Regeringens proposition

1999/2000:82

Mervärdesskatt vid överlåtelse och nyttjande av

fastigheter

Prop.

1999/2000:82

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 23 mars 2000

Lena Hjelm-Wallén

 Lars-Erik[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionenen föreslås ändringar i regelsystemet för frivillig skatt-

skyldighet vid uthyrning av verksamhetslokaler. Ändringarna syftar till

att minska administrativa och rättsliga problem. Frivillig skattskyldighet

får liksom hittills endast medges om uthyrningen görs till hyresgäster

som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetal-

ningsrätt enligt mervärdesskattelagen. Den enda skillnaden i det avseen-

det mot nuvarande regler är att rätten till frivillig skattskyldighet även

omfattar uthyrning till hyresgäster som bedriver skattepliktig verksamhet

i annat land.

Utöver fastighetsägare, förstahandshyresgäst och bostadsrättshavare,

som redan idag omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet, föreslås

att även andrahandshyresgäst, konkursbo och mervärdesskattegrupp skall

kunna medges sådan skattskyldighet. Skattskyldigheten inträder när

skattemyndigheten har fattat beslut om och får medges från dagen för

ansökan dock tidigast från den dag då en skattskyldig hyresgäst tillträder

lokalen. Skattskyldighet skall dock utan att uthyrning påbörjats kunna

medges under den tid då en byggnad uppförs eller genomgår mera om-

fattande till- eller ombyggnadsarbeten. När en fastighet som omfattas av

frivillig skattskyldighet överlåts, föreslås att skattskyldigheten för uthyr-

ningen övergår på den nye ägaren. Denne blir då skattskyldig i samma

utsträckning som den tidigare ägaren utan särskilt beslut. Detta kan dock

överlåtare och förvärvare förhindra genom en ansökan hos skattemyndig-

heten.

Vidare föreslås att metoden för att korrigera ingående skatt för kostna-

der på ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet skall förändras. Nu finns

två system för att göra sådana korrigeringar; ett system som enbart gäller

fastigheter som omfattats av frivillig skattskyldighet ( återföringsregler )

och ett system som gäller alla fastigheter inklusive dem som omfattats av

frivillig skattskyldighet ( jämkningsregler ). Återföringsreglerna föreslås

försvinna för att fullt ut ersättas av jämkningsregler. Förändringarna av

jämkningsreglerna kommer i stor utsträckning att påverka även fastig-

hetsägare som inte bedriver uthyrningsverksamhet. En överlåtare av en

fastighet kommer att kunna överföra sin skyldighet och rättighet att

jämka på den nye fastighetsägaren. Om inte några förändringar sker av

verksamheten i fastigheten vid överlåtelsen kommer därför i normalfallet

överlåtelsen inte att medföra vare sig några krav på särskilda beslut eller

jämkning av ingående skatt. Förutom ändringar av reglerna för jämkning

vid ändrad användning och överlåtelse, föreslås också nya bestämmelser

om jämkning i samband med konkurs.

I propositionen föreslås dessutom att upplåtelse av terminalanläggning

till trafikutövare görs skattepliktigt. Skatteplikten kommer bl.a. att om-

fatta de av SJ förvaltade terminalanläggningarna för persontrafik med tåg

och buss.

Slutligen föreslås en rättelse i bestämmelserna om underprisöverlåtel-

ser i 23 kap. 16 § inkomstsskattelagen (1999:1229).

Den sistnämnda lagändringen föreslås träda i kraft den 1 juli 2000

(med tillämpning från den 30 mars 2000) och lagändringarna i övrigt den

1 januari 2001. Bestämmelsen om skatteplikt för upplåtelse av terminal-

anläggningar föreslås bli tillämplig redan den 1 juli 2000.

Innehållsförteckning

1 Förslag till riksdagsbeslut 5

2 Lagtext 6

2.1 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen

(1994:200) 6

2.2 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483) 32

2.3 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229) 35

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om

inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade

bestämmelser om aktiekapitalets storlek 37

2.5 Förslag till lag om ändring i konkurslagen (1987:672) 38

3 Ärendet och dess beredning 39

4 Bakgrund och gällande rätt 41

4.1 Bakgrund 41

4.2 Tidigare överväganden 42

4.3 Nuvarande reglering 44

4.3.1 Skattskyldigheten 44

4.3.2 Avdragsrätt 46

4.3.3 Återföring av avdrag för ingående skatt 47

4.3.4 Jämkning av avdrag för ingående skatt 48

4.4 EG rätten 50

4.4.1 Allmänt om sjätte mervärdesskatte-

direktivet 50

4.4.2 Fastighetsbegreppet 51

4.4.3 Överlåtelse av fastighet 51

4.4.4 Undantag från skatteplikt vid uthyrning av

fastighet 53

4.4.5 Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av

fastighet 54

4.4.6 Avdragsrätt under uppbyggnadsskede 54

4.4.7 Jämkning av avdrag 55

5 Reformbehov 57

6 Utgångspunkter för regeringens förslag 58

6.1 Obligatorisk eller frivillig skattskyldighet 59

6.2 Omfattningen av den frivilliga skattskyldigheten. 60

7 Regeringens förslag 67

7.1 Frivillig skattskyldighet 68

7.1.1 Skattesubjekten 68

7.1.2 Skattskyldighet under uppbyggnadsskede 70

7.1.3 Tidpunkt för skattskyldighetens inträde 74

7.1.4 Omständigheter som medför att skatt-

skyldighet upphör utan särskilt beslut 77

7.1.5 Outhyrda lokaler 79

7.1.6 Frivilligt utträde vid överlåtelse 81

7.1.7 Skattskyldighet för uthyrning till

utländskt företag 82

7.2 Avdragsrätt 83

7.2.1 Retroaktiv avdragsrätt 84

7.2.2 Avdragsrätt då en fastighet som ingått i

byggnadsrörelse övergår till att användas i

annan verksamhet 87

7.2.3 Avdragsrätt för ny ägare till fastighet 89

7.3 Jämkning av ingående skatt 90

7.3.1 Ett eller två system för att i efterhand

korrigera medgivet avdrag för ingående skatt 90

7.3.2 Investeringsvaror 92

7.3.3 När jämkning skall ske 95

7.3.4 Hur jämkning skall ske 98

7.3.5 Jämkning vid överlåtelse av en fastighet

m.m. 103

7.3.6 Korrigeringstidens längd 108

7.3.7 Jämkning vid konkurs 110

7.4 Redovisningsfrågor 113

7.5 Förfarandet 116

7.6 Upplåtelse av terminalanläggning 119

7.7 Övergångsbestämmelser 120

7.8 Ikraftträdande 121

7.9 Följdändringar 122

8 Ekonomiska konsekvenser 122

9 Författningskommentarer 124

9.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen

(1994:200) 124

9.2 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483) 150

9.3 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229) 151

9.4 Förslaget till ändring i lagen (1996:761) om

inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade

bestämmelser om aktiekapitalets storlek 152

9.5 Förslaget till ändring i konkurslagen (1987:627) 152

Bilaga 1 Förteckning över remissinstanser som avgivit yttrande

över betänkandet (SOU 1999:47) Mervärdesskatt -

Frivillig skattskyldighet. 153

Bilaga 2 Betänkandets sammanfattning 154

Bilaga 3 Betänkandets lagförslag 160

Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag 187

Bilaga 5 Lagrådets yttrande 218

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 mars 2000 224

1 Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

2. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

3. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

4. lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m.

med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek

5. lag om ändring i konkurslagen (1987:672)

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen

(1994:200)

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)

dels att 6 kap. 5 §, 8 kap. 16 a 16 f §§ och 13 kap. 28 § skall upphöra

att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 8 kap. 16 a § och 9 kap. 2 § skall utgå,

dels att 2 kap. 7 §, 3 kap. 3 §, 8 kap. 1, 2, 4, 5 och 19 §§, 9 kap. 1 8 §§,

11 kap. 1, 2 a, 3 och 5 §§, 13 kap. 28 a § skall ha följande lydelse,

dels att rubrikerna till 9 kap. och 11 kap. samt rubrikerna närmast före

9 kap. 3 §, 9 kap. 4 §, 9 kap. 5 § och 13 kap. 28 a § skall ha följande

lydelse,

dels att rubriken närmast före 11 kap. 2 § skall lyda

 Faktureringsskyldighet ,

dels att det i lagen skall införas elva nya paragrafer, 8 kap. 20 §, 9 kap.

9 13 §§, 11 kap. 5 d och 9 11 §§ samt 13 kap. 28 b § av följande lydelse,

dels att det i lagen närmast före 9 kap. 1 §, 9 kap. 6 §, 9 kap. 7 §, 9 kap.

8 §, 9 kap. 9 §, 11 kap. 9 § och 13 kap. 28 b § skall införas nya rubriker

av följande lydelse

dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 8 a kap., av följande ly-

delse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap.

7 §

Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvär-

var sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fas-

tighet som enligt inkomstskattelagen (1999:1229) utgör lagertillgång i

byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster

åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fas-

tigheter.

Första stycket gäller

1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och under-

håll, och

2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.

Första stycket gäller också om

tjänsterna utförs av den skattskyl-

dige på en egen fastighet som ut-

gör tillgång i rörelsen men inte är

en sådan lagertillgång som avses i

första stycket.

Första stycket gäller också om

tjänsterna utförs av den skattskyl-

dige på en egen fastighet som ut-

gör tillgång i rörelsen men inte är

en sådan lagertillgång som avses i

första stycket. Vad nu sagts gäller

dock inte om tjänsterna hänför sig

till en del av fastigheten som an-

vänds i en verksamhet som medför

skattskyldighet eller rätt till åter-

betalning av ingående skatt enligt

10 kap. 9, 11 eller 12 §.

3 kap.

3 §

Undantaget enligt 2 § omfattar inte

1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,

2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan sam-

band med överlåtelse av marken,

3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende,

avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller

andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplå-

telse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7. upplåtelse av förvaringsboxar,

8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,

10. upplåtelse för trafik av väg,

bro eller tunnel samt upplåtelse av

spåranläggning för järnvägstrafik,

och

11. korttidsupplåtelse av lokaler

och anläggningar för idrottsutöv-

ning.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare för

stadigvarande användning i en

verksamhet som medför skattskyl-

dighet eller som medför rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9, 11

eller 12 § helt eller delvis hyr ut en

sådan byggnad eller annan anlägg-

ning, som utgör fastighet. Uthyr-

ning till staten eller en kommun är

skattepliktig även om uthyrningen

sker för en verksamhet som inte

medför sådan skyldighet eller rätt.

Skatteplikt föreligger dock inte för

uthyrning till en kommun, om fas-

tigheten vidareuthyrs av kommu-

nen för användning i en verksam-

het som inte medför skattskyldig-

het eller rätt till återbetalning en-

ligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § eller

om uthyrningen avser stadigva-

rande bostad. Vad som har sagts

om uthyrning gäller även för upp-

låtelse av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

vid uthyrning i andra hand och vid

bostadsrättsinnehavares upplåtelse

av nyttjanderätt till fastighet som

innehas med bostadsrätt.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare helt

eller delvis hyr ut en sådan bygg-

nad eller annan anläggning som

utgör fastighet, till någon som har

rätt till återbetalning av ingående

skatt enligt 10 kap. 6 §.

I 9 kap. finns särskilda bestäm-

melser om skattskyldighet för så-

dan uthyrning, bostadsrättsupplå-

telse och upplåtelse av nyttjande-

rätt som anges i andra fjärde

styckena.

10. upplåtelse för trafik av väg,

bro eller tunnel samt upplåtelse av

spåranläggning för järnvägstrafik,

11. korttidsupplåtelse av lokaler

och anläggningar för idrottsutöv-

ning, och

12. upplåtelse av terminalan-

läggning för buss- och tågtrafik

till trafikoperatörer.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare, ett

konkursbo eller en sådan mervär-

desskattegrupp som avses i

6 a kap. för stadigvarande använd-

ning i en verksamhet som medför

skattskyldighet eller som medför

rätt till återbetalning enligt 10 kap.

