighet med EG-reglerna skall som skattskyldig återförsäljare endast avses

den som förvärvar varor i syfte att sälja dessa vidare. Varor som i och för sig

omfattas av definitionerna i 9 a kap. 4-7 §§ men som förvärvas för att brukas av

en näringsidkare, skall inte omfattas av systemet med vinstmarginalbeskattning

(jfr avsnitt 4.4).

 Som framgår av avsnitt 4.7 föreslås inte att motsvarigheter till de särskilda

bestämmelserna om beskattningsunderlag vid försäljning på offentlig auktion

införs i ML. Något behov av att definiera vad som skall förstås med

auktionsförrättare och uppdragsgivare till auktionsförrättare finns därför inte.

4.7 Beskattningsunderlag och skattesatser

Regeringens förslag: I mervärdesskattelagen införs

EG-anpassade regler om hur beskattningsunderlaget

skall bestämmas vid omsättning av begagnade varor

m.m. av en skattskyldig återförsäljare. För vissa

angivna fall ges möjlighet för en återförsäljare

att bestämma beskattningsunderlag för en hel redo-

visningsperiod. Om denna möjlighet utnyttjas skall

det vara möjligt att kvitta ett underskott som

uppstått under en redovisningsperiod mot ett över-

skott som uppkommer under en senare period.

 För import av konstverk, samlarföremål och

antikviteter skall skattesatsen vara 12 procent.

Även för en upphovsmans eller dennes dödsbos om-

sättning av konstverk skall skattesatsen vara 12

procent.

 Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I

promemorian föreslås dock att kvittningsrätten för underskott vid förenklad

marginalbeskattning endast skall få utnyttjas mot överskott som uppstår under

samma kalenderår. Vidare innehåller promemorian inte något förslag om reducerad

skattesats för en upphovsmans eller dennes dödsbos omsättning av konstverk.

 Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anser att kvittning av

underskott vid förenklad marginalbeskattning skall få ske utan begränsning i

tid. Några remissinstanser anser att kvittning även skall få ske vid normal

marginalbeskattning. Som alternativ till kvittning förordar några instanser att

återbetalning av skatt skall kunna ske. Slutligen anser några remissinstanser

att den reducerade skattesatsen på viss import av konstverk skall vara lägre än

12 procent.

 Skälen för regeringens förslag: I 7 kap. ML finns bestämmelser om

beskattningsunderlaget. Dessa bestämmelser har utformats för att motsvara EG:s

regler om beskattningsunderlag. De särskilda definitioner av försäljningspris

och inköpspris som skall tillämpas vid beskattning av vinstmarginalen och som

finns i artikel 26a B.3 andra stycket avviker inte från vad som föreskrivs i 7

kap. 3 a § ML. Några motsvarande definitioner behöver därför inte föras in i ML.

Normal marginalbeskattning

I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 26a B.3 första stycket skall det i

ML anges att beskattningsunderlaget är återförsäljarens vinstmarginal, minskad

med den mervärdesskatt som hänför sig till vinstmarginalen, och att vinstmargi-

nalen i sin tur är skillnaden mellan återförsäljarens försäljningspris och

inköpspris. Vidare skall, för det fallet att en skattskyldig återförsäljare

själv har importerat konstverk, samlarföremål eller antikviteter, föreskrivas

att inköpspriset skall motsvara beskattningsunderlaget vid importen med

tillägg av beloppet av den

mervärdesskatt som hänför sig till importen. Bestämmelserna bör tas in i 9 a

kap. 9 §.

 Innebörden av de nya reglerna för bestämmande av beskattningsunderlaget kan

åskådliggöras med ett exempel.

 En vara köps av en skattskyldig återförsäljare från en privatperson för 1 000

 kr. Ingen mervärdesskatt utgår i anledning av denna omsättning. Varan säljs

 därefter för 2 000 kr. Detta belopp anges på fakturan. På denna anges dock

 inte någon mervärdesskatt (jfr artikel 26a B.4). Priset kan dock sägas

 innefatta även mervärdesskatt eftersom säljaren måste kompensera sig för den

 skatt som han skall erlägga till staten.

 Säljarens vinstmarginal uppgår till (2 000 - 1 000) = 1 000 kr (jfr artikel

 26a B.3). Detta belopp kan även sägas utgöra säljarens mervärde inklusive

 mervärdesskatt.

 Beskattningsunderlaget skall motsvara säljarens vinstmarginal (mervärde)

 exklusive skatten på denna marginal (artikel 26a B.3). Beskattningsunderlaget

 blir därför 1 000 kr minskat med skatten härav (dvs. 20 %) eller 1 000 X 0,8 =

 800 kr.

 Den utgående skatten (vad som skall erläggas till staten) blir således 800 X

 0,25 = 200 kr.

 För det fall att inköpspriset för en vara överstiger försäljningspriset för

samma vara, eller med andra ord en negativ vinstmarginal uppkommer, får

mellanskillnaden inte avräknas mot vinst som uppkommit beträffande andra omsatta

varor. Detta skulle strida mot principen att skatten skall beräknas på varje

enskild vara. En avräkning av negativa marginaler kan endast göras om de

särskilda reglerna för förenklad marginalbeskattning tillämpas (se nedan). En

bestämmelse av denna innebörd bör tas in i 9 kap. 10 §.

 I 7 kap. 2 § ML bör en hänvisning till bestämmelserna i 9 a kap. tas in.

Förenklad marginalbeskattning

Enligt det normala marginalbeskattningssystemet skall vinstmarginalen beräknas

för varje omsatt vara som omfattas av systemet. Det är dock uppenbart att vissa

skattskyldiga återförsäljare på grund av arten av den verksamhet de bedriver

inte kommer att kunna beräkna vinstmarginalen för varje enskild vara. Detta

gäller då flera varor har köpts in för en klumpsumma, varför det inte finns

något individuellt inköpspris för de olika varorna. Det gäller också då inköps-

priserna för enskilda varor visserligen är kända men varorna säljs för en

klumpsumma.

 För att undvika dessa svårigheter kan medlemsländerna enligt artikel 26a B.10

medge skattskyldiga återförsäljare att beräkna mervärdesskatten periodvis på

skillnaden mellan periodens försäljningspriser och inköpspriser (se avsnitt

4.3.4). För att ett land skall få införa sådana bestämmelser krävs att konsulta-

tion enligt artikel 29 skett.

 Det framstår som väsentligt att Sverige utnyttjar möjligheten att medge

periodvis beräkning av beskattningsunderlaget. Det kan här nämnas att Sverige

har inlett konsultationer enligt artikel 29. Skäl att anta att dessa skulle

påverka möjligheten att införa regler av de slag som anges i promemorian finns

ej. Bestämmelser om periodvis beräkning av vinstmarginalen föreslås därför

införda i 9 a kap. 11 §.

 När vinstmarginalen beräknas individuellt för varje omsättning får som nämnts

tidigare en förlust på en transaktion inte räknas av mot vinsten på en annan.

Vid periodvis beräkning av vinstmarginalen summeras periodens inköp och dras

från periodens försäljningar, vilket leder till att eventuella förluster på

enskilda transaktioner räknas av mot vinster på andra.

 Periodvis beräkning av vinstmarginalen får enligt reglerna i direktivet

tillåtas för vissa transaktioner eller vissa slag av skattskyldiga återför-

säljare. En första förutsättning för tillämpning av detta beräkningssätt bör

vara att det inte är möjligt eller i vart fall förenat med påtagliga svårigheter

att bestämma vinstmarginalen för enskilda varor. Så är i första hand fallet om

de enskilda varornas inköpspris eller försäljningspris inte är känt, vilket

gäller om de köpts in eller sålts för en klumpsumma. I dessa fall bör det i

princip vara möjligt att tillåta periodvis beräkning av vinstmarginalen.

 Det kan ifrågasättas om inte vissa begränsningar av möjligheten att använda

periodvis redovisning bör gälla. Vissa av EU:s medlemsländer tillåter inte att

varor av högre värde får omfattas av den periodvisa beräkningen av be-

skattningsunderlaget. Exempelvis får enligt tysk rätt varor med ett inköpsvärde

av minst 1 000 D-mark inte ingå i den periodvisa beräkningen. En sådan be-

loppsgräns kan innebära vissa fördelar ur kontrollsynpunkt, men kan å andra

sidan leda till administrativt merarbete för de skattskyldiga återförsäljare som

förvärvar varor av större värde för en klumpsumma. Sammantaget finner regeringen

att det för närvarande inte finns tillräckliga skäl att bestämma någon belopps-

gräns. Den som tillämpar metoden får alltså göra det oavsett varornas värde.

 Vissa slag av varor bör emellertid undantas från bestämmelserna om periodvis

beräkning av vinstmarginalen. Detta gäller motorfordon. Sådana är i regel

registrerade och därför lätta att identifiera. De har oftast ett högt värde i

jämförelse med begagnade varor i övrigt. Begagnade motorfordon bör därför

generellt ställas utanför detta system. Detta skulle dock kunna orsaka

svårigheter i det fall en bil förvärvas för att skrotas och säljas i delar.

Bestämmelsen bör därför utformas så att den gäller motorfordon endast om de för-

värvats för att efter skrotning säljas i delar. Uttrycket motorfordon har i

detta sammanhang den betydelse som anges i fordonskungörelsen (1972:595).

 En skattskyldig återförsäljare som får tillämpa periodvis redovisning av

vinstmarginalen bör kunna ha möjlighet att i viss utsträckning låta denna

redovisning omfatta också andra varor, för vilka bestämmelserna om beskattning

av vinstmarginalen får tillämpas. Detta bör gälla endast om inköp eller för-

säljningar i klump utgör den huvudsakliga delen av verksamhetens inköp eller

försäljningar. Huruvida denna förutsättning är för handen får avgöras i varje

enskilt fall. En omständighet som därvid särskilt får beaktas är värdet eller

omfattningen av inköp respektive omsättningar i klump jämfört med totala inköp

eller omsättningar.

 Om en periodvis beräkning av vinstmarginalen visar att de sammanlagda

inköpspriserna under perioden överstiger de sammanlagda försäljningspriserna

under perioden är det inte möjligt att återbetala mervärdesskatten på skillnaden

(jfr artikel 26a B.10 fjärde stycket). Däremot medger systemet med periodvis

beräkning av vinstmarginalen att den överskjutande delen av en periods

inköpspriser får föras över till nästa period och inräknas i inköpspriserna

under den perioden. Om även denna period resulterar i en negativ vinstmarginal,

får detta underskott överföras till nästa period osv.

 I promemorian föreslås att överföring av negativ vinstmarginal endast skall få

göras till en senare period under samma kalenderår. Innebörden av en sådan regel

blir att ett underskott som uppkommer under den sista perioden under året inte

kan kvittas mot ett senare överskott. Detta kan i sin tur resultera i att regeln

får en styrande inverkan på beslut om när transaktioner skall företas. Mot

bakgrund härav, och då EG-reglerna inte innehåller någon dylik begränsning,

finner regeringen att det inte finns skäl att förhindra att kvittning av ett

underskott sker under ett senare år.

 En bestämmelse av nämnda innebörd föreslås införd i 9 a kap. 12 § ML.

Offentliga auktioner

De särskilda bestämmelserna för beskattning av vinstmarginalen omfattar även den

som i eget namn men för annans räkning förmedlar begagnade varor m.m. (jfr. 9 a

kap. 4 §). En auktionsförrättare som säljer varor på uppdrag av en sådan person

som anges i 9 a kap. 1 § ML är således att anse som en skattskyldig återförsäl-

jare. Om inget annat föreskrivs skall en auktionsförrättare därför under samma

förutsättningar som gäller för andra skattskyldiga återförsäljare kunna tillämpa

systemet för beskattning av vinstmarginalen när han säljer begagnade varor,

konstverk, samlarföremål och antikviteter.

 De särskilda bestämmelserna i artikel 26a C tillåter - men kräver inte - att

ett medlemsland föreskriver att beskattningsunderlaget vid försäljning av

begagnade varor m.m. på auktion bestäms på ett något annat sätt än enligt be-

stämmelserna om beskattning av vinstmarginalen. Detta får ske om

auktionsförrättarens uppdragsgivare är en sådan person från vilken en

skattskyldig återförsäljare skall förvärva begagnade varor m.m. för att kunna

tillämpa systemet med beskattning av vinstmarginalen. Enligt artikel 26a C 2 är

det särskilda beskattningsunderlaget för varje omsättning på auktion det

sammanlagda belopp som auktionsförrättaren fakturerar köparen minskat med det

nettobelopp som han betalar till uppdragsgivaren och med beloppet av den

mervärdesskatt som hänför sig till auktionsförrättarens omsättning.

 Vid tillämpning av de särskilda bestämmelserna i ML för beskattning av vinst-

marginalen räknas vad auktionsförrättaren betalar till uppdragsgivaren som hans

inköpspris och vad han får från köparen som hans försäljningspris. Upp-

dragsgivarens inköpspris är vad han betalat till sin leverantör och hans

försäljningspris vad han får från auktionsförrättaren. Någon avgörande skillnad

mellan en beskattning grundad på de särskilda bestämmelserna om beskattnings-

underlaget vid omsättning på auktion och en beskattning grundad på

bestämmelserna om beskattning av vinstmarginal finns inte. De särskilda

bestämmelserna om auktionsförsäljning bör därför inte införas i ML.

Valmöjlighet beträffande beskattningsunderlag och skattesatser

Bestämmelserna i artikel 11 A.4 och artikel 11 B.6 om fastställande av

beskattningsunderlaget som en andel av vad som annars skulle gälla, får endast

tillämpas av medlemsländer som den 1 januari 1993 inte använde sig av reducerade

skattesatser (jfr avsnitt 4.3.4). Sverige tillämpade vid denna tidpunkt

reducerade skattesatser. Det måste därför anses stå bäst i överensstämmelse med

tanken bakom de nu aktuella bestämmelserna i direktivet att dessa inte kan

tillämpas av Sverige. Någon motsvarighet till bestämmelserna om reducerat

beskattningsunderlag bör därför inte föras in i ML.

 För att det i Sverige skall vara möjligt att tillämpa en reducerad skattesats

vid t.ex. import av konstverk krävs att vi tillämpar en reducerad skattesats vid

omsättning av sådana varor och tjänster som anges i bilaga H till det sjätte

direktivet. Så är fallet beträffande omsättning av livsmedel, persontransporter

och uthyrning av hotellrum (7 kap. 1 § ML). Sverige kan därför tillämpa någon av

skattesatserna 12 eller 21 procent i de fall som avses i artikel 12.3 c. Vid

bedömning av om denna möjlighet bör utnyttjas eller inte bör följande beaktas.

 Om full skatt tas ut vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter

medan omsättning inom EG beskattas enligt bestämmelserna om vinstmarginal-

beskattning kommer det att vara skattemässigt fördelaktigare för icke

skattskyldiga personer att förvärva sådana varor från en skattskyldig

återförsäljare i ett EG-land än att importera dem från tredje land. Detta talar

för att reducerad skatt bör tas ut vid import av konstverk, samlarföremål och

antikviteter.

 Enligt artikel 12.3 c får ett medlemsland som utnyttjar möjligheten att

tillämpa reducerad skattesats på import av konstverk m.m. tillämpa denna

reducerade skattesats på bl.a. omsättning av konstverk som görs av upphovsmannen

eller dennes dödsbo. I avsnitt 4.5 har föreslagits att det nuvarande undantaget

för omsättning av alster av bildkonst i 3 kap. 11 § 2 skall slopas. En upphovs-

mans eller dennes dödsbos omsättning av konstverk skall således, med vissa

föreslagna begränsningar, beskattas. För att inte konkurrenssnedvridningar skall

uppstå bör även dessa omsättningar beskattas med tillämpning av den reducerade

skattesatsen om 12 procent.

 Skäl att tillämpa reducerad skattesats i några övriga av de fall som anges i

artikel 12. 3 c föreligger ej.

 7 kap. 1 § ML bör således ändras på så sätt att den reducerade skattesats som

anges i paragrafens tredje stycke skall tillämpas dels vid import av konstverk i

det fall som avses i artikel 12.3 c första stycket, dels vid en upphovsmans

eller dennes dödsbos omsättning av konstverk. Möjlighet att bestämma en lägre

skattesats än 12 procent finns ej.

4.8 Avdragsrätten

Regeringens förslag: I mervärdesskattelagen införs

EG-anpassade regler om att avdrag inte får göras

för ingående skatt som hänför sig till förvärv

från en skattskyldig återförsäljare vars omsätt-

ning beskattas enligt reglerna för beskattning av

vinstmarginalen. Avdragsrätt skall inte heller

föreligga för ingående skatt som hänför sig till

viss import och vissa förvärv som görs av en

skattskyldig återförsäljare.

 En särskild bestämmelse om tidpunkten för av-

dragsrättens inträde införs för de fall då en

skattskyldig återförsäljare väljer att tillämpa

det normala mervärdesskattesystemet.

 Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: Har inte anfört några erinringar mot förslaget.

 Skälen för regeringens förslag: Systemet med beskattning av vinstmarginalen

förutsätter att den som förvärvar varor från en skattskyldig återförsäljare inte

skall kunna göra avdrag för skatten i anledning av förvärvet. En bestämmelse av

denna innebörd finns i artikel 26a B.6 (se avsnitt 4.3.5). Motsvarighet till

denna avdragsbegränsning föreslås införd i 9 a kap. 13 § första stycket. Såsom

Lagrådet föreslagit bör avdragsförbudet även gälla vid förvärv av varor från

annat EG-land om omsättningen beskattas enligt det landets regler för

beskattning av vinstmarginalen.

 Om en skattskyldig återförsäljare utnyttjar möjligheten enligt 9 a kap. 2 § att

tillämpa vinstmarginalsystemet för försäljning av vissa varor, skall det inte

föreligga någon avdragsrätt för skatt i anledning av förvärv av dessa varor

(artikel 26a B.7, se avsnitt 4.3.5). Motsvarande bestämmelser föreslås införda i

9 a kap. 13 § andra stycket. Såsom Lagrådet föreslagit bör avdragsförbudet även

gälla vid förvärv av varor från annat EG-land om omsättningen beskattas enligt

det landets regler för beskattning av vinstmarginalen.

 En skattskyldig återförsäljare som väljer att tillämpa de normala mervärdes-

skattereglerna skall enligt artikel 26a B.11 ha rätt till avdrag för ingående

skatt som han erlagt för sådan import respektive sådana förvärv för vilka

möjlighet till frivillig tillämpning av marginalskattesystemet finns (jfr ovan).

Denna avdragsrätt följer av gällande bestämmelser i ML och kräver inte några

ändringar. I ML måste däremot införas en bestämmelse som anger att avdragsrätten

i dessa fall - med avvikelse från vad som annars gäller - inträder först då

skattskyldighet inträder för återförsäljarens omsättning. En sådan bestämmelse

föreslås införd i 9 a kap. 14 §.

 I förhållande till lagrådsremissen har punkten 3 i 13 resp. 14 § utgått såsom

obehövliga.

