Regeringens proposition

1997/98:157

Överföring av periodiseringsfond och

skatteutjämningsreserv

Prop.

1997/98:157

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 23 april 1998

Göran[REDACTED_EFTERNAMN]

 Thomas[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås nya regler för överföring av periodiseringsfond

och skatteutjämningsreserv i samband med att en enskild näringsverk-

samhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett ak-

tiebolag.

Tre förutsättningar skall enligt förslaget gälla för att periodiseringsfond

eller skatteutjämningsreserv skall få överföras till ett aktiebolag:

1) att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning.

2) att ett tillskott lämnas till bolaget motsvarande överförd periodi-

seringsfond resp. skatteutjämningsreserv och, såvitt gäller periodiserings-

fonder,

3) att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagna fonder.

Något krav på avsättning uppställs dock inte vid apportemission.

Tillskottet skall inte beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet för

aktierna.

De nya reglerna föreslås tillämpliga på överföringar efter den 16 mars

1998.

Innehållsförteckning

1 Förslag till riksdagsbeslut 3

2 Lagtext 4

2.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder 4

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1540) om

återföring av skatteutjämningsreserv 6

3 Ärendet och dess beredning 7

4 Överföring av obeskattade reserver vid ombildning till aktiebolag

8

4.1 Gällande rätt 8

4.1.1 Periodiseringsfond 8

4.1.2 Skatteutjämningsreserv 9

4.2 Överväganden och förslag 10

4.2.1 Behovet av lagstiftningsåtgärder 10

4.2.2 Reglernas närmare utformning 11

4.3 Finansiella konsekvenser 15

5 Författningskommentar 15

5.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder 15

5.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1540) om

återföring av skatteutjämningsreserv 17

Bilaga 1 Sammanfattning av promemorian Ändrade skatteregler

vid överföring av periodiseringsfond och skatteutjäm-

ningsreserv vid ombildning till aktiebolag 18

Bilaga 2 Promemorians lagförslag 19

Bilaga 3 Förteckning över de remissinstanser som avgett yttrande

över Finansdepartementets promemoria (Ds 1998:23)

Ändrade skatteregler vid överföring av periodiseringsfond

och skatteutjämningsreserv vid ombildning till aktiebolag 25

Bilaga 4 Lagrådsremissens förslag 26

Bilaga 5 Lagrådets yttrande 29

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 april 1998 35

1 Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder,

2. lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjäm-

ningsreserv.

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfon-

der skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6§1

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag och

föranleder inte överföringen ut-

tagsbeskattning enligt punkt 1 av

anvisningarna till 22 § kommunal-

skattelagen (1928:370) anses den

fysiska personen eller bolagsman-

nen och aktiebolaget som en skatt-

skyldig. Om en fysisk person som

är delägare i ett handelsbolag har

tilldelats realtillgångar i samband

med skifte vid upplösning av bo-

laget och skiftet inte föranleder

uttagsbeskattning skall delägarens

periodiseringsfond för handels-

bolaget i stället anses hänförlig till

hans enskilda näringsverksamhet.

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag får

periodiseringsfond helt eller delvis

övertas av aktiebolaget under för-

utsättning

1. att överföringen inte föranle-

der uttagsbeskattning enligt punkt

1 av anvisningarna till 22 § kom-

munalskattelagen (1928:370),

2. att den fysiska personen eller

handelsbolaget skjuter till ett be-

lopp motsvarande överförd perio-

diseringsfond till aktiebolaget och

3. att aktiebolaget, såvida det

inte är fråga om apportemission,

gör avsättning i räkenskaperna för

övertagen periodiseringsfond.

 Aktiebolaget anses ha medgetts

avdrag för övertagen periodise-

ringsfond vid den taxering då den

fysiska personen eller delägaren i

handelsbolaget medgetts avdrag.

Om den fysiska personen eller

en delägare i ett handelsbolag har

flera periodiseringsfonder och för-

utsättningarna enligt första stycket

2 och 3 inte är uppfyllda beträf-

fande samtliga fonder, skall sena-

re gjord avsättning till perio-

diseringsfond anses överförd före

tidigare gjord avsättning.

Tillskott som avses i första

stycket 2 beaktas inte vid beräk-

ning av anskaffningsvärdet för

aktierna.

Om en fysisk person som är del-

ägare i ett handelsbolag har tillde-

lats realtillgångar i samband med

skifte vid upplösning av bolaget

och skiftet inte föranleder uttags-

beskattning får delägarens perio-

diseringsfond för handelsbolaget i

stället anses hänförlig till deläga-

rens enskilda näringsverksamhet.

____________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-

föringar efter den 16 mars 1998.

1 Senaste lydelse 1995:1631.

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1540) om

återföring av skatteutjämningsreserv

Härigenom föreskrivs att 12 § lagen (1993:1540) om återföring av

skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

12 §

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag, eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag och

föranleder överföringen inte ut-

tagsbeskattning enligt punkt 1

fjärde stycket av anvisningarna till

22 § kommunalskattelagen

(1928:370) anses den fysiska per-

sonen eller bolagsmannen och

aktiebolaget som en skattskyldig.

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag får

kvarvarande skatteutjämnings-

reserv övertas av och återföras

hos aktiebolaget under förutsätt-

ning

1. att överföringen inte föranle-

der uttagsbeskattning enligt punkt

1 av anvisningarna till 22 § kom-

munalskattelagen (1928:370) och

2. att den fysiska personen eller

handelsbolaget skjuter till ett be-

lopp motsvarande överförd skatte-

utjämningsreserv till aktiebolaget.

Tillskott som avses i första

stycket 2 beaktas inte vid beräk-

ning av anskaffningsvärdet för ak-

tierna.

_____________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-

föringar efter den 16 mars 1998.

3 Ärendet och dess beredning

En dom i regeringsrätten den 18 december 1997 (RÅ 1997 ref. 70) har

fäst uppmärksamhet på att gällande regler om överföring av periodise-

ringsfond i samband med byte av företagsform kan ge upphov till icke

avsedda skattefördelar. När en fysisk person överför sin näringsverksam-

het till ett aktiebolag kan periodiseringsfond överföras till bolaget utan

avsättning i aktiebolagets räkenskaper. Periodiseringsfonder påverkar

inte tillgångarnas skattemässiga värden. Ett belopp motsvarande 72 % av

periodiseringsfonderna kan överföras till den fysiska personen redan vid

ombildningen. När fonderna senare återförs beskattas de endast med bo-

lagsskatt (28 %). Det andra ledet i beskattningen faller bort.

Regeringen har i en skrivelse den 12 mars 1998 aviserat kommande

förslag om ändring av reglerna om överföring av periodiseringsfond och

skatteutjämningsreserv. Skrivelsen överlämnades till riksdagen den 16

mars 1998. Samtidigt remitterades den inom Finansdepartementet utar-

betade promemorian Ändrade skatteregler vid överföring av periodise-

ringsfond och skatteutjämningsreserv vid ombildning till aktiebolag (Ds

1998:23). En sammanfattning av promemorian resp. promemorians

lagförslag finns i bilaga 1 och 2. En förteckning över remissinstanserna

finns i bilaga 3. En sammanfattning av remissyttrandena finns tillgänglig

i lagstiftningsärendet (Fi 98/790). Regeringen tar i detta ärende upp det

förslag som behandlats i promemorian.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 16 april 1998 att inhämta Lagrådets yttrande

över de lagförslag som finns i bilaga 4.

Lagrådets yttrande finns i bilaga 5.

Lagrådet delar lagrådsremissens uppfattning att det behövs nya

bestämmelser i lag på det aktuella området. Lagrådet godtar att förslaget

ges retroaktiv tillämpning på det sätt som föreslagits i lagrådsremissen.

Lagrådet anser dock att förslaget behöver kompletteras, särskilt med

avseende på tillskottets karaktär, och ifrågasätter om inte syftet med den

tilltänkta lagstiftningen skulle kunna tillgodoses på ett schablonmässigt

och därmed enklare sätt. För det fall regeringen väljer att genomföra den

åsyftade ändringen av regelsystemet med utgångspunkt i den i remissen

föreslagna modellen bör enligt Lagrådets mening lagtexten förtydligas i

vissa avseenden.

Regeringen anser inte att Lagrådets förslag utgör ett godtagbart alter-

nativ. Lagrådets förslag skulle innebära att enskild näringsverksamhet

och handelsbolag inte kan ombildas till aktiebolag utan skattekonsekven-

ser. Regeringen föreslår därför lagstiftning utifrån det remitterade försla-

get. Regeringen har i huvudsak följt de förslag Lagrådet anfört i sin

kommentar till paragraferna. Lagrådets granskning har också lett till

vissa redaktionella ändringar i lagtexten. Lagrådets synpunkter behandlas

närmare i följande avsnitt.