1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller del-

vis hyr ut en sådan byggnad eller

annan anläggning som utgör fas-

tighet. Uthyrning till staten eller en

kommun är skattepliktig även om

uthyrningen sker för en verksam-

het som inte medför sådan skyl-

dighet eller rätt. Skatteplikt före-

ligger dock inte för uthyrning till

en kommun, om fastigheten vida-

reuthyrs av kommunen för an-

vändning i en verksamhet som inte

medför skattskyldighet eller rätt

till återbetalning enligt 10 kap. 1,

6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyr-

ningen avser stadigvarande bostad.

Vad som har sagts om uthyrning

gäller även för upplåtelse av bo-

stadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

1. vid uthyrning i andra och

tredje hand,

2. vid bostadsrättshavares upp-

låtelse av nyttjanderätt till

fastighet som innehas med

bostadsrätt, och

3. när en byggnad eller annan

anläggning som utgör fastighet

uppförs eller genomgår omfat-

tande till- eller ombyggnad i syfte

att anläggningen helt eller delvis

skall kunna hyras ut för sådan

verksamhet som avses i andra

stycket.

I 9 kap. finns särskilda bestäm-

melser om skattskyldighet för så-

dan uthyrning, bostadsrättsupplå-

telse och upplåtelse av nyttjande-

rätt som anges i andra och tredje

styckena.

8 kap.

1 §

Avdrag för ingående skatt får göras enligt bestämmelserna i detta

kapitel.

I 9 kap. 3 § finns särskilda be-

stämmelser om avdrag för ingå-

ende skatt som hänför sig till för-

värv i verksamheter som avser

vissa fastighetsupplåtelser.

I 9 kap. finns särskilda bestäm-

melser om avdrag och jämkning av

avdrag för ingående skatt som

hänför sig till förvärv i verksam-

heter som avser vissa fastighets-

upplåtelser.

2 §

Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som

hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsätt-

ningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjäns-

terna förvärvats.

Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket

2 5 eller om skattskyldighet föreligger för förvärvaren enligt 9 c kap. 5 §

utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skatt-

skyldige skall redovisa till staten.

Ingående skatt utgörs också av

skatt enligt denna lag som hänför

sig till

1. förvärv enligt 4 § första

stycket 4 eller 9 kap. 3 § första

stycket 2 och andra stycket, eller

2. import till landet.

I det fall en förvärvare enligt

8 a kap. 11 14 §§ övertar överlå-

tarens rättigheter och skyldigheter

när det gäller jämkning utgörs

förvärvarens ingående skatt för de

övertagna investeringsvarorna av

överlåtarens ingående skatt för

varorna.

Ingående skatt utgörs också av

skatt enligt denna lag som hänför

sig till

1. förvärv enligt 4 § första

stycket 4 eller 9 kap. 8 § andra

stycket 2,

2. import till landet, eller

3. skattepliktiga uttag som avses

i 4 § första stycket 6.

4 §

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också

göra avdrag

1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som

har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 13 §§ har övertagit verksam-

heten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den

tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte

har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men

skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om

han hade fortsatt att driva verksamheten,

2. om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenregle-

ring, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i

samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet:

för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock

endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,

3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat

skatt vid importen av varan utan att han varit skattskyldig för importen

eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan

skattskyldighet: för den skatt som Tullverket tagit ut, dock endast under

förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt denna lag för an-

nat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om han

själv hade varit skattskyldig för importen,

4. om den skattskyldige köper

en fastighet och fastigheten i sälja-

rens byggnadsrörelse har tillförts

tjänster, vilkas tillförande utgör

skattepliktiga uttag enligt 2 kap.

7 §, utan att fastigheten därefter

har tagits i bruk av säljaren: för

den utgående skatt som säljaren

har redovisat eller skall redovisa

för uttagen, eller

5. om den skattskyldige är ett

företag som ingår i en koncern och

tillhandahålls en tjänst av ett före-

tag som ingår i samma koncern

utan att det senare företaget är

skattskyldigt eller har rätt till åter-

betalning enligt 10 kap. 9 13 §§:

för den ingående skatt som hänför

sig till det sistnämnda företagets

förvärv eller import för tillhanda-

hållande av tjänsten, dock endast

om det skattskyldiga företaget

hade haft avdragsrätt vid ett sådant

förvärv eller en sådan import.

4. om den skattskyldige köper

en fastighet och fastigheten i sälja-

rens byggnadsrörelse har tillförts

tjänster, vilkas tillförande utgör

skattepliktiga uttag enligt 2 kap.

7 §, utan att fastigheten därefter

har tagits i bruk av säljaren: för

den utgående skatt som säljaren

har redovisat eller skall redovisa

för uttagen,

5. om den skattskyldige är ett

företag som ingår i en koncern och

tillhandahålls en tjänst av ett före-

tag som ingår i samma koncern

utan att det senare företaget är

skattskyldigt eller har rätt till åter-

betalning enligt 10 kap. 9 13 §§:

för den ingående skatt som hänför

sig till det sistnämnda företagets

förvärv eller import för tillhanda-

hållande av tjänsten, dock endast

om det skattskyldiga företaget

hade haft avdragsrätt vid ett sådant

förvärv eller en sådan import, eller

6. om den skattskyldige är en

fastighetsägare som i sin bygg-

nadsrörelse tillfört en fastighet

tjänster som utgör skattepliktiga

uttag enligt 2 kap. 7 § och fastig-

heten därefter tas i bruk av fastig-

hetsägaren i en verksamhet som

medför skattskyldighet eller rätt

till återbetalning av ingående skatt

enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för

den utgående skatt som fastighets-

ägaren har redovisat eller skall

redovisa för uttagen.

Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och

helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan

vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en

svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas

svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av

aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio

tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget

som helägt dotterbolag.

5 §

Rätt till avdrag för ingående

skatt föreligger endast om den kan

styrkas enligt vad som föreskrivs i

17 och 19 §§.

Rätt till avdrag för ingående

skatt föreligger endast om den kan

styrkas enligt vad som föreskrivs i

17, 19 och 20 §§.

19 §

Vid förvärv av en fastighet skall

den ingående skatten enligt 4 §

första stycket 4 styrkas genom en

av säljaren utfärdad faktura eller

jämförlig handling som visar

skattens storlek.

Vid förvärv av en fastighet skall

den ingående skatten enligt 4 §

första stycket 4 eller 9 kap. 8 §

andra stycket 2 styrkas genom en

av överlåtaren utfärdad handling

som avses i 11 kap.

20 §

Den som enligt 8 a kap. 11

14 §§ skall överta överlåtarens

rättighet och skyldighet när det

gäller jämkning av avdrag för in-

gående skatt skall som grund för

jämkningen i sina räkenskaper ha

en av överlåtaren utfärdad hand-

ling som avses i 11 kap.

Jämkning av avdrag för ingående

skatt i vissa fall

8 a kap. Jämkning av avdrag för

ingående skatt hänförlig till in-

vesteringsvaror

(8 kap. 16 a § första och fjärde

styckena)

Avdrag som gjorts för ingående

skatt hänförlig till förvärv eller

import av investeringsvaror skall

jämkas enligt 16 b 16 f §§ om

användningen av varan ändras ef-

ter förvärvet eller om varan avytt-

ras.

Med avdrag för ingående skatt

jämställs återbetalning av skatt

enligt 10 kap. 9 13 §§.

1 §

Avdrag för ingående skatt hän-

förlig till förvärv eller import av

investeringsvaror skall jämkas en-

ligt bestämmelserna i detta kapitel

om användningen av varan ändras

efter förvärvet eller om varan

överlåts.

Med avdrag för ingående skatt

jämställs återbetalning av skatt

enligt 10 kap. 9 13 §§.

Vad som är en investeringsvara

(8 kap. 16 a § andra och tredje

styckena)

Med investeringsvaror avses:

1. maskiner, inventarier och lik-

nande anläggningstillgångar vars

värde minskar, och vars anskaff-

ningskostnad överstiger 200 000

kronor exklusive kompensation för

skatt enligt denna lag,

2. fastigheter vars anskaffnings-

kostnad överstiger 200 000 kro-

nor.

Med förvärv av fastighet jäm-

ställs förvärv av tjänster som

avser ny-, till- eller ombyggnad av

fastighet. Därvid skall den i andra

stycket 2 angivna beloppsgränsen

avse den sammanlagda anskaff-

ningskostnaden för sådana

tjänster som förvärvats under ett

beskattningsår.

2 §

Med investeringsvaror avses:

1. maskiner, inventarier och lik-

nande anläggningstillgångar vars

värde minskar, om den ingående

skatten på anskaffningskostnaden

för tillgången uppgår till minst

50 000 kronor,

2. fastigheter som varit föremål

för ny-, till- eller ombyggnad, om

den ingående skatten på kostnaden

för denna åtgärd uppgår till minst

100 000 kronor,

3. fastigheter som tillförts varor

och tjänster genom skattepliktiga

uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag

för ingående skatt medgetts enligt

8 kap. 4 § 4 eller 6 med minst

100 000 kronor, och

4. bostadsrätt eller hyresrätt till

en lokal, om bostadsrättshavaren

eller hyresgästen utfört eller låtit

utföra ny-, till- eller ombyggnad

av lokalen och om skatten på kost-

naden för denna åtgärd uppgår till

minst 100 000 kronor.

Har under ett beskattningsår

både en åtgärd som avses i första

stycket 2 företagits och ett avdrag

enligt första stycket 3 gjorts eller

mer än en åtgärd företagits eller

ett avdrag gjorts skall vid tillämp-

ning av beloppsgränsen åtgär-

derna och avdragen läggas sam-

man. Åtgärder som avses i första

stycket 4 skall på motsvarande sätt

läggas samman med andra åtgär-

der som avses i samma punkt.

Verksamhetstillbehör skall vid

tillämpning av bestämmelserna i

detta kapitel anses som tillgångar

som avses i första stycket 1.

Särskilt om hyresrätter och

bostadsrätter

3 §

Vad som i 4 § första stycket 3

och 4, 6 § fjärde stycket, 7 § tredje

stycket samt 12 och 13 §§ sägs om

fastigheter gäller även hyresrätter

och bostadsrätter. Rättighet och

skyldighet att jämka vid överlå-

telse och ändrad användning samt

övertagande av sådan rätt och

skyldighet gäller i dessa fall hy-

resgäst eller bostadsrättshavare.

Detsamma gäller när en hyresgäst

eller en bostadsrättshavare erhål-

lit avdragsrätt på grund av be-

stämmelserna i 8 kap. 4 § 5.

När jämkning skall ske

(8 kap. 16 b §)

Jämkning skall ske i följande

fall:

4 §

Om inte annat följer av 5 § eller

11 14 §§, skall jämkning ske i

följande fall:

1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller

delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att av-

dragsrätten minskar,

2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte

medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört så-

dan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,

3. om en annan investeringsvara

än en fastighet avyttras och om-

sättningen är skattepliktig, under

förutsättning att förvärvet av varan

endast delvis medfört avdragsrätt,

eller

4. om en fastighet avyttras, un-

der förutsättning att avdrag för

ingående skatt medgivits vid för-

värvet av fastigheten.

3. om en annan investeringsvara

än en fastighet avyttras och om-

sättningen är skattepliktig, under

förutsättning att förvärvet av varan

endast delvis medfört avdragsrätt,

4. om en fastighet överlåts

under förutsättning att avdrag

gjorts för ingående skatt på

kostnader för ny-, till- eller

ombyggnad som avses i 2 § första

stycket 2 eller 4,

5. om en fastighet som avses i

2 § första stycket 3 överlåts eller,

6. om en fastighetsägare, bo-

stadsrättshavare eller hyresgäst

försätts i konkurs, under förutsätt-

ning att han haft rätt till avdrag

för ingående skatt som hänför sig

till kostnader för investeringsvaror

som avses i 2 § första stycket 2, 3

eller 4.

Statens fordran på grund av

jämkning enligt första stycket 6 får

göras gällande i en konkurs, om

fordran uppkommer på grund av

att gäldenären försätts i konkurs.

(8 kap. 16 e § första och andra

styckena)

Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall inte jämkas om en för-

ändring i användandet av en in-

vesteringsvara föranleder uttagsbe-

skattning enligt 2 kap. eller återfö-

ring av skatt enligt 9 kap. 5 eller

6 §.

Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall inte jämkas om den

procentuella förändringen av av-

dragsrätten i förhållande till av-

dragsrätten vid anskaffandet är

mindre än 10.