4.9 Särskilt om begagnade transportmedel

Regeringens förslag: Omsättning av begagnade tran-

sportmedel skall omfattas av de särskilda reglerna

om beskattning av vinstmarginalen.

 Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: Riksskatteverket, Motorbranschens Riksförbund och Sveriges

Industriförbund anser att reglerna om fiktiv skatt bör behållas beträffande

omsättning av begagnade motorfordon.

 Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 4.3.6 medger artikel

28o.1 att ett medlemsland som den 31 december 1992 tillämpade andra särskilda

bestämmelser än systemet för beskattning av vinstmarginalen vad gäller begagnade

transportmedel kan fortsätta därmed under den s.k. övergångsperioden. Denna

särordning gäller endast för sådana transportmedel som anges i artikel 28a.2 a

(jfr 1 kap. 13 a § ML), dvs. för vissa slag av motorfordon, fartyg och

luftfartyg. Det kan hävdas att denna regel, som formellt endast torde avse de

länder som var medlemmar i EU den 31 december 1992, är tillämplig även för

svensk del, även om detta framstår som osäkert. Detta innebär dock inte att en

eventuell sådan möjlighet också bör utnyttjas. I den frågan kan följande

anmärkas.

 Förutsättningarna för att ett medlemsland skall få använda ett särskilt system

för beskattning av begagnade transportmedel är att detta är utformat så att det

i mycket hög grad liknar systemet med beskattning av vinstmarginalen och ger i

stort sett samma beskattningsresultat. Det krävs t.ex. att bilhandelsföretaget

inte redovisar mervärdesskatten i faktura vid försäljningen (artikel 28o.1 e).

Vid sådant förhållande kan den nuvarande svenska ordningen inte fungera på

avsett sätt.

 Vidare kommer komplikationer att kunna uppstå vid handel över gränserna inom EG

med begagnade transportmedel, om ett sådant särskilt nationellt system används.

Beskattningsordningen skall tillämpas även för handel över gränserna, vilket

inte är fallet med nuvarande svenska regler om avdrag för fiktiv skatt. Ett

eventuellt avdrag för fiktiv skatt avseende förvärv från ett annat EU-land

skulle få ske med användning av det landets skattesats. Samtidigt måste beaktas

att skatten på en omsättning som omfattas av de särskilda reglerna inte får vara

lägre än om beskattning i stället hade skett enligt marginalsystemet.

Regelsystemet skulle således kunna bli ytterst komplicerat.

 De anförda komplikationerna får anses utgöra avgörande skäl mot att systemet

med avdrag för fiktiv skatt behålls för ifrågavarande slag av omsättningar. Vad

som ytterligare utgör skäl mot att försöka behålla tekniken med avdrag för

fiktiv skatt är de praktiska problem som förekomsten av två olika system för

beskattning av begagnade varor för med sig. Detta gäller generellt sett men i

särskilt hög grad för skattskyldiga återförsäljare som omsätter både begagnade

varor i allmänhet, t.ex. båtmotorer, båttillbehör, husvagnar, släpvagnar etc.

och begagnade transportmedel av de slag som avses här. Särordningen gäller

endast vissa slag av motorfordon, medan exempelvis husvagnar och släpvagnar inte

omfattas av de särskilda övergångsbestämmelserna. En återförsäljare skulle

därför kunna bli tvungen att tillämpa tre olika system för mervärdesbeskatt-

ningen, nämligen ett system för nya varor (det normala mervärdesskattesystemet),

ett annat system för begagnade motorfordon (fiktiv skatt) och ett tredje system

för övriga begagnade varor (marginalsystemet).

 Vad som kan tala för ett bibehållande av rätten till avdrag för fiktiv skatt är

att för just dessa transaktioner skulle de berörda skattskyldiga tills vidare

under övergångsperioden till viss del kunna behålla nuvarande redovisnings-

system. Sådana synpunkter har bl.a. framförts av Motorbranschens Riksförbund.

Vidare kommer övergången från nuvarande regler till ett system för beskattning

av vinstmarginalen att medföra vissa likviditetsansträngningar för berörda

företag.

 Regeringen anser dock att de administrativa svårigheterna inte skall

överdrivas. För varor som företagen har i inneliggande lager kommer de nuvarande

reglerna att tillämpas. En viss eftersläpning med tillämpningen av de nya

reglerna kan därför förväntas. Slopandet av rätten till avdrag för fiktiv skatt

medför naturligtvis en viss likviditetsförsämring för handeln med begagnade

fordon, liksom för handeln med begagnade varor, konstverk m.m. i stort. En

övergång till det nya systemet för mervärdesskatteredovisning av skatten på

försäljningsmarginalen innebär att en motsvarande likviditetsvinst uppkommer för

staten. Denna likviditetsvinst för staten kan, vad gäller handeln med begagnade

bilar, beräknas motsvara en långsiktig helårseffekt för den konsoliderade

offentliga sektorn om 75 milj. kr.

 Regeringen finner sammanfattningsvis att det inte bör komma i fråga att behålla

bestämmelser om rätt till avdrag för fiktiv skatt för begagnade transportmedel,

när motsvarande regler i övrigt slopas i det svenska mervärdesskattesystemet.

 Under den s.k. övergångsperioden skall vid handeln mellan medlemsländer nya

transportmedel inte omfattas av systemet för beskattning av vinstmarginalen

(artikel 26a D a - jfr avsnitt 4.3.8). Ett transportmedel som definieras som

nytt (enligt artikel 28a 2 a - jfr 1 kap. 13 a § ML) kan nämligen ändå anses

begagnat i viss utsträckning och därigenom även omfattas av definitionen av

begagnade varor. En bestämmelse av innebörd att reglerna i 9 kap. inte skall

tillämpas vid handel med nya transportmedel föreslås införd i 9 a kap. 19 §. Det

är att märka att denna övergångsbestämmelse ej gäller för omsättningar inom

Sverige.

4.10 Särskilt om vissa samlarföremål

Regeringens förslag: Skatteplikt införs för sedlar

och mynt med karaktär av samlarföremål samt för

frimärken.

 Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: Sveriges Frimärkshandlareförbund anser att den nuvarande

skattefriheten för frimärken bör behållas. Posten AB anser att nuvarande rutiner

i fråga om förskottsbetalda posttjänster måste kunna behållas.

 Skälen för regeringens förslag: Vissa slag av samlarföremål har i

mervärdesskattehänseende uppmärksammats särskilt. Det gäller samlarföremål i

form av frimärken, mynt och sedlar. Dessa varor omsätts, möjligen i högre grad

än andra slag av samlarföremål, mellan samlare direkt, på auktion samt av

skattskyldiga återförsäljare. Vad som sannolikt också skiljer dem från andra

samlarföremål är att de är lätta att transportera, t.ex. per post. Bl.a. dessa

förhållanden har medfört att de undantagits från mervärdesskatteplikt.

Undantaget finns infört i 3 kap. 23 § ML.

 Enligt 3 kap. 23 § 1 och 7 ML undantas från skatteplikt omsättning av

-sedlar och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel, dock inte

 guldmynt präglade 1967 eller senare som omsätts efter sitt guldvärde, och

-frimärken, dock inte när de omsätts eller förs in i landet i särskilda

 förpackningar som är avsedda för butiksförsäljning.

 EG-reglerna innebär att samlarföremål av dessa slag genomgående skall

beskattas, och att föremålen omfattas av reglerna om vinstmarginalbeskattning.

Även enligt EG-reglerna finns dock skattefrihet för sådana sedlar och mynt som

används som betalningsmedel och som inte har karaktär av samlarföremål (artikel

13 B d.4). Vidare undantas från beskattning frimärken som tillhandahålls mot

nominella värdet och som är giltiga för postbefordran inom landet (artikel 13 B

e). Det sistnämnda undantaget får ses i samband med att EG-reglerna förutsätter

att posttjänster inte beskattas.

 Några särskilda bestämmelser som endast behandlar samlarföremål finns inte i

det sjätte direktivet. De vanliga bestämmelserna om beskattning av

vinstmarginal, gemenskapsinterna förvärv och distansförsäljning skall därför

gälla. Det innebär att skatteplikt skall införas även för sedlar, mynt och

frimärken.

 När det gäller frimärken med karaktär av samlarföremål gör regeringen följande

bedömning. Införandet av mervärdesskatt på brevbefordran i Sverige har medfört

osäkerhet om hur skattefriheten för frimärken skall tolkas. I praxis ses nu

försäljning av frimärken som mottagande av förskott för en skattepliktig

omsättning av en brevdistributionstjänst. Något behov av en regel som undantar

frimärket från beskattning finns inte i detta fall. Övriga frimärksförsälj-

ningar, när frimärkena inköps för att bli samlarföremål, bör inte heller

undantas från beskattning. Undantaget från skatteplikt för frimärken kan därför

helt slopas. Det innebär bl.a. att Posten AB:s försäljning av samlarfrimärken

till nominella värdet, dvs. till det belopp som är tryckt på frimärkena, också

kommer att bli mervärdesskattepliktig.

4.11 Administrativa föreskrifter

Regeringens förslag: En skattskyldig återför-

säljare som tillämpar såväl det normala mervärdes-

skattesystemet som det särskilda systemet för

beskattning av vinstmarginalen måste i sin redo-

visning särskilja vilka transaktioner som hör till

respektive system. Vid omsättning som beskattas

enligt de särskilda bestämmelserna för beskattning

av vinstmarginalen får mervärdesskatten inte anges

i faktura eller jämförlig handling.

 Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: Har inte anfört några erinringar mot förslaget.

 Skälen för regeringens förslag: Det sjätte direktivets föreskrifter om

skyldighet för en skattskyldig återförsäljare som tillämpar både det normala

mervärdesskattesystemet och systemet med beskattning av vinstmarginalen att i

sin redovisning skilja mellan transaktioner som hör till det ena eller andra

systemet saknar motsvarighet i ML. En bestämmelse härom skall därför tas in i ML

(9 a kap. 15 §). Detsamma gäller förbudet att i faktura eller jämförlig handling

särskilt ange mervärdesskatt (9 a kap. 16 §).

 Övriga bestämmelser i det sjätte direktivet som rör begagnade varor, konstverk,

samlarföremål och antikviteter och som reglerar skyldigheten att utfärda faktura

eller avräkningsnota, sådana handlingars innehåll och bokföringen kräver inte

några ändringar i ML.

4.12 Särskilda bestämmelser avseende handeln med andra

 EG-länder

Regeringens förslag: Gemenskapsinterna förvärv

undantas från skatteplikt om omsättningen i det

land från vilket varan sänds har beskattats enligt

det landets särskilda regler för beskattning av

säljarens vinstmarginal.

 Promemorians förslag: Överensstämmer huvudsakligen med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: Har inte anfört några principiella erinringar mot förslaget.

 Skälen för regeringens förslag: Särskilda regler som gäller för beskattningen

av transaktioner mellan medlemsländerna finns i artikel

26a D (jfr avsnitt 4.3.8). Även om dessa regler är av övergångskaraktär måste

motsvarigheter därtill införas i ML.

 I avsnitt 4.5 har föreslagits att motsvarighet till bestämmelsen angående nya

transportmedel i artikel 26a D a skall införas i 9 a kap. 19 §.

 Motsvarigheten till artikel 26a D b, som stadgar om undantag från beskattning

av gemenskapsinterna förvärv av varor som i avgångslandet beskattats enligt

marginalsystemet, föreslås införd i 3 kap. 30 f § som ett nytt undantag från

skatteplikten.

 Riksskatteverket anser att det av kontrollskäl bör framgå av den faktura som

utställs av den skattskyldige återförsäljaren i det EG-land varifrån varorna

sänds att omsättningen beskattats enligt särskilda regler för beskattning av

vinstmarginalen. Regeringen delar denna bedömning. Bestämmelser av nämnd

innebörd bör tas in i 3 kap. 30 f §.

 Vid s.k. distansförsäljning anses en vara omsatt i det land där varan finns då

försändelsen eller transporten till förvärvaren är avslutad. Säljaren skall

därför betala mervärdesskatt i det landet för sin omsättning enligt be-

stämmelserna där. Denna grundläggande bestämmelse är förenad med flera olika

förutsättningar och inskränkningar. Det framgår dock av artikel 26a D c att

bestämmelserna om distansförsäljning inte är tillämpliga på omsättning av varor

som omfattas av bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen. En bestämmelse

med denna innebörd föreslås införd i 9 a kap. 18 §.

4.13 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Regeringens förslag: De nya bestämmelserna för

beskattning av begagnade varor, konstverk, samlar-

föremål och antikviteter skall träda i kraft den 1

juli 1995. Särskilda övergångsbestämmelser skall

gälla för varor som förvärvats före ikraftträdan-

det.

 Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att de nya bestämmelserna om

beskattning av begagnade varor m.m. bör träda i kraft senare än den 1 juli 1995.

 Skälen för regeringens förslag: EG:s medlemsländer skall ha infört det sjätte

direktivets bestämmelser om beskattning av begagnade varor m.m. senast den 1

januari 1995. Även om reglerna inte hade trätt i kraft i samtliga länder vid

denna tidpunkt kommer, enligt vad som erfarits, så att ske med endast några

månaders fördröjning. För att inte problem skall uppstå i handeln med andra

EG-länder anser regeringen att det är av stor vikt att de svenska bestämmel-

serna i ämnet träder i kraft så snart som möjligt. Regeringen föreslår att

ikraftträdandet bestäms till den 1 juli 1995.

 Införandet av bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen innebär att ett

helt nytt system för beskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål

och antikviteter införs och ersätter det svenska systemet med rätt till avdrag

för fiktiv skatt. Skillnaden mellan de två systemen är inte främst det

materiella beskattningsresultat som uppnås utan tekniken för att uppnå detta.

Övergången till det nya systemet kräver särskilda överväganden.

 Vid ikraftträdandet kommer en skattskyldig återförsäljare som omfattas av det

nya systemet att i sitt lager kunna ha varor av i huvudsak fyra slag:

-varor som han förvärvat eller importerat med rätt till avdrag för ingående

 mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet eller importen,

-varor som han förvärvat med rätt till avdrag för fiktiv ingående skatt,

-varor som han förvärvat utan skatt på grund av att den omsättning genom vilken

 förvärvet skett varit undantagen från skatteplikt (t.ex. konstverk, sedlar,

 mynt och frimärken), och

-varor som han förvärvat från en skattskyldig återförsäljare vars omsättning av

 varan beskattats i ett annat EG-land enligt det landets bestämmelser om be-

 skattning av vinstmarginalen.

 Varor som förvärvats med rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig

till förvärvet skall vid återförsäljarens omsättning av samma varor beskattas

enligt de allmänna bestämmelserna i ML. Tillämpning av de särskilda be-

stämmelserna om beskattning av vinstmarginalen är utesluten på grund av att

förvärvet inte har skett från en person som anges i artikel 26a B.2. När dessa

varor säljs skall beskattning ske enligt de normala mervärdesskattereglerna,

dvs. full skatt skall tas ut och, när så är föreskrivet, debiteras öppet på

faktura eller jämförlig handling med den vanliga rätten för köparen till avdrag

för ingående skatt.

 Detta resultat kan uppnås genom att handlarna under en övergångstid tillämpar

parallella regler. För varor som de har i lager vid ikraftträdandet får

nuvarande regler tillämpas, medan de nya reglerna blir tillämpliga för varor som

de förvärvar efter ikraftträdandet. Övergångsbestämmelsen bör utformas så att

det är avdragsrättens inträde som avgör om de äldre bestämmelserna fortfarande

skall tillämpas. Har avdragsrätt inträtt för ingående skatt som hänför sig till

förvärv eller införsel av varor som kan omfattas av bestämmelserna om

beskattning av vinstmarginalen skall äldre bestämmelser gälla. Det materiella

beskattningsresultatet blir härigenom korrekt och är förenligt med EG-reglerna.

 Det andra varuslaget omfattar varor som återförsäljaren förvärvat med rätt

till avdrag för fiktiv ingående mervärdesskatt. Enligt nuvarande bestämmelser

skall återförsäljarens omsättning av varorna beskattas enligt de allmänna be-

stämmelserna i ML. Att efter ikraftträdandet beskatta dem enligt de särskilda

bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen skulle därför innebära en

omotiverad materiell förändring. Det skulle dessutom strida mot den tanke som

ligger bakom utformningen av direktivets bestämmelser om beskattningen av

begagnade varor m.m., nämligen att dessa bestämmelser skall tillämpas när en

skattskyldig återförsäljare förvärvat varor till vilka någon avdragsgill

ingående mervärdesskatt inte kan hänföras. Även i dessa fall bör äldre

bestämmelser därför tillämpas när avdragsrätt inträtt före ikraftträdandet.

 Det tredje varuslaget omfattar skattefria varor som konstverk, sedlar, mynt och

frimärken. När det gäller konstverk är det endast upphovsmannens eller dennes

dödsbos omsättning som är undantagen från skatteplikt. När en skattskyldig

återförsäljare som förvärvat ett konstverk skattefritt omsätter det är han

därför skyldig att betala mervärdesskatt på omsättningen. Återförsäljaren har

haft anledning att räkna med att hans omsättning skulle vara skattepliktig och

har kunnat ta hänsyn till detta förhållande vid bestämmande av inköpspriset.

Några särskilda övergångsbestämmelser är därför inte motiverade när det gäller

konstverk.

 Förhållandena kan däremot vara annorlunda i fråga om sedlar, mynt och

frimärken. I den mån skattefrihet föreligger för omsättning av dessa varor

omfattar den i princip all omsättning av varorna. En del av de varor av detta

slag som en skattskyldig återförsäljare har i sitt lager vid ikraftträdandet

torde ha förvärvats till ett pris som bestämts under förutsättning att

skattefrihet skulle föreligga även för återförsäljarens omsättning.

 Det får antas att de flesta varor av detta slag i en återförsäljares lager har

förvärvats från någon som inte är skattskyldig för sin omsättning, i huvudsak

privatpersoner. Förvärven uppfyller då kravet i artikel 26a B. 2 på att de skall

ha skett från vissa angivna personer för att bestämmelserna om beskattning av

vinstmarginalen skall vara tillämpliga. En återförsäljares omsättning av sedlar,

mynt och frimärken efter ikraftträdandet bör därför kunna beskattas enligt

bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen. I den mån förvärven skett från

andra personer bör av praktiska skäl detsamma gälla. Det innebär att

bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen får tillämpas även för sedlar,

mynt och frimärken som före ikraftträdandet inköpts från näringsidkare. Regeln

har förtydligats i förhållande till det till Lagrådet remitterade förslaget. I

förhållande till Lagrådets förslag till formulering av den aktuella övergångsbe-

stämmelsen, har det angetts att marginalsystemet för ifrågavarande varuslag även

får användas beträffande varor som förvärvats av annan person än sådan som anges

i 9 a kap. 1 §.

 Om en återförsäljare inte kan visa inköpspriset för en vara av det slag som nu

diskuteras bör det vara möjligt för honom att få redovisa mervärdesskatt på en

schablonmässigt bestämd vinstmarginal.