4 Överföring av obeskattade reserver vid om-

bildning till aktiebolag

4.1 Gällande rätt

4.1.1 Periodiseringsfond

Enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder (PFL), som tillämpas

fr.o.m. 1995 års taxering, medges avdrag för avsättning till periodise-

ringsfond med 20 % av beskattningsårets inkomst. En periodiseringsfond

skall återföras till beskattning senast femte beskattningsåret efter det be-

skattningsår för vilket avdrag medgetts. Det innebär att ett företag kan

komma att ha upp till fem periodiseringsfonder. Vid 1995-1997 år taxe-

ringar medgavs avdrag för avsättning med 25 %.

Enligt 6 § PFL får periodiseringsfond överföras i samband med att en

fysisk person överlåter sin näringsverksamhet till ett aktiebolag samt när

en delägare i ett handelsbolag övergår till att driva verksamhet som en-

skild näringsverksamhet eller i aktiebolagsform. Som villkor gäller att

överföringen av näringsverksamheten inte föranlett uttagsbeskattning.

Aktiebolag och andra juridiska personer som är skyldiga att upprätta

årsbokslut enligt bokföringslagen (1976:125) skall enligt 2 § PFL göra

avsättningen till periodiseringsfond i räkenskaperna. För fysiska personer

uppställs inte något motsvarande krav. I fråga om handelsbolag görs av-

sättningen hos delägarna.

Regeringsrätten har i en dom den 18 december 1997 i mål nr 7217-

1996 (RÅ 1997 ref. 70) avseende ett överklagat förhandsbesked kommit

fram till att en periodiseringsfond som överförs från en fysisk person till

ett aktiebolag inte behöver bokföras i aktiebolagets räkenskaper. Rege-

ringsrätten anslöt sig till den bedömning Skatterättsnämnden hade gjort:

 Vad gäller ett eventuellt krav på att övertagen fond bokförs i bolagets

räkenskaper gör nämnden följande bedömning. Av 2 § lagen om

periodiseringsfonder framgår att ett aktiebolag får avdrag för avsättning till

periodiseringsfond endast om avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattad

reserv i räkenskaperna. Något motsvarande krav på avsättning i räkenskaperna

finns

inte i fråga om enskilda näringsidkare som gör sitt avdrag direkt i

deklarationen.

Genom denna skillnad uppstår fråga om bolaget måste i sina räkenskaper ta upp

ett

belopp som motsvarar avdragsbeloppet för att undvika tvångsmässig återföring.

Är, såsom i ärendet, förutsättningarna enligt 6 § uppfyllda skall den fysiska

personen och aktiebolaget anses som en skattskyldig. Uttryckssättet antyder en

kontinuitet i så måtto att bolaget övertar de villkor som gällde för

periodiseringsfonden i den enskilda näringsverksamheten, dvs. att fonden

återförs

senast inom den tid (jfr 4 §) som gällt för den fysiska personen som gjort

avdraget.

Kravet för aktiebolaget att bokföra avsättningen är enligt de aktuella reglerna

endast knuten till avdragsrätten. Syftet bakom kravet att bokföra avsättningen

torde

bl.a. vara att förhindra att aktiebolagets ägare ur bolaget tillgodogör sig

vinstmedel

som ännu inte underkastats någon bolagsskatt. Detta syfte kan inte anses ha

samma

relevans vid övertagande av en fond där avdraget redan gjorts av en person för

vilken gäller andra regler. Om ett krav på att bokföra avsättning till

periodiseringsfond skulle gälla även vid ett övertagande borde detta enligt

nämndens mening ha kommit till direkt uttryck i lagen. Mot denna bakgrund anser

nämnden att bolaget kan uppskjuta återföringen av avdragen utan att göra en

motsvarande reservering i räkenskaperna.

Regeringsrättens dom har fäst uppmärksamhet på att gällande regler kan

ge upphov till icke avsedda skattefördelar vid byte av företagsform. Till-

gångarna i verksamheten kan överföras till sitt skattemässiga värde ett

pris som inte tar hänsyn till att verksamheten belastas av periodiserings-

fonder. Periodiseringsfonderna är nämligen inte knutna till de överförda

tillgångarna. Ett exempel illustrerar.

Det skattemässiga värdet på tillgångarna i en enskild näringsverksam-

het uppgår till 1 000 och det egna kapitalet till samma belopp. Avsättning

till periodiseringsfond har skett med 100 men framgår inte av den en-

skilda firmans balansräkning eftersom det inte krävs någon avsättning i

räkenskaperna. För vilket belopp kan tillgångarna överlåtas i samband

med ett byte av företagsform? Näringsidkaren kan ta ut högst 1 000 utan

att beskattas. Vad kan bolaget betala? Bolaget, som övertar ansvaret för

återföring av fonden, torde behöva avsätta 28 avseende skatt vid den

framtida återföringen. Bolaget kan således utöver fondövertagandet be-

tala 972. Återföringen av periodiseringsfonden blir en skattepliktig intäkt

i bolagets deklaration. Någon intäktspost uppkommer däremot inte i bo-

lagets räkenskaper. Sammantaget kommer förfarandet inte att belastas

med annan skatt än bolagsskatt på 28. Det andra ledet i beskattningen,

dvs. beskattning av utdelning eller reavinst, elimineras helt. Detta har

givetvis aldrig varit avsikten.

Det nämnda regeringsrättsavgörandet avsåg ett förhandsbesked avse-

ende en gåva av tillgångarna i en förvärvsverksamhet i ett visst fall. Även

om det inte kan ges en generell tolkning finns det skäl att befara att förfa-

randet kan komma att godtas av skattedomstolarna även i andra fall.

Skulle förfarandet likväl inte godtas med hänvisning till rekvisitet otill-

börlig skatteförmån ett av de krav som ställs i praxis för att uttagsbe-

skattning inte skall ske kommer periodiseringsfonderna att återföras till

beskattning samtidigt som uttagsbeskattning sker. Det är således angelä-

get såväl för skattebetalarna som för det allmänna med ett lagstiftnings-

ingripande.

4.1.2 Skatteutjämningsreserv

Ett problem liknande det med övertagna periodiseringsfonder uppstår vid

överföring av kvarvarande avsättning till skatteutjämningsreserv. Även

sådan reserv behandlas i den ovannämnda domen från regeringsrätten.

Vid 1992-1994 års taxeringar medgavs avdrag för avsättning till skat-

teutjämningsreserv enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv.

Systemet med skatteutjämningsreserv ersattes fr.o.m. 1995 års taxering

av periodiseringsfonderna. I en särskild återföringslag lagen

(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv föreskrivs att

skatteutjämningsreserven skall återföras till beskattning med vissa kvot-

delar under en sjuårsperiod, 1995-2001 års taxeringar. Om taxering inte

sker 2001 görs sista återföringen i stället vid 2002 års taxering. Samman-

lagt skall minst tjugosju trettiondelar av skatteutjämningsreserven åter-

föras. Vid 1998 års taxering skall sammanlagt minst femton trettiondelar

ha återförts. Resterande tolv trettiondelar återförs vid 1999-2001 års tax-

eringar.

4.2 Överväganden och förslag

4.2.1 Behovet av lagstiftningsåtgärder

Regeringens bedömning: Nya regler införs enligt vilka periodise-

ringsfond och skatteutjämningsreserv som överförs till ett aktiebolag i

samband med byte av företagsform behandlas på i princip samma sätt

som om avsättningarna redan från början hade gjorts i aktiebolaget.

De nya reglerna skall tillämpas på överlåtelser efter den 16 mars

1998.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Promemorian har fått ett blandat mottagande.

Överlag vitsordas behovet av lagstiftningsåtgärder. Komplexiteten i det

föreslagna regelverket anses dock för stor. Ett par remissinstanser ifråga-

sätter om det finns tillräckliga skäl för ett retroaktivt ingripande. Några

remissinstanser anser att gällande regler är bra eftersom de underlättar

för småföretagare att ombilda verksamheten till aktiebolag.

Riksskatteverket (RSV) hävdar att obehöriga skatteförmåner kan

förhindras även enligt gällande rätt. RSV framhåller likväl att det är

mycket angeläget att lagstiftning sker. Kammarrätten i Sundsvall

vitsordar att det föreligger ett behov av lagstiftning. Juridiska

fakultetsstyrelsen vid Lunds universitet finner det angeläget att de

föreslagna ändringarna genomförs. Byggentreprenörerna tillstyrker

förslagen.

Hovrätten för Västra Sverige, Föreningen Auktoriserade Revisorer

FAR, Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund ifråga-

sätter om behovet av lagändringar är så angeläget som det framställs i

promemorian.

Sveriges Advokatsamfund delar uppfattningen att Regeringsrättens

dom innebär att gällande regler kan ge upphov till skattefördelar som inte

är rimliga. Samfundet vänder sig mot det föreslagna ikraftträdandet. Un-

dantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § regeringsformen har enligt samfundet

kommit att användas alltmer frekvent. I de senaste lagstiftningsärenden

bestämmelsen åberopats har de statsfinansiella kostnaderna uppgått till

miljardbelopp. Detta gäller inte i förevarande fall. Betänkandets analys

av problemets statsfinansiella betydelse är enligt samfundet torftig. Be-

räkningen av kostnaden för att avstå från lagstiftning framstår enligt

Hovrätten för Västra Sverige som en gissning. Även Svensk Handel har

erinringar mot att förslaget ges retroaktiv tillämpning.