5 §

Avdrag för ingående skatt skall

inte jämkas

1. om en förändring i användan-

det av en investeringsvara föranle-

der uttagsbeskattning enligt 2 kap.,

eller

2. om förändringen av avdrags-

rätten i förhållande till avdrags-

rätten vid anskaffandet är mindre

än fem procentenheter.

Korrigeringstid

(8 kap. 16 c §)

Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall jämkas endast när an-

vändningen av en investeringsvara

har förändrats eller avyttring gjorts

inom viss tid (korrigeringstiden).

Denna tid är för fastigheter sex år

från tidpunkten för förvärvet och

för andra investeringsvaror fem år

från tidpunkten från förvärvet. I

korrigeringstiden skall räknas in

det räkenskapsår under vilket va-

ran förvärvades.

6 §

Avdrag för ingående skatt skall

jämkas endast när användningen

av en investeringsvara har föränd-

rats eller överlåtelse skett inom

viss tid (korrigeringstiden).

Denna tid är

1. i fall som avses i 2 § första

stycket 2 eller 4 tio år, räknat på

det sätt som anges i andra och

tredje styckena,

2. i fall som avses i 2 § första

stycket 3 tio år från det att avdrag

gjorts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6,

och

3. för andra investeringsvaror

fem år från tidpunkten för förvär-

vet.

I korrigeringstiden skall räknas

in det räkenskapsår under vilket

ny-, till- eller ombyggnaden eller

avdraget gjorts eller förvärvet

skett.

Ny-, till- eller ombyggnad i fall

som avses i andra stycket 1 skall

anses ha skett det beskattningsår

under vilket fastigheten kunnat tas

i bruk efter åtgärderna eller, vid

byggnads- eller anläggnings-

entreprenader, det beskattningsår

under vilket slutbesiktning eller

någon annan jämförlig åtgärd

vidtagits. Om fastigheten överlåts

eller dess användning ändras

dessförinnan och avdrag för ingå-

ende skatt har medgetts, anses

dock ny-, till- eller ombyggnaden

ha skett det år avdrag medgetts.

Hur jämkning skall ske

(8 kap. 16 d § första stycket första

meningen och andra stycket)

Vid ändrad användning av en

investeringsvara skall avdrag som

gjorts för ingående skatt jämkas

varje räkenskapsår under återsto-

den av korrigeringstiden.

Vid avyttring av investeringsva-

ror skall avdrag som gjorts för in-

gående skatt jämkas vid ett enda

tillfälle och jämkningen skall avse

återstoden av korrigeringstiden.

7 §

Vid ändrad användning av en

investeringsvara skall avdrag för

ingående skatt jämkas varje räken-

skapsår under återstoden av korri-

geringstiden.

Vid överlåtelse av investerings-

varor samt i fall som avses i

4 § första stycket 6 skall avdrag

som gjorts för ingående skatt jäm-

kas vid ett enda tillfälle och jämk-

ningen skall avse återstoden av

korrigeringstiden.

Avser en ändrad användning

eller en överlåtelse endast en del

av en fastighet skall endast den

ingående skatt som hänför sig till

denna del jämkas.

(8 kap. 16 d § första stycket andra

och tredje meningen)

Den årliga jämkningen skall gö-

ras endast beträffande en femtedel

 för fastigheter en sjättedel av

den ingående skatten vid förvärvet

av investeringsvaran

(ursprungsbeloppet). Det belopp

med vilket jämkning årligen skall

göras (jämkningsbeloppet) skall

beräknas som en femtedel eller en

sjättedel av skillnaden mellan av-

dragsrätten för ingående skatt vid

förvärvet och avdragsrätten be-

räknad efter förhållandena under

det aktuella året.

8 §

Den ingående skatt som skall

jämkas (ursprungsbeloppet) är

1. i fall som avses i 2 § första

stycket 2 eller 4 den ingående skatt

som hänför sig till ny-, till- eller

ombyggnaden,

2. i fall som avses i 2 § första

stycket 3 den ingående skatt som

dragits av,

3. för övriga investeringsvaror

den ingående skatten vid förvärvet

av varan.

Det belopp med vilket jämkning

årligen skall göras

(jämkningsbeloppet) skall beräk-

nas utifrån korrigeringstiden som

en tiondel respektive en femtedel

av den del av ursprungsbeloppet

som motsvarar skillnaden i pro-

centenheter mellan avdragsrätten

för ingående skatt vid korrige-

ringstidens början och avdrags-

rätten efter förändringen. Om en

förvärvare övertagit rättighet och

skyldighet att jämka enligt 12 §

skall jämkningsbeloppet för för-

värvaren beräknas som en tiondel

av den del av ursprungsbeloppet

som motsvarar skillnaden i pro-

centenheter mellan överlåtarens

avdragsrätt vid överlåtelsen och

förvärvarens avdragsrätt efter för-

ändringen.

8 kap. 16 d § tredje stycket

Jämkningsbeloppet får i de fall

som avses i 16 b § 3 uppgå till

högst motsvarande 25 procent av

priset med anledning av avytt-

ringen av varan. I priset skall inte

inräknas kompensation för skatt

enligt denna lag.

9 §

Jämkningsbeloppet får i de fall

som avses i 4 § första stycket 3

uppgå till högst motsvarande 25

procent av priset med anledning av

avyttringen av varan. I priset skall

inte inräknas kompensation för

skatt enligt denna lag.

8 kap. 16 e § tredje stycket

Om avdrag som gjorts för ingå-

ende skatt skall jämkas till följd av

ändrad användning skall avdrags-

rätten under jämkningsåret be-

stämmas med ledning av förhål-

landena under hela året.

10 §

Om avdrag för ingående skatt

skall jämkas till följd av ändrad

användning skall avdragsrätten

under jämkningsåret bestämmas

med ledning av förhållandena vid

utgången av året. Om det finns

särskilda skäl får avdragsrätten i

stället bestämmas efter vad som är

skäligt.

Övertagande av rättighet och skyl-

dighet att jämka

8 kap. 16 f §

Vid avyttring av investeringsva-

ror i samband med att hela verk-

samheten överlåts, skall förvärva-

ren överta säljarens rättigheter

och skyldigheter när det gäller

jämkning av avdrag för ingående

skatt. Detta gäller dock endast un-

der förutsättning att överlåtelsen

undantas från skatteplikt enligt

3 kap. 25 §.

11 §

Vid överlåtelse av investerings-

varor, utom sådana som omfattas

av frivillig skattskyldighet, i sam-

band med att verksamhet överlåts

eller vid fusion eller liknande för-

farande, skall förvärvaren överta

överlåtarens rättighet och skyldig-

het att jämka avdrag för ingående

skatt. Detta gäller dock endast un-

der förutsättning att förvärvaren är

skattskyldig enligt denna lag eller

har rätt till återbetalning enligt 10

kap. 9, 11 eller 12 §.

När en näringsidkare inträder i

en mervärdesskattegrupp som av-

ses i 6 a kap., övertar gruppen

dennes rättighet och skyldighet att

jämka. När en näringsidkare ut-

träder ur en sådan grupp övertar

näringsidkaren gruppens rättighet

och skyldighet att jämka ingående

skatt hänförlig till näringsidkarens

investeringsvaror.

12 §

Vid överlåtelse av fastighet i

annat fall än som avses i 11 § skall

förvärvaren överta överlåtarens

rättighet och skyldighet att jämka

avdrag för ingående skatt, under

förutsättning att förvärvaren är

skattskyldig enligt denna lag eller

har rätt till återbetalning enligt

10 kap. 9, 11 eller 12 §. Vad nu

sagts gäller dock inte om överlåta-

ren och förvärvaren har träffat

avtal om att överlåtaren skall

jämka.

Om förvärvaren övertar rättig-

het och skyldighet att jämka skall

överlåtaren inte till följd av över-

låtelsen jämka avdrag för ingå-

ende skatt. Vad nu sagts gäller

dock inte jämkning på grund av

ändringar som inträffat under

överlåtarens innehavstid.

Överlåtaren skall fullgöra skyl-

dighet att jämka som uppstått på

grund av att förvärvaren ändrat

användningen av fastigheten eller

överlåtit den

1. om överlåtaren dragit av in-

gående skatt och inte tagit upp den

i sådan handling som avses i

11 kap. 9 §, eller

2. om överlåtaren inte lämnat

uppgift om handling som avses i

11 kap. 10 §.

13 §

Om en fastighetsägare försätts i

konkurs kan konkursboet överta

konkursgäldenärens rättighet och

skyldighet att jämka avdrag för

ingående skatt under förutsättning

att konkursboet är skattskyldigt

enligt 6 kap. 3 §. Övertagandet

skall ske innan konkursboet över-

låter fastigheten, men gäller från

det att konkursboet blivit skatt-

skyldigt för verksamheten i fastig-

heten.

Konkursgäldenären skall dock

alltid jämka avdrag för ingående

skatt på grund av ändringar som

inträffat under tiden fram till dess

att han försatts i konkurs.

Om en fastighet överlåts av kon-

kursboet skall bestämmelserna i

12 § gälla för konkursboet och

förvärvaren.

14 §

Om en hyresgäst eller bostads-

rättshavare lämnar en hyresrätt

eller bostadsrätt, utan att överlåta

den till någon annan, skall fastig-

hetsägaren överta rättighet och

skyldighet att jämka ingående

skatt på kostnaden för ny-, till-

eller ombyggnad som tillförts av

hyresgästen eller bostadsrätts-

havaren.

9 kap. Särskilt om vissa

fastighetsupplåtelser

9 kap. Frivillig skattskyldighet

för vissa fastighetsupplåtelser

Förutsättningar för frivillig skatt-

skyldighet

1 §

Skyldigheten att betala skatt en-

ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för

sådan skattepliktig fastighetsut-

hyrning eller bostadsrättsupplå-

telse som anges i 3 kap. 3 § andra

fjärde styckena gäller endast om

skattemyndigheten på fastighets-

ägarens, hyresgästens eller bo-

stadsrättsinnehavarens begäran

har beslutat om detta.

Skattskyldigheten för sådan

upplåtelse som avses i 3 kap. 3 §

fjärde stycket gäller dessutom en-

dast om fastighetsägaren företer

ett intyg om att hyresgästen är

någon som har rätt till

återbetalning av ingående skatt

enligt 10 kap. 6 §. Intyget skall

vara utfärdat av Utri-

kesdepartementet.

I detta kapitel finns särskilda be-

stämmelser om denna skattskyl-

dighet och om avdragsrätt för en

ny ägare till fastigheten.

I detta kapitel förstås med

 skattskyldig fastighetsägare,

hyresgäst eller bostadsrättsinne-

havare: den som är skattskyldig

till följd av beslut enligt första

stycket, och

 fastighet: sådan fastighet eller

del därav som är föremål för ut-

hyrning eller annan upplåtelse, för

vilken fastighetsägaren, hyresgäs-

ten eller bostadsrättsinnehavaren

är skattskyldig till följd av beslut

enligt första stycket.

Skyldigheten att betala skatt en-

ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för

sådan skattepliktig fastighetsut-

hyrning eller bostadsrättsupplå-

telse som anges i 3 kap. 3 § andra

stycket och tredje stycket 1 och 2

gäller endast om skattemyndighe-

ten har beslutat om detta efter an-

sökan (frivillig skattskyldighet). En

sådan ansökan får göras av en

fastighetsägare, en hyresgäst, en

bostadsrättshavare, ett konkursbo

eller av en sådan grupphuvudman

som avses i 6 a kap. 4 §.

Ansökan av en grupphuvudman

skall göras med samtycke av den

näringsidkare i mervärdesskatte-

gruppen som äger fastigheten el-

ler, i fråga om hyresrätt eller bo-

stadsrätt, av den näringsidkare

som innehar hyresrätten eller bo-

stadsrätten.

Frivillig skattskyldighet för ut-

hyrning eller annan upplåtelse till

någon som har rätt till återbetal-

ning av ingående skatt enligt

10 kap. 6 § gäller endast om upp-

låtaren visar ett intyg om att upp-

låtelsen sker till någon som har

rätt till sådan återbetalning. Inty-

get skall vara utfärdat av Utrikes-

departementet.

2 §

En skattskyldig fastighetsägare

som överlåter en fastighet skall,

om han fortsätter uthyrningen

eller upplåtelsen av fastigheten

efter försäljningen, vara

skattskyldig för denna verksamhet

till dess den nye ägaren tillträder

fastigheten.