 I promemorian föreslås att vinstmarginalen i dessa fall skall bestämmas på så

sätt att inköpspriset på varan antas uppgå till 50 procent av försäljnings-

priset. Några remissinstanser anser att inköpspriset bör bestämmas till en högre

andel av försäljningspriset. Sålunda föreslår Sveriges Frimärkshandlareförbund

att inköpspriset bör utgöra 85 procent av försäljningspriset medan Sveriges

Konst- och Antikhandlareförening anser att procentsatsen bör vara 70-80 procent.

Sveriges Mynthandlares Förening anser att inköpspriset i de aktuella fallen bör

bestämmas till 80 procent av försäljningspriset. Som skäl för att ett högre

inköpspris bör bestämmas anförs att vinstmarginaler om 50 procent inte

förekommer i någon av de aktuella branscherna.

 Vinstmarginalerna är självfallet inte desamma för de berörda branscherna utan

av varierande storlek. Marginalen kan också variera inom en och samma bransch,

dels i tid, dels mellan olika delar av landet. För att erhålla ett praktiskt

fungerande system måste dock en gemensam marginal bestämmas för de nu aktuella

fallen. Den i promemorian föreslagna procentsatsen framstår i vart fall inte som

för låg. En skattskyldig återförsäljare som inte kan visa inköpspriset för

sedlar, mynt eller frimärken som han förvärvat skattefritt får således beräkna

detta till 50 procent av försäljningspriset.

 Det fjärde varuslaget avser varor som en skattskyldig återförsäljare har

förvärvat från en skattskyldig återförsäljare i ett annat EG-land och för vilka

denne skall redovisa skatt enligt de särskilda bestämmelserna om beskattning av

vinstmarginalen. För dessa varor skall de nya bestämmelserna om

vinstmarginalbeskattning tillämpas. Några särskilda övergångsbestämmelser krävs

inte.

5 Beskattningen av viss resebyråverksamhet

5.1 Inledning

En researrangörs huvudsakliga verksamhet kan sägas bestå i omsättning och

marknadsföring av resor till allmänheten där de i resorna ingående tjänsterna

och varorna köps in från trafikföretag, hotell, restauranger m.fl. eller

förmedlas i eget namn till allmänheten för flygbolagets, hotellets m.fl.

räkning. Resebyråer (researrangörer) förmedlar även resor i annans namn mot pro-

vision. De omständigheter som gör denna verksamhet speciell är främst dels att

det bakom ett reseköp ligger minst ett trepartsförhållande (en resenär - en

researrangör/resebyrå - en säljare av varor eller tjänster), dels att de i

reseköpet ingående varorna och tjänsterna kan anses bli konsumerade i ett eller

flera andra länder. Bl.a. dessa omständigheter har medfört att EG har funnit det

mest ändamålsenligt att skapa ett särskilt regelsystem för den del av verksam-

heten, som består i att en resebyrå eller researrangör för egen räkning eller i

eget namn tillhandahåller resenärer resetjänster, i fortsättningen benämnd

resebyråers tillhandahållanden i eget namn.

5.2 Resebyråverksamhet och mervärdesskattelagen

Det finns i ML inte några bestämmelser som specifikt reglerar resebyrå-

verksamhet. Sådan verksamhet faller därför under ML:s allmänna bestämmelser om

skattskyldighet m.m. Då det gäller förmedlingsverksamhet är enligt ML en

förmedlare skyldig att betala mervärdesskatt på provisionen, dvs ersättningen

för förmedlingstjänsten. Detta följer av

1 kap. 1 och 2 §§. Provisionen på förmedlingstjänsten beskattas efter den

generella skattesatsen även om omsättningen av den förmedlade tjänsten skulle

beskattats efter en reducerad skattesats. I 6 kap. 7 § finns en särskild

skattskyldighetsregel av vilken framgår att någon som i eget namn förmedlar en

vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller

tjänsten blir skattskyldig för sin omsättning på samma sätt som en återförsäl-

jare. Omsättningen beskattas därvid efter den skattesats som gäller för

omsättning av varan eller tjänsten i fråga.

 Av intresse i detta sammanhang är vidare ML:s bestämmelser i 5 kap. om

omsättningsland då det gäller att avgöra var en omsättning skall beskattas.

 I 10 kap. som bl.a. innehåller regler om återbetalning av ingående skatt till

utländska företagare finns i 2 § en bestämmelse om att en utländsk förmedlare

har rätt att få återbetalning av skatten endast om uppdragsgivaren skulle ha

varit berättigad till sådan återbetalning om han köpt varan eller tjänsten utan

någon förmedling. Bestämmelsen har tillkommit särskilt med tanke på utländska

resebyråer (prop. 1990/91:72 s. 10).

5.3 EG:s regler för beskattning av resebyråverksamhet

I artikel 26 i sjätte direktivet regleras i särskild ordning beskattningen av

sådan resebyråverksamhet som innebär att resebyrån i eget namn tillhandahåller

kunder reseprestationer och för detta ändamål använder varor och tjänster från

andra näringsidkare. Den föreskrivna ordningen är obligatorisk för

medlemsländerna. Med resebyrå ("travel agent") avses enligt artikel 26.1 även

researrangör ("tour operator"). Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller

resenären betraktas som omsättning av en enda tjänst, här betecknad resetjän-

sten. Denna beskattas i det land där resebyrån har sitt fasta driftställe.

Beskattningsunderlaget utgörs av resebyråns marginal, dvs. skillnaden mellan

priset (exklusive mervärdesskatt) för resetjänsten och den faktiska kostnaden

(inklusive mervärdesskatt) för varor och tjänster som tillhandahållits resebyrån

av andra näringsidkare och som kommer resenären direkt tillgodo. Mervärdes-

skatten som ingår i dessa kostnader är inte avdragsgill mot någon utgående skatt

om kostnaderna hänför sig till förvärv av varor och tjänster i resebyråns eget

land, och är heller inte återbetalningsbar enligt reglerna om återbetalningsrätt

för utländska företagare (artikel 17.4/åttonde direktivet 79/1072/EEG). Om

resebyrån använder varor och tjänster som andra näringsidkare tillhandahåller

byrån utanför EG, undantas däremot omsättningen av resetjänsten från beskattning

såsom exportomsättning. Om varorna och tjänsterna tillhandahålls både inom och

utanför EG, skall endast den del av resebyråns marginal som hänför sig till

varor och tjänster tillhandahållna utanför EG undantas. Ingående skatt som

hänför sig till resebyråns förvärv utanför EG är avdragsgill.

 Vid omsättning av en resetjänst inom EG kan beräkningen av resebyråns marginal,

dvs. beskattningsunderlaget, åskådliggöras genom följande exempel:

 1.Resenärens pris 10 000 kr

 (inkl. mervärdesskatt)

 2.Resebyråns kostnader, inkl. mervärdesskatt, 8 000 kr

 för inköp från andra näringsidkare och som

 kommer resenären direkt tillgodo (t.ex. kostnad

 för persontransporttjänster, hotelltjänster

 etc. inkl. av leverantören debiterad mervärdesskatt)

 3.Vad som kommer resenären indirekt

 tillgodo (t.ex. kontorskostnader) 1 000 kr

 (varav mervärdesskatt) 200 kr

 4.Marginalen, beräknas som skillnaden mellan

 1 och 2 10 000 kr

 - 8 000 kr

 = 2 000 kr

 inkl. mervärdesskatt eller

 1 600 kr exkl. mervärdesskatt

 vid skattesatsen 25 %

 5.Utgående skatt på marginalen enligt 4

 1 600 x 25 % = 400 kr

 6.I deklarationen redovisas utgående skatt enligt 5

 och ingående skatt enligt 3:

 Utgående skatt 400 kr

 Ingående skatt 200 kr

 Skatt att betala 200 kr

 Den i artikel 26 valda beskattningstekniken för resebyråer kan sägas vara

baserad på destinationsprincipen eftersom beskattningen av resebyråns marginal

vad avser resor inom EG indirekt resulterar i att resenärens konsumtion

beskattas i de medlemsländer där tillhandahållandena faktiskt äger rum.

Resebyrån kan sägas träda i resenärens ställe såtillvida att den får bära den

(utländska) mervärdesskatt som resenären skall betala för resan. Trots att

beskattningslandet är det land där resebyrån verkar innebär ordningen - genom

att marginalen beräknas utifrån vad resenären betalat exklusive mervärdesskatt

och genom att resebyrån inte har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till

omsättningen av varorna och tjänsterna - att resenärens konsumtion beskattas där

den sker.

 Bortsett från de särskilda avvikelser i övergångsordningen som kommenteras

nedan, är således särreglerna för beskattning av resebyråers omsättningar inte

tillämpliga på sådana transaktioner som andra näringsidkare utför åt resebyrån

utanför EG som ett led i omsättningen av resetjänsten. Eftersom artikel 26.1

endast avser resebyråer som handlar i eget namn och använder varor och tjänster

av andra näringsidkare kommer beskattningen av resebyråns tillhandahållanden

emellertid också i övrigt att bli beroende av på vilket sätt de genomförs.

 Särordningen tillämpas således inte vid sådan omsättning där resebyrån endast

handlar som mellanhand och i avräkningskonto redovisar belopp som erhållits från

kunden som ersättning för utlägg i kundens namn och för dennes räkning. Om

resebyrån exempelvis förmedlar hotell- eller transporttjänster mellan sin

uppdragsgivare och kunden beskattas provisionen på förmedlingstjänsten och

beskattning sker i det land denna skall anses omsatt enligt reglerna om

omsättningsland för förmedlingstjänster.

 Resebyråer som i eget namn tillhandahåller egna (eller leasade) transportmedel

eller egna hotelltjänster anses bedriva samma verksamhet som gäller för andra

transport- eller hotellrörelser och blir därmed föremål för beskattning enligt

de allmänna principerna i sjätte direktivet.

 Enligt övergångsbestämmelserna till de permanenta reglerna har vissa

medlemsländer medgivits rätt att tills vidare avvika från den särskilda

ordningen i artikel 26. Således kan vissa länder med stöd av artikel 28.3 a och

punkt 15 i bilaga E tills vidare fortsätta att beskatta tillhandahållande av

utanför EG omsatta resebyråtjänster. Med stöd av artikel 28.3 b och punkt 27 i

bilaga F kan de medlemsländer som vid reglernas ikraftträdande den 1 januari

1978 inte beskattade resebyråtjänster vid resor inom EG fortsätta att från

beskattning undanta tillhandahållande av sådana tjänster. Slutligen kan vissa

medlemsländer med stöd av artikel 28.3 g avvika från artikel 26.3 genom att

fortsätta att inte medge avdragsrätt för ingående skatt i fråga om resor vilka

tillhandahålls utanför gemenskapen. Dessa undantag tillämpas av vissa av de

nuvarande medlemsländerna och är betingade av antingen förhållandena vid

införandet av det sjätte direktivet den 1 januari 1978 eller av förhandlings-

resultat i samband med vissa länders senare anslutning till gemenskapen. För

Sveriges del har sådana avvikelser inte reglerats i anslutningsfördraget, och

reglerna i artikel 26 skall därför tillämpas fullt ut.

5.4 Nytt system för beskattning av resebyråverksamhet

Regeringens förslag: EG-anpassade regler för viss

resebyråverksamhet arbetas in i mervärdesskatte-

lagen. De nya bestämmelserna införs i lagen i ett

nytt kapitel, 9 b.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Dock skall

resebyrån ha rätt att redovisa mervärdesskatt enligt de allmänna bestämmelserna

i lagen om resenären har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående

skatt.

 Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks i sak. Flera remissinstanser anser

dock att avgränsningen av den verksamhet som omfattas av reglerna är oklar.

Vidare bör möjligheten att avvika från den särskilda ordningen undersökas

ytterligare. Riksskatteverket och Föreningen Auktoriserade Revisorer framhåller

olägenheten i att inte på fakturan eller motsvarande kunna specificera den

totala skatt som ingår i resetjänsten utan endast mervärdesskatten på margina-

len. Skattskyldiga köpare av resetjänsten kan därmed inte göra avdrag för

ingående skatt på exempelvis hotell- och resekostnader. Föreningen Auktoriserade

Revisorer och Svenska Resebyråföreningen anser att skatt- och redovis-

ningsskyldighet inte bör inträda vid tidpunkten för förskottsbetalning av sådana

resetjänster som skall beskattas enligt marginalmetoden eftersom det kan antas

att flera kostnadskomponenter då inte är kända för resebyrån. I stället bör det

vara möjligt att redovisa skatten då tjänsten tillhandahålls.

 Skälen för regeringens förslag: Som tidigare framgått är den i artikel 26

reglerade ordningen obligatorisk för medlemsländerna. Motsvarande bestämmelser

föreslås därför inarbetade i ML och där utgöra ett eget kapitel (9 b) placerat

efter beskattningsreglerna för handeln med begagnade varor m.m., vilka är

konstruerade efter delvis samma principer. I sjätte direktivet används

motsvarande systematik. Hänvisningar till det nya kapitlet bör göras i 7 kap. 2

§, 8 kap. 9 § och 10 kap. 2 § ML.

 Några remissinstanser har anfört att reglerna om skattskyldighetens och

redovisningsskyldighetens inträde vid förskottsbetalning inte bör tillämpas vid

beskattning enligt marginalmetoden.

 Enligt 1 kap. 3 § ML inträder skattskyldigheten när en tjänst tillhandahållits

eller dessförinnan när ersättning inflyter kontant. Samtidigt inträder redovis-

ningsskyldigheten för utgående skatt (jfr 13 kap. 6 § ML). Reglerna står i

överensstämmelse med EG:s bestämmelser i artikel 10.2 (artikel 28d) och artikel

22.4 (artikel 28h). Någon särskild bestämmelse för resebyråverksamhet finns

inte. Den föreslagna beskattningsmetoden för resebyråverksamhet bör inte heller

för svensk del medföra avsteg från principerna för skatt- och redovis-

ningsskyldighetens inträde. Frågan bör i stället kunna lösas genom

rättstillämpningen.

 Med begreppet resenär i artikel 26 bör inte avses annat än den som själv eller

genom någon annan förvärvar en sådan resetjänst som omfattas av de särskilda

beskattningsreglerna, jfr 3 § lagen (1992:1672) om paketresor. Begreppet kan

således omfatta såväl företag som privatpersoner. Från remisshåll har framförts

att resebyråer som redovisar skatt enligt marginalmetoden också bör ges

tillfälle att redovisa skatt enligt ordinär metod eller på annat sätt på faktura

eller motsvarande kunna specificera den totala skatt som ingår i resetjänsten.

Detta för att skattskydliga köpare av resetjänsten skall kunna erhålla

skattebärande faktura och på vanligt sätt kunna göra avdrag för skatten.

Regeringen gör följande bedöming. Mot bakgrund av vad som angivits ligger det i

sakens natur att berörda parter kommer att vidta åtgärder för att den särskilda

beskattningsordningen inte skall bli tillämplig. EG:s regler om beskattning

enligt marginalmetoden torde främst avse omsättning av resetjänster till icke

skattskyldiga. I tysk och österrikisk lagstiftning tillämpas reglerna om

marginalbeskattning inte på omsättningar till företag. En motsvarande

bestämmelse bör kunna införas även för svensk del. För omsättningar till en

resenär som har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt

skall således de allmänna bestämmelserna kunna tillämpas. Även i dessa fall bör

resebyrån dock ha kvar möjligheten att tillämpa marginalmetoden.

 När det gäller innehållet i den faktura som en resebyrå är skyldig att utfärda

kan EG-reglerna inte anses ge några entydiga anvisningar. Jämfört med handeln

med begagnade varor etc. finns för resebyråverksamheten inte något avdragsförbud

i sjätte direktivet för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor från

någon som beskattas enligt marginalmetoden. Inte heller finns någon bestämmelse

om att skattens belopp eller underlag för beräkning av beloppet inte får anges i

faktura (jfr föreslagna 9 a kap. 13 och 16 §§ ML). För resebyråer som tillämpar

marginalmetoden föreligger således tveksamhet om EG-reglernas tillämpning då det

gäller kravet på att utgående skatt öppet skall framgå av fakturan (jfr artikel

22.3.b). Regeringen har därvid stannat för att låta resebyråerna ha en valfrihet

i detta avseende. Jämfört med det till Lagrådet remitterade förslaget har därför

i 9 b kap. lagts till en bestämmelse om att den som utnyttjar marginalmetoden

får underlåta att öppet ange skatten på fakturan. Enligt lagens allmänna be-

stämmelser krävs dock att skatten öppet framgår av fakturan för att en

skattskyldig köpare skall kunna göra avdrag för den ingående skatten hänförlig

till resebyråns marginal (jfr 8 kap. 17 § och 11 kap. 5 § ML). En erinran om

detta förhållande görs i den föreslagna bestämmelsen.

 Lagrådet har anfört att en resebyrå först när resan säljs vet om det finns

förutsättning för att tillämpa de allmänna bestämmelserna för beskattning i

stället för beskattning enligt marginalmetoden och att det i det läget kan vara

för sent att göra avdrag för ingående skatt i enlighet med de allmänna

bestämmelserna i 13 kap. Lagrådet har därför ifrågasatt om inte någon form av

särreglering behövs för sådana fall.

 Regeringen gör följande bedömning. För de resebyråer som valt att tillämpa de

allmänna bestämmelserna gäller det normala systemet för redovisning av ingående

skatt, omprövning av skattebeslut, m.m. Det bör inte nu införas någon särordning

för resebyråer med avseende på redovisningsprinciperna. Skulle emellertid

svårigheter uppkomma i praktiken bör övervägas regler om separat redovisning i

olika verksamheter eller verksamhetsgrenar av sådana omsättningar som beskattas

enligt bestämmelserna i 9 a kap. och sådana som beskattas enligt de allmänna

bestämmelserna.

5.5 Införandetidpunkt

EG:s särskilda beskattningsregler för resebyråverksamhet skulle, enligt de

förpliktelser som Sveriges medlemskap i EU medför, ha trätt i kraft den 1

januari 1995. Tidpunkten för införandet av de nya reglerna för resebyrå-

verksamhet bör dock, med beaktande av de särskilda villkor som gäller inom denna

bransch, med förskottsbetalning av resor, utfärdande av prislistor etc., avvägas

så att de skattskyldiga och Riksskatteverket får en rimlig tid för de åtgärder

som erfordras vid en anpassning till de nya reglerna. En viss senareläggning bör

enligt regeringens uppfattning inte leda till alltför stora komplikationer

avseende handeln med andra EG-länder. De nya reglerna bör mot denna bakgrund

tillämpas på sådana omsättningar av resetjänster som görs först från och med den

1 januari 1996.

6 Undantag för omsättning av vissa tjänster tillutländska företagare

Regeringens förslag: Undantag från mervärdesskatt

införs för vissa omsättningar till en utländsk

företagare i ett annat EU-land om denne skulle

haft rätt till återbetalning av skatten. De om-

sättningar som avses är värdering av och arbete på

lös egendom, tillhandahållande av en transport-

tjänst som anses omsatt inom landet men som har

direkt samband med en varutransport inom EU samt

tjänster som anses omsatta i Sverige men som till-

handahålls som ett led i en sådan transporttjänst.