Skälen för regerings bedömning: Regeringsrättens avgörande RÅ

1997 ref. 70 har fäst uppmärksamhet på att betydande skattefördelar kan

uppkomma vid byte av företagsform. Det finns anledning att befara att

avgörandet kan komma att ges en generell tolkning av skattedomstolarna.

Därmed skapas ett incitament att byta företagsform. Verksamhet som

överförs från enskild näringsverksamhet eller handelsbolag till aktiebolag

ges konkurrensfördelar jämfört med verksamhet som startas i

aktiebolagsform respektive verksamhet som alltjämt bedrivs i sin gamla

företagsform. Dessa skattefördelar var inte avsedda vid tillkomsten av

bestämmelserna. Problemet var över huvud taget inte uppmärksammat

vid lagstiftningens tillkomst. Lagstiftaren utgick från att aktiebolaget

skulle få överta periodiseringsfonder från den fysiska personen på samma

villkor som gällde för denne och att en periodiseringsfond skulle

behandlas på samma sätt som om avsättningen redan från början gjorts

av aktiebolaget (prop. 1993/94:50 s. 323). Med hänsyn till det anförda

anser regeringen att ett lagstiftningsingripande är nödvändigt.

Uppskattningen av de statsfinansiella kostnaderna kan självfallet inte

ses som en exakt beräkning (avsnitt 4.3). Den utgör endast ett försiktigt

angivande av inom vilket område kostnaderna skulle kunna hamna om

lagstiftaren är passiv. Det ligger i sakens natur att en mer exakt beräkning

av kostnaderna inte låter sig göras. Enligt regeringens uppfattning är

skattebortfallets storlek inte av avgörande betydelse. Allvarligare är att

en lucka i lagstiftningen skapar ett incitament till ett stort antal bolagi-

seringar som annars inte hade kommit till stånd. Med hänsyn till att nu-

varande bestämmelser kan utnyttjas på ett inte avsett sätt och leda till att

ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl och till

att detta kan befaras få en ökad omfattning till dess de föreslagna lagänd-

ringarna trätt i kraft bör de nya reglerna med stöd av 2 kap. 10 § andra

stycket regeringsformen tillämpas på överlåtelser som sker fr.o.m. dagen

efter det att regeringens skrivelse (skr. 1997/98:138) överlämnades till

riksdagen, dvs. fr.o.m. den 17 mars 1998. Även Lagrådet har godtagit

förslaget om retroaktiv tillämpning (se bilaga 5).

4.2.2 Reglernas närmare utformning

Regeringens förslag: För att en periodiseringsfond och skatteutjäm-

ningsreserv skall få överföras till ett aktiebolag skall krävas

 1) att överföringarna inte föranleder uttagsbeskattning,

 2) att ett tillskott motsvarande de överförda reserverna lämnas till bo-

laget och, i fråga om periodiseringsfonder,

 3) att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagna fon-

der. Det tredje kravet gäller dock inte vid apportemission.

 Tillskottet skall inte beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet för

aktierna.

Promemorians förslag: Skiljer sig från regeringens förslag i den lag-

tekniska utformningen. I stället för att uppställa ett krav på ett kapitaltill-

skott krävdes i promemorian att ersättningen för de överförda tillgång-

arna, utöver bortfallet ansvar för återföringen, inte fick överstiga ett be-

lopp motsvarande tillgångarnas skattemässiga värde minskat med ett be-

lopp motsvarande de överförda periodiseringsfonderna och skatteut-

jämningsreserverna.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser anser att promemorians

lagförslag är utomordentligt komplext och svårförståeligt. RSV motsätter

sig inte lagstiftning i enlighet med förslaget, men har ett alternativt för-

slag till lagstiftning enligt vilket promemorieförslaget kompletteras med

ett krav på att periodiseringsfond skall bokföras i den enskilda närings-

verksamhetens eller handelsbolagets räkenskaper inför överföringen av

näringsverksamheten. Periodiseringsfond skall därvid likställas med

skuld. Hovrätten för Västra Sverige föreslår en föreskrift om att reserve-

ringen, för det fall den inte bokförs i aktiebolaget, omedelbart skall åter-

föras till beskattning till så stor del att anspråket på en fungerande dub-

belbeskattning tillgodoses.

SAF, Sveriges Industriförbund och Stockholms Handelskammare kon-

staterar att de lagtekniska lösningar som föreslås i promemorian ger det

resultat som eftersträvas. Den överförda periodiseringsfonden eller skat-

teutjämningsreserven blir behandlad på samma sätt som skulle ha skett

om avsättningen från början gjorts av aktiebolaget. De föreslagna reg-

lerna har dock enligt dessa organisationer blivit alltför komplicerade.

Ombildning från enskild firma till aktiebolag är ofta ett naturligt steg i

utvecklingen av ett företag. Eftersom många företag berörs av lagförsla-

gen måste kraven på lagtexternas läsbarhet ställas högt.

Flera remissinstanser har pekat på möjligheter till förenkling av regler-

nas utformning. Bl.a. LRF framhåller möjligheten att, i likhet med vad

som gäller vid överföring av expansionsmedel, kräva ett kapitaltillskott

till aktiebolaget relaterat till de överförda reserverna.

Bokföringsnämnden är negativ till kravet att det övertagande bolaget

skall redovisa övertagen periodiseringsfond i balansräkningen.

Skälen för regeringens förslag: Såsom anförs i promemorian är det

inte tillräckligt att enbart föreskriva att det övertagande bolaget skall göra

en avsättning för fondbeloppet i sina räkenskaper. Kapitalöverskottet i

bolaget kan vara så stort att bolaget klarar den förlust som uppkommer

om det både skall betala näringsidkaren för fonden och göra avsättning i

räkenskaperna. Anskaffningsvärdet på aktierna vid en apportemission

skulle inte heller påverkas av ett krav på avsättning.

Det av Lagrådet föreslagna alternativet med schablonbeskattning av

den enskilde i samband med överföringen framstår som enkelt men inne-

bär att ombildningen inte kan göras utan skattekonsekvenser. Periodise-

ringsfonder skall enligt regeringens uppfattning inte till någon del behöva

återföras till beskattning i snabbare takt på grund av byte av

företagsform.

Regeringen delar remissinstansernas uppfattning att promemorians lag-

förslag framstår som alltför komplicerat. Det är angeläget att ta tillvara

de möjligheter till förenklingar som kan stå till buds. Det är särskilt kra-

vet på en begränsning av ersättningen för de överförda tillgångarna som

framstår som komplicerat.

Liksom i promemorieförslaget bör tre krav ställas för att periodise-

ringsfond och skatteutjämningsreserv skall få överföras. För det första

bör i överensstämmelse med hittillsvarande regler krävas att överför-

ingen inte föranleder uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna

till 22 § KL.

Det andra kravet i promemorieförslaget avsåg att begränsa ersättningen

för de överförda tillgångarna. Det är som nämnts framförallt denna regel

som anses komplicerad. En enklare lösning, som materiellt sett ger

samma resultat, uppnås genom att i stället föreskriva att tillskott skall

göras med ett belopp relaterat till de överförda obeskattade reserverna.

Motsvarande krav uppställs sedan tidigare för överföring av expansions-

medel enligt 12 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Eftersom ak-

tiebolaget övertar ansvaret för att periodiseringsfonden och skatteutjäm-

ningsreserven återförs till beskattning (bolagsskatt 28 %) skulle tillskot-

tet kunna begränsas till 72 % av de överförda obeskattade reserverna.

Den effektiva skattesatsen är dock inte 28 % i alla situationer. En sådan

lösning skulle därför inte ge ett korrekt materiellt resultat och dessutom

ge utrymme för otillbörliga manövrar. En lösning som även är enklare är

att i stället bortse från den latenta skatten och kräva att ett tillskott görs

med ett belopp som motsvarar hela fonden. Tillskottet kommer då att

bestå av dels ett kapitaltillskott i egentlig mening dels ersättning för den

latenta skatt som belöper på den övertagna fonden.

För det tredje bör enligt promemorieförslaget krävas att aktiebolaget

gör avsättning i räkenskaperna för överförda periodiseringsfonder.

Kopplingen mellan redovisning och beskattning i förening med aktie-

ägarnas utdelningskrav innebär en restriktion för företagen att utnyttja

sina reserveringsmöjligheter. En frikoppling skulle därför innebära en

statsfinansiell kostnad. Med hänsyn härtill och eftersom kravet på

avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond ter sig

naturlig då det finns ett krav på avsättning för ett bolags egna

periodiseringsfonder ansluter sig regeringen till promemorieförslaget.