Skyldigheten att betala skatt en-

ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för

sådan skattepliktig fastighetsut-

hyrning eller bostadsrättsupplå-

telse som anges i 3 kap. 3 § tredje

stycket 3 gäller endast om skatte-

myndigheten har beslutat om fri-

villig skattskyldighet efter ansö-

kan. En sådan ansökan får göras

av en fastighetsägare, ett kon-

kursbo eller av en sådan grupphu-

vudman som avses i 6 a kap. 4 §.

Ansökan av en grupphuvudman

skall göras med samtycke av den

näringsidkare i mervärdesskatte-

gruppen som äger fastigheten.

Vad som i första stycket sägs

gäller endast om

 det finns särskilda skäl,

 den sökande har för avsikt att

använda fastigheten för sådan ut-

hyrning eller upplåtelse som avses

i 3 kap. 3 § andra stycket, och

 det är lämpligt med hänsyn till

den sökandes personliga eller eko-

nomiska förhållanden och omstän-

digheterna i övrigt.

Avdrag för ingående skatt

Innebörden av vissa uttryck i detta

kapitel

3 §

En skattskyldig fastighetsägare,

hyresgäst eller bostadsrättsinne-

havare har rätt att göra avdrag för

ingående skatt enligt bestämmel-

serna i 8 kap. Fastighetsägaren

får dessutom göra avdrag

1. om skattemyndigheten har be-

slutat om skattskyldighet för ho-

nom inom tre år från utgången av

det kalenderår under vilket han

har utfört eller låtit utföra ny-, till-

eller ombyggnad av fastigheten:

för den ingående skatt som hänför

sig till byggnadsarbetena till den

del dessa avser lokaler som om-

fattas av beslutet, och

2. om skattemyndigheten har be-

slutat om skattskyldighet för ho-

nom inom tre år från det han köpt

fastigheten: för den ingående skatt

som den tidigare ägaren har gjort

avdrag för men som återförts en-

ligt 5 § på grund av fastighetsför-

säljningen under förutsättning att

den tidigare ägaren i samband

med sin redovisning av den åter-

förda ingående skatten, dock se-

nast före ingången av andra må-

naden efter den då redovisningen

gjordes, har betalat in skatt enligt

skattebetalningslagen (1997:483)

med ett belopp som motsvarar den

återförda ingående skatten och att

det inbetalda beloppet inte skall

räknas av enligt 16 kap. 10 §

skattebetalningslagen.

Avdragsrätt enligt första stycket

2 har även den som bedriver verk-

samhet som medför skattskyldighet

på annan grund än beslut enligt

1 §. Motsvarande gäller i fråga

om rätt till återbetalning enligt

10 kap. 9 13 §§.

Vad som härefter i detta kapitel

sägs om fastighetsägare gäller

även annan som är skattskyldig till

följd av beslut enligt 1 eller 2 §.

Vad som härefter i detta kapitel

sägs om fastighet gäller fastighet

eller del av fastighet som är eller

som kan vara föremål för sådan

uthyrning eller annan upplåtelse

som är skattepliktig till följd av

beslut enligt 1 eller 2 §.

Hur rätten till avdrag skall styrkas

Tidpunkten för den frivilliga skatt-

skyldighetens inträde

4 §

I 8 kap. 17 § finns bestämmelser

om hur en skattskyldig fastighets-

ägare skall styrka sin avdragsrätt

vid förvärv enligt 3 § första stycket

1. Rätt till avdrag enligt 3 § första

stycket 2 och andra stycket har

den som yrkar avdrag endast om

han kan styrka sin rätt genom ett

av den tidigare ägaren utfärdat

intyg om storleken av den

ingående skatt som denne återfört

på grund av

fastighetsförsäljningen och betalat

in till staten i enlighet med de be-

stämmelserna. Den tidigare äga-

ren är skyldig att utfärda ett så-

dant intyg, om köparen begär det.

Skattskyldighet till följd av be-

slut enligt 1 § inträder den dag då

ansökan inkommer till skattemyn-

digheten eller den senare dag som

sökanden angett, dock tidigast den

dag då hyresgästen eller bostads-

rättshavaren enligt avtal tillträder

den del av fastigheten som ansö-

kan avser.

Skattskyldighet till följd av be-

slut enligt 2 § inträder den dag då

ansökan inkommer till skattemyn-

digheten eller den senare dag som

sökanden angett.

Återföring av skatt

Frivillig skattskyldighet vid över-

låtelse

5 §

En skattskyldig fastighetsägare

skall återföra sådan ingående

skatt som han gjort avdrag för, om

han inom tre år från utgången av

det kalenderår under vilket

skattskyldigheten inträtt för honom

enligt skattemyndighetens beslut

1. överlåter fastigheten genom

köp, byte eller därmed jämförlig

rättshandling,

2. hyr ut eller upplåter fastig-

heten under omständigheter som

medför att skattepliktig fastighets-

uthyrning eller bostadsrättsupplå-

telse som anges i 3 kap. 3 § andra

stycket inte längre föreligger, eller

3. tar i anspråk fastigheten för

egen användning i en verksamhet

som inte medför skattskyldighet

eller rätt till återbetalning enligt

10 kap. 9, 11 eller 12 §.

Avser en åtgärd enligt första

stycket endast en del av fastigheten

skall återföringen göras med en

däremot svarande del av det av-

dragna beloppet.

Den omständigheten att till följd

av lagändring skattskyldighet eller

rätt till återbetalning inte längre

föreligger skall inte medföra åter-

föring enligt första stycket 2.

Återföringsskyldighet för fastig-

hetsägaren enligt första stycket 2

gäller även om de där angivna

åtgärderna företagits av en skatt-

skyldig hyresgäst eller bostads-

rättsinnehavare.

Om en återföringsgrundande

händelse enligt första stycket in-

träffar efter det att en fastighets-

ägare har försatts i konkurs, skall

den ingående skatt som fastighets-

ägaren gjort avdrag för, och som

hänför sig till tid före konkursbe-

slutet, återföras i fastighetsäga-

rens redovisning. Ingående skatt

som konkursboet gjort avdrag för

skall återföras i konkursboets re-

dovisning.

En fastighetsägare som överlå-

ter en fastighet skall, om han fort-

sätter uthyrningen eller upplåtel-

sen av fastigheten efter försälj-

ningen, vara skattskyldig för

denna verksamhet till dess den nye

ägaren tillträder fastigheten.

Från och med tillträdesdagen

övergår den frivilliga skattskyldig-

heten på den nye ägaren som då

inträder i den tidigare ägarens

ställe när det gäller rättigheter

och skyldigheter enligt denna lag.

Den frivilliga skattskyldighetens

upphörande

6 §

En skattskyldig fastighetsägare

skall återföra hälften av vad som

skulle ha återförts enligt 5 §, om

vad som där sägs har inträffat se-

dan tre men inte sex år har förflu-

tit från utgången av det kalenderår

under vilket skattskyldigheten in-

trätt enligt skattemyndighetens

beslut.

Den frivilliga skattskyldigheten

upphör

1. när fastighetsägaren övergår

till att använda fastigheten för

annat ändamål än för skattepliktig

uthyrning eller annan upplåtelse,

eller

2. när fastigheten inte längre

kan hyras ut eller på annat sätt

upplåtas på grund av brand eller

av annan orsak som fastighetsäga-

ren inte råder över eller på grund

av rivning.

Skattemyndigheten får, innan

uthyrning eller annan upplåtelse

påbörjats, besluta att frivillig

skattskyldighet till följd av beslut

enligt 2 § skall upphöra, om förut-

sättningar för sådan skattskyldig-

het inte längre föreligger.

Skattemyndigheten skall, om en

fastighet överlåts, besluta att fri-

villig skattskyldighet för uthyrning

eller annan upplåtelse skall upp-

höra vid tillträdet om den tidigare

och den nye ägaren gemensamt

ansöker om detta före tillträdesda-

gen.

Anmälningsskyldighet

7 §

Om en fastighet övergår från en

skattskyldig fastighetsägare till

någon annan på annat sätt än som

anges i 5 § första stycket 1 inträ-

der förvärvaren på tillträdesdagen

i den tidigare ägarens ställe vad

gäller rättigheter och skyldigheter

enligt denna lag.

En överlåtelse av fastighet skall

anmälas till skattemyndigheten av

både den tidigare och den nye

ägaren.

En fastighetsägare är skyldig att

till skattemyndigheten anmäla så-

dant förhållande som enligt 6 §

första stycket medför att skattskyl-

digheten upphör.

Avdrag för ingående skatt

8 §

Om återföring enligt 5 eller 6 §

finns ytterligare bestämmelser i

13 kap. 28 §.

En fastighetsägare har rätt att

göra avdrag för ingående skatt

enligt bestämmelserna i 8 kap.

I stället för att korrigera den in-

gående skatten genom jämkning

får fastighetsägaren göra avdrag

om skattskyldighet till följd av

skattemyndighetens beslut enligt

1 § har börjat gälla för honom

inom tre år från utgången av det

kalenderår under vilket

1. han har utfört eller låtit ut-

föra ny-, till- eller ombyggnad av

fastighet, under förutsättning att

den del av fastigheten som omfat-

tas av ny-, till- eller ombyggnaden

inte tagits i bruk efter åtgärderna,

eller

2. en tidigare ägare har utfört

eller låtit utföra ny-, till- eller om-

byggnad av fastighet.

Avdragsrätt enligt andra

stycket 2 gäller endast under

förutsättning

 att den nye ägaren inte har

avdragsrätt enligt 8 kap. 4 § första

stycket 4,

 att den tidigare ägaren inte

medgetts frivillig skattskyldighet,

och

 att varken den tidigare eller

den nye ägaren tagit den del av

fastigheten som omfattas av ny-,

till- eller ombyggnaden i bruk

efter åtgärderna.

Avdrag enligt andra stycket 1

eller 2 får göras för den ingående

skatt som hänför sig till byggnads-

arbetena och som motsvarar den

skattepliktiga uthyrning som anges

i beslutet om frivillig skattskyldig-

het.

Jämkning av avdrag för ingående

skatt

9 §

Jämkning av avdrag för ingå-

ende skatt som hänför sig till fas-

tighet som är eller har varit före-

mål för skattepliktig uthyrning

eller annan upplåtelse skall ske

enligt vad som föreskrivs i 8 a kap.

samt bestämmelserna i 10 13 §§.

10 §

Jämkning skall ske när frivillig

skattskyldighet upphör enligt 6 §.

Jämkning skall dock inte ske om

1. den frivilliga skattskyldighe-

ten upphör enligt 6 § första stycket

2, eller

2. fastighetsägaren övergår till

att använda fastigheten i en annan

verksamhet som medför skattskyl-

dighet enligt denna lag eller rätt

till återbetalning enligt 10 kap. 9,

11 eller 12 §.

11 §

Om frivillig skattskyldighet som

beslutats enligt 2 § upphör skall

jämkning ske vid ett enda tillfälle

och avse återstoden av korrige-

ringstiden. Dessutom skall ingå-

ende skatt, som hänför sig till

tiden mellan beslutet om frivillig

skattskyldighet och dennas upphö-

rande, betalas in till staten. På

jämknings- och skattebelopp skall

kostnadsränta betalas. Räntan

skall motsvara den av regeringen

fastställda basräntan enligt

19 kap. 3 § skattebetalningslagen

(1997:483) och löpa från och med

dagen för återbetalning av den

ingående skatten till fastighetsäga-

ren.

När avdragsrätt föreligger en-

ligt 8 § andra stycket beräknas

korrigeringstiden från ingången

av det räkenskapsår under vilket

avdragsrätten inträtt.

12 §

Bestämmelserna i 8 a kap. 12 §

gäller även vid överlåtelse av fas-

tighet som omfattas av frivillig

skattskyldighet, även om den nye

ägaren blir skattskyldig först vid

tillträdet enligt 5 § andra stycket.

Om skattskyldighet upphör till

följd av beslut enligt 6 § tredje

stycket är den tidigare ägaren

skyldig att jämka, om inte den nye

ägaren övertar rättighet och skyl-

dighet att jämka enligt 8 a kap.

12 §.