 Skälen för regeringens förslag: Den s.k. övergångsordningen för mervärdesskatt

enligt sjätte direktivet innebär att ett flertal tjänster skall beskattas i det

land de utförs. Detta får till följd att även en näringsidkare som inte hör

hemma i det aktuella landet får erlägga mervärdesskatt när en sådan tjänst

omsätts till honom. Näringsidkaren kan därefter begära återbetalning av skatten.

Antalet ansökningar om återbetalning har därmed kommit att öka, vilket verkat

hämmande på handeln med sådana tjänster inom gemenskapen. Detta förhållande har

medfört att rådet under åren 1993 och 1994 beslutat medge elva av de tolv äldre

medlemsländerna en rätt att införa temporära undantag från beskattning av

omsättning av vissa tjänster, om de tillhandahålls en näringsidkare som inte hör

hemma i beskattningslandet men som är registrerad till mervärdesskatt i ett

annat medlemsland och som skulle haft rätt till återbetalnig av skatten om

omsättningen inte undantagits. De berörda tjänsterna avser värdering av och

arbete på lös egendom (jfr artikel 9.2 c tredje och fjärde strecksatsen),

transporttjänster som anses omsatta inom landet och som har direkt samband med

transport av varor inom gemenskapen (jfr artikel 28b.C 1) samt lastning,

lossning och liknande tjänster som utförs inom landet och som avser de nämnda

transporttjänsterna (jfr artikel 9.2 c andra strecksatsen). Med undantaget från

beskattning följer också en avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till

omsättningen av tjänsterna.

 Kommissionen har i mars 1994 i ett direktivförslag om förenklingsåtgärder på

mervärdesskatteområdet, det s.k. andra förenklingsdirektivet COM (94)58, bl.a.

föreslagit bestämmelser som avser att ersätta den nu nämnda särregleringen.

Direktivförslaget bygger emellertid delvis på andra principer än de som

används i den här beskrivna särregleringen.

Förslaget, som nyligen behandlats av ministerrådet, skall genomföras samtidigt i

medlemsländerna den 1 januari 1996.

 Trots att tiden formellt löpt ut för de aktuella särlösningarna tillämpas de

fortfarande. Intill dess bestämmelserna i det andra förenklingsdirektivet kan

genomföras i svensk lagstiftning talar därför starka konkurrensskäl för att

samma skattebefrielse som tillämpas av övriga medlemsländer snarast införs även

i Sverige för de berörda omsättningarna.

 Bestämmelser av motsvarande innebörd föreslås således inarbetade i ML. De

angivna besluten innehåller förutom de materiella förutsättningarna för att

omsättningen skall undantas från beskattning också ett antal bestämmelser om

vilka formaliteter som måste uppfyllas för att skattefriheten skall uppnås.

Lagtekniskt bör de olika bestämmelserna föras samman till ett nytt kapitel (10

a) om undantag från skatteplikt för viss omsättning till utländska företagare.

Denna metod bryter delvis mot lagens allmänna uppbyggnad men bör kunna

accepteras eftersom avsikten är att regleringen inom kort skall kunna ersättas

av bestämmelser grundade på EG:s andra förenklingsdirektiv. En hänvisning till

de föreslagna bestämmelserna i 10 a kap. bör göras i 3 kap. 30 d § och i 10 kap.

11 §.

7 Undantag för omsättning av vissa posttjänster

Regeringens förslag: Postbefordringsföretags

omsättning i postverksamhet av transporttjänster

avseende brev och paket som distribueras inom

landet för ett utländskt postbefordringsföretags

räkning undantas från skatteplikt.

 Skälen för regeringens förslag: Det tidigare Postverket ombildades den 1 mars

1994 till aktiebolag. Den nya konkurrenssituation som uppstod på postområdet

genom bildandet av Posten AB och genom de möjligheter för andra att bedriva

postverksamhet som samtidigt infördes i och med den nya postlagen (1993:1684),

medförde att det tidigare undantaget från skatteplikt till mervärdesskatt för

brevbefordran inte längre kunde bibehållas.

 De brevbefordringstjänster som omsätts av Posten AB liksom av andra

postbefordringsföretag omfattas således av den generella skatteplikten till

mervärdesskatt. Skatteplikten omfattar även befordran av brev till såväl annat

EU-land som till land utanför EU. I övriga länder inom EU - utom Finland -

omfattas postförvaltningarnas omsättning av motsvarande tjänster av undantag

från skatteplikten i enlighet med bestämmelserna i artikel 13 A 1 (a) i sjätte

direktivet. Dessa bestämmelser innebär att omsättningar som görs av offentliga

postförvaltningar skall undantas från skatteplikt.

 Mervärdesskattelagen innehåller inte några särskilda regler i övrigt

beträffande brevbefordran eller postverksamhet. Sådana tjänster behandlas

således i den svenska mervärdesskattelagstiftningen i princip som övriga

varutransporter.

 Vid den anpassning av de svenska mervärdesskattereglerna till EG:s regelsystem

som genomförts dels i viss utsträckning i samband med införandet av den nya

mervärdesskattelagen (1994:200), dels i samband med inträdet i EU den 1 januari

1995 (prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798),

infördes nya regler för bestämmande av beskattningsland för bl.a.

transporttjänster. Dessa regler ersatte till viss del de tidigare bestämmelserna

om export och innebär, såvitt nu är ifråga, att en transporttjänst som utförs

inom landet skall anses omsatt i Sverige och således skall beskattas här i

landet, även om tjänsten har ett samband med en transport till eller från ett

annat EG-land. Om den för vars räkning transporttjänsten utförs är registrerad

till mervärdesskatt i något annat EG-land kan han medges återbetalning enligt

reglerna i 10 kap. mervärdesskattelagen för den mervärdesskatt han har betalat.

 Tjänster av detta slag som en speditör eller fraktförare tillhandahåller en

utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EU i samband med import eller export

av varor anses däremot som en omsättning utomlands och beskattas således inte i

Sverige.

 De nya bestämmelserna har medfört att s.k. terminalavgifter, dvs. de

ersättningar som svenska Posten AB erhåller för att distribuera inkommande post

från utländska postförvaltningar eller postföretag till mottagare inom landet,

blir skattepliktiga när tjänsterna tillhandahålls postförvaltningar i andra

EU-länder. Motsvarande tjänster som tillhandahålls postförvaltningar i länder

utanför EU omfattas däremot inte av mervärdesskatten.

 Ersättningar som Posten AB betalar till postförvaltningar i andra länder för

motsvarande distributionstjänster omfattas inte av någon mervärdesskatt.

 Enligt vad regeringen erfarit pågår för närvarande inom EU-kommissionen ett

arbete med att se över direktivets bestämmelser i fråga om beskattning av

postverksamhet. Med hänsyn härtill och med beaktande av de negativa effekter som

de nuvarande skillnaderna i beskattningen av terminalavgifterna kan ge upphov

till, anser regeringen att starka skäl talar för att de svenska bestämmelserna

bör ändras. Regeringen föreslår därför att transporttjänster och därtill

anslutna tjänster av annat slag som ett svenskt postbefordringsföretag

tillhandahåller ett postbefordringsföretag i ett annat land i samband med

distribution till mottagare i Sverige av inkommande brev eller paket skall

undantas från skatteplikten. Det innebär att svenska postbefordringsföretag

såvitt avser terminalavgifter eller motsvarande ersättningar behandlas på samma

sätt som sina utländska motsvarigheter. Det innebär vidare att tjänster av detta

slag behandlas på ett enhetligt sätt oavsett om de utförs åt postförvaltningar i

länder inom EU eller i tredje land.

 För att undvika konkurrenssnedvridningar bör undantaget inte vara begränsat

till tjänster av detta slag som omsätts av Posten AB, utan bör gälla för alla

postbefordringsföretag som bedriver postverksamhet i enlighet med bestämmelserna

i postlagen (1993:1684). Med postverksamhet avses enligt 3 § postlagen

regelbunden befordran mot avgift av brev eller av brev och paket. Sådan

verksamhet får enligt 4 § postlagen jämförd med 2 § postförordningen

(1993:1709), bedrivas först efter anmälan till Post- och Telestyrelsen.

 Förslaget innebär att en ny 30 g § införs i 3 kap. ML.

 För att uppnå neutralitet i jämförelse med motsvarande verksamhet i andra

EU-länder skall rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt inte

föreligga i fråga om de från skatteplikt undantagna tjänsterna.

8 Undantag för omsättning till och förvärv av

 internationella organisationer, diplomater m.fl.

Regeringens förslag: Skattefrihet införs i vissa

fall för omsättning av varor som transporteras

till internationella organisationer och diplomater

i andra EU-länder. Vidare skall en internationell

organisation eller diplomat som har rätt till

återbetalning av mervärdesskatt vid förvärv av

varor i Sverige kunna förvärva motsvarande varor

utan skatt från andra EU-länder. Reglerna om rätt

till återbetalning av mervärdesskatt för interna-

tionella organisationer och diplomater utvidgas

till att omfatta även motorfordon, alkohol och

tobak.

 Skälen för regeringens förslag: Varken Wienkonventionen eller några andra

allmänna internationella överenskommelser innehåller bestämmelser om

skattefrihet för internationella organisationer, diplomater m.fl. när det gäller

mervärdesskatt och punktskatter. I Wienkonventionen artikel 34 sägs således att

den skattefrihet som där regleras inte omfattar sådana indirekta skatter som

vanligen är inräknade i varornas eller tjänsternas priser. I samband med import

föreskrivs emellertid i artikel 36 frihet för "tullar, avgifter och liknande

pålagor", vilket åtminstone i Sverige tillämpas så att frihet medgetts även för

indirekta skatter i importsituationen.

 Överenskommelserna grundar således inte någon skyldighet att medge skattefrihet

på mervärdesskatteområdet. Sådan skattefrihet har dock kommit att medges i

större eller mindre utsträckning, varvid olika begränsningar och förfaranden

tillämpas av olika länder.

 De nuvarande svenska reglerna omfattar skattefrihet för ett visst antal

varugrupper, som uppräknats i lagstiftningen, 10 kap. 6 och 7 §§ ML.

Skattefriheten medges i form av återbetalning i efterhand.

 Bestämmelserna har kommit att aktualiseras vid Sveriges inträde i EU. Det beror

dels på att EG har antagit viss sekundärrätt på området, dels på att ordningen

med skattefrihet genom ett importförfarande i princip inte längre kan tillämpas

vid införsel från EU-länderna.

 Regler om mervärdesskattefrihet för diplomater m.fl. återfinns i EG:s sjätte

mervärdesskattedirektiv, artikel 15.10. Bestämmelsen innebär att EU:s med-

lemsstater från beskattning skall undanta tillhandahållande av varor och

tjänster

-inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser

-till erkända internationella organisationer och till medlemmar av

 organisationerna, med de begränsningar och på de villkor somfastställs i

 konventioner eller avtal om upprättande av organisationerna

- till vissa Natostyrkor etc.

 Vidare anges att till dess EG antagit gemensamma regler om omfattningen av

skattefriheten, skall värdlandet för diplomaten/organisationen fastställa de

villkor och begränsningar som skall gälla för skattefriheten. Det är således

inte det land där varan eller tjänsten tillhandahålls som bestämmer i vad mån

skattefrihet skall medges, utan stationeringslandet. De begränsningar i

skattefriheten som det landet fastställt för omsättningar inom landet, skall

gälla för organisationens/diplomatens förvärv även i andra EU-länder.

 Medlemsstaterna får, när det gäller tillhandahållande av varor inom landet samt

generellt när det gäller tjänster medge skattefriheten genom återbetalning.

Motsättningsvis gäller att skattefriheten vid förvärv av varor från ett annat

EU-land skall ske med direkt skattefrihet. Det finns en överenskommelse om en

gemensam blankett som skall användas vid sådana gränsöverskridande förvärv med

skattefrihet.

 De svenska reglerna om mervärdesskattefrihet finns i 10 kap. 5-8 §§ ML.

Reglerna avser endast sådant som tillhandahållits organisationer/diplomater som

är stationerade här. Detaljregler finns i förordningen (1994:224), ändrad senast

(1994:1783), om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till

hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. Ansökan om återbetalning

skall ges in till Utrikesdepartementet. Beslut om återbetalning prövas sedan av

Skattemyndigheten i Kopparbergs län.

 Vad som nu angetts innebär att det föreligger behov av vissa ändringar i ML.

Svenska leverantörer skall ges möjlighet att leverera mervärdesskattefritt till

en internationell organisation eller diplomat stationerad i annat EU-land, om

det är styrkt att sådan leverans där är skattebefriad. Detta kräver ändringar i

3 kap. 30 a § ML.

 I vissa fall kan även en diplomat, en beskickning eller en internationell

organisation bli föremål för mervärdesbeskattning i Sverige när varor sänds hit

från ett annat EG-land, 2a kap. 3 § ML. Sådana förvärv bör av praktiska skäl

helt undantas från förvärvsbeskattning här, i de fall återbetalning av skatten

ändå skulle ske efter ansökan. En regel om detta bör införas i 3 kap. 30 d § ML.

 De nuvarande återbetalningsreglerna avser i första hand förvärv inom Sverige,

men enligt ordalydelsen utesluts inte förvärv även från ett annat EG-land.

Bestämmelserna innebär en precisering av vilka varor och tjänster som omfattas

av skattefriheten. I huvudsak bör dessa regler kvarstå oförändrade tills vidare,

särskilt som det kan förutses att förslag om mer enhetliga regler i detta

avseende kan komma att läggas fram inom EU inom en relativt snar framtid. Ett

par kompletteringar bör dock införas redan nu.

 Motorfordon omfattas ej av återbetalningsreglerna. De har hittills undantagits

från beskattning genom ett importförfarande. En återbetalningsmöjlighet bör

emellertid finnas. Återbetalning är redan möjlig i fråga om tillbehör,

reparationer etc. 10 kap. 6 och 7 §§ ML bör kompletteras i enlighet med detta.

 När det gäller alkohol och tobak finns inte återbetalningsregler vare sig på

mervärdesskatte- eller punktskattesidan. Även här har skattefrihet hittills

uppkommit genom ett importförfarande. I prop. 1994/95:213 om ändringar av vissa

förfaranderegler m.m. för punktskatter har emellertid föreslagits att

återbetalningsregler införs för alkoholdrycker och tobaksvaror. En motsvarande

möjlighet bör införas på mervärdesskatteområdet genom ändringar i 10 kap. 6 och

7 §§ ML.

 De närmare förutsättningarna för skattebefrielse enligt 3 kap. 30 a och 30 d §§

bör framgå av förordningen (1994:224).

9 Ikraftträdande av förslagen i avsnitt 6-8

De nya bestämmelser som föreslås i avsnitt 6-8 bör träda i kraft den 1 juli

1995.

 Bestämmelserna om vissa tjänster i 10 a kap. (avsnitt 6) och om vissa

posttjänster (avsnitt 7) bör dock tillämpas retroaktivt och avse omsättningar

som gjorts redan fr.o.m. den 1 januari 1995. Omprövning av redan lämnade

deklarationer kan dock inte initieras av skattemyndigheten med anledning av de

nya reglerna.

 Till dess ändringar i lagstiftningen avseende skattefriheten för internatio-

nella organisationer, diplomater m.fl. av det slag som kommenteras i avsnitt 8

kan genomföras, kan i vissa fall skatt komma att tas ut i situationer där så

inte bort ske. Lagstiftningen bör därför ges retroaktiv verkan från 1 januari

1995.

10 Statsfinansiella effekter

I detta avsnitt redovisas budgeteffekterna för staten och den konsoliderade

offentliga sektorn av de föreslagna förändringarna av mervärdesskatten. Ett

avskaffande av systemet med fiktiv moms och ett införande av ett system med

beskattning av vinstmarginalen på begagnade varor m.m. är i ekonomisk mening i

princip likvärdigt med en senareläggning av avdragsrätten. Detta medför att

företagen gör en likviditetsförlust och att staten gör en motsvarande

likviditetsvinst. De föreslagna förändringarna innebär vidare en slopad

avdragsrätt för fiktiv moms vid uppköp av bär, honung, svamp etc från

privatpersoner. Som en följd av bristande statistiskt underlag har beräkningarna

av budgeteffekterna begränsats till två volymmässigt viktiga områden: handeln

med begagnade bilar och uppköp av bär från privatpersoner. Budgeteffekterna av

de föreslagna åtgärderna för dessa områden redovisas i nedanstående tabell. Den

varaktiga budgetförstärkningen för den konsoliderade offentliga sektorn beräknas

till 0,10 miljarder kronor.

 Förslaget till nytt system för beskattning av resebyråverksamhet innebär att en

beskattning införs av researrangörens marginal vid egna arrangemang avseende

resor inom EG. Den föreslagna förändringen kan beräknas medföra en varaktig

budgetförstärkning för den konsoliderade offentliga sektorn på 0,37 miljarder

kronor.

Budgeteffekter av slopad fiktiv moms och beskattning av

resebyråers marginal, miljarder kronor.

 Varaktig Statsbudgeten, budgetår

 nettoeffekt

 konsoliderad

 offentlig sektor 95/96 95/96-96 1997

Slopad fiktiv

moms på bär

och begagnade

bilar 0,10 0,11 0,16 0,10

Beskattning av

resebyråers

marginal 0,37 0,14 0,36 0,39

 Förslagen under avsnitt 6 innebär endast en administrativ omläggning som inte

påverkar skatteintäkterna. Den i avsnitt 7 föreslagna skattefriheten från och

med den 1 januari 1995 innebär i förhållande till situationen före detta datum

inte något inkomstbortfall för staten. Förslagen under avsnitt 8 innebär att den

skattefrihet som tidigare åstadkommits inom ramen för tullförfaranden kan bestå

även vid det svenska medlemskapet i EU.

11 Författningskommentar

Förslag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

1 kap.

2 a och 2 b §§

I 2 a § föreslås att det införs en beloppsgräns för skattskyldighet vad gäller

omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Bakgrunden

härtill är den utökade skatteplikt som följer av att undantaget i 3 kap. 11 § 2

föreslås slopat (se vidare allmänmotiveringen avsnitt 4.5). Som anges i den

allmänna motiveringen avser beloppsgränsen 300 000 kr konstnärens eller

dödsboets beskattningsunderlag för omsättning av konstverk inom landet.

Omsättning av andra varor eller tjänster skall inte påverka bedömningen av om

skattskyldighet föreligger eller ej. Om gränsen för skattskyldighet överskrids

medför detta att all omsättning skall beskattas.