Bolaget skall anses ha medgetts avdrag för övertagen periodiserings-

fond vid den taxering den fysiska personen eller delägaren medgetts av-

drag. Bolaget kommer därför att behöva återföra fonden senast femte

beskattningsåret efter det beskattningsår för vilket den fysiska personen

eller delägaren medgetts avdrag.

Lagen om återföring av skatteutjämningsreserv innehåller till skillnad

från PFL inget krav på redovisning av kvarvarande reserv i räkenska-

perna. Med hänsyn härtill bör något krav på avsättning inte heller upp-

ställas för överförd skatteutjämningsreserv. I stället bör företaget i enlig-

het med ett uttalande från Bokföringsnämnden (BFN U 95:2) ha valrätt

mellan att redovisa kvarvarande reserv som obeskattad reserv eller enbart

den latenta skatten som skuld.

Skillnaden mellan regeringens förslag och förslaget i promemorian är

endast lagteknisk. I båda fallen hindras näringsidkaren att betinga sig ett

så högt vederlag från aktiebolaget för de överförda tillgångarna att andra-

ledsbeskattningen elimineras. Med den utformning regeringen föreslår

sker detta på ett indirekt sätt. Mekanismen i regeringens förslag kan il-

lustreras med ett enkelt exempel. En enskild näringsidkare har 1 000 i

tillgångar (såväl verkligt som skattemässigt värde) 700 i eget kapital, 300

i skulder och en avsättning till periodiseringsfond på 200 (som inte gjorts

i den enskilda firmans räkenskaper). Med regeringens förslag kan bolaget

betala 1 000 för tillgångarna. Av betalningen så erläggs 300 genom att

bolaget övertar betalningsansvaret för skulderna och 700 betalas kontant

eller med revers. Eftersom bolaget har förvärvat tillgångarna till det

skattemässiga värdet beskattas inte den enskilde näringsidkaren. För att

bolaget skall få överta periodiseringsfonden måste näringsidkaren skjuta

till ett belopp på 200 till bolaget. I praktiken minskar beloppet det belopp

(700) som erhålls kontant eller genom revers som ersättning för

tillgångarna. Den materiella innebörden av transaktionerna är att

näringsidkaren har sålt sin rörelse till bolaget för ett belopp som mot-

svarar det egna kapitalet med avdrag för periodiseringsfond. Att bolaget

tar över ansvaret för den latenta skatten beaktas inte vid bestämmande av

bolagets anskaffningsvärde för tillgångarna eftersom bolaget fått ett

tillskott som mer än väl täcker den latenta skatten. Bolaget skall vidare i

likhet med promemorieförslaget göra en avsättning i räkenskaperna för

överförd periodiseringsfond. Väljer näringsidkaren att överföra verksam-

heten mot betalning i form av aktier i bolaget (apportemission) skall, om

det nominella beloppet på aktierna bestäms till lägre belopp än

avräkningsvärdet för tillgångarna, skillnaden enligt aktiebolagslagen

(1975:1385) sättas av till överkursfonden. Bolaget torde också vara

skyldigt att göra avsättning för latent skatt med erforderligt belopp. I

apportfallet blir ett belopp som svarar mot hela värdet av de överförda

tillgångarna bundet kapital (aktiekapital eller överkursfonden). Något

krav på avsättning till periodiseringsfond behöver därför inte uppställas i

apportfallet.

För att upprätthålla andraledsbeskattningen krävs vidare att tillskott till

aktiebolaget motsvarande överförd periodiseringsfond och skatteutjäm-

ningsreserv inte skall beaktas vid beräkningen av anskaffningsvärdet för

aktierna. Med förebild i 12 § lagen om expansionsmedel föreslås att en

sådan bestämmelse tas in i PFL och lagen om återföring av skatteutjäm-

ningsreserv.

De nya reglerna avseende överföring av periodiseringsfond och skatte-

utjämningsreserv bör också omfatta överföringar av näringsverksamhe-

ten i ett handelsbolag till ett aktiebolag.

I fråga om handelsbolag görs avsättningen till periodiseringsfond hos

delägarna. De olika delägarna bestämmer själva om och med vilket be-

lopp avsättning skall ske. Enligt Lagrådet kan kravet på tillskott från

handelsbolaget medföra speciella problem med hänsyn till att det kan

finnas motstridiga intressen hos delägarna i fråga om en överföring bör

ske. Enligt regeringens mening bör detta inte vara något stort problem.

Anta att ett handelsbolag har två delägare varav den ene gjort avdrag för

avsättning till periodiseringsfond. En möjlighet är att delägaren med

periodiseringsfond ersätter den andre delägaren i någon form. Delägarna

måste givetvis som i flertalet andra bolagssammanhang komma

överens.

Förslagen föranleder ändringar i 6 § PFL och 12 § lagen om återföring

av skatteutjämningsreserv.

4.3 Finansiella konsekvenser

Möjligheten att lösa upp och tillgodogöra sig periodiseringsfond och

skatteutjämningsreserv till endast 28 % beskattning ger incitament att

byta företagsform. Om samtliga enskilda näringsidkare som gjort avdrag

för avsättning till periodiseringsfond vid 1995 och 1996 års taxeringar

skulle övergå till att bedriva verksamheten som aktiebolag skulle det ge

ett skattebortfall på mellan 2 och 3 Mdkr. Antagandet är inte rimligt men

det ger en uppfattning om den maximala statsfinansiella effekten.

Tabell 1. Underlag för uppskattning av statsfinansiella kostnader i

Mdkr

Handelsbolag samt avsättningar vid 1997 och 1998 års taxeringar är ej

inkluderade

Deklarationsblankett

Skattevinst

Avsättningar

 N1

N2

Summa

21 %

37 %

Periodiseringsfond tax 95

0,6

2,4

3,0

0,63

1,11

Periodiseringsfond tax 96

0,8

2,7

3,5

0,74

1,30

Skatteutjämningsreserv

0,6

2,7

3,3

0,69

1,22

Totalt

2,0

7,8

9,8

2,06

3,63

Beräkningarna är gjorda med material från 1996 års taxering vilket bety-

der att företagen har haft möjlighet att bygga upp periodiseringsfonder

vid ytterligare två taxeringar. Den kvarstående skatteutjämningsreserven

har dock reducerats för återföringar vid 1997 och 1998 års taxeringar

men kompenserar inte för ökningen i periodiseringsfond. Skattevinsten är

beräknad som skillnaden mellan en marginalskatt på 49 % respektive

65 % och bolagsskattesatsen 28 % multiplicerad med summa avsätt-

ningar. Det går inte att storleksbestämma hur många enskilda närings-

idkare som kommer att byta associationsform men den statsfinansiella

kostnaden av att avstå från lagstiftningsåtgärder kan inte anses försum-

bar.

5 Författningskommentar

5.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder

6 §

Lagrummet delas upp i fem stycken. Första och andra styckena ersätter

nuvarande första meningen och behandlar överföring av periodiserings-

fond när enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett han-

delsbolag överförs till ett aktiebolag. I den hittillsvarande lydelsen anges

att överlåtaren och det mottagande aktiebolaget anses som en skattskyl-

dig . Den nya lydelsen anger i stället att periodiseringsfond får övertas av

aktiebolaget om förutsättningarna under tre punkter är uppfyllda. Aktie-

bolaget får men måste inte överta fonden. Näringsidkaren eller delägaren

får återföra fonden till beskattning om så önskas. Inget hindrar att en pe-

riodiseringsfond överförs endast till viss del. På förslag av Lagrådet görs

ett förtydligande härom.

Förutsättningen i punkt 1 att överföringen inte föranleder uttagsbe-

skattning gäller även enligt nuvarande regler.

Enligt förutsättningen i punkt 2 skall den fysiska personen eller han-

delsbolaget skjuta till ett belopp motsvarande överförd periodiserings-

fond. En liknande bestämmelse finns sedan tidigare i 12 § lagen

(1993:1537) om expansionsmedel. Den omständigheten att tillgångarna

förts över till aktiebolaget till ett pris som väsentligt understiger

marknadsvärdet påverkar enligt allmänna principer inte anskaff-

ningsvärdet. Tillskottet skall göras i samband med överföringen av peri-

odiseringsfonden. Det får inte vara förenat med villkor om återbetalning.

Enligt förutsättningen i punkt 3 skall aktiebolaget göra avsättning i rä-

kenskaperna för övertagen periodiseringsfond.

Kravet på avsättning i räkenskaperna gäller inte vid apport. Vid apport

gäller enligt bestämmelser i 2 kap. 12 a § och 4 kap. 13 a § aktiebolags-

lagen (1975:1385) att bolaget skall göra avsättning i räkenskaperna till

överkursfonden med belopp som bolaget fått som betalning för aktierna

utöver det nominella beloppet. Bolaget torde dock förutsättas göra av-

sättning för latent skatt med erforderligt belopp. Ett belopp motsvarande

periodiseringsfonden blir bundet kapital i form av aktiekapital eller

överkursfond.