13 §

Om frivillig skattskyldighet upp-

hör på grund av åtgärder som

vidtagits av en hyresgäst eller en

bostadsrättshavare är såväl denne

som fastighetsägaren skyldig att

jämka. Skyldigheten omfattar den

ingående skatt som var och en av

dem dragit av och som hänför sig

till den del av fastigheten som

omfattas av hyres- eller bostads-

rätten.

11 kap. Faktureringsskyldighet

11 kap. Fakturering

1 §

I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor

eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig hand-

ling.

I 9 kap. 4 § finns särskilda be-

stämmelser om att den som över-

låter en fastighet i vissa fall är

skyldig att utfärda intyg om sin

återförda och inbetalda ingående

skatt.

I detta kapitel föreskrivs även

om skyldighet att utfärda en med

faktura jämförlig handling vid

jämkning av avdrag för ingående

skatt hänförlig till investeringsva-

ror enligt 8 a kap. och vid överlå-

telse av fastighet när avdragsrätt

för ingående skatt föreligger enligt

8 kap. 4 § första stycket 4 eller

9 kap. 8 § andra stycket 2.

2 a §

Utöver vad som framgår av 2 § och av 3 kap. 30 b § föreligger skyl-

dighet för säljaren att utfärda en faktura eller jämförlig handling för

1. sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3,

2. sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a §, och

3. sådan omsättning som anges i 5 kap. 2 a § oavsett omsättningens

storlek.

Vid överlåtelse av en fastighet

som medför avdragsrätt för för-

värvaren enligt 9 kap. 8 § andra

stycket 2 föreligger skyldighet för

överlåtaren att utfärda en med

faktura jämförlig handling.

3 §

För att den skattskyldige skall

vara skyldig att utfärda faktura

eller jämförlig handling enligt 2 §

vid sådan omsättning av en fastig-

het som anges i 2 § 3 krävs att den

som förvärvar fastigheten begär

det.

För att skyldighet att utfärda en

handling enligt 2 § 3 eller 2 a §

andra stycket skall uppkomma

krävs att den som förvärvar fastig-

heten begär det.

5 §

En faktura eller jämförlig handling

skall i de fall som anges i 2 § 1

eller 2 och 2 a § innehålla uppgift

om

En faktura eller jämförlig handling

skall i de fall som anges i 2 § 1

eller 2 och 2 a § första stycket

innehålla uppgift om

1. ersättningen,

2. skattens belopp för varje skattesats,

3. utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan

uppgift genom vilken de kan identifieras,

4. transaktionens art,

5. platsen för varans mottagande,

6. den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då

den skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisations-

nummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

7. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten

och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

En faktura eller jämförlig hand-

ling som utfärdas enligt 2 § 3 skall

innehålla uppgift om den utgående

skatt som säljaren har redovisat

eller skall redovisa för gjorda

skattepliktiga uttag av tjänster på

fastigheten. Handlingen skall

dessutom innehålla de uppgifter

som anges i första stycket 3, 4, 6

och 7.

Bestämmelserna i första stycket 3 5 får frångås då fråga är om en fak-

tura eller jämförlig handling som upptar endast ett mindre belopp.

Om tredje stycket inte är till-

lämpligt och det med hänsyn till

en skattskyldigs verksamhet finns

särskilda skäl för det, får skatte-

myndigheten på ansökan av den

skattskyldige besluta att denne inte

behöver lämna uppgift om motta-

garen enligt första stycket 3.

Om andra stycket inte är till-

lämpligt och det med hänsyn till

en skattskyldigs verksamhet finns

särskilda skäl för det, får skatte-

myndigheten på ansökan av den

skattskyldige besluta att denne inte

behöver lämna uppgift om motta-

garen enligt första stycket 3.

5 d §

En handling som utfärdas enligt

2 § 3 skall innehålla uppgift om

den utgående skatt som säljaren

har redovisat eller skall redovisa

för gjorda skattepliktiga uttag av

tjänster på fastigheten.

En handling som utfärdas enligt

2 a § andra stycket skall innehålla

uppgift om den ingående skatt som

hänför sig till ny-, till- eller om-

byggnad och som överlåtaren har

dragit av.

Handlingar som avses i första

och andra styckena skall dessutom

innehålla de uppgifter som anges i

5 § första stycket 3, 4, 6 och 7.

Särskilt om faktureringsskyldighet

vid jämkning

9 §

Vid överlåtelse av en investe-

ringsvara som medför att förvär-

varen skall överta överlåtarens

rättighet och skyldighet att jämka

avdrag för ingående skatt skall

överlåtaren utfärda en med

faktura jämförlig handling.

Om överlåtaren efter utfärdan-

det av denna handling fått föränd-

rad ingående skatt eller avdrags-

rätt för denna, skall överlåtaren

utfärda en kompletterande hand-

ling avseende denna ändring.

10 §

Innehar överlåtaren en handling

som utfärdats enligt 9 § av en tidi-

gare ägare till en investeringsvara

och som innehåller uppgifter av

betydelse för förvärvarens rätt och

skyldighet att jämka, skall en ko-

pia av handlingen överlämnas till

förvärvaren.

11 §

En handling som utfärdas enligt

9 § skall innehålla uppgifter om

1. den ingående skatt som hän-

för sig till överlåtarens förvärv av

investeringsvaran eller ny-, till-

eller ombyggnad av fastighet, hy-

resrätt eller bostadsrätt,

2. den del av denna skatt som

överlåtaren efter eventuell jämk-

ning gjort avdrag för,

3. vid vilka tidpunkter förvärven

och avdragen har skett, och

4. uppgift om handling som av-

ses i 10 §.

Avser handlingen överlåtelse av

en fastighet skall även uppgift

lämnas om hur den ingående

skatten fördelar sig mellan olika

delar av fastigheten.

Handlingen skall dessutom in-

nehålla de uppgifter som anges i

5 § första stycket 3, 4, 6 och 7.

13 kap.

Redovisning av sådan jämkning

som avses i 8 kap. 16 a 16 f §§.

Redovisning av sådan jämkning

som avses i 8 a kap.

28 a §

Avdrag som gjorts för ingående

skatt i de fall som avses i 8 kap.

16 a 16 f §§ skall jämkas första

redovisningsperioden efter det rä-

kenskapsår då användning ändrats

eller avyttring inträffat. När ett

tidigare verkställt avdrag skall

minskas jämkas det genom att

skatt återförs i enlighet med be-

stämmelserna i 13 kap. 26 §. När

den skattskyldige är berättigad till

ytterligare avdrag för ingående

skatt jämkas avdraget genom att

redovisad ingående skatt för

nämnda redovisningsperiod ökas.

Avdrag för ingående skatt i de

fall som avses i 8 a kap. 1 12 och

14 §§ samt 9 kap. 10-13 §§ skall

jämkas för den första redovis-

ningsperioden efter det räken-

skapsår då användning ändrats

eller överlåtelse skett. Vid överlå-

telse av en fastighet skall dock

överlåtaren jämka avdraget för

den andra redovisningsperioden

efter den då överlåtelsen skett, om

inte redovisningsperioden för mer-

värdesskatt är beskattningsår.

När ett tidigare verkställt avdrag

skall minskas jämkas det genom

att skatt återförs i enlighet med

bestämmelserna i 13 kap. 26 §.

När den skattskyldige är berättigad

till ytterligare avdrag för ingående

skatt jämkas avdraget genom att

redovisad ingående skatt för redo-

visningsperioden ökas.

Om den skattskyldige försätts i

konkurs skall avdrag jämkas för

den redovisningsperiod under vil-

ken konkursbeslutet meddelats.

Om konkursboet senare skall

överta rättighet och skyldighet

enligt 8 a kap. 13 §, skall även

ändringen av jämkningsbeloppet

göras i konkursgäldenärens redo-

visning för den redovisningsperiod

under vilken konkursbeslutet med-

delades. De ändringar på grund

av jämkning som konkursboet skall

göra genom övertagandet, skall

göras i konkursboets redovisning

för de redovisningsperioder som

anges i första och andra styckena.

Redovisning av utgående och in-

gående skatt vid beslut om frivillig

skattskyldighet

28 b §

Om beslut om frivillig skattskyl-

dighet enligt 9 kap. 1 § innebär att

skattskyldighet skall medges en

fastighetsägare före beslutet, skall

fastighetsägarens utgående och

ingående skatt för uthyrning eller

upplåtelse under den tid som löpt

från skattskyldighetens inträde till

beslutsdagen redovisas för den

första redovisningsperioden efter

beslutet.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Den nya bestämmelsen i

3 kap. 3 § första stycket 12 skall dock tillämpas för tid från och med den

1 juli 2000.

2. Äldre bestämmelserna gäller fortfarande i fråga om förhållanden

som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

3. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 a § andra och tredje styckena

samt 16 c och 16 d §§ gäller dessutom, om en ny-, till- eller ombyggnad

skett eller en annan investeringsvara än fastighet förvärvats före ikraft-

trädandet, men ändrad användning eller överlåtelse av investeringsvaran

sker efter ikraftträdandet.

4. I fråga om överlåtelse av fastighet som skett före ikraftträdandet

skall de äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 b § 4 och 8 kap. 16 f § fortfa-

rande gälla.

5. De nya bestämmelserna i 8 a kap. 4 första stycket 6 och andra

stycket samt 13 § skall inte tillämpas i fall då konkursbeslut meddelats

före ikraftträdandet.

6. Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i dess

äldre lydelse anses som skattskyldig enligt de nya bestämmelserna i

9 kap.

7. Avdrag för ingående skatt som gjorts enligt 9 kap. 3 § första

stycket 2 i paragrafens tidigare lydelse skall jämkas om användningen av

fastigheten ändras eller fastigheten överlåts efter ikraftträdandet men

inom sex år från det att fastighetsägaren blev skattskyldig enligt 9 kap.

1 §.

8. I fråga om ny-, till- eller ombyggnad och förvärv av annan investe-

ringsvara än fastighet som gjorts före ikraftträdandet av någon som vid

ikraftträdandet är frivilligt skattskyldig, skall de bestämmelser som anges

i punkten 3 tillämpas. Från korrigeringstiden skall dock avräknas tid som

förflutit mellan skattskyldighetens inträde och ikraftträdandet.

2.2 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483)

Härigenom föreskrivs att 10 kap. 29 §, 11 kap. 1 §, 14 kap. 2 §, 16 kap.

9 och 11 §§ samt 19 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483) skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10 kap.

29 §

I 13 kap. 6 28 a §§ mervärdes-

skattelagen (1994:200) finns sär-

skilda bestämmelser om redovis-

ning av utgående och ingående

mervärdesskatt.

I 13 kap. 6 28 b §§ mervärdes-

skattelagen (1994:200) finns sär-

skilda bestämmelser om redovis-

ning av utgående och ingående

mervärdesskatt.

11 kap.

1 §

Genom beskattningsbeslut bestäms om den som är skattskyldig skall

betala skatt eller få tillbaka skatt och skattens storlek.

Som beskattningsbeslut anses också

1. beslut om betalningsskyldighet enligt 12 kap.,

2. omprövningsbeslut enligt

21 kap.,

3. beslut i fråga om återföring

enligt 9 kap. 5 eller 6 § mervär-

desskattelagen (1994:200), och

4. beslut i fråga om återbetal-

ning av ingående skatt enligt

10 kap. 9 13 §§ mervärdesskatte-

lagen.

2. omprövningsbeslut enligt

21 kap., och

3. beslut i fråga om återbetal-

ning av ingående skatt enligt

10 kap. 9 13 §§ mervärdesskatte-

lagen (1994:200).

14 kap.

2 §

En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper,

anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för

fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kon-

troll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen.

Underlaget skall bevaras under

sju år efter utgången av det kalen-

derår underlaget avser.

Underlaget skall bevaras under

sju år efter utgången av det kalen-

derår underlaget avser. Underlag

för att kunna fullgöra skyldigheten

att jämka enligt 8 a kap. mervär-

desskattelagen (1994:200) skall

dock bevaras under sju år efter

utgången av det kalenderår då

korrigeringstiden löpte ut.

16 kap.

9 §

Ett inbetalt belopp skall, om inte

annat följer av andra stycket eller

10 §, räknas av från den skattskyl-

diges sammanlagda skatteskuld

enligt denna lag oberoende av vad

den skattskyldige har begärt.