 Enligt föreslagna 2 b § skall emellertid den vars omsättning understiger

gränsen i 2 a § ha rätt att frivilligt behandlas som skattskyldig. Denna rätt

följer av artikel 24.6. Ett beslut av skattemyndigheten bör gälla under viss

period. Sålunda föreslås beslutet gälla till utgången av andra året efter det år

under vilket beslutet fattades. Som Lagrådet anfört bör beslutet kunna gälla

från dagen för beslutet eller, på den skattskyldiges begäran, från annan

tidpunkt. Motsvarande princip torde gälla för andra beslut av motsvarande slag

enligt ML, och någon uttrycklig lagregel om beslutets innehåll i detta avseende

bör därför inte införas här. Skattemyndighetens beslut kan överklagas enligt be-

stämmelsen i 20 kap. 1 § första stycket 5.

3 kap.

11 §

Skattefriheten enligt punkt 2 för upphovsmannens eller dennes dödsbos omsättning

och import av alster av bildkonst slopats. Se vidare avsnitt 4.5 samt 1 kap. 2 a

och 2 b §§.

23 §

Ändringen i punkt 1 avser att från beskattning undanta omsättning av sådana

sedlar och mynt som inte är samlarföremål enligt bestämmelserna i 9 a kap.

 Undantaget i punkt 7 för frimärken föreslås slopat. Skälen härför anges i den

allmänna motiveringen avsnitt 4.10.

30 a §

Motivet till förslaget framgår av den allmänna motiveringen, avsnitt 8.

30 d §

Andra stycket

Ändringen kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 8.

Tredje stycket

I andra stycket erinras om bestämmelserna i det föreslagna 10 a kap. om undantag

för omsättning till utländska företagare, jfr den allmänna motiveringen avsnitt

6.

30 f §

Paragrafens första stycke motsvarar innehållet i artikel 26a D b.

 Andra stycket i bestämmelsen saknar direkt motsvarighet i EG:s regler. För att

en rimlig kontroll skall kunna ske av de förhållanden som medför att förvärvet

undantas från skatteplikt fordras dock att det av faktura eller jämförlig

handling framgår att så är fallet. Den svenske köparen måste alltså vid

förvärvet se till att fakturan innehåller uppgifter om att försäljningen av

varan i det andra EG-landet beskattats med tillämpning av marginalprincipen.

30 g §

Motiven till den här föreslagna paragrafen framgår av kommentaren i den allmänna

motiveringen, avsnitt 7.

5 kap.

11 §

Ändringen i punkt 2 a innebär ett förtydligande om att tillämpningsområdet för

de i punkten angivna tjänsterna avser varor från eller till ett land utanför EG.

7 kap.

1 §

I enlighet med vad som framgår av den allmänna motiveringen (avsnitt 4.7) har

paragrafen utformats så att den lägsta reducerade skattesatsen enligt ML, 12

procent, skall tillämpas vid omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen

eller dennes dödsbo samt vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter

som avses i 9 a kap. 5-7 §§.

2 §

I paragrafen har en hänvisning till de särskilda bestämmelserna om fastställande

av beskattningsunderlag i 9 a kap. och 9 b kap. intagits.

8 kap.

2 §

Ändringen i paragrafen motiveras av att bestämmelserna om avdrag för fiktiv

ingående mervärdesskatt slopas.

5 §

Ändringen i paragrafen är en följd av att 18 § föreslås upphävd.

7 §

Bestämmelserna om avdrag för fiktiv mervärdesskatt skall utgå ur ML. Reglerna om

den ingående skattens storlek i 7 § 1 och 2 har endast betydelse i fråga om

fiktiv skatt. De bör därför utgå. Paragrafen kommer härefter endast att reglera

frågan om ingående skatt vid vissa fastighetsförvärv.

9 §

Paragrafen har endast tillförts hänvisningar till de avdragsbegränsningar som

finns i 9 a kap 13 § och 9 b kap. 3 §.

12 §

Bestämmelsen avser endast fiktiv mervärdesskatt och skall därför slopas.

16 e §

I paragrafen anges i vilka fall jämkning av avdragen ingående skatt inte skall

ske. Så är fallet bl.a. då återföring av skatt skett enligt 9 kap. 5 §. Detsamma

bör gälla om återföring skett enligt 9 kap. 6 §. Paragrafen har kompletterats i

enlighet härmed.

18 §

Bestämmelsen avser endast fiktiv mervärdesskatt och skall därför slopas.

9 a kap.

1 §

I paragrafen finns den grundläggande bestämmelsen i systemet för beskattning av

begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Det omfattar en

skattskyldig återförsäljares omsättning av nämnda varor. Återförsäljaren skall

ha förvärvat varorna i syfte att sälja dem vidare och förvärvet skall ha skett i

Sverige eller inom EG från någon som inte haft rätt till avdrag för ingående

mervärdesskatt vid sitt förvärv av varorna.

 Vad som förstås med skattskyldig återförsäljare och de olika varuslagen

definieras i 4-9 §§. Vidare formuleras kravet på att förvärvet skall ha skett

från någon som inte haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt så att

förvärvet skall ha skett från personer som uppfyller vissa angivna krav.

 Enligt artikel 26a B.2 får de särskilda bestämmelserna om beskattning av vinst-

marginalen tillämpas bl.a. om ett förvärv har skett från en näringsidkare vars

omsättning av varan är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 B c. I

sistnämnda artikel anges att omsättning av varor undantas från skatteplikt om

varorna har använts helt i en verksamhet som inte medför skattskyldighet och

inte gett rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt eller om det är fråga om

varor som enligt artikel 17.6 inte medför rätt till avdrag för ingående skatt

(utgifter som inte är av förvärvsmässig karaktär).

 Den föreslagna bestämmelsen i punkt 3 innebär t.ex. att bestämmelserna om

beskattning av vinstmarginalen kan komma till användning då en skattskyldig

återförsäljare köpt en begagnad personbil från en näringsidkare. Om säljaren på

grund av bestämmelsen i 8 kap. 15 § första stycket 1 inte haft rätt till avdrag

för ingående skatt som hänför sig till förvärvet av bilen, är hans försäljning

av bilen undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML.

 I förhållande till lagrådsremissen har, i enlighet med Lagrådets förslag,

hänvisningen till 10 kap. 11 § utgått.

2 §

I paragrafen finns den bestämmelse som enligt artikel 26a B.4 skall göra det

möjligt för en skattskyldig återförsäljare som vill det att tillämpa be-

stämmelserna om beskattning av vinstmarginalen i vissa fall. Bestämmelsen i

artikeln om inköpspriset vid import återfinns i 9 a kap. 9 § tredje stycket. Av

13 § följer att avdrag inte får göras för den ingående skatt som erlagts i

anledning av importen.

 Enligt den nämnda artikeln skall utnyttjandet av denna valmöjlighet under alla

omständigheter omfatta en tid av minst två kalenderår. Detta krav tillgodoses

genom att det beslut som skattemyndigheten skall fatta föreslås gälla till

utgången av det andra året efter det år under vilket beslutet fattades.

 I förhållande till lagrådsremissen har, på förslag av Lagrådet, paragrafens

andra stycke tagits bort.

3 §

I paragrafen anges att en skattskyldig återförsäljare får tillämpa de allmänna

bestämmelserna i ML på en omsättning som i och för sig omfattas av

bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen. Denna möjlighet gäller såväl

omsättningar som obligatoriskt skall beskattas enligt marginalsystemet (1 §) som

omsättningar vilka efter den skattskyldiges begäran omfattas av systemet (2 §).

Vidare är möjligheten inte begränsad till den redovisning av skatt på vinst-

marginalen som avses i 9 § utan omfattar också den situationen att

vinstmarginalen beräknas periodvis enligt 11 §.

 Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

4 §

I paragrafen definieras begagnade varor. Antikviteter och många konstverk och

samlarföremål är i vanlig mening begagnade varor. Vissa bestämmelser om

beskattning av vinstmarginalen gäller endast konstverk medan andra gäller

konstverk, samlarföremål och antikviteter och flertalet gäller samtliga slag av

varor. Från definitionen av begagnade varor utesluts därför de andra tre

varuslagen.

 I förtydligande syfte har, efter förslag av Lagrådet, angetts att varor skall

ha varit i bruk för att anses som begagnade.

5 §

Paragrafen innehåller definitionen av konstverk. Som anges i allmänmotiveringen

bygger definitionen i stor utsträckning på EG:s tulltaxa i förordningen (EEG)

2658/87. Därvid kan följande anmärkas.

 Enligt tulltaxan hänförs till KN-nummer 9701 målningar och teckningar utförda

helt för hand, andra än teckningar enligt 4906 och andra än handdekorerade

föremål; collage och liknande prydnadstavlor. Av anmärkningarna till kapitel 97

i tulltaxan framgår att kapitlet inte omfattar teaterkulisser, ateljéfonder

o.d., målade på textilvävnad (KN-nummer 5907) med undantag av sådana som

klassificeras enligt KN-nummer 9706 (antikviteter).

 KN-nummer 9702 00 00 i tulltaxan omfattar konstgrafiska originalblad. Därmed

förstås enligt anmärkningarna avtryck som gjorts i svartvitt eller färg direkt

från en eller flera tryckformar som av konstnären framställts helt för hand,

oavsett vilken teknik och vilket material som använts, dock med undantag för

mekaniska eller fotomekaniska förfaranden.

 Den i definitionen av konstverk ingående beskrivningen av tavlor m.m. och

originalgravyrer m.m. synes helt motsvara vad som är hänförligt till KN-nummer

9701 och 9702 00 00. Dessa slag av konstverk har därför angetts som varor

hänförliga under KN-nummer 9701 och 9702 00 00.

 Originalskulpturer, oavsett material, hänförs till KN-nummer 9703 00 00. Dit

hänförs dock inte masstillverkade reproduktioner eller produkter av vanligt

hantverk med karaktär av handelsvaror. I mervärdesskattehänseende skall gälla

att inte endast originalskulpturer utan också avgjutningar i högst åtta

exemplar vilka framställts under övervakning av konstnären eller dennes dödsbo

anses som konstverk. Bestämmelsen i ML har därför getts detta innehåll. Någon

anledning att utnyttja möjligheten att föreskriva om högre antal avgjutningar

än åtta kan inte anses inte föreligga.

 I fråga om tapisserier och väggbonader har bestämmelsen i ML utformats på samma

sätt som i det sjätte direktivet.

6 §

Paragrafen innehåller en definition av samlarföremål. Bestämmelserna har

utformats i nära anslutning till EG-reglerna.

7 §

Paragrafen innehåller definitionen av antikviteter, och har utformats enligt

EG:s regler.

8 §

I paragrafen anges vad som förstås med skattskyldig återförsäljare (jfr avsnitt

4.6). Bestämmelsen motsvarar artikel 26a A e.

 I andra stycket anges att även förmedlare av varor omfattas av reglerna för

beskattning av vinstmarginalen. Detta kan t.ex. gälla omsättningar av

auktionsförrättare. Som framgår av allmänmotiveringen föreslås inte att

motsvarigheter till de särskilda reglerna för auktionsförrättare i artikel 26a C

skall införas i ML.

9 §

I paragrafen anges hur beskattningsunderlaget eller vinstmarginalen skall

fastställas vid tillämpning av de särskilda reglerna för marginalbeskattning. De

två första styckena motsvarar artikel 26a B.3. Angående beräkningen av vinst-

marginalen hänvisas till exemplet i avsnitt 4.7.

 I andra stycket avses med försäljningspris varans pris så som det bestäms

enligt 7 kap. 3 a § och med inköpspris avses den på motsvarande sätt bestämda

ersättning som näringsidkaren betalat eller skall betala till sin leverantör.

 Tredje stycket motsvarar artikel 26a B 4 fjärde stycket. Av bestämmelsen

framgår att i beskattningsunderlaget skall för de fall som avses i 2 § 1 ingå

den skatt som erlagts i anledning av importen.

10 och 11 §§

Beträffande innehållet i dessa paragrafer hänvisas till den allmänna

motiveringen (avsnitt 4.7).

 Såvitt gäller 11 § har Lagrådets förslag till utformning av paragrafen följts.

12 §

I den omfattning vinstmarginalen får beräknas periodvis föreskrivs i paragrafen

att ett underskott under en period får föras över till en efterföljande period.

Avsikten är att överföring skall kunna göras inte bara till närmast följande

period utan från den perioden till andra efterföljande perioder så länge det

föreligger ett underskott som hänför sig till den periodvisa beräkningen av

vinstmarginalen. Till skillnad från promemorians förslag medger bestämmelsen

kvittning under obegränsad tid.

 Av 11 § andra stycket framgår att periodvis redovisning av vinstmarginalen kan

omfatta en del av en skattskyldig återförsäljares omsättning. Underskott som

uppkommer under en period skall kunna räknas av endast mot överskott som senare

uppkommer vid periodvis redovisning av vinstmarginalen.

13 och 14 §§

I fråga om innehållet i dessa paragrafer hänvisas till den allmänna motiveringen

(avsnitt 4.8).

15 §

Paragrafen är avsedd att motsvara artikel 26a B.8. I artikeln föreskrivs att den

som skall redovisa mervärdesskatt både enligt de allmänna bestämmelserna och

enligt de särskilda bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen skall ordna

sina räkenskaper så att transaktioner som beskattas enligt de sistnämnda be-

stämmelserna kan följas i räkenskaperna. Detta innebär bl.a. att inköpspriser

och försäljningspriser för varor som beskattas enligt bestämmelserna om

beskattning av vinstmarginalen måste noteras särskilt i räkenskaperna.

16 §

Att mervärdesskatten inte får anges i faktura eller jämförlig handling när

bestämmelserna om beskattning av vinstmarginal tillämpas framgår av artikel 26a

B.9. I förhållande till EG-regeln har i 16 § lagts till att inte heller underlag

för beräkning av skatten får anges.

17 §

Paragrafen innehåller en erinran om att även en omsättning som omfattas av

bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen omfattas av reglerna om

beskattningsland (5 kap. ML). I de fall en vara av de slag som anges i 4-7 §§

omsätts genom export enligt 5 kap. 9 § skall således beskattning inte ske i

Sverige. Paragrafen motsvarar artikel 26a B.5.

 Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

18 §

Paragrafen motsvarar innehållet i artikel 26a D c. Bestämmelsen innebär att om-

sättningar till andra EG-länder, med avvikelse från 3 kap. 30 a §, skall be-

skattas i Sverige om de särskilda reglerna för beskattning av vinstmarginalen är

tillämpliga. Detta medför å andra sidan att förvärvet i det land till vilket

varorna sänds inte skall beskattas (jfr 3 kap. 30 f § beträffande motsvarande

förvärv i Sverige).

 Vidare medför paragrafen att reglerna om distansförsäljning i 5 kap. 2 § första

stycket 4 inte skall tillämpas på omsättningar som beskattas enligt vinst-

marginalsystemet. Beskattningen skall således ske i Sverige.

19 §

I 1 kap. 13 a § finns särskilda definitioner av nya transportmedel. Som nytt

transportmedel räknas även sådana bilar m.m. som varit i bruk en kortare tid.

Regeln har betydelse för beskattningen av gemenskapsinterna förvärv (2 a kap. 3

§), omsättning till andra EG-länder (3 kap. 30 a §) och reglerna om

beskattningsland (5 kap. 2 §). Vad som enligt definitionen är nytt transport-

medel skall, vid gränsöverskridande handel inom EG, alltid beskattas i det land

dit transportmedlet förs för att användas stadigvarande.

 Enligt artikel 26a D a skall bestämmelserna om handel med begagnade varor inte

omfatta sådana gemenskapsinterna förvärv och försäljningar som avser nya

transportmedel enligt den särskilda definitionen. T.ex. skall en bil som är

begagnad men som har körts högst 6 000 km eller där mindre än sex månader

förflutit från det att den första gången tagits i bruk, inte omfattas av

marginalbeskattningen vid gränsöverskridande handel. Vid intern omsättning inom

ett EG-land kan emellertid även en sådan bil, som är nästan ny, beskattas enligt

den särskilda marginalbeskattningsmetoden.

 Sådana begagnade transportmedel som enligt 1 kap. 13 a § är att betrakta som

nya, kan således beskattas enligt reglerna i 9 a kap. endast i de fall

omsättningen sker inom Sverige, och där transportmedlet inte skall föras ut ur

landet.

9 b kap.

1 §

I paragrafen, som motsvarar artikel 26.1 och del av 26.2, anges tilllämpnings-

området för marginalbeskattning av resebyråverksamhet.

 Paragrafen avser resebyråer som i eget namn omsätter resor till resenärer.

Enligt lagen (1992:1672) om paketresor utförs sådan verksamhet av

researrangörer, dvs. den som annat än tillfälligtvis organiserar paketresor och

säljer eller marknadsför dem direkt eller genom en återförsäljare. I artikel 26

används emellertid begreppet resebyrå. Det har särskilt angivits att begreppet

även innefattar researrangörer. För att uppnå överensstämmelse med EG-direktivet

har samma systematik använts i den här föreslagna paragrafen.

 Begreppet resenär har kommenterats i allmänmotiveringen, avsnitt 5.4.

 Paragrafen innehåller två grundrekvisit som måste uppfyllas för att den

särskilda ordningen för resebyråverksamhet skall bli tillämplig. Det första

rekvisitet - att resebyrån skall handla i eget namn - föreligger exempelvis då

resebyrån tillhandahåller resenären en paketresa utan att denne behöver veta vem

som utfört de olika tjänsterna till grund för resan. I dessa fall handlar

resenären endast med resebyrån som ställer ut räkning eller faktura i sitt eget

namn. Resebyrån anses handla i eget namn oavsett vem som slutligt skall stå

risken för att avtalet mellan resebyrån och resenären inte uppfylls.

 Rekvisitet innebär vidare att den särskilda ordningen inte blir tillämplig i

det fall en resebyrå endast fungerar som mellanhand och bokför på avräknings-

konto belopp som mottagits av kunden som ersättning för utlägg som resebyrån

gjort i kundens namn och för dennes räkning. Denna avgränsning av

tillämpningsområdet omnämns särskilt i artikel 26.1. Vidare hänvisas där till

artikel 11.A 3 c beträffande det särskilda kontot.

 Det andra rekvisitet - att resebyrån från andra näringsidkare köper in de varor

och tjänster som krävs för utförande av reseuppdraget - anses uppfyllt om

resebyrån för en viss resas genomförande köper in åtminstone en tjänst från en

annan näringsidkare.

 Tillämpningsområdet för artikel 26 har bedömts av EG-domstolen (mål C-163/91,

dom 12.11.1992). Frågan gällde en resebyrås eller researrangörs uthyrning av

semesterbostäder vilka ägdes av andra näringsidkare och där resenären själv

arrangerade transporten till semesterbostaden. Den omständigheten att

resebyrån/arrangören inte ombesörjde transporten av den resande utan endast

ställde en semesterbostad till förfogande för denne, ansågs av domstolen inte

innebära att de tillhandahållna tjänsterna skulle vara uteslutna från

tillämpningsområdet för artikel 26.

 Artikel 26 har också behandlats i EG:s mervärdesskattekommitté. Frågan var om

arrangemang av språkresor skulle falla in under artikelns tillämpningsområde.

Kommittén uttalade därvid att även sådana resor avses eftersom artikeln inte ger

någon möjlighet att undanta någon specifik typ av resa.