Av andra stycket framgår att aktiebolaget skall anses ha medgetts av-

drag för övertagen periodiseringsfond vid den eller de taxeringar den

fysiska personen eller den delägare som fonden avser medgetts avdrag.

Bolaget medges inget nytt avdrag.

Det nya tredje stycket innehåller en turordningsregel som utformats

enligt Lagrådets förslag. För det fall den fysiska personen eller delägaren

i handelsbolaget har flera periodiseringsfonder dvs. avsättningar har

gjorts under flera år och det belopp som tillskjuts enligt första stycket 2

eller avsätts enligt första stycket 3 inte räcker till för att samtliga

periodiseringsfonder skall få överföras, skall senare gjord avsättning till

periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning.

Lagrådet har anmärkt att lagtexten inte reglerar vilken fond som skall

anses överförd (respektive återförd i näringsverksamheten) om det finns

flera samtidigt avsatta fonder hos olika delägare och förutsättningarna för

överföring endast delvis är uppfyllda. Kan det inte utredas hur det

förhåller sig härvidlag ligger det närmast till hands att göra en

proportionering. Att uttryckligen reglera detta har ansetts obehövligt.

I ett nytt fjärde stycke införs en bestämmelse enligt vilken tillskott en-

ligt första stycket 2 inte skall räknas med i anskaffningsvärdet för akti-

erna.

Femte stycket behandlar överföring från handelsbolag till enskild nä-

ringsverksamhet i samband med skifte vid upplösning av handelsbolaget.

Stycket motsvarar nuvarande andra meningen bortsett från att överför-

ingen blir frivillig (får i stället för skall). Vidare ersätts ett hans med

 delägarens .

5.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1540) om

återföring av skatteutjämningsreserv

12 §

Lagrummet behandlar överföring av skatteutjämningsreserv som enligt

lagen skall återföras under en sjuårsperiod. Sådan ännu icke återförd

skatteutjämningsreserv får under vissa förutsättningar överföras i sam-

band med att en enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i

ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. I den hittillsvarande lydelsen

anges att överlåtaren och det mottagande aktiebolaget anses som en

skattskyldig . Detta specificeras så att det i stället anges att skatteutjäm-

ningsreserven får övertas av aktiebolaget om förutsättningarna under två

punkter är uppfyllda. Aktiebolaget får men måste inte överta reserven.

Näringsidkaren eller delägaren får alltså återföra reserven till beskattning

om så önskas.

Förutsättningen i punkt 1 att överföringen inte föranleder uttagsbe-

skattning gäller även enligt nuvarande regler.

Enligt förutsättningen i punkt 2 skall den fysiska personen eller han-

delsbolaget skjuta till kapital till aktiebolaget motsvarande överförd skat-

teutjämningsreserv. En liknande bestämmelse finns sedan tidigare i 12 §

lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Den omständigheten att

tillgångarna förts över till aktiebolaget till ett pris som väsentligt

understiger marknadsvärdet påverkar enligt allmänna principer inte

anskaffningsvärdet. Tillskottet skall göras i samband med överföringen

av skatteutjämningsreserven. Det får inte vara förenat med villkor om

återbetalning. Är tillgångarnas skattemässiga värde 1 000 000 kr och

uppgår skatteutjämningsreserven till 200 000 kr innebär detta i praktiken

att den högsta ersättning den enskilde kan ta ut i form av t.ex. kontanter,

reverser eller aktier uppgår till 800 000 kr. Aktiebolaget har då förvärvat

tillgångarna för 1 000 000 kr varav 800 000 kr genom oneröst fång och

200 000 kr som tillskott.

Som framgått av avsnitt 4.2.2 har bolaget valrätt mellan att redovisa

skatteutjämningsreserven som obeskattad reserv eller som fritt eget ka-

pital och skuld för latent skatt.

Har ägaren i stället skjutit till tillgångarna genom en apportemission på

800 000 kr har bolaget även då förvärvat tillgångarna för 1 000 000 kr,

varav 800 000 kr i aktiekapital. Av resterande 200 000 kr torde erforder-

ligt belopp behöva avsättas som skuld för latent skatt och återstoden till

överkursfonden (jfr avsnitt 5.1).

I ett nytt andra stycke införs en bestämmelse enligt vilken kapitaltill-

skott enligt första stycket 2 inte skall räknas med i anskaffningsvärdet för

aktierna.

Sammanfattning av promemorian Ändrade skatte-

regler vid överföring av periodiseringsfond och skat-

teutjämningsreserv vid ombildning till aktiebolag

I promemoria föreslås nya regler vid överföring av periodiseringsfond

och skatteutjämningsreserv i samband med att en enskild näringsverk-

samhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett ak-

tiebolag.

Tre förutsättningar bör enligt förslaget gälla för att periodiseringsfond

skall få överföras till ett aktiebolag:

1) Överföringen skall inte föranleda uttagsbeskattning.

2) Ersättningen för de tillgångar som överförs till aktiebolaget får inte

överstiga tillgångarnas skattemässiga värde minskat med periodiserings-

fonden.

3) Aktiebolaget skall göra avsättning för den övertagna fonden i räken-

skaperna.

I likartad reglering föreslås i fråga om kvarvarande skatteutjämnings-

reserv. Något krav på avsättning i räkenskaperna ställs dock inte.

Vidare föreslås en bestämmelse om beräkning av anskaffningsvärde

för aktier vid överföringar av ifrågavarande slag.

Motsvarande regler föreslås när näringsverksamheten i ett handelsbo-

lag överförs till ett aktiebolag.

De nya reglerna föreslås tillämpliga på överföringar efter den 13 mars

1998.

Promemorians lagförslag

Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig

inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 27 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig in-

komstskatt1 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

27 §

2 mom.2 Som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaff-

ningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort

som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter

och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet

(genomsnittsmetoden). Har aktier erhållits genom sådan utdelning som

avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket skall som anskaffningsvärde för dessa

aktier anses så stor del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för akti-

erna i det utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknads-

värdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Det genomsnittliga an-

skaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i mot-

svarande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det utdelande

bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget an-

ses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses

anskaffade utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning

som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket skall som anskaffningsvärde för

dessa aktier anses anskaffningsvärdet för andelarna i den förening som

skiftat ut aktierna.

Är finansiella instrument som avses i 1 mom. föremål för notering på

inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av mark-

nadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig (marknadsnoterade),

får utom såvitt avser optioner och terminer anskaffningsvärdet bestäm-

mas till 20 procent av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter

avdrag för kostnad för avyttringen.

Delbevis eller teckningsrättsbevis, som grundas på aktieinnehav i ett

bolag, anses anskaffat utan kostnad.

Som anskaffningsvärde för andel i annan värdepappersfond än alle-

mansfond som förvärvats före den 1 januari 1995 får fysisk person och

dödsbo ta upp andelens marknadsvärde den 31 december 1992. Det-

samma gäller i fråga om fondandelsbevis vars innehavare registreras ef-

ter utgången av år 1994.

Motsvarande värde för andel i fond som bildats under år 1993 eller

1994 är det först noterade marknadsvärdet.

Anskaffningsvärde för aktier

som erhållits vid överföring av

periodiseringsfond och skatteut-

jämningsreserv enligt 6 § lagen

(1993:1538) om periodiserings-

fonder och 12 § lagen (1993:1540)

om återföring av skatteutjäm-

ningsreserv utgörs av vederlaget

minskat med skulder som bolaget

övertagit betalningsansvaret för. I

vederlaget inräknas inte bortfallet

ansvar för återföring av periodi-

seringsfond och skatteutjämnings-

reserv som överförts.

_____________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-

föringar av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv efter den 16

mars 1998.

1Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.

2Senaste lydelse 1995:577.

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfon-

der skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6 §1

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag och

föranleder inte överföringen ut-

tagsbeskattning enligt punkt 1 av

anvisningarna till 22 § kommunal-

skattelagen (1928:370) anses den

fysiska personen eller bolagsman-

nen och aktiebolaget som en skatt-

skyldig. Om en fysisk person som

är delägare i ett handelsbolag har

tilldelats realtillgångar i samband

med skifte vid upplösning av bo-

laget och skiftet inte föranleder

uttagsbeskattning skall delägarens

periodiseringsfond för handels-

bolaget i stället anses hänförlig till

hans enskilda näringsverksamhet.