I 9 kap. 3 § mervärdesskattela-

gen (1994:200) finns en särskild

bestämmelse om avräkning i sam-

band med fastighetsupplåtelse.

Ett inbetalt belopp skall, om inte

annat följer av 10 §, räknas av från

den skattskyldiges sammanlagda

skatteskuld enligt denna lag obe-

roende av vad den skattskyldige

har begärt.

11 §

Om den skattskyldige har en

skatteskuld enligt denna lag och

det behöver anges vilken skatt som

är betald eller obetald, skall skul-

den fördelas proportionellt mellan

de skatter som påförts under den

aktuella perioden, om inte annat

följer av 10 § eller 9 kap. 3 § mer-

värdesskattelagen (1994:200) eller

någon annan lag.

Om den skattskyldige har en

skatteskuld enligt denna lag och

det behöver anges vilken skatt som

är betald eller obetald, skall skul-

den fördelas proportionellt mellan

de skatter som påförts under den

aktuella perioden, om inte annat

följer av 10 § eller bestämmelser i

annan lag.

19 kap.

7 §

När det är fråga om skatt som skall betalas till följd av ett ompröv-

ningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsränta från och

med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag

som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald, eller, när det är fråga om

slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den

dag betalning senast skall ske med anledning av skattemyndighetens eller

domstolens beslut.

När det är fråga om ingående

mervärdesskatt som skall betalas

tillbaka till följd av ett beslut en-

ligt 9 kap. 5 § femte stycket första

meningen mervärdesskattelagen

(1994:200) skall kostnadsräntan

inte beräknas för tid fram till och

med den dag betalning senast skall

ske.

Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som

motsvarar basräntan. Om skatten skall betalas till följd av ett beslut om

skönsbeskattning i avsaknad av redovisning enligt 11 kap. 19 § andra

stycket beräknas dock kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar

basräntan plus 15 procentenheter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser gäller

fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraft-

trädandet

2.3 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 15 kap. 6 § och 16 kap. 16 § inkomstskatte-

lagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

15 kap.

6 §

Vad som motsvarar utgående

skatt enligt mervärdesskattelagen

(1994:200) skall inte tas upp. I

16 kap. 16 § finns bestämmelser

om avdrag för det fall att skatten

ändå har tagits upp och om återfö-

ring av avdrag för mervärdesskatt.

Vad som motsvarar utgående

skatt enligt mervärdesskattelagen

(1994:200) skall inte tas upp. I

16 kap. 16 § finns bestämmelser

om avdrag för det fall att skatten

ändå har tagits upp.

16 kap.

16 §

Sådan ingående skatt enligt

mervärdesskattelagen (1994:200)

som medför rätt till avdrag enligt

8 kap. eller återbetalning enligt

10 kap. nämnda lag får inte dras

av.

Mervärdesskatt skall dras av om

skatten avser

 utgående skatt som i strid med

15 kap. 6 § har tagits upp som

intäkt och som har betalats in till

staten, eller

 skatt som återförts enligt

9 kap. 5 eller 6 § mervärdesskat-

telagen och som betalats in till

staten på det sätt som anges i

9 kap. 3 § första stycket 2 nämnda

lag.

Om mervärdesskatt som har

dragits av enligt andra stycket

sätts ned, skall motsvarande del av

avdraget återföras.

Sådan ingående skatt enligt

mervärdesskattelagen (1994:200)

som medför rätt till avdrag enligt

8 kap. eller återbetalning enligt

10 kap. nämnda lag får inte dras

av.

Mervärdesskatt skall dras av om

skatten avser utgående skatt som i

strid med 15 kap. 6 § har tagits

upp som intäkt och som har beta-

lats in till staten. Om denna mer-

värdesskatt sätts ned skall motsva-

rande del av avdraget återföras.

23 kap.

16 §

Förvärvaren skall omedelbart

efter förvärvet vara skattskyldig

för inkomst av en näringsverksam-

het i vilken tillgången ingår. In-

komsten av näringsverksamheten

eller en del av näringsverksamhe-

ten där tillgången ingår får inte

vara undantagen från beskattning

på grund av ett skatteavtal.

Om förvärvaren är ett svenskt

handelsbolag, gäller det som sägs i

första stycket samtliga delägare i

bolaget.

Förvärvaren skall omedelbart

efter förvärvet vara skattskyldig

för inkomst av en näringsverksam-

het i vilken tillgången ingår. En

tillgång anses ingå i en närings-

verksamhet bara om ersättningen

eller kapitalvinsten vid en avytt-

ring skall tas upp som intäkt i in-

komstslaget näringsverksamhet.

Inkomsten av näringsverksam-

heten eller en del av näringsverk-

samheten där tillgången ingår får

inte vara undantagen från beskatt-

ning på grund av ett skatteavtal.

Om förvärvaren är ett svenskt

handelsbolag, gäller det som sägs i

första stycket samtliga delägare i

bolaget.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000 i fråga om 23 kap. 16 § och i

övrigt den 1 januari 2001.

1. De äldre bestämmelserna i 15 kap. 6 § och 16 kap. 16 § gäller fortfa-

rande i fråga om mervärdesskatt som återförts eller borde ha återförts

före ikraftträdandet.

2. Den nya bestämmelserna i 23 kap. 16 § tillämpas på överlåtelser den

30 mars 2000 eller senare.

3

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om

inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade

bestämmelser om aktiekapitalets storlek

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1996:761) om inkomstskatteregler

m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek

skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6 §

Återföringsskyldighet enligt

9 kap. 5 6 §§ mervärdesskattela-

gen (1994:200) uppkommer inte

när fastighet överlåts i samband

med sådan överföring av verksam-

het som anges i 2 §.

Övertagaren inträder i aktiebo-

lagets ställe vad gäller rättigheter

och skyldigheter enligt mervärdes-

skattelagen.

Första och andra styckena gäl-

ler endast om övertagaren blir

skattskyldig dels vid samma tid-

punkt som aktiebolagets skattskyl-

dighet upphör, dels i samma om-

fattning som aktiebolaget.

Övertagaren inträder i aktiebo-

lagets ställe vad gäller rättigheter

och skyldigheter enligt mervärdes-

skattelagen om övertagaren blir

skattskyldig dels vid samma tid-

punkt som aktiebolagets skattskyl-

dighet upphör, dels i samma om-

fattning som aktiebolaget.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser om

återföringsskyldighet gäller fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträ-

dandet.

2.5 Förslag till lag om ändring i konkurslagen (1987:672)

Härigenom föreskrivs att 5 kap. 1 § konkurslagen (1987:672) skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

5 kap.

1 §

I konkurs får endast en fordran

som har uppkommit innan kon-

kursbeslutet meddelades göras

gällande, om inte något annat föl-

jer av 3 kap. 2 §.

I konkurs får endast en fordran

som har uppkommit innan kon-

kursbeslutet meddelades göras

gällande, om inte något annat föl-

jer av 3 kap. 2 § eller bestämmel-

ser i annan lag.

En fordran får göras gällande i konkurs även om den är beroende av

villkor eller inte är förfallen till betalning.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001.

3 Ärendet och dess beredning

Före 1 juli 1979 medförde uthyrning av fastighet inte någon skyldighet

att erlägga mervärdesskatt. Detta innebar att skatt som fastighetsägaren

betalade för varor och tjänster vid uppförande, reparation, underhåll m.m.

av hyresfastigheter inte var avdragsgill. Skatten blev härigenom en fak-

tisk kostnad för fastighetsägaren som han debiterade hyresgästerna dolt i

hyran. Rörelseidkare som bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet i

förhyrda fastigheter eller lokaler hade därmed inte någon möjlighet att

dra av sådan skatt. Den i hyran dolda mervärdesskatten ingick i hyres-

gästens kostnader och därmed i underlaget för beräkning av hans egen

utgående skatt. Skatt kom således att beräknas på skatten och en kumula-

tiv skatteeffekt uppkom. Motsvarande situation förelåg däremot inte för

en skattskyldig rörelseidkare som bedrev verksamheten i egna lokaler.

Den mervärdesskatt som denne påfördes, t.ex. för uppförande av lokaler

för verksamheten, utgjorde avdragsgill ingående skatt.

Bl.a. för att undanröja denna bristande neutralitet i beskattningen mel-

lan skattskyldiga som bedriver verksamhet i egna respektive förhyrda

lokaler infördes den 1 juli 1979 en möjlighet för fastighetsägare att bli

skattskyldiga för uthyrning av rörelsefastigheter och rörelselokaler till

företagare som var skattskyldiga enligt lagen (1968:430) om mervärde-

skatt. Den frivilliga skattskyldigheten förenades med en skyldighet att

under vissa omständigheter återföra åtnjutna avdrag.

Reglerna är i grundläggande avseenden oförändrade än idag. Under

årens lopp har dock ett flertal justeringar gjorts. Ändringarna har i vissa

fall syftat till att klargöra eller förenkla tillämpningen av reglerna. I andra

fall har reglernas tillämpningsområde förändrats. Som exempel på det

senare kan nämnas förändringar av reglerna vid uthyrning till kommuner

och möjligheten att medge frivillig skattskyldighet även vid andrahands-

uthyrning när detta sker för skattepliktig verksamhet. Av väsentlig bety-

delse var även den breddning av mervärdesskattebasen som gjordes ge-

nom 1991 års skattereform. Denna innebar att antalet skattskyldiga hy-

resgäster kraftigt utökades och därigenom ökade även antalet fastighets-

ägare som omfattas av regelsystemet för frivillig skattskyldighet. Reg-

lerna om uthyrning av verksamhetslokaler återfinns numera i huvudsak i

9 kap. mervärdesskattelagen (1994:200, ML).

Som ett led i anpassningen till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv in-

fördes vid Sveriges inträde i EU den 1 januari 1995 regler om jämkning

av ingående skatt, 8 kap. 16 a 16 f §§ (prop. 1994/95:57, bet.

1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Bakgrunden till de

nya bestämmelserna var att artikel 20 i direktivet innehåller särskilda

regler om korrigering av avdragen ingående skatt avseende kapital- och

investeringsvaror ( capital goods ). Från denna tidpunkt har för fastig-

heter gällt två system för att korrigera ingående skatt, dels enligt reglerna

om jämkning, dels det tidigare införda återföringssystemet.

En särskild utredare fick den 30 oktober 1997 i uppdrag att göra en ge-

nerell översyn av reglerna om skattskyldighet för mervärdesskatt vid

uthyrning av verksamhetslokaler (dir. Fi1997:127). Skälet till uppdraget

var att någon generell översyn inte gjorts av reglerna sedan de infördes

och, särskilt, att både skattskyldiga och skattemyndigheter upplevt regel-

systemet som i vissa avseenden administrativt resurskrävande och rätts-

ligt svårtillämpat.

Utredningen skulle enligt direktiven lämna förslag till regler som

minskar dessa komplikationer och därvid särskilt ta hänsyn till de mindre

och medelstora fastighetsägarnas möjligheter att hantera regelsystemet.

Utredningen skulle vidare analysera om frivillig skattskyldighet även

fortsättningsvis bör tillämpas eller om någon form av obligatorisk skatt-

skyldighet kan och bör införas. Slutligen skulle utredningen beakta jämk-

ningsreglerna och vid behov föreslå ändringar i dessa.

I april 1999 avlämnade utredaren betänkandet Mervärdesskatt Frivil-

lig skattskyldighet (SOU 1999:47). Utredningens sammanfattning av be-

tänkandet finns i bilaga 1 och författningsförslag i bilaga 2. Betänkandet

har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bi-

laga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i

Finansdepartementet (dnr Fi1999/1691).

Regeringen tar nu upp de förslag som lagts fram av utredningen och

lämnar förslag till ändrad lagstiftning inom vissa av de områden som be-

handlas i betänkandet. I de delar remissförfarandet föranleder avvikelser

från förslagen i betänkandet har förslagen beretts genom kontakter med

Riksskatteverket och Sveriges Fastighetsägarförbund. Delar av förslagen

har även diskuterats med Byggentreprenörerna, Föreningen Auktorise-

rade Revisorer, Industriförbundet, Konkursförvaltarkollegiernas förening

och Lantbrukarnas riksförbund. Dessutom har sammanträde hållits i

Finansdepartementet med företrädare för Folkbildningsförbundet och

Riksidrottsförbundet.