 Alla transaktioner (tillhandahållanden av varor och tjänster) som en resebyrå i

eget namn utför för genomförandet av en resa anses enligt artikel 26.2 som en

enda tjänst tillhandahållen resenären av resebyrån. Omsättningen av denna

tjänst, resetjänsten, skall beskattas i det land där resebyrån har det fasta

driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls (jfr 5 kap. 8 §). Den generella

skattesatsen 25 procent är tillämplig på omsättningen av resetjänsten oavsett

vilken skattesats som gäller för omsättning av de underliggande varorna eller

tjänsterna.

2 och 3 §§

I 2 § regleras det belopp på vilket skatt skall tas ut (beskattningsunderlaget).

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 26.2. Beskattningsunderlaget utgörs av

den marginal som resebyrån tar ut på omsättningen av resetjänsten. Med

marginalen förstås skillnaden mellan det totala belopp som skall betalas av den

resande och resebyråns faktiska kostnader inklusive ingående skatt för varor och

tjänster som tillhandahålls byrån av andra näringsidkare för resan, under

förutsättning att dessa tillhandahållanden kommer resenären direkt till godo. I

beskattningsunderlaget skall dock inte medräknas den mervärdesskatt som ingår

som en del av skillnaden mellan resenärens pris och resebyråns kostnader. Enligt

3 §, som motsvarar artikel 26.4, föreligger inte någon rätt för resebyrån till

avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som

kommer resenären direkt till godo eller någon rätt för en utländsk resebyrå till

återbetalning för sådan ingående skatt. Däremot kan artikel 26.4 inte anses

inskränka rätten till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt som

hänför sig till andra omsättningar än sådana som kommer resenären direkt till

godo, såsom ingående skatt på annonsering, kontorskostnader etc.

 Exempel på hur beskattningsunderlaget beräknas finns i allmänmotiveringen

avsnitt 5.3. Närmare bestämmelser om beräkningssättet bör lämpligen ges i form

av tillämpningsföreskrifter meddelande av Riksskatteverket med stöd av

mervärdesskatteförordningen (1994:224).

 Sättet att beräkna beskattningsunderlaget och vad som skall ingå i detta har

föranlett flera uttalanden från EG:s mervärdesskattekommitté. En första

svårighet har varit att beräkna beskattningsunderlaget vid s.k. gruppbokningar.

När en resebyrå gör gruppbokningar av hotellrum eller flygbiljetter som sedan

tillhandahålls olika resenärer, är det svårt att beräkna marginalen för en given

resa om resebyråns kostnader avser alla gruppbokningar för en säsong. Det har

därvid inte ansetts strida mot artikel 26.2 att i stället beräkna beskatt-

ningsunderlaget för alla transaktioner under en viss period men i övrigt på

samma sätt, dvs. resebyråns intäkter (exklusive mervärdesskatt) från alla

resenärer under en viss period minskat med vad byrån under samma period betalat

andra näringsidkare för varor och tjänster till grund för resetjänsterna.

 En annan fråga har gällt det förhållandet att resebyrån endast får göra avdrag

för kostnader som avser tillhandahållanden som kommer resenären direkt till

godo. I EG:s mervärdesskattekommitté behandlades det fallet att en researrangör

i ett land sålde resor till orter inom det landet. För att sälja samma resor

till turister från andra länder använde researrangören där belägna resebyråer

och betalade dem en viss procent av priset för varje såld resa. Omsättningen

ansågs av en majoritet i mervärdesskattekommittén inte utgöra ett tillhandahål-

lande som kom resenären direkt tillgodo. Det var således inte möjligt för

researrangören att dra av provisionen till resebyrån som en kostnad för

resetjänsten vid beräkning av marginalen.

 Det kan i detta sammanhang anmärkas att man i Europaparlamentet nyligen

uppmärksammat det problem som uppkommer då en researrangör inom EG via en

resebyrå i ett land utanför EG där marknadsför paketresor inom EG. Problemet

består i att researrangören kommer i ett sämre läge än sina konkurrenter i

landet utanför EG, vilka marknadsför samma resor genom att researrangören inte

har avdragsrätt för provisionen till resebyrån som en kostnad för resetjänsten

vid beräkning av marginalen. På fråga från Europaparlamentet har kommissionen

förklarat att man ser över möjligheten att reducera researragörens beskattnings-

underlag vid beräkning av marginalen genom att hänsyn skall kunna tas till

provisioner som betalas till resebyråer som marknadsför paketresor.

4 §

Genom paragrafens första stycke blir bestämmelserna i 5 kap. 8 § ML tillämpliga

på omsättning av resetjänster. Omsättningen skall således beskattas i Sverige om

resetjänsten tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i

Sverige. I artikel 26.2 finns en motsvarande bestämmelse om beskattningsland.

 Paragrafens andra stycke motsvarar bestämmelserna i artikel 26.3. Där anges

följande. Om transaktioner som av resebyrån har anförtrotts andra näringsidkare

utförs av sådana personer utanför EG, skall resebyråns tjänst behandlas som en

förmedlingsverksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 15.14.

Om dessa transaktioner genomförs både inom och utanför EG, får endast den del av

resebyråns tjänst som avser transaktioner utanför EG undantas från skatt.

 I artikel 15.14, som i svensk rätt motsvaras av 5 kap. 11 § 6 ML, anges förut-

sättningarna för att en förmedlingsverksamhet skall anses omsatt utanför EG och

därmed undantas från beskattning såsom export. En resebyrås tillhandahållande

enligt artikel 26 är dock inte en förmedlingsverksamhet i den i artikel 15.14

angivna meningen eftersom de där undantagna tjänsterna är sådana som

tillhandahålls av förmedlare som handlar i någon annans namn för dennes räkning.

Artikel 26.3 jämställer dock tillhandahållanden som görs i eget namn för någon

annans räkning med tillhandahållanden enligt artikel 15.14.

 En fördelning är således nödvändig mellan den del av resebyråns kostnader som

avser ersättning för omsättningar inom EG och den del som hänför sig till

omsättningar gjorda utanför EG. Kostnaden för de senare får inte ingå i det

belopp som får dras av från intäkterna vid beräkning av beskattningsunderlaget.

Eftersom sådana omsättningar jämställs med export föreligger enligt de allmänna

EG-reglerna emellertid, till skillnad från vad som gäller omsättningarna inom

gemenskapen, en avdragsrätt för resebyrån för ingående skatt. För svensk del

innebär det vid en motsvarande tillämpning av 5 kap. 11 § 6 ML att omsättningen

skall anses har skett utomlands. Någon avdragsrätt för ingående skatt enligt 8

kap. ML är dock inte möjlig eftersom resebyrån inte är skattskyldig för en sådan

omsättning. Däremot kan resebyrån få återbetalning av ingående skatt enligt vad

som föreskrivs om export i 10 kap. 12 § ML.

 I det följande ges exempel på tillämpningen av bestämmelserna i artikel 26.3:

 En resebyrå organiserar en 14-dagars resa med uppehåll 7 dagar i Stockholm och

 7 dagar i Oslo. Priset för resan uppgår till 10 800 kr. Av kostnaderna till

 andra näringsidkare för resan kan 5 000 kr hänföras till Stockholm och 4 000

 kr till Oslo. Vinstmarginalen för resebyrån blir då 10 800 kr-9 000 kr eller

 1 800 kr. Den del av resetjänsten som avser Oslo (dvs. utanför EG) är

 undantagen från beskattning. Således är 4/9 av vinstmarginalen, eller 800 kr

 inte föremål för beskattning. Återstående 1 000 kr skall beskattas, dock inte

 till den del beloppet utgör kompensation för den mervärdesskatt som skall

 täckas av marginalen. Beskattningsunderlaget blir därför 800 kr och skatten

 200 kr.

 I EG:s mervärdesskattekommitté har frågan om beskattningsland för

tillhandahållande av kryssningar diskuterats. En majoritet av medlemsländerna

ansåg att kryssningar är sådana resetjänster som i princip faller under artikel

26. Bestämmelserna i artikeln är därmed tillämpliga på en researrangörs

försäljning av kryssningar om han har driftställe inom EG. Likaså ansågs, i de

fall kryssningsföretaget säljer kryssningarna direkt till passagerarna ombord på

företagets egna fartyg, sådana tjänster falla under artikel 26 som andra nä-

ringsidkare förser ett kryssningsföretag med för återförsäljning till

passagerare (exempelvis tillhandahållande av utflykter eller hotellrum). För att

avgöra beskattningslandet för sådana kryssningstjänster skulle de i princip

brytas ned i sina beståndsdelar och beskattningen följa de allmänna reglerna för

beskattning av tjänsteomsättningar. Med hänsyn till de tillämpningssvårigheter

som artikel 26.3 visat sig medföra vid kryssningsarrangemang ville majoriteten

av medlemsländerna dock införa vissa förenklingar. Eftersom transporttjänsten

utgör den huvudsakliga tjänsten i kryssningen ansågs att en av följande tre

särordningar skall kunna tillämpas, beroende på var kryssningen äger rum:

 1. Om kryssningen utförs enbart mellan EG-hamnar, skall omsättningen i sin

helhet anses ha ägt rum inom EG och resebyråns marginal beskattas enligt artikel

26.2, dvs. där byrån har sitt fasta driftställe.

 2. Om kryssningen lämnar en EG-hamn för en hamn i ett icke EG-land, skall

omsättningen anses ha ägt rum helt utanför EG och resebyråns hela marginal

undantas enligt artikel 26.3.

 3. Om kryssningen innefattar hamnbesök både inom och utanför EG, skall bara den

del av resebyråns kryssningstjänst som avser omsättningar som ägt rum utanför EG

undantas enligt artikel 26.3.

 Nämnda förenklingsregler ansågs dock inte hindra en beskattning i enlighet med

artikel 26.3 om resebyrån så önskar.

 Kommittén har också uttalat att resebyråer som exempelvis organiserar resor

till Kanarieöarna, Ceuta och Melilla och därvid använder tjänster från andra

näringsidkare omsätter resetjänster som enligt artikel 26.3 skall anses

tillhandahållna utanför EG. Jfr 1 a § mervärdesskatteförordningen (1994:223).

5 och 6 §§

 Bestämmelserna kommenteras i allmänmotiveringen (avsnitt 5.4).

10 kap.

2 §

I paragrafen har lagts till en hänvisning till den begränsning av återbe-

talningsrätten för ingående skatt som finns i 9 b kap. 3 §.

6 och 7 §§

Ändringarna kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 8.

8 §

Bestämmelserna i 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3 föreslås upphävda. Första

stycket i ifrågavarande paragraf kan därmed utgå.

11 §

Första stycket

Ändringen utgör en justering med hänsyn till att en skattepliktig omsättning

inom ett land skall medföra skattskyldighet även om näringsidkaren inte bedriver

någon verksamhet inom landet i fråga (jfr prop.1994/95:57 s. 155).

Andra stycket

Ändringen i andra stycket utgör ett förtydligande och innebär att bestämmelsen

får en lydelse som närmare motsvarar den i artikel 17.3 c (jfr prop. 1994/95:57

s. 143).

Tredje stycket

I paragrafen har i ett nytt tredje stycke tagits in en hänvisning till den

återbetalningsrätt av ingående skatt som hänför sig till omsättningar som avses

i 10 a kap.

12 §

Paragrafens andra och tredje stycken innebär endast en begränsning av rätten

till återbetalning av fiktiv skatt vid export. De bör därför slopas.

10 a kap.

Bestämmelserna i 1-5 §§ motsvaras av bestämmelser i ett antal beslut som fattats

av rådet den 25 oktober 1993 gällande undantag från artikel 2.1 och artikel 17 i

sjätte direktivet. Medgivande att anta sådana undantag har av rådet lämnats till

Belgien, Danmark, Frankrike, Irland, Italien, Luxemburg, Nederländerna,

Portugal, Storbritannien, Tyskland och Spanien (93/555-563/EEC och 94/8/EC).

 I 2 § införs en rätt till återbetalning av ingående skatt som är hänförlig till

sådana omsättningar som undantas från beskattning enligt bestämmelserna i det

föreslagna kapitlet. Bestämmelsen, som motsvarar en i EG medgiven avdragsrätt

för ingående skatt hänförlig till sådana omsättningar, har i systematiskt

hänseende anpassats till ML:s regler om återbetalningsrätt för ingående skatt

till icke skattskyldiga.

 Bestämmelserna i kapitlet har kommenterats i den allmänna motiveringen, avsnitt

6.

11 kap.

7 §

Bestämmelsen avser endast fiktiv mervärdesskatt och skall därför slopas.

13 kap.

16 §

I paragrafen har lagts till en hänvisning till den särskilda bestämmelsen i 9 a

kap. 14 § om avdragsrättens inträde.

14 kap.

3 §

Genom ändringen i det nya tredje stycket kan skattemyndigheten om det föreligger

särskilda skäl besluta att en skattskyldig som annars skulle redovisa

mervärdesskatten i en särskild självdeklaration, dvs. i samband med

inkomstskatteredovisningen, i stället skall redovisa skatten i en

mervärdesskattedeklaration (s.k. särskild deklaration). Bestämmelsen motsvarar i

sak den tidigare bestämmelsen i 14 kap. 1 § andra stycket som innebar att

skattemyndigheten om det fanns särskilda skäl kunde besluta om registrering av

en skattskyldig som annars inte skulle registreras. Denna bestämmelse slopades i

samband med att bestämmelserna om registrering ändrades den 1 januari 1995 (prop

1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr 1994/95:151, SFS 1994:1798). Ändringarna

innebar bl.a. att alla skattskyldiga till skillnad mot tidigare skall

registreras.

 Skyldigheten att lämna särskild deklaration och förutsättningarna för att en

skattskyldig skall redovisa mervärdesskatten i samband med in-

komstskatteredovisningen regleras i 14 kap. 3 §.

 Den nu föreslagna bestämmelsen innebär att skattemyndigheten, i likhet med vad

som gällde före den 1 januari 1995, kan besluta att en skattskyldig skall lämna

särskild deklaration om det finns särskilda skäl. Det kan t.ex. finnas särskilt

skäl för ett sådant beslut vid frivillig skattskyldighet för uthyrning av

rörelselokaler enligt bestämmelserna i 9 kap., även om beskattningsunderlagen

för beskattningsåret inte uppgår till 200 000 kronor.

17 §

I paragrafen har gjorts en hänvisning till de särskilda bestämmelserna i 9 a

kap. 15 § om skyldigheten i vissa fall att ordna räkenskaperna på särskilt sätt.

19 kap.

13 §

I första stycket har gjorts en redaktionell ändring föranledd av att 10 kap. 10

§ upphävts genom lagstiftning den 1 januari 1995 (jfr prop. 1994/95:57 s.152 och

SFS 1994:1798). Vidare har i första och andra stycket gjorts ändringar till

följd av den föreslagna ändringen i 14 kap. 3 §.

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

I denna del hänvisas till den allmänna motiveringen (avsnitt 4.13 och 5.5 samt

avsnitt 9).

Förteckning över remissinstanser som avgett yttrande över

promemorian Mervärdesskatten på begagnade varor,

konstverk, samlarföremål och antikviteter

Efter remiss har yttrande över promemorian lämnats av Kommerskollegium,

Generaltullstyrelsen, Riksskatteverket, Bokföringsnämnden, Konkurrensverket,

Statens Kulturråd, Bukowski Auktioner AB, Båtbranschens Riksförbund, Föreningen

Sveriges Konsthantverkare och Industriformgivare, Företagarnas Riksorganisation,

Konstnärernas Riksorganisation, Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares

Samarbetsnämnd, Motorbranschens Riksförbund, Näringslivets Skattedelegation,

Posten AB, Stockholms Auktionsverk, Svenska Antikvariatföreningen, Svenska

Galleriförbundet, Svenska Revisorsamfundet, Sveriges Bokförings- och Revisions-

byråers Förbund, Sveriges Frimärkshandlareförbund, Sveriges Konst- och Antik-

handlareförening, Sveriges Köpmannaförbund, Sveriges Mynthandlares Förening och

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund.

 Yttrande har också inkommit från Bildkonst Upphovsrätt i Sverige, Sveriges

Industriförbund, Stockholms Handelskammare och Svenska Arbetsgivareföreningen.

 Företagarnas Riksorganisation åberopar yttrandet från Sveriges Köpmannaförbund.

 Sveriges Industriförbund, Stockholms Handelskammare och Svenska

Arbetsgivareföreningen åberopar yttrandet från Näringslivets Skattedelegation.

 Gemensamt yttrande har avlämnats av Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares

Samarbetsnämnd, COPYSWEDE, STIM, SAMI och Bildkonst Upphovsrätt i Sverige.

 Riksskatteverket har bifogat yttrande från Skattemyndigheten i Stockholms län.

 Föreningen Auktoriserade Revisorer och Företagens Uppgiftslämnardelegation har

förklarat sig avstå från att avge yttrande.

Lagrådsremissens lagförslag

Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen

(1994:200)

 Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)

 dels att 8 kap. 12 och 18 §§ samt 11 kap. 7 § skall upphöra att gälla,

 dels att 3 kap. 11 och 23 §§, 7 kap. 1 och 2 §§, 8 kap. 2, 5, 7 och 9 §§, 10

kap. 2, 8 och 12 §§, 13 kap. 16 § samt 14 kap. 17 § skall ha följande lydelse,

 dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 1 kap. 2 a och 2 b §§

samt 3 kap. 30 f §, av följande lydelse,

 dels att det i lagen skall införas två nya kapitel 9 a och 9 b av följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1 kap.

 2 a §

 Skattskyldighet

 föreligger inte för en

 upphovsman eller dennes

 dödsbo för omsättning av

 sådana konstverk som

 avses i 9 a kap.

 5 §, om

 1. konstverket vid

 omsättningen ägs av upp-

 hovsmannen eller dennes

 dödsbo, och

 2.

 beskattningsunderlagen

 för beskattningsåret

 beräknas sammanlagt

 understiga 300 000 kro-

 nor.

 2 b §

 Den som enligt

 bestämmelserna i 2 a §

 inte är skattskyldig kan

 hos skattemyndigheten

 ansöka om att

 skattskyldighet skall

 föreligga oavsett

 beskattningsunderlagens

 storlek. Skattemyn-

 dighetens beslut om sådan

 skattskyldighet gäller

 till utgången av det

 andra året efter det år

 under vilket beslutet

 fattades.

 3 kap.