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag får

periodiseringsfonden övertas av

aktiebolaget under förutsättning

1. att överföringen inte föranle-

der uttagsbeskattning enligt punkt

1 av anvisningarna till 22 § kom-

munalskattelagen (1928:370),

2. att ersättningen till den fy-

siska personen eller handelsbola-

get för de överförda tillgångarna,

utöver bortfallet ansvar för åter-

föring av periodiseringsfond och

skatteutjämningsreserv som över-

förs enligt 12 § lagen (1993:1540)

om återföring av skatteutjäm-

ningsreserv, inte överstiger ett

belopp som motsvarar tillgångar-

nas skattemässiga värde minskat

med periodiseringsfond och skat-

teutjämningsreserv som överförs

och

3. att aktiebolaget gör avsätt-

ning i räkenskaperna för överta-

gen periodiseringsfond eller, vid

apportemission, gör avsättning i

räkenskaperna till överkursfond

med ett belopp motsvarande 72

procent av övertagen periodise-

ringsfond och överförd skatteut-

jämningsreserv. Aktiebolaget skall

anses ha förvärvat tillgångarna

för ett belopp motsvarande ersätt-

ningen ökad med 72 procent av

periodiseringsfond och skatteut-

jämningsreserv som övertagits.

Aktiebolaget skall vidare anses ha

medgetts avdrag för den övertagna

periodiseringsfonden vid den taxe-

ring den fysiska personen eller

delägaren medgetts avdrag.

Överstiger det skattemässiga

värdet på de överförda tillgång-

arna det verkliga värdet får den

del av periodiseringsfonden och

skatteutjämningsreserven som

motsvarar skillnadsbeloppet inte

överföras. Ersättningen enligt

punkt 2 får då, utöver bortfallet

ansvar för återföring av periodise-

ringsfond och skatteutjämnings-

reserv, inte överstiga ett belopp

motsvarande det verkliga värdet

minskat med periodiseringsfond

och skatteutjämningsreserv som

överförs. Resterande periodise-

ringsfond och skatteutjämningsre-

serv skall omedelbart återföras till

beskattning. Därvid skall avdrag

medges med ett belopp motsva-

rande skillnaden mellan det skatte-

mässiga och det verkliga värdet.

Vid tillämpning av föregående

stycke skall i första hand periodi-

seringsfonden få överföras.

Om en fysisk person som är del-

ägare i ett handelsbolag har tillde-

lats realtillgångar i samband med

skifte vid upplösning av bolaget

och skiftet inte föranleder uttags-

beskattning får delägarens perio-

diseringsfond för handelsbolaget i

stället anses hänförlig till deläga-

rens enskilda näringsverksamhet.

_____________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-

föringar efter den 16 mars 1998.

1Senaste lydelse 1995:1631.

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring

av skatteutjämningsreserv

Härigenom föreskrivs att 12 § lagen (1993:1540) om återföring av

skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

12 §

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag, eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag och

föranleder överföringen inte ut-

tagsbeskattning enligt punkt 1

fjärde stycket av anvisningarna till

22 § kommunalskattelagen

(1928:370) anses den fysiska per-

sonen eller bolagsmannen och

aktiebolaget som en skattskyldig.

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag får

kvarvarande skatteutjämnings-

reserv övertas av och återföras

hos aktiebolaget under förutsätt-

ning

1. att överföringen inte föranle-

der uttagsbeskattning enligt punkt

1 av anvisningarna till 22 § kom-

munalskattelagen (1928:370),

2. att ersättningen till den fy-

siska personen eller handelsbola-

get för de överförda tillgångarna,

utöver bortfallet ansvar för åter-

föring av skatteutjämningsreserv

och periodiseringsfond enligt 6 §

lagen (1993:1538) om periodise-

ringsfonder, inte överstiger ett

belopp som motsvarar tillgångar-

nas skattemässiga värde minskat

med skatteutjämningsreserv och

periodiseringsfond som överförs.

Aktiebolaget skall anses ha för-

värvat tillgångarna för ett belopp

motsvarande ersättningen ökad

med 72 procent av skatteutjäm-

ningsreserv och periodiserings-

fond som övertagits.

Överstiger det skattemässiga

värdet på de överförda tillgång-

arna det verkliga värdet får den

del av skatteutjämningsreserven

och periodiseringsfonden som

motsvarar skillnadsbeloppet inte

överföras. Ersättningen enligt

punkt 2 får då, utöver bortfallet

ansvar för återföring av skatte-

utjämningsreserv och periodise-

ringsfond, inte överstiga ett belopp

motsvarande det verkliga värdet

minskat med skatteutjämnings-

reserv och periodiseringsfond som

överförs. Resterande skatteutjäm-

ningsreserv och periodiserings-

fond skall omedelbart återföras till

beskattning. Därvid skall avdrag

medges med ett belopp motsva-

rande skillnaden mellan det skat-

temässiga och det verkliga värdet.

Vid tillämpning av föregående

stycke skall i första hand periodi-

seringsfond få överföras.

____________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-

föringar efter den 16 mars 1998.

Förteckning över de remissinstanser som avgett

yttrande över Finansdepartementets promemoria

(Ds 1998:23) Ändrade skatteregler vid överföring av

periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv vid

ombildning till aktiebolag

Efter remiss har yttranden över promemorian (Ds 1998:23) Ändrade

skatteregler vid överföring av periodiseringsfond och skatteutjämnings-

reserv vid ombildning till aktiebolag inkommit från Riksskatteverket

(RSV), Hovrätten för Västra Sverige, Kammarrätten i Sundsvall, Bokfö-

ringsnämnden, Juridiska fakulteten vid Lunds universitet, Bygg-

entreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas

Riksorganisation, Näringslivets Nämnd för Regelgranskning (NNR),

Lantbrukarnas Riksförbund, Skogsägarnas Riksförbund, Svensk Handel,

Svenska Arbetsgivareföreningen, Stockholms Handelskammare, Svenska

Revisorsamfundet SRS, Sveriges Advokatsamfund, Sveriges Fastighets-

ägareförbund, Sveriges Industriförbund och Sveriges Redovisnings-

konsulters Förbund SRF.

Riksrevisionsverket, Skogsstyrelsen och Jordbruksverket har inga syn-

punkter på förslagen. Handelshögskolan vid Göteborgs universitet,

SACO, LO samt TCO har förklarat sig avstå från att yttra sig.

Lagrådsremissens förslag

Lagtext

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1538) om periodiserings-

fonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6§1

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag och

föranleder inte överföringen

uttagsbeskattning enligt punkt 1 av

anvisningarna till 22 § kommunal-

skattelagen (1928:370) anses den

fysiska personen eller bolagsman-

nen och aktiebolaget som en skatt-

skyldig. Om en fysisk person som

är delägare i ett handelsbolag har

tilldelats realtillgångar i samband

med skifte vid upplösning av

bolaget och skiftet inte föranleder

uttagsbeskattning skall delägarens

periodiseringsfond för handels-

bolaget i stället anses hänförlig till

hans enskilda näringsverksamhet.

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag får

periodiseringsfond övertas av ak-

tiebolaget under förutsättning

1. att överföringen inte föranle-

der uttagsbeskattning enligt punkt

1 av anvisningarna till 22 § kom-

munalskattelagen (1928:370),

2. att den fysiska personen eller

handelsbolaget skjuter till ett be-

lopp motsvarande överförd perio-

diseringsfond till aktiebolaget och

3. att aktiebolaget, såvida det

inte är fråga om apportemission,

gör avsättning i räkenskaperna för

övertagen periodiseringsfond.

 Aktiebolaget anses ha medgetts

avdrag för övertagen periodise-

ringsfond vid den taxering den

fysiska personen eller delägarna i

handelsbolaget medgetts avdrag.

Är förutsättningarna enligt

första stycket 2 och 3 endast delvis

uppfyllda skall senare gjord av-

sättning till periodiseringsfond

anses överförd före tidigare gjord

avsättning.

Tillskott som avses i första

stycket beaktas inte vid beräkning

av anskaffningsvärdet för aktierna.

Om en fysisk person som är del-

ägare i ett handelsbolag har tillde-

lats realtillgångar i samband med

skifte vid upplösning av bolaget

och skiftet inte föranleder uttags-

beskattning får delägarens perio-

diseringsfond för handelsbolaget i

stället anses hänförlig till deläga-

rens enskilda näringsverksamhet.

____________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-

föringar efter den 16 mars 1998.

1 Senaste lydelse 1995:1631.

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring

av skatteutjämningsreserv

Härigenom föreskrivs att 12 § lagen (1993:1540) om återföring av

skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

12 §

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag, eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag och

föranleder överföringen inte ut-

tagsbeskattning enligt punkt 1

fjärde stycket av anvisningarna till

22 § kommunalskattelagen

(1928:370) anses den fysiska per-

sonen eller bolagsmannen och

aktiebolaget som en skattskyldig.

Överför en fysisk person sin nä-

ringsverksamhet eller driften av

denna till ett aktiebolag eller över-

förs näringsverksamheten i ett

handelsbolag till ett aktiebolag får

kvarvarande skatteutjämnings-

reserv övertas av och återföras

hos aktiebolaget under förutsätt-

ning

1. att överföringen inte föranle-

der uttagsbeskattning enligt punkt

1 av anvisningarna till 22 § kom-

munalskattelagen (1928:370),

2. att den fysiska personen eller

handelsbolaget skjuter till ett

belopp motsvarande överförd

skatteutjämningsreserv till aktie-

bolaget.