Regeringen tar i detta sammanhang även upp en skrivelse från Statens

Järnvägar (SJ) med en hemställan om ändring i mervärdesskattelagen

(dnr Fi1999/1536). SJ har i skrivelsen begärt att upplåtelse av termi-

nalanläggningar skall göras skattepliktigt. Riksskatteverket har tillstyrkt

lagändringen.

Regeringen föreslår slutligen en ändring i 23 kap. 16 § inkomstskatte-

lagen (1999:1229). Inkomstskattelagen, IL, trädde i kraft den 1 januari

2000 och ersatte då 35 skattelagar bl.a. lagen (1998:1600) om beskatt-

ningen vid överlåtelser till underpris, UPL. När reglerna fördes från UPL

till inkomstskattelagen (1999:1229) föll bestämmelsen i 8 § om att en

tillgång skall anses höra till en näringsverksamhet bara om ersättning

eller realisationsvinst vid en avyttring av tillgången skall tas upp som

intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet, av misstag bort. I propositio-

nen föreslås att felet rättas och att bestämmelsen tas in i 23 kap. 16 § IL.

Den nya bestämmelsen som endast behandlas i författningskommentaren

föreslås tillämpas på överlåtelser som sker den 30 mars 2000 eller senare.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 24 februari 2000 att inhämta Lagrådets ytt-

rande över lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200), lag om

ändring i skattebetalningslagen (1997:483), lag om ändring i inkomst-

skattelagen (1999:1229) samt lag om ändring i lagen (1996:761) om in-

komstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om ak-

tiekapitalets storlek. Lagrådsremissens lagförslag finns i bilaga 4. Lagrå-

det har inte i sak haft något att erinra mot förslagen. Lagrådet har dock

förordat redaktionella förändringar. Den föreslagna lagtexten avseende

ändringarna i mervärdesskattelagen har bifogats yttrandet. Vidare har

lagrådet föreslagit en ändring i konkurslagen (1976:672). Lagrådets ytt-

rande finns i bilaga 5. Regeringen har följt Lagrådets förslag till änd-

ringar frånsett vissa justeringar av teknisk natur.

Förslaget till ändring i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i

23 kap. 16 § IL har inte granskats av Lagrådet. Ändringen är en rättelse

av en felaktighet som uppstod när bestämmelserna i UPL fördes över till

IL. Den är därför av sådan enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande

skulle sakna betydelse.

4 Bakgrund och gällande rätt

4.1 Bakgrund

Mervärdesskatten är en skatt på konsumtionen av varor och tjänster. Den

omfattar skattskyldiga näringsidkares skattepliktiga omsättningar av va-

ror och tjänster. Skatten betalas till staten av näringsidkarna.

Skatten skall tas ut vid omsättning såväl till slutliga konsumenter som

till skattskyldiga näringsidkare och till dem som inte är skattskyldiga

men har rätt till återbetalning av mervärdesskatt enligt 10 kap. ML. Som

skattens namn anger skall den beräknas på ett mervärde, nämligen det

mervärde som skapas hos varje skattskyldig. Tekniskt uppnås detta i hu-

vudsak genom att de skattskyldiga vid redovisning av skatten på den

egna omsättningen (utgående skatt) får göra avdrag för den

mervärdesskatt som deras leverantörer debiterat dem (ingående skatt).

Om den ingående skatten överstiger den utgående så återbetalas

mellanskillnaden.

Genom att den ingående skatten är avdragsgill är den inte någon kost-

nad för de skattskyldiga. Avdragsrätten innebär också att en skattskyldig

näringsidkare och den som har rätt till återbetalning av ingående mervär-

desskatt kan välja att köpa varor och tjänster från andra näringsidkare

eller att tillverka varorna respektive utföra tjänsterna själv utan att valet

behöver påverkas av mervärdesskatten.

Mervärdesskatten omfattar dock inte all omsättning av varor och

tjänster. Till de områden som är undantagna från skatteplikt hör, med

vissa undantag, uthyrning av fast egendom. Den som tillhandahåller en

sådan tjänst (uthyraren) har regelmässigt en ingående skatt som inte är

avdragsgill och som därför är en kostnad för honom. Kostnaden ingår

typiskt sett i hyran. Om hyresgästen är en konsument eller någon som

inte har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt

uppkommer inga snedvridande skatteeffekter; uthyrarens ingående skatt,

som ingår i hyran, motsvarar i stort sett den ingående skatt som hyres-

gästen skulle bära direkt om han själv ägde lokalen. Om hyresgästen

däremot är skattskyldig till mervärdesskatt och därför i princip har rätt

till avdrag för ingående skatt utgör det faktum att uthyraren inte kan föra

över sin egen ingående icke avdragsgilla skatt till hyresgästen att hyran

kommer därför att innehålla en dold mervärdesskatt, bestående av uthyra-

rens ingående skatt. Den i hyran dolda mervärdesskatten kommer att ingå

i hyresgästens kostnader och därmed i underlaget för beräkning av hans

egen utgående skatt. Skatt kommer att beräknas på skatten och en kumu-

lativ skatteeffekt uppkommer. Denna effekt kan undvikas genom att den

skattskyldige hyresgästen övergår från att hyra sina lokaler till att äga

dem, skatten har alltså en konkurrenspåverkande effekt genom att den

missgynnar uthyrning av verksamhetslokaler till skattskyldiga hyresgäs-

ter. De kumulativa effekterna kan emellertid också undvikas genom att

uthyrningen av fast egendom görs skattepliktig.

Om uthyrning av fast egendom görs till ett skattepliktigt tillhandahål-

lande har uthyraren rätt till avdrag för hela den ingående skatt som belö-

per på de uthyrda lokalerna och skall debitera skatt på hyran. Om hyres-

gästen i sin tur har rätt till avdrag för hela skatten på hyran uppstår inga

oönskade skatteeffekter av det slag som redogjorts för ovan.

Om emellertid hyresgästen inte har rätt till avdrag för ingående skatt

kan en beskattning av uthyrningen komma att innebära en kostnad för

hyresgästen. Uthyrarens utgående skatt beräknas på hela hyran, inklusive

exempelvis hans vinstpåslag. Skatten på denna del av hyran blir en kost-

nad för hyresgästen som han kan undvika genom att övergå från att hyra

sina lokaler till att äga dem. Mervärdesskatten har även i detta fall en

konkurrenspåverkande effekt. Beroende på marknadsläget kan uthyraren

vara förhindrad att vältra över mervärdesskatten på hyresgästen; beskatt-

ningen minskar då hans vinst.

Utvidgningen av det mervärdesskattepliktiga området under senare år,

senast vid Sveriges inträde i EU, har inneburit att kumulativa och kon-

kurrenspåverkande effekter av mervärdesskatten har minskat.

Fortfarande gäller dock att betydelsefulla delar av konsumtionen står

utanför det beskattade området. Bland dessa delar kan nämnas bank- och

försäkringsområdet samt hälso- och sjukvården. Här kan dock påpekas

att kommuner och landsting har rätt till viss ersättning för ingående

mervärdesskatt enligt lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för

kommuner och landsting och att de statliga myndigheter som

Ekonomistyrningsverket bestämmer får rekvirera belopp motsvarande

ingående mervärdesskatt från Skattemyndigheten i Gävle enligt

förordningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående

mervärdesskatt.

4.2 Tidigare överväganden

Frivillig skattskyldighet infördes den 1 juli 1979. Tanken att införa någon

form av beskattning för att undanröja de i föregående avsnitt nämnda

kumulativa och konkurrenspåverkande effekterna hade emellertid funnits

under en lång dessförinnan.

Redan Allmänna skatteberedningen diskuterade i betänkandet Nytt

skattesystem (SOU 1964:25, s. 429) möjligheterna till generell

skatteplikt vid uthyrning av fastigheter, bostäder och andra lokaler.

Utredningen fann att en generell beskattning omfattande även uthyrning

av bostäder skulle leda till svårigheter, bl.a. krävde neutralitetshänsyn att

även boendet i egnahem måste beskattas. Eftersom skatten på årshyran är

betydligt mindre än skattebelastningen vid ex. uppförandet av en

byggnad skulle denna belastning inte kunna avlyftas förrän efter en lång

tid, ansåg utredningen. Förutom dessa tekniska svårigheter såg man

också problem förknippade med att antalet skattskyldiga skulle utökas.

Dessa olägenheter skulle kvarstå även om beskattningen begränsades till

uthyrning av fastigheter och lokaler för skattskyldiga. Med hänsyn bl.a.

till rörligheten på hyresmarknaden och de ständiga förändringarna i

fastighetsbeståndet skulle en sådan begränsning tvärtom leda till

ytterligare komplikationer, ansåg utredningen. Skatteberedningen ställde

därför uthyrning av fastigheter utanför skatteplikten.

Översynsutredningen betonade i betänkandet Mervärdeskatt (Stencil Fi

1967:10 s. 95) att allmänna skatteberedningen klart visat att en

hyresbeskattning inom mervärdesskattens ram skulle medföra väsentliga

praktiska problem och olägenheter, både om den gjordes generell och om

den skulle begränsas till uthyrning av rörelselokaler.

I delbetänkandet Översyn av mervärdeskatten, Del I, Materiella regler

(Stencil Ds Fi 1973:3) konstaterade mervärdeskatteutredningen inled-

ningsvis att de tekniska skäl som tidigare anförts mot generell hyresbe-

skattning fortfarande ägde giltighet. Utredningen övervägde om en be-

skattning begränsad till uthyrning av fast egendom för yrkesmässig verk-

samhet borde införas, men man fann därvid att en sådan beskattning

skulle beröra en mängd fastighetsägare som skulle tvingas att skilja mel-

lan skattefri uthyrning av bostäder och skattepliktig uthyrning av rörel-

selokaler. Det saknades också bärande skäl för att låta skattskyldigheten

omfatta även lokaler som användes i verksamhet som inte alls eller en-

dast delvis medförde skattskyldighet enligt ML. Det ansågs mindre

lämpligt att låta beskattningen bero på uthyrarens bedömning av arten

och omfattningen av hans hyresgästers verksamhet. Utredningen avvi-

sade därför tanken på en generell beskattning av upplåtelse av fastighet

för verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet enligt ML.

Flera remissinstanser påtalade i sina yttranden över mervärdeskatteut-

redningens betänkande att de kumulativa skatteeffekterna vid fastighets-

uthyrning borde undanröjas. Föredragande statsrådet ansåg i prop.

1974:169 s. 38 att starka skäl talade för att så skulle ske och föreslog att

utredningen skulle göra ytterligare undersökningar. Utredningen fann

senare i ett delbetänkande (Ds B1977:6) att en möjlighet till avlyftning

av skatt på förvärv för uthyrda rörelsefastigheter skulle tillskapas (s. 90

ff). Den lösning som föreslogs var att skattskyldighet för uthyrning av

rörelsefastigheter och rörelselokaler skulle införas. Det kunde dock

ifrågasättas, menade utredningen, om det fanns något intresse hos

fastighetsägare och hyresgäster för en sådan beskattning i redan

färdigställda och ianspråktagna fastigheter. Den framtida

mervärdesskattebelastningen på sådana fastigheter torde i normalfallet

vara försumbar. Hyrorna i äldre fastigheter var dessutom knappast

relaterade till den ursprungliga byggkostnaden. Det var först när en

fastighet genomgick en mer genomgripande ombyggnad som

skattskyldighet för uthyrningen kunde vara av betydelse för den

skattskyldige hyresgästen. Mot den bakgrunden ansåg utredningen att

skattskyldighet för uthyrning av rörelsefastigheter och rörelselokaler

borde vara frivillig och gälla först efter ansökan av fastighetsägaren.

4.3 Nuvarande reglering

Nuvarande regler om frivillig skattskyldighet återfinns i mervärdesskat-

telagen (1994:200, ML) Reglerna infördes genom prop. 1978/79:141

(bet. 1978/79:SkU52, rskr 1978/79:393, SFS 1979:304). En närmare re-

dogörelse för bestämmelserna, som i sina huvuddrag fortfarande gäller,

lämnas i närmast följande avsnitt.