 11 §

 Från skatteplikt Från skatteplikt

undantas följande slag undantas följande slag av

av omsättning och, där omsättning:

så anges, införsel:

 1. upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1,4 eller 5 §

lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte

när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk

databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser

information,

 2. omsättning och

införsel av sådana alster

av bildkonst som avses

i 1 § nämnda lag, vilka

ägs av upphovsmannen

eller dennes dödsbo och

vilka inte utgör foto- 2. en utövande konstnärs

grafiska verk, framförande av ett

 3. en utövande konst- litterärt eller konst-

närs framförande av ett närligt verk samt

litterärt eller konst- upplåtelse eller

närligt verk samt överlåtelse av rättighet

upplåtelse eller över- till ljud- eller

låtelse av rättighet bildupptagning av ett

till ljud- eller sådant framförande,

bildupptagning av ett 3. tillhandahållande

sådant framförande, av konserter, cirkus-,

 4. tillhandahållande biograf-, teater-,

av konserter, cirkus-, opera- och

biograf-, teater-, balettföreställningar

opera- och samt andra jämförliga

balettföreställningar föreställningar,

samt andra jämförliga 4. i

föreställningar, biblioteksverksamhet:

 5. i tillhandahållande av

biblioteksverksamhet: böcker, tidskrifter,

till- handahållande av tidningar, ljud- och

böcker, tidskrifter, bildupptagningar,

tidningar, ljud- och reproduktioner av

bildupptagningar, bildkonst samt

reproduktioner av bibliografiska

bildkonst samt upplysningar,

bibliografiska 5. i arkivverksamhet:

upplysningar, förvaring och

 6. i arkivverksamhet: tillhandahållande av

förvaring och arkivhandlingar och

tillhandahållande av uppgifter ur sådana

arkivhandlingar och handlingar,

uppgifter ur sådana 6. i museiverksamhet:

handlingar, anordnande av

 7. i museiverksamhet: utställningar för allmän-

anordnande av heten och

utställningar för tillhandahållande av

allmänheten och föremål för utställningar,

tillhandahållande av och

föremål för utställ- 7. framställning,

ningar, och kopiering eller annan

 8. framställning, efterbehandling av

kopiering eller annan kinematografisk film som

efterbehandling av avser annat än reklam

kinematografisk film eller information.

som avser annat än

reklam eller informa-

tion.

 23 §1

 Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och tjänster:

 1. sedlar och mynt som 1. sedlar och mynt som

är eller har varit är gällande

gällande betalningsme- betalningsmedel, dock

del, dock inte guldmynt inte samlarföremål eller

präglade 1967 eller guldmynt som omsätts

senare som omsätts efter efter sitt metallvärde,

sitt metallvärde,

 2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs

in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

 3. modersmjölk, blod eller organ från människor,

 4. flygbensin och flygfotogen,

 5. lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel,

 6. tjänster som avser 6. tjänster som avser

gravöppning eller gravöppning eller

gravskötsel när tjänsten gravskötsel när tjänsten

tillhandahålls av tillhandahålls av huvud-

huvudmannen för en all- mannen för en allmän

män begravningsplats, begravningsplats, och

 7. frimärken, dock inte

när de omsätts eller

förs in i landet i sär-

skilda butiksförpack-

ningar som är avsedda

för butiksförsäljning,

och 7. guld som levereras

 8. guld som levereras till Sveriges riksbank.

till Sveriges riksbank.

1 Senaste lydelse 1994:1798.

 30 f §

 Från skatteplikt

 undantas ge-

 menskapsinterna förvärv av

 begagnade varor,

 konstverk, samlarföremål

 och antikviteter, om

 varorna har sålts av en

 skattskyldig återförsäljare

 och omsättningen har be-

 skattats i det EG-land

 där transporten till

 Sverige påbörjats enligt

 bestämmelser som mots-

 varar dem i 9 a kap.

 Skattefriheten enligt

 första stycket gäller

 endast under förutsättning

 att den utländske återför-

 säljaren utfärdat en

 faktura eller jämförlig

 handling som innehåller

 uppgift om att

 beskattning skett i

 enlighet med vad som

 anges i första stycket.

 7 kap.

 1 §2

 Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte

annat följer av andra eller tredje stycket.

 Skatten tas ut med 21 procent av beskattningsunderlaget för omsättning,

gemenskapsinternt förvärv och import av sådana livsmedel och livsmedels-

tillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med undantag för

 a) vatten från vattenverk,

 b) spritdrycker, vin och starköl som tillhandahålls av det detaljhandelsbolag

som avses i 15 § andra stycket lagen (1977:293) om handel med drycker, och

 c) tobaksvaror.

2 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för

 1. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av

campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

 2. personbefordran 2. personbefordran utom

utom sådan befordran sådan befordran där

där resemomentet är av resemomentet är av

underordnad betydelse, underordnad betydelse,

och 3. transport i

 3. transport i skidliftar,

skidliftar. 4. omsättning av sådana

 konstverk som avses i 9

 a kap. 5 §, och som ägs av

 upphovsmannen eller den-

 nes dödsbo, och

 5. import av sådana

 konstverk, samlarföremål

 och antikviteter som

 avses i 9 a kap. 5-7 §§.

 2 §3

 Vid omsättning som anges i 3 och 4 §§ beräknas beskattningsunderlaget med

utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet. Beskattningsunderlaget

utgörs av detta värde minskat med

 1. 20 procent när skattesatsen enligt 1 § är 25 procent,

 2. 17,36 procent när skattesatsen är 21 procent, och

 3. 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent.

 Vid omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-4

utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 § angivna värdet utan sådan

minskning som anges i första stycket.

 I 9 a kap. finns

 särskilda bestämmelser om

 beräkning av beskatt-

 ningsunderlaget vid

 omsättning i vissa fall

 av begagnade varor, kon-

 stverk, samlarföremål och

 antikviteter.

 I 9 b kap. finns

 särskilda bestämmelser om

 beräkning av be-

 skattningsunderlaget för

 omsättning i viss

 resebyråverksamhet.

 8 kap.

 2 §4

 Ingående skatt utgörs Ingående skatt utgörs av

av beloppet av den skatt beloppet av den skatt

enligt denna lag som enligt denna lag som

hänför sig till hänför sig till ersättning

ersättning för för förvärv av varor eller

 1. förvärv av varor tjänster, om omsättningen

eller tjänster, om medfört skattskyldighet

omsättningen medfört för den från vilken

skattskyldighet för den varorna eller tjänsterna

från vilken varorna el- förvärvats.

ler tjänsterna förvärvats,

 2. förvärv inom landet

av varor, om över-

låtelsen av varorna är

skattepliktig men

överlåtaren ändå inte är

skattskyldig för över-

låtelsen,

 3. förvärv inom landet

av tillgångar från någon

som inte är skattskyldig

för överlåtelsen, om

överlåtelsen annars

skulle ha varit skatte-

pliktig men undantagits

från skatteplikt enligt

3 kap. 24 §.

 Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5

utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige

skall redovisa till staten.

 Ingående skatt utgörs också av skatt enligt denna lag som hänför sig till1.

förvärv enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 3 § första stycket 2 och andra

stycket, eller

 2. import till landet.

3 Senaste lydelse 1994:1798.

4 Senaste lydelse 1994:1798.

 5 §

 Rätt till avdrag för Rätt till avdrag för

ingående skatt före- ingående skatt föreligger

ligger endast om den kan endast om den kan

styrkas enligt vad som styrkas enligt vad som

föreskrivs i 17 - 19 §§. föreskrivs i 17 och 19 §§.

 7 §

 Om ingen är skatt- Vid fastighetsförvärv

skyldig för utgående enligt 4 § första stycket

skatt för den omsättning 4 uppgår den ingående

genom vilken ett förvärv skatten till den där an-

av varor har gjorts, givna utgående skatten

uppgår den ingående hos säljaren.

skatten

 1. vid andra förvärv än

sådana som anges i 2 och

3: till 20 procent av

ersättningen,

 2. vid förvärv av sådana

varor för vilka

skattesatsen är den som

anges i 7 kap. 1 § andra

stycket: till 17,36

procent av ersättningen,

och

 3. vid fastighetsförvärv

enligt 4 § första stycket

4: till den där angivna

utgående skatten hos

säljaren.

 9 §5

 Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till

 1. stadigvarande bostad om inte annat följer av 10 §,

 2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige

inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt punkt 1 tredje

stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (1928:370),

 3. förvärv av varor för försäljning från fartyg i de fall som avses i 5 kap. 9

§ tredje stycket, eller

 4. kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget beräknats enligt 7

kap. 5 § andra stycket.

5 Senaste lydelse 1994:1798.

 I 9 a kap. 13 § och 9 b

 kap. 3 § finns ytterli-

 gare begränsningar av rät-

 ten till avdrag för in-

 gående skatt.

 9 a kap. Särskilda

 bestämmelser om begagnade

 varor, konstverk,

 samlarföremål och antik-

 viteter

 Tillämpningsområde

 1 §

 De särskilda

 bestämmelserna i detta

 kapitel tillämpas vid en

 skattskyldig åter-

 försäljares omsättning av

 begagnade varor,

 konstverk, samlarföremål

 eller antikviteter som

 levererats till honom

 inom EG av

 1. någon annan än en

 näringsidkare,

 2. en näringsidkare som

 skall redovisa

 mervärdesskatt enligt

 bestämmelserna i detta

 kapitel eller enligt

 motsvarande bestämmelser

 i ett annat EG-land,

 3. en näringsidkare vars

 omsättning är undantagen

 från skatteplikt enligt 3

 kap. 24 § eller enligt

 motsvarande bestämmelser

 i ett annat EG-land, och

 rätt till återbetalning av

 skatt enligt 10 kap. 11 §

 inte förelegat vid för-

 värvet av varan,

 4. en näringsidkare som

 undantas från

 skattskyldighet enligt 1

 kap. 2 a §, eller

 5. en näringsidkare i

 ett annat EG-land vars

 omsättning understiger

 gränsen för redovisnings-

 skyldighet i det landet

 och om den förvärvade

 varan utgjort anlägg-

 ningstillgång hos

 säljaren.

 2 §

 Om en skattskyldig

 återförsäljare begär det

 skall skattemyndigheten

 besluta att återförsäljaren

 skall tilllämpa de

 särskilda bestämmelserna i

 detta kapitel vid

 försäljning av

 1. konstverk,

 samlarföremål och

 antikviteter som

 återförsäljaren själv har

 importerat, eller

 2. konstverk som

 återförsäljaren har för-

 värvat från upphovsmannen

 eller dennes dödsbo.

 Vad som sägs i första

 stycket gäller endast

 under förutsättning att

 återförsäljaren inte gör

 avdrag för den ingående

 mervärdesskatt som hänför

 sig till förvärvet eller

 importen av varorna.

 Ett beslut enligt första

 stycket gäller till

 utgången av det andra året

 efter det år under vilket

 beslutet fattades.

 3 §

 En skattskyldig

 återförsäljare får tillämpa

 de allmänna bestämmelserna

 i denna lag på en om-

 sättning som omfattas av

 bestämmelserna i 1 eller

 2 §.

 Innebörden av vissa

 uttryck i detta kapitel

 4 §

 Med b e g a g n a d e

 v a r o r

 avses varor som är lämpli-

 ga för vidare användning i

 befintligt skick eller

 efter reparation med

 undantag av

 1. fastigheter enligt 1

 kap. 11 §,

 2. konstverk,

 samlarföremål eller

 antikviteter,

 3. varor som helt eller

 till väsentlig del består

 av guld, silver eller

 platina, om ersättningen

 vid förvärvet understiger

 175 procent av

 metallvärdet på inköpsdagen

 av det guld, silver

 eller platina som ingår i

 varan, samt skrot,

 avfall eller liknande

 som innehåller guld,

 silver eller platina,

 eller

 4. oinfattade naturliga

 eller syntetiska

 ädelstenar.

 5 §

 Med k o n s t v e r k

 förstås

 1. tavlor m.m. och

 konstgrafiska blad m.m.

 enligt KN-nummer 9701

 eller 9702 00 00 i rådets

 förordning (EEG) nr

 2658/87 om tulltaxe- och

 statistiknomenklaturen

 och om Gemensamma tull-

 taxan,

 2. skulpturer enligt

 KN-nummer 9703 00 00 och

 avgjutningar av sådana

 skulpturer, om de gju-

 tits under upphovs-

 mannens eller dennes

 dödsbos övervakning i

 högst åtta exemplar,

 och

 3. handvävda

 tapisserier enligt

 KN-nummer 5805 00 00

 och väggbonader enligt

 KN-nummer 6304 00 00,

 under förutsättning att

 de är utförda för hand

 efter upphovsmannens

 original och inte fram-

 ställda i mer än åtta

 exemplar.

 6 §

 Med s a m l a r -

 f ö r e m å l förstås

 1. frimärken och belägg-

 ningsstämplar,

 frankeringsstämplar,

 förstadagsbrev samt

 kuvert, brevkort,

 kortbrev och liknande

 försedda med frimärke,

 under förutsättning att

 de är makulerade eller,

 om de är omakulerade,

 inte gångbara och inte

 avsedda som lagligt

 betalningsmedel, allt

 enligt KN-nummer

 9704 00 00, och

 2. samlingar och

 samlarföremål av

 zoologiskt, botaniskt,

 mineralogiskt,

 anatomiskt, historiskt,

 arkeologiskt,

 paleontologiskt,

 etnografiskt eller

 numismatiskt intresse,

 allt enligt KN-nummer

 9705 00 00.

 7 §

 Med a n t i k v i t e -

 t e r förstås varor som

 är mer än 100 år gamla

 och som inte är konstverk

 eller samlarföremål.

 8 §

 Med s k a t t s k y l -

 d i g å t e r f ö r -

 s ä l j a r e förstås en

 skattskyldig person som

 inom ramen för sin ekono-

 miska verksamhet förvärvar

 eller importerar be-

 gagnade varor, konst-

 verk, samlarföremål

 eller antikviteter i

 syfte att sälja dem

 vidare.

 Vad som sägs i första

 stycket gäller även om

 den skattskyldiga per-

 sonen handlar för en

 annan persons räkning

 inom ramen för ett avtal

 enligt vilket provision

 skall betalas vid köp

 eller försäljning.

 Beskattningsunderlag

 9 §

 Vid sådan omsättning

 av begagnade varor,

 konstverk, samlarföremål

 och antikviteter som

 avses i 1 eller 2 §

 utgörs beskattningsunder-

 laget av återförsäljarens

 vinstmarginal minskad

 med den mervärdesskatt

 som hänför sig till

 vinstmarginalen.

 Vinstmarginalen utgörs

 av skillnaden mellan en

 varas försäljningspris

 och varans inköpspris,

 om inte annat följer av

 11 §.

 Har en näringsidkare

 själv importerat

 konstverk, samlarföremål

 eller antikviteter

 skall som inköpspris

 anses beskattningsun-

 derlaget vid importen

 med tillägg av den

 mervärdesskatt som hänför

 sig till importen.

 10 §

 Om inköpspriset för

 en vara överstiger

 försäljningspriset för

 varan får skillnaden

 räknas av mot vinst som

 uppkommit vid försälj-

 ning av andra varor

 endast i det fall som

 avses i 11 §.

 Beskattningsunderlag

 vid förenklad

 marginalbeskattning

 11 §

 När flera varor köps

 eller säljs samtidigt

 utan att de enskilda

 varornas pris är känt,

 skall redovisningen av

 mervärdesskatt som

 beräknas enligt bestäm-

 melserna i detta kapitel

 avse den sammanlagda

 vinstmarginalen för

 sådana varor under redo-

 visningsperioden, om

 inte annat följer av

 tredje stycket.

 Om samlade inköp eller

 försäljningar av varor

 enligt första stycket

 utgör en betydande del

 av en återförsäljares

 inköp och försäljningar,

 får den periodvisa

 redovisningen av skatt

 på vinstmarginalen om-

 fatta även andra om-

 sättningar som avses i

 1 eller 2 § under redo-

 visningsperioden.

 Bestämmelserna i första

 och andra styckena

 gäller i fråga om be-

 gagnade transportmedel

 endast om de förvärvats

 för att efter skrotning

 säljas i delar.

 12 §

 Om värdet av periodens

 inköp överstiger värdet

 av periodens försälj-

 ningar får det över-

 skjutande beloppet

 läggas till värdet av

 inköpen under en efter-

 följande period, om

 vinstmarginalen be-

 räknas periodvis enligt

 11 § första eller andra

 stycket.

 Ingående skatt

 13 §

 Avdrag får inte göras

 för ingående skatt som

 hänför sig till för-

 värv av varor från en

 skattskyldig återför-

 säljare vars omsättning

 av varorna beskattas

 enligt bestämmelserna i

 detta kapitel.

 Vid sådan omsättning

 av varor som beskattas

 enligt bestämmelserna i

 detta kapitel får en

 skattskyldig återför-

 säljare inte göra avdrag

 för ingående skatt som

 hänför sig till

 1. konstverk, samlar-

 föremål eller antikvi-

 teter som återförsälja-

 ren själv har importerat,

 2. konstverk som upp-

 hovsmannen eller dennes

 dödsbo tillhandahållit

 honom, eller

 3. konstverk som en

 annan näringsidkare än

 en skattskyldig återför-

 säljare tillhandahållit

 honom.

 14 §

 Om en skattskyldig

 återförsäljare enligt 3

 § har valt att tillämpa

 de allmänna bestämmel-

 serna i denna lag på

 omsättning enligt 1

 eller 2 § av vissa

 varor, skall den in-

 gående skatt som hänför

 sig till förvärv eller

 import av varorna dras

 av för den redovisnings-

 period under vilken

 varorna omsätts av åter-

 försäljaren när det är

 fråga om

 1. konstverk, samlar-

 föremål eller antikvi-

 teter som återförsälja-

 ren själv har importerat,

 2. konstverk som upp-

 hovsmannen eller dennes

 dödsbo tillhandahållit

 honom, eller

 3. konstverk som en

 annan näringsidkare än

 en skattskyldig återför-

 säljare tillhandahållit

 honom.

 Räkenskaper

 15 §

 Den som redovisar mer-

 värdesskatt både enligt

 de allmänna bestämmel-

 serna i denna lag och

 enligt bestämmelserna

 i detta kapitel är

 skyldig att i sina

 räkenskaper särskilja

 de transaktioner som

 beskattas enligt be-

 stämmelserna i detta

 kapitel.

 Faktura

 16 §

 När mervärdeskatten

 skall redovisas enligt

 bestämmelserna i detta

 kapitel får skattens

 belopp eller underlag

 för beräkning av be-

 loppet inte anges i

 faktura.

 Övriga bestämmelser

 17 §

 Omsättning av begag-

 nade varor, konstverk,

 samlarföremål och

 antikviteter omfattas

 av bestämmelserna i 5

 kap. 9 §.

 18 §

 Bestämmelserna i 3 kap.

 30 a § samt 5 kap. 2 §

 första stycket 4, andra

 och tredje styckena

 tillämpas inte på om-

 sättning av varor som

 beskattas enligt

 bestämmelserna i detta

 kapitel.

 19 §

 Vid omsättning till

 annat EG-land av ett

 sådant transportmedel

 som avses i 1 kap. 13

 a §, skall bestämmel-

 serna i detta kapitel

 inte tillämpas.