Tillskott som avses i första

stycket 2 beaktas inte vid beräk-

ning av anskaffningsvärdet för ak-

tierna.

_____________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-

föringar efter den 16 mars 1998.

Lagrådets yttrande

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1998-04-21

Närvarande: regeringsrådet Stig von Bahr, regeringsrådet Arne

Baekkevold, justitierådet Edvard[REDACTED_EFTERNAMN].

Enligt en lagrådsremiss den 16 april 1998 (Finansdepartementet) har re-

geringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder,

2. lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämnings-

reserv.

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet

Olle Halldorf.

Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder

Allmänna synpunkter

Det remitterade förslaget behandlar skattekonsekvenserna vid överta-

gande av periodiseringsfond i samband med att enskild näringsverksam-

het eller näringsverksamhet i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag.

Lagrådet begränsar sig för enkelhetens skull i det följande huvudsakligen

till det fallet att en enskild näringsidkare mot betalning i pengar för över

sin rörelse till ett helägt aktiebolag.

Det kan finnas anledning att diskutera den civilrättsliga innebörden av

att ett aktiebolag övertar den enskildes periodiseringsfond. Övertagandet

leder till att bolaget inom en femårsperiod skall återföra fonden till be-

skattning, dvs. ett belopp motsvarande fondens storlek skall tas upp som

inkomst. Samtidigt befrias den enskilde från motsvarande återförings-

plikt. För bolaget innebär övertagandet en belastning som uppgår till

maximalt 28 % av den övertagna fonden. Om återföringen ligger några år

framåt i tiden eller bolaget har outnyttjade avdragsmöjligheter blir den

faktiska belastningen mindre. Den enskildes (marginella) skattesats in-

klusive egenavgifternas skattedel är normalt betydligt högre än 28 %.

Antag att ett aktiebolag, som övertagit en periodiseringsfond om 100,

till följd av övertagandet får en skatteskuld som uppskattas till 25. Frågan

är hur denna skuldökning skall bedömas. Valet synes stå främst mellan

två alternativ. Beloppet kan ses som en del av köpeskillingen för den

överförda näringsverksamheten. En annan möjlighet är att hänföra be-

loppet till utdelning eller annan vederlagsfri utbetalning som avses i 12

kap. aktiebolagslagen (1975:1385).

Det kan utan tvivel ibland te sig naturligt att betrakta skatteskulden

som en del av köpeskillingen. Så torde särskilt vara fallet om skillnaden

mellan marknadsvärdet och avtalat pris för de överförda tillgångarna vä-

sentligt överstiger den skattebelastning för bolaget som föranleds av

fondövertagandet. Är däremot skatteskulden större än eventuellt under-

pris på de överförda tillgångarna kan det inte komma i fråga att klassifi-

cera skuldökningen som köpeskilling. I detta fall kan någon annan me-

ning knappast hävdas än att bolaget inte får något vederlag motsvarande

skuldökningen och att denna därför omfattas av reglerna i 12 kap. aktie-

bolagslagen.

Hur ett aktiebolags övertagande av en enskild näringsidkares periodi-

seringsfond skall bedömas civilrättsligt synes således inte helt klart. Frå-

gan torde inte ha prövats i domstol. Några vägledande rättsfall om hur

sådana övertaganden skall behandlas enligt nuvarande skatteregler synes

inte heller föreligga. Nämnas kan dock att Skatterättsnämnden i ett icke

överklagat förhandsbesked (den 15 juni 1994, se Skattenytt 1994 s. 610)

funnit att i samband med övertagande av uppskovsbelopp enligt 5 §

fjärde stycket lagen (1990:665) om återföring av uppskovsbelopp

vederlaget för de till ett aktiebolag överförda tillgångarna kunde

bestämmas med bortseende från det av bolaget övertagna

uppskovsbeloppet och att övertagandet i skattehänseende inte kunde

anses innefatta någon utdelning från bolaget. Till detta kan fogas att

åtskilligt talar för att övertagande av uppskovsbelopp och övertagande av

periodiseringsfond skattemässigt bör bedömas på samma sätt.

Av det anförda framgår att det i grundläggande hänseenden torde vara

osäkert hur ett aktiebolags övertagande av en enskild näringsidkares pe-

riodiseringsfond skall bedömas från civil- och skatterättslig synpunkt.

Ytterligare komplikationer i sammanhanget är, som framhållits i remis-

sen, kopplingen till bestämmelserna om uttagsbeskattning och frågan om

det övertagande bolaget bör eller skall redovisa den övertagna fonden i

sina räkenskaper. Reglerna om övertagande av periodiseringsfond berör

årligen många skattskyldiga och gäller avsevärda belopp. Lagrådet kan

mot denna bakgrund dela den i remissen uttalade uppfattningen att behov

föreligger av ett lagstiftningsingripande på det aktuella området.

För att ett aktiebolag skall få ta över en enskild näringsidkares periodi-

seringsfond krävs enligt dagens regler i princip endast att överföringen

av näringsverksamheten inte föranleder uttagsbeskattning. Den i remis-

sen föreslagna regleringen innebär att två ytterligare villkor måste vara

uppfyllda. Den fysiska personen skall för det första skjuta till ett belopp

motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget (6 § första

stycket 2). Aktiebolaget skall för det andra, såvida fråga inte är om ny-

emission, göra en avsättning i sina räkenskaper för den övertagna fonden

(6 § första stycket 3). Den enskildes tillskott skall inte beaktas vid beräk-

ningen av anskaffningsvärdet för aktierna (6 § fjärde stycket).

Vad gäller kravet på tillskott kan Lagrådet till en början konstatera att

det av sammanhanget får anses framgå att den enskilde vid beräkning av

tillskottets storlek inte skall få beakta det faktiska tillskott som kan ha

skett i samband med överföringen av näringsverksamheten. Den omstän-

digheten att tillgångar förts över till aktiebolaget för ett pris väsentligt

understigande marknadsvärdet synes med andra ord inte innebära att den

enskilde gjort ett tillskott i den mening som avses i 6 § första stycket 2.

Lagtexten är emellertid inte fullt tydlig på denna punkt.

Kravet på tillskott framstår enligt Lagrådets uppfattning vidare som

något ovanligt såtillvida att en förmånlig skattebehandling av en viss

transaktion (fondövertagandet) förutsätter att ett rättssubjekt (den en-

skilde) genom en särskild rättshandling berikar ett annat rättssubjekt

(aktiebolaget). En liknande konstruktion finns visserligen i lagen

(1994:1537) om expansionsmedel. Med tanke bl.a. på att erfarenheterna

från den lagstiftningen är begränsade hade det enligt Lagrådets uppfatt-

ning likväl varit önskvärt att de närmare villkoren för tillskottsskyldig-

hetens fullgörande utvecklats i remissen. Tvekan kan exempelvis råda

om beloppet skall betalas kontant eller om tillskott i form av t.ex. en re-

vers kan godtas. Av förslaget framgår inte heller om beloppet måste till-

skjutas inom viss tid efter det att fonden övertagits eller vad som inträffar

om tillskottet skulle förses med villkor om återbetalning. Ett sådant vill-

kor kan bl.a. få betydelse vid prövning av den enskildes beskattning om

och när tillskottet betalas tillbaka. I sistnämnda hänseende synes hänsyn

böra tas å ena sidan till att återbetalning av villkorliga aktieägartillskott i

skattepraxis behandlats som återbetalning av lån (se RÅ 1988 ref. 65)

och å andra sidan till att tillskottet enligt den föreslagna bestämmelsen i

6 § fjärde stycket inte skall beaktas vid beräkning av anskaffningsvärden

för aktierna.

Vad nu anförts leder Lagrådet till slutsatsen att lagförslaget måste

kompletteras på flera punkter, om ett övertagande av periodiseringsfond

skall förutsätta att den enskilde gör ett tillskott till aktiebolaget. Som

Lagrådet avser att belysa i ett senare avsnitt synes en skyldighet att göra

tillskott även i andra hänseenden leda till tillämpningsproblem. Lagrådet

finner att den modell för fondövertagande som föreslagits i remissen bara

efter ytterligare bearbetning kan ligga till grund för lagstiftning.

Till det sagda kan läggas att det torde vålla en enskild näringsidkare

betydande svårigheter att överblicka de ekonomiska konsekvenserna av

att utnyttja den i remissen föreslagna möjligheten till fondövertagande.

Övertagandet minskar den enskildes skatt och egenavgifter och ökar - låt

vara i oviss utsträckning - bolagets inkomstskatt. Tillskottet påverkar

vidare i hög grad parternas likviditet, en påverkan som inte torde kunna

neutraliseras utan skatteeffekter. Vad nu anförts väcker naturligen frågan

om inte syftet med den tilltänkta lagstiftningen, nämligen att förhindra

inte avsedda skattefördelar i samband med övertagande av periodise-

ringsfonder, kan tillgodoses på ett schablonmässigt och därmed betydligt

enklare sätt.