4.3.1 Skattskyldigheten

Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § första stycket ML

generellt skattepliktig. Ett flertal undantag från denna generella skatte-

plikt har dock gjorts, bl.a. på fastighetsområdet. Enligt 3 kap. 2 § ML

undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och

upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrät-

ter och andra rättigheter till fastigheter. I 3 kap. 3 § ML föreskrivs att

undantaget från skatteplikt inte omfattar viss omsättning på fastighetsom-

rådet, däribland upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,

upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende m.m., rumsuthyr-

ning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av cam-

pingplatser och motsvarande i campingverksamhet, upplåtelse av parke-

ringsplatser i parkeringsverksamhet, upplåtelse för fartyg av hamnar eller

för luftfartyg av flygplatser samt upplåtelse av förvaringsboxar.

Vidare föreskrivs i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena ML att undan-

taget från skatteplikt inte omfattar en fastighetsägares uthyrning av bygg-

nader eller andra anläggningar som utgör fastighet och inte heller hans

upplåtelse av bostadsrätt. Förutsättning för att sådan uthyrning eller upp-

låtelse skall vara skattepliktig är att uthyrningen eller upplåtelsen sker för

stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet

eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML (bl.a. i ny-

startade verksamheter och i exportföretag). Uthyrning eller upplåtelse till

staten eller en kommun är, med vissa undantag, skattepliktig även om

den sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till

återbetalning av mervärdesskatt.

Under de förutsättningar som nu sagts föreligger skatteplikt även vid

uthyrning i andra hand och vid bostadsrättsinnehavares upplåtelse av

nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt.

Slutligen gäller inte undantaget från skatteplikt när en fastighetsägare

helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som ut-

gör fastighet till utländska beskickningar m.fl.

För att omsättning som enligt vad nu sagts är skattepliktig också skall

medföra skyldighet för fastighetsägaren, hyresgästen eller bostadsrätts-

innehavaren att betala mervärdesskatt krävs att skattemyndigheten på

dennes begäran har beslutat om detta. Bestämmelser om denna s.k. frivil-

liga skattskyldighet finns i 9 kap. ML.

Vid uthyrning till en kommun omfattar inte skatteplikten uthyrning av

en fastighet som vidareuthyrs av kommunen för användning i en verk-

samhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt

10 kap. 9, 11 eller 12 § ML eller om uthyrningen avser stadigvarande

bostad (prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS

1994:1798). Motsvarande gäller vid upplåtelse av bostadsrätt.

Möjligheten till frivillig skattskyldighet för förstahandshyresgäst vid

andrahandsuthyrning infördes den 1 juli 1994 (prop. 1993/94:225, bet.

1993/94:SkU30, rskr. 1993/94:345, SFS 1994:498). Dessförinnan hade

gällt att endast ägaren av en fastighet eller anläggning kunde förklaras

skattskyldig. Detta fick till följd att förutsättningarna för frivillig skatt-

skyldighet för en fastighetsägare inte var uppfyllda i de fall en hyresgäst

vidareuthyrde fastigheten eller lokalerna. För att en förstahandshyresgäst

skall kunna förklaras skattskyldig fordras att dennes uthyrning av lokalen

sker för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyl-

dighet. En förstahandshyresgäst kan bli frivilligt skattskyldig även om

inte fastighetsägaren är det. Motsvarande bestämmelser gäller för en bo-

stadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till lokaler som han innehar

med bostadsrätt. Uthyrning i tredje hand eller i senare led berättigar

däremot inte till frivillig skattskyldighet.

Försätts den som är frivilligt skattskyldig i konkurs är konkursboet

skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. Över-

låter en skattskyldig en fastighet genom benefikt fång inträder förvärva-

ren i överlåtarens ställe som frivilligt skattskyldig och förvärvaren kan

således inte själv välja om han skall vara skattskyldig eller inte. Vid one-

rös överlåtelse krävs däremot att skattemyndigheten på förvärvarens be-

gäran prövar om förutsättningarna för skattskyldighet föreligger. Rege-

ringsrätten har prövat frågan om den frivilliga skattskyldigheten kan ut-

nyttjas av ett konkursbo. Domstolen fann att de då gällande bestämmel-

serna i lagen (1968:430) om mervärdeskatt, inte utgjorde hinder mot att

ett konkursbo som fortsätter konkursgäldenärens verksamhet på ansökan

av boet medges skattskyldighet (RÅ 1998 ref 31).

Riksskatteverket har i Handledning för mervärdesskatt 1999, s. 213,

uttalat bl.a. att frivillig skattskyldighet i normalfallet enligt verkets upp-

fattning bör medges tidigast från och med den dag begäran om sådan

skattskyldighet har kommit in till skattemyndigheten. Regeringsrätten har

dock i en dom den 26 februari 1999 (RÅ 1999 ref 2) funnit att det inte

kan anses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig

skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det borde ske i ett enskilt

fall fick bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom

lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olägenheter

som kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning.

Sedan frivillig skattskyldighet beviljats kvarstår denna till dess förut-

sättningarna för skattskyldigheten inte längre föreligger. Det finns

således inte någon möjlighet för den skattskyldige att på egen begäran

träda ur systemet, om förutsättningarna för skattskyldighet kvarstår.

Som framgått av det anförda kräver ett beslut om frivillig skattskyldig-

het att uthyrning eller upplåtelse sker till någon som driver en

verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av

skatt. Något krav på att denna senare verksamhet skall medföra

skattskyldighet i viss minsta omfattning har inte ställts upp. Något

medgivande från hyresgästen eller nyttjanderättshavaren krävs inte

heller. Det är alltså fastighetsägaren, förstahandshyresgästen eller

bostadsrättshavaren som ensam avgör om han vill begära frivillig

skattskyldighet.

Den som begär att få bli frivilligt skattskyldig får begränsa sin begäran

till vissa fastigheter eller vissa lokaler.

4.3.2 Avdragsrätt

En skattskyldig fastighetsägare, hyresgäst eller bostadsrättshavare har

rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt de allmänna bestämmelserna

i 8 kap. ML.

Även viss möjlighet till s.k. retroaktivt avdrag finns. En fastighetsägare

får nämligen, om skattemyndigheten beslutat om skattskyldighet för ho-

nom inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket han utfört

eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten, göra avdrag för

den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa

avser lokaler som omfattas av skattskyldigheten (9 kap. 3 § första stycket

1 ML). En fastighetsägare som efter exempelvis uppförandet av en bygg-

nad inte har några hyresgäster eller hyr ut lokaler till ej skattskyldiga, kan

alltså medges rätt till avdrag för ingående skatt, om förändringar i hyres-

förhållandena sker inom den angivna tidsperioden.

Den som förvärvar en fastighet har under vissa förutsättningar rätt till

avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren gjort avdrag för,

men som återförts av denne och som tagits upp i ett av säljaren utfärdat

intyg med anledning av återförd och inbetald skatt, s.k. intygsmoms,

(9 kap. 3 § första stycket 2 och 9 kap. 4 § ML). För avdragsrätt krävs

dessutom att den tidigare ägaren i samband med sin redovisning av den

återförda skatten, senast före ingången av den andra månaden efter den

då redovisningen gjordes, har betalat in skatt enligt skattebetalningslagen

(1997:483) med ett belopp som motsvarar den återförda ingående skatten

och att det inbetalda beloppet inte skall räknas av enligt 16 kap. 10 §

nämnda lag. Även i detta fall föreligger s.k. retroaktiv avdragsrätt, efter-

som fastighetsägare som inom tre år från förvärvet av fastighet medges

frivillig skattskyldighet har rätt till avdrag för den ingående skatt som

den tidigare ägaren har gjort avdrag för och som återförts och betalats av

honom på grund av hans fastighetsförsäljning.

Hur det belopp som säljaren skall återföra och förvärvaren sedermera

kan få avdrag för skall behandlas när det gäller stämpelskatt har varit

uppe till bedömning i flera mål. Högsta domstolen har i en dom den 4

mars 1999 (NJA 1999 s. 65) funnit att ersättning som förvärvaren utger

för säljarens mervärdesskatteskuld inte skall ingå i underlaget för beräk-

ning av stämpelskatt.

4.3.3 Återföring av avdrag för ingående skatt

För att motverka missbruk av avdragsrätten genom omotiverade avdrag

och skentransaktioner har särskilda regler införts om fastighetsägares

skyldighet att återföra avdragen ingående skatt (9 kap. 5 8 §§ ML). I

vissa fall skall återföring ske när förutsättningar för skattskyldighet inte

längre föreligger. Återföring skall således ske vid fastighetsägarens

överlåtelse av fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig rätts-

handling. Vidare skall återföring ske vid uthyrning eller upplåtelse av

fastigheten under omständigheter som medför att skattepliktig fastighets-

uthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3 kap. 3 § ML inte

längre föreligger eller om fastighetsägaren tar fastigheten i anspråk för

egen användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller

rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML.

Återföringsskyldigheten har begränsats tidsmässigt på så sätt att hela

skatten skall återföras då den ändrade användningen etc. inträffat inom

tre år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten in-

trätt för fastighetsägaren (9 kap. 5 § första stycket ML), medan halva

skatten skall återföras om en sådan händelse inträffar sedan tre men inte

sex år förflutit (9 kap. 6 § ML). Efter denna tid föreligger inte längre

någon skyldighet att återföra avdragen ingående skatt.

Någon återföring skall inte ske vid en benefik överlåtelse. Enligt 9 kap.

7 § inträder nämligen i detta fall förvärvaren i den tidigare ägarens ställe.

Detta innebär bl.a. att någon ny tidsfrist för återföring inte börjar löpa för

den nye ägaren.

Vid andrahandsuthyrning har inte förstahandshyresgästen någon

återföringsskyldighet om dennes uthyrningsförhållanden ändras. Skälet

härför är att dennes avdragna ingående skatt ansetts vara successivt

konsumerad i hans skattepliktiga verksamhet under den tid

skattskyldigheten varat (prop. 1993/94:225 s. 17). Däremot är

fastighetsägaren återföringsskyldig om den uthyrda lokalen tas i bruk av

förstahandshyresgästen eller andrahandshyresgästen för verksamhet som

inte medför skattskyldighet. Detta gäller också då förhyrda lokaler hyrs

ut i tredje hand. Om den förändrade användningen avser endast en del av

fastigheten skall återföringen göras med en däremot svarande del av det

avdragna beloppet.

Den omständigheten att skattskyldighet eller rätt till återbetalning till

följd av en lagändring inte längre föreligger medför inte återföringsskyl-

dighet (9 kap. 5 § tredje stycket ML).

För att undanröja den oklarhet som uppstått i den praktiska tillämpningen

om det är dagen för försäljningen eller dagen för tillträdet som skall vara

utgångspunkt för beräkningen av återföringstiden har i 9 kap. 2 § ML

föreskrivits att säljaren, om han fortsätter uthyrningen eller upplåtelsen

efter försäljningen, skall vara skattskyldig för denna verksamhet till dess

den nye ägaren tillträder fastigheten.

Den skatt som fastighetsägaren skall återföra vid en försäljning av fas-

tigheten kan, som påpekats i föregående avsnitt, under vissa förutsätt-

ningar utgöra avdragsgill ingående skatt för förvärvaren. På förvärvarens

begäran skall säljaren därför utfärda ett intyg om storleken av den skatt

som han återfört på grund av fastighetsförsäljningen. Intyg får dock inte

utfärdas innan säljaren betalat det återförda beloppet till staten (9 kap. 4 §

ML).

I det fall en återföringsgrundande händelse inträffar efter det att en fri-

villigt skattskyldig fastighetsägare har försatts i konkurs gäller enligt

9 kap. 5 § femte stycket ML följande. Den ingående skatt som fastighets-

ägaren gjort avdrag för och som hänför sig till tid före konkursbeslutet

skall återföras i fastighetsägarens redovisning. Ingående skatt som kon-

kursboet gjort avdrag för skall återföras i konkursboets redovisning.

I rättsfallet NJA 1997 s. 787 har Högsta domstolen prövat frågan hur

statens fordran på återförd mervärdesskatt skall betraktas när avdrag

härför medgetts den frivilligt skattskyldige fastighetsägaren före konkur-

sen. Frågan var om den var en massafordran, en konkursfordran eller en

fordran på gäldenären i konkurs. Konkursförvaltaren hade efter det att

fastighetsägaren försatts i konkurs sålt fastigheterna. Högsta domstolen

fann att