 9 b kap. Särskilda

 bestämmelser för

 omsättning i viss

 resebyråverksamhet

 1 §

 De särskilda

 bestämmelserna i detta

 kapitel skall tillämpas

 vid sådan omsättning av

 resor som en resebyrå

 tillhandahåller resenärer

 och där resebyrån som ett

 led i den omsättningen

 förvärvar varor och tjän-

 ster från andra närings-

 idkare eller förmedlar

 varorna och tjänsterna

 i eget namn för deras

 räkning. Vad resebyrån

 på detta sätt tillhanda-

 håller en resenär skall

 anses som omsättning av

 en enda tjänst (rese-

 tjänsten).

 Om resenären är en

 näringsidkare vars

 verksamhet medför rätt

 till avdrag för eller

 återbetalning av ingående

 skatt får resebyrån istäl-

 let tillämpa de allmänna

 bestämmelserna i denna

 lag på en sådan omsättning

 som omfattas av be-

 stämmelserna i första

 stycket.

 Med resebyrå avses även

 researrangör.

 2 §

 Vid sådan omsättning av

 en resetjänst som avses

 i 1 § första stycket ut-

 görs beskattningsunder-

 laget av resebyråns

 marginal.

 Marginalen utgörs av

 skillnaden mellan

 ersättningen för resetjän-

 sten och resebyråns

 kostnader för varor och

 tjänster som tillhanda-

 hålls resebyrån av andra

 näringsidkare och som

 kommer resenären direkt

 tillgodo.

 Vid beräkning av

 beskattningsunderlaget

 skall resebyråns kompen-

 sation för skatt enligt

 denna lag inte räknas in

 i ersättningen.

 3 §

 Omsättning av rese-

 tjänsten medför inte rätt

 till avdrag för ingående

 skatt som hänför sig till

 förvärv av varor och

 tjänster som kommer

 resenären direkt till

 godo. Sådan ingående

 skatt ger inte heller

 rätt till återbetalning

 enligt 10 kap. 1-4 §§.

 4 §

 Omsättning av

 resetjänsten omfattas av

 bestämmelserna i 5 kap.

 8 § om inte annat följer

 av andra stycket.

 Om resebyrån som ett

 led i omsättningen av

 resetjänsten förvärvat

 varor och tjänster som

 en annan näringsidkare

 tillhandahållit resebyrån

 utanför EG, skall rese-

 tjänsten anses omsatt

 utomlands i enlighet

 med vad som gäller för i

 5 kap. 11 § 6 angivna

 tjänster. Om förvärven

 avser varor och tjänster

 som den andre näringsid-

 karen tillhandahållit

 resebyrån både inom och

 utanför EG, gäller be-

 stämmelserna i 5 kap.

 11 § 6 endast för den del

 av omsättningen av rese-

 tjänsten som avser varor

 och tjänster tillhanda-

 hållna utanför EG.

 10 kap.

 2 §6

 En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en

uppdragsgivares räkning har rätt till återbetalning av ingående skatt avseende

förvärv eller import av den förmedlade varan eller tjänsten endast i det fall

uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han förvärvat varan eller tjänsten

direkt.

 Ingående skatt som avser förvärv eller import av en vara ger inte rätt till

återbetalning, om varan förvärvas eller förs in för att inom landet levereras

till en köpare.

 Ingående skatt som

avses i 8 kap. 2 § första

stycket 2 och 3 ger

inte rätt till I 9 b kap. finns

återbetalning. ytterligare begränsningar

 av rätten till åter-

 betalning av ingående

 skatt.

 8 §

 Ingående skatt som

avses i 8 kap. 2 § första

stycket 2 och 3 ger

inte rätt till någon

återbetalning enligt 5-7

§§.

 Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 1-8 föreligger endast när

fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt

faktura eller jämförlig handling uppgår till minst 1 000 kronor.

 12 §7

 Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning

av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund

av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under

förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från

skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 12 §, 19 § första

stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2 eller 4, 30 c § eller 30 e §.

6 Senaste lydelse 1994:1798.

7 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Rätt till återbetalning

av ingående skatt

föreligger inte om

skatten hänför sig till

förvärv av varor som

anges i tredje stycket

och förvärvaren omsätter

varorna utomlands utan

att han kan visa att

varorna under en tid av

fem år före förvärvet

innehafts endast av

skattskyldiga eller av

andra återbe-

talningsberättigade än

honom själv. Om varorna

omsätts efter en

redovisningsperiod då

avdrag gjorts, skall

den återbetalningsbe-

rättigade återföra den av-

dragna ingående skatten

enligt bestämmelserna i

13 kap. 27 §.

 Andra stycket gäller

 1. varor som helt

eller till väsentlig del

består av guld, silver

eller platina men som

inte omfattas av

avdragsförbudet i 8 kap.

12 §,

 2. naturpärlor samt

naturliga och

syntetiska ädelstenar,

 3. varor som helt

eller till väsentlig del

består av koppar,

mässing, tenn, brons

eller nysilver,

 4. andra vapen än sådana

skjutvapen som omfattas

av vapenlagen

(1973:1176),

 5. alster av

bildkonst,

 6. konstalster av

glas, porslin eller

annan keramik,

 7. möbler, och

 8. fartyg eller

luftfartyg.

 13 kap.

 16 §8

 Om inget annat följer Om inget annat följer av

av 17-23 §§, skall 17-23 §§ eller av 9 a kap.

ingående skatt dras av 14 §, skall ingående skatt

för den redo- dras av för den redovis-

visningsperiod under ningsperiod under vilken

vilken

 1. den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet

enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller

importen, eller

 2. den som förvärvar en vara eller en tjänst har lämnat förskotts- eller a

conto-betalning.

8 Senaste lydelse 1994:1798.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 14 kap.

 17 §

 En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper,

anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för

fullgörandet av deklarationsskyldigheten, för kontroll av deklarationerna och

för beskattningen. Underlaget skall bevaras under sju år efter utgången av det

kalenderår under vilket beskattningsåret har gått till ända.

 Om skyldighet att föra räkenskaper finns särskilda bestämmelser.

 För den som redovisar

 skatt enligt de särskilda

 bestämmelserna i 9 a kap.

 finns ytterligare be-

 stämmelser om underlaget

 för redovisningen i 9 a

 kap. 15 §.

 1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1995.

 2. Bestämmelserna i 9 b kap. tillämpas dock först i fråga om resetjänster som

omsätts från och med den 1 januari 1996.

 3. Äldre bestämmelser skall tillämpas på omsättning av varor som omfattas av

bestämmelserna i 9 a kap. i de fall rätt till avdrag för skatt som hänför sig

till förvärvet eller importen av varorna inträtt före ikraftträdandet.

 4. De nya bestämmelserna i 9 a kap. får tillämpas av en skattskyldig

återförsäljare vid omsättning av en vara efter ikraftträdandet, om den

omsättning genom vilken återförsäljaren före ikraftträdandet förvärvat varan

varit undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 1 eller 7 och under

förutsättning att återförsäljaren kan visa varans inköpspris. Kan återförsälja-

ren inte visa varans inköpspris skall detta antas ha varit 50 procent av

försäljningspriset.

Lagrådet

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1995-04-03

Närvarande: f.d. regeringsrådet Bengt Hamdahl, justitierådet Bo[REDACTED_EFTERNAMN],

regeringsrådet Arne Baekkevold.

Enligt en lagrådsremiss den 16 mars 1995 (Finansdepartementet) har regeringen

beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i

mervärdesskattelagen (1994:200).

 Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Anders
[REDACTED_EFTERNAMN] och kanslirådet Marianne[REDACTED_EFTERNAMN].

 Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet:

1 kap.

2 a §

Genom paragrafen införs en beloppsgräns för skattskyldighet vad gäller

omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Enligt

förslaget föreligger inte skattskyldighet om beskattningsunderlagen för

beskattningsåret "beräknas" sammanlagt understiga 300 000 kronor. Skattskyl-

digheten skall alltså avgöras på grundval av en beräkning av

beskattningsunderlagen. I remissen ges ingen anvisning om hur denna beräkning

skall gå till. Det finns inte heller någon motivering till varför man valt att

låta en beräkning vara avgörande och inte beloppsgränsen som sådan. Uttalandena

i motiven tyder närmast på att det avgörande skall vara om beloppsgränsen fak-

tiskt passeras eller ej. I författningskommentaren sägs sålunda bl.a. att om

gränsen för skattskyldighet överskrids detta medför att all omsättning skall

beskattas.

 Enligt Lagrådets mening är det inte lämpligt att skattskyldigheten skall

avgöras på grundval av en beräkning. Det kan medföra komplikationer inte minst i

sådana fall där upphovsmannen redovisar mervärdesskatt för kortare redovis-

ningsperiod än kalenderår. Lagrådet förordar därför att föreskriften tar sikte

direkt på beloppsgränsen, vilket också överensstämmer med andra föreskrifter i

mervärdesskattelagen där skattskyldigheten är beroende av en beloppsgräns (se

t.ex. 4 kap. 1-3 §§). Punkt 2 bör i enlighet härmed ges följande lydelse:

 "2. beskattningsunderlagen för beskattningsåret sammanlagt understiger 300 000

kronor".

2 b §

Den som enligt 2 a § inte är skattskyldig har enligt förevarande paragraf

möjlighet att frivilligt behandlas som skattskyldig. Avsikten är att det skall

föreligga en ovillkorlig rätt till frivillig skattskyldighet, dvs. skattemyn-

digheten skall på begäran besluta om detta. Första meningen av paragrafen bör

formuleras i enlighet härmed. I andra meningen anges enligt förslaget hur länge

ett beslut skall gälla. Det framgår emellertid inte från vilken tidpunkt

beslutet skall börja gälla. Enligt vad som upplysts vid föredragningen är

avsikten att beslutet skall gälla från dagen för beslutet, dvs. beslutet skall

gälla för omsättningar för vilka skattskyldighet inträder efter beslutsdagen.

Detta bör komma till uttryck i lagtexten. Lagrådet vill dock ifrågasätta om det

inte bör vara möjligt för skattemyndigheten att på den skattskyldiges begäran

bestämma att beslutet skall börja gälla vid en annan tidpunkt.

9 a kap.

1 §

Tillämpningsområdet för de särskilda bestämmelserna om begagnade varor m.m.

omfattar enligt punkt 3 omsättning av varor som levererats till återförsäljaren

av en näringsidkare vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.

24 § eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land. Som ytterligare

förutsättning gäller enligt punkt 3 att rätt till återbetalning av skatt enligt

10 kap. 11 § inte förelegat vid förvärvet av varan. Enligt 10 kap. 11 §

föreligger emellertid över huvud taget inte någon rätt till återbetalning i de

angivna fallen. Förutsättningen beträffande återbetalning kan därför utgå ur

lagtexten.

2 §

Paragrafen reglerar rätten för en återförsäljare att frivilligt tillämpa de

särskilda bestämmelserna i kapitlet. I första stycket anges att skatte-

myndigheten på begäran av återförsäljaren skall besluta att denne skall tillämpa

bestämmelserna. I andra stycket anges att första stycket gäller endast under

förutsättning att återförsäljaren inte gör avdrag för den ingående

mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet eller importen av varorna. Andra

stycket är enligt lagrådet överflödigt. Av 13 § följer att den som tillämpar de

särskilda bestämmelserna inte får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig

till förvärvet. Görs sådant avdrag trots att beslut fattats enligt 2 § innebär

det att den skattskyldige i enlighet med 3 § valt att tillämpa de allmänna

bestämmelserna i lagen. Lagrådet föreslår således att andra stycket utgår.

 Beträffande tredje stycket hänvisas till vad som anförts i fråga om 1 kap. 2 b

§ andra meningen.

3 §

Lagrådet föreslår att paragrafen arbetas om i redaktionellt hänseende och ges

följande lydelse:

 "Utan hinder av 1 § eller ett beslut som avses i 2 § får en skattskyldig

återförsäljare tillämpa de allmänna bestämmelserna i denna lag på en omsättning

som annars skulle omfattas av detta kapitel."

4 §

Definitionen av "begagnade varor" bör lämpligen innehålla någon formulering som

tar sikte på det första ledet av uttrycket, dvs. ordet "begagnade". Lagrådet

föreslår att inledningen av definitionen ges följande lydelse: "Med begagnade

varor avses varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning

- - -".

11 §

Huvudprincipen för marginalbeskattningssystemet är att vinstmarginalen beräknas

för varje omsatt vara för sig. Förevarande paragraf ger möjlighet till en

förenklad marginalbeskattning när flera varor köps eller säljs utan att de

enskilda varornas pris är känt. Enligt paragrafens första stycke utgörs

beskattningsunderlaget för sådana varor av den sammanlagda vinstmarginalen under

redovisningsperioden. I paragrafens andra stycke utvidgas tillämpningsområdet

för det förenklade marginalbeskattningssystemet. Om samlade inköp eller

försäljningar av varor enligt första stycket utgör en "betydande del" av en

återförsäljares inköp eller försäljningar får det förenklade systemet omfatta

även andra omsättningar av sådana varor som omfattas av kapitlet. Uttrycket

"betydande del" innebär inte något krav på att det skall vara fråga om en

övervägande del utan det är tillräckligt med en mindre del. Enligt vad som

upplysts vid föredragningen är emellertid avsikten att en utvidgning enligt

andra stycket av tillämpningsområdet för det förenklade systemet skall få ske

bara om inköpen eller försäljningarna enligt första stycket utgör den helt

övervägande delen av återförsäljarens totala inköp eller försäljningar. Lagrådet

föreslår mot denna bakgrund att "betydande del" ersätts med "den huvudsakliga

delen".

 Enligt tredje stycket gäller bestämmelserna i första och andra styckena i fråga

om "begagnade transportmedel" endast om de förvärvats för att efter skrotning

säljas i delar. Uttrycket begagnade transportmedel definieras inte i det

remitterade förslaget. Däremot finns en definition av "nya transportmedel" i 1

kap. 13 a §. Det är oklart hur begagnade transportmedel skall tolkas i

förevarande sammanhang. Vid föredragningen har emellertid upplysts att

bestämmelsen skall rikta sig mot bilar, motorcyklar o.d. Lagrådet föreslår

därför att "transportmedel" ersätts med "motorfordon". Sistnämnda uttryck bör

ges den innebörd som det har i fordonskungörelsen (1972:595).

 På grund av det anförda och med några redaktionella ändringar föreslås

paragrafen få följande lydelse:

 "När flera varor köps eller säljs samtidigt utan att de enskilda varornas pris

är känt, utgörs beskattningsunderlaget av den sammanlagda vinstmarginalen för

sådana varor under redovisningsperioden enligt 13 kap., om inte annat följer av

tredje stycket.

 Om inköp eller försäljningar av varor enligt första stycket utgör den

huvudsakliga delen av en återförsäljares inköp eller försäljningar under

redovisningsperioden, får även andra omsättningar som avses i 1 eller 2 § ingå i

beskattningsunderlag enligt första stycket.

 Första och andra styckena gäller i fråga om motorfordon endast om de förvärvats

för att efter skrotning säljas i delar."

13 §

Paragrafen innehåller avdragsförbud för ingående skatt vid omsättningar för

vilka de särskilda bestämmelserna om marginalbeskattning tillämpas.

Föreskrifterna synes dels utelämna ett fall där avdragsförbud bör gälla, dels

omfatta ett fall där något avdragsförbud inte behövs. I första stycket före-

skrivs att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig till förvärv

av varor från en skattskyldig återförsäljare vars omsättning "beskattas enligt

bestämmelserna i detta kapitel". Avdragsförbudet bör omfatta också det fallet

att varorna förvärvats från en återförsäljare i ett annat EG-land som beskattats

enligt motsvarande bestämmelser. Lagrådet föreslår att föreskriften avslutas

enligt följande: "- - - beskattas enligt detta kapitel eller motsvarande

bestämmelser i ett annat EG-land".

 I andra stycket 3. föreskrivs avdragsförbud för ingående skatt som hänför sig

till konstverk som en annan näringsidkare än en skattskyldig återförsäljare

tillhandahållit honom. Förbudet synes vara överflödigt, eftersom förvärv som

avses i lagrummet inte omfattas av det tillämpningsområde för de särskilda

bestämmelserna som anges i 1 och 2 §§. Lagrådet föreslår att punkt 3 får utgå.

14 §

Punkten 3 bör utgå av samma skäl som anförts i fråga om punkten 3 i 13 § andra

stycket.

17 §

Paragrafen är tydligen avsedd endast som en erinran om att reglerna om

beskattningsland gäller också för omsättningar som omfattas av förevarande

kapitel. Med hänsyn härtill och för att undvika att paragrafen ger upphov till

motsatsslut bör den omformuleras enligt följande:

 "Att en omsättning av en vara i vissa fall anses som en omsättning utomlands

föreskrivs i 5 kap. 9 §."

9 b kap.

1 §

Andra stycket ger möjlighet för en resebyrå att i stället för de särskilda

bestämmelserna i kapitlet tillämpa de allmänna bestämmelserna i lagen. Stycket

bör brytas ut och bilda en egen paragraf sist i kapitlet.

 Möjligheten att tillämpa de allmänna bestämmelserna avser fall där resenären är

en näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för eller återbetalning

av ingående skatt. Resebyrån vet alltså i regel först när resan säljs om

förutsättning föreligger att tillämpa de allmänna bestämmelserna. I det läget

kan det emellertid vara för sent att göra avdrag för ingående skatt i enlighet

med de allmänna bestämmelserna i 13 kap. Lagrådet ifrågasätter mot denna

bakgrund om det inte behövs någon form av särreglering för sådana fall.

Övergångsbestämmelserna

Innebörden av punkt 4 av övergångsbestämmelserna framgår tydligare om punkten

får följande lydelse:

 "4. Om en skattskyldig återförsäljare före ikraftträdandet förvärvat en vara

genom en omsättning som var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 1

eller 7 i lagrummens äldre lydelse och återförsäljaren inte kan visa varans

inköpspris, skall detta anses ha varit 50 procent av priset vid försäljning

efter ikraftträdandet."

Förteckning över åberopade EG-direktiv m.m.

77/388/EEG: Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av

medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för

mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (ur EGT nr L 145, 13.6.1977, s. 1)

 94/5/EG: Rådets direktiv av den 14 februari 1994 om tillägg till det gemensamma

mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv 77/388/EEG - Särskilda före-

skrifter för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter (ur EGT

nr L 60, 3.3.1994, s. 16)

 79/1072/EEG: Rådets åttonde direktiv av den 6 december 1979 om harmonisering av

medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Regler för

återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom

landets territorium (ur EGT nr L 331, 27.12.1979, s. 11)

 Rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och

statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (ur EGT nr L 256, 7.9.1987,

s. 1)

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 april 1995

Närvarande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden Hjelm-Wallén,
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Freivalds,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Tham,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],

Heckscher, Hedborg,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar proposition 1994/95:202 Mervärdeskatten på begagnade varor,

m.m.

Rättsdatablad

Författningsrubrik Bestämmelser som Celexnummer för

 inför, ändrar, upp- bakomliggande

 häver eller upp- EG-regler

 repar ett normgiv-

 ningsbemyndigande

Mervärdeskattelagen (1994:200) 377L0388

 391L0680

 392L0111

 394L0005

 379L1072

 386L0560

 394L0005