En lösning som enligt Lagrådets uppfattning kan vara värd att över-

väga är att slopa kravet på tillskott och i stället beskatta den enskilde för

ett belopp motsvarande viss del av den övertagna fonden. Den enskilde

skulle då som inkomst av näringsverksamhet ta upp exempelvis 30 % av

fondbeloppet. Med en antagen skattesats (inklusive egenavgifter) för den

enskilde på 50 % och en fond som uppgår till 100 skulle övertagandet i

detta fall medföra 15 i skatt för den enskilde och (högst) 28 i skatt för

bolaget.

Som ytterligare villkor för övertagande av en periodiseringsfond före-

slås i remissen, som nämnts i det föregående, att aktiebolaget redovisar

fonden i sina räkenskaper. Såvitt Lagrådet kan förstå får detta villkor

normalt ganska liten betydelse för skatteuttagets storlek. Kravet kan dock

vara befogat med hänsyn till önskemålet att en periodiseringsfond hos ett

aktiebolag redovisas på samma sätt oavsett om fonden övertagits eller

härrör från bolagets egen verksamhet. Även vid ett genomförande av den

av Lagrådet skisserade lösningen synes därför vad som i remissen före-

slagits om redovisning kunna godtas. Detsamma gäller förslaget att över-

föringen inte skall föranleda uttagsbeskattning.

För det fall att regeringen väljer att genomföra den åsyftade ändringen

av regelsystemet med utgångspunkt i den i remissen föreslagna modellen

bör - utöver vad som följer av Lagrådets tidigare gjorda påpekanden -

lagtexten förtydligas i vissa hänseenden. Lagrådet återkommer till detta i

det avslutande avsnittet.

Ikraftträdandet

Det remitterade förslaget skall enligt övergångsbestämmelserna tillämpas

i fråga om överföringar av periodiseringsfonder efter den 16 mars 1998,

dvs. den dag då riksdagen fick meddelande från regeringen om den

planerade lagstiftningen. I skrivelsen till riksdagen (Skr. 1997/98:139)

anfördes att nuvarande bestämmelser skulle kunna komma att utnyttjas

på ett inte avsett sätt och att detta kunde befaras få en ökad omfattning

till dess behövliga lagändringar trätt i kraft. Med hänsyn härtill föreslog

regeringen att de nya reglerna med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket re-

geringsformen skulle tillämpas på överföringar fr.o.m dagen efter över-

lämnandet av skrivelsen.

Nämnda bestämmelse i regeringsformen innehåller i första meningen

ett förbud mot att skattelag ges retroaktiv verkan. Enligt andra meningen

kan undantag dock göras, om riksdagen finner detta påkallat av särskilda

skäl och ett förslag om retroaktivitet från regeringen eller ett riksdagsut-

skott föreligger när den omständighet som utlöser skattskyldigheten in-

träffar. Med förslag jämställs enligt tredje meningen ett meddelande i

skrivelse från regeringen till riksdagen om att ett sådant förslag är att

vänta.

Under remissbehandlingen av den departementspromemoria som lig-

ger till grund för förslagen i lagrådsremissen har två remissinstanser

Svensk Handel och Sveriges advokatsamfund ansett att det inte i detta

lagstiftningsärende finns skäl att tillämpa det undantag från förbudet mot

retroaktiv skattelagstiftning som nu återgetts.

Detta undantag syftar främst till att förebygga sådana orättvisor som

kan uppkomma som följd av att föreliggande legala möjligheter till skat-

teflykt eller kringgående av skattelag utnyttjas efter att det har blivit känt

att lagändring förbereds. Vid tillkomsten av bestämmelserna i 2 kap. 10 §

andra stycket regeringsformen uttalades att det skulle vara direkt stö-

tande, om just en sådan omständighet som att regeringen lade fram en

proposition med förslag till lag som hindrar ett visst slag av kringgåen-

detransaktioner skulle till följd av ett undantagslöst retroaktivitetsförbud

leda till en ökning av sådana transaktioner fram till dess att lagen har trätt

i kraft. En sådan ordning skulle kunna åsamka det allmänna ett skatte-

bortfall som inte sällan kunde uppgå till avsevärda belopp. Men framför

allt skulle det vara förödande för skattemoralen hos alla lojala medbor-

gare att åse hur förslaget i praktiken fungerar närmast som en uppmaning

till kringgåendetransaktioner. (Se SOU 1978:34 s. 17 och 161 samt prop.

1978/79:195 s. 53; jfr Lagrådets yttrande i prop. 1991/92:117 s. 25 ff).

Syftet med det remitterade förslaget är att förhindra att lagstiftningen

om överförande av periodiseringsfonder ger skattefördelar som inte har

varit avsedda. Sedan regeringens planer på att rätta till detta blivit kända

finns det en risk för att de nuvarande reglerna i ökad omfattning utnyttjas

på ett inte avsett sätt tills de föreslagna reglerna har trätt i kraft. På grund

härav och då detta skulle kunna ge ett inte obetydligt skattebortfall anser

Lagrådet att det föreligger sådana särskilda skäl som krävs enligt 2 kap.

10 § andra stycket regeringsformen för att det remitterade förslaget skall

börja tillämpas vid den tidpunkt som föreslagits. Lagrådet godtar alltså

förslaget i denna del.

Några kommentarer till 6 §

I första stycket anges förutsättningarna för att ett aktiebolag skall få

överta en periodiseringsfond i samband med att en fysisk person eller ett

handelsbolag överför sin näringsverksamhet till aktiebolaget. En förut-

sättning är att den fysiska personen eller handelsbolaget skjuter till ett

belopp motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget (punkt

2). En annan förutsättning är att aktiebolaget, såvida det inte är fråga om

apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodise-

ringsfond (punkt 3). I tredje stycket anges att, om förutsättningarna enligt

första stycket 2 och 3 endast delvis är uppfyllda, senare gjord avsättning

till periodiseringsfond skall anses överförd före tidigare gjord avsättning.

Tredje stycket innehåller sålunda en turordningsregel för det fall den

fysiska personen eller handelsbolaget har flera periodiseringsfonder

dvs. avsättning har gjorts under mer än ett år och det belopp som till-

skjuts respektive avsätts enligt första stycket 2 och 3 inte täcker samtliga

fonder. Innebörden av tredje stycket skulle enligt Lagrådet komma till

tydligare uttryck om stycket ges följande lydelse:

"Om den fysiska personen eller en delägare i ett handelsbolag har

flera periodiseringsfonder och förutsättningarna enligt första stycket 2

och 3 inte är uppfyllda beträffande samtliga fonder, skall senare gjord

avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord

avsättning."

Bestämmelserna i tredje stycket klargör att en överföring inte behöver

avse samtliga fonder. Däremot framgår inte av lagtexten om det skall

vara möjligt att överföra endast en del av en periodiseringsfond. Ett

förtydligande i detta avseende bör enligt Lagrådets mening göras.

I sammanhanget bör också uppmärksammas att det kan uppkomma

speciella problem med det föreslagna systemet vid överföring av periodi-

seringsfond från ett handelsbolag. Enligt första stycket 2 är det en förut-

sättning för överföring i sådant fall att handelsbolaget tillskjuter ett be-

lopp motsvarande överförd periodiseringsfond. Samtidigt gäller i fråga

om handelsbolag enligt 2 § tredje stycket att avsättning till periodise-

ringsfond görs hos delägarna. De olika delägarna bestämmer alltså själva

om och med vilket belopp avsättning skall ske. Det innebär att det

beroende på vilka avsättningar som har gjorts kan finnas motstridiga

intressen hos delägarna när det gäller frågan om en överföring bör ske. I

handelsbolagsfallen accentueras också de svårigheter som enligt vad

Lagrådet tidigare har sagt allmänt sett föreligger för den enskilde att

överblicka de ekonomiska konsekvenserna av en överföring. Det är

vidare att märka att lagtexten inte reglerar vilken fond som skall anses

överförd om det finns flera fonder hos olika delägare och

förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda

beträffande samtliga fonder.

Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av

skatteutjämningsreserv

Vad Lagrådet anfört beträffande förslaget till lag om ändring i lagen

om periodiseringsfonder gäller i allt väsentligt även förevarande lagför-

slag

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 april 1998

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden Hjelm-
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Freivalds,[REDACTED_EFTERNAMN], Tham,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],

von[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar proposition 1997/98:157 Överföring av

periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv

Prop. 1997/98:157

2

1

Prop. 1997/98:157

Bilaga 2

Prop. 1997/98:157

Bilaga 1

Prop. 1997/98:157

Bilaga 2

Prop. 1997/98:157

Bilaga 3

Prop. 1997/98:157

Bilaga 4

Prop. 1997/98:157

Bilaga 4

Prop. 1997/98:157

Bilaga 5

Prop. 1997/98:157

Bilaga 5

Prop. 1997/98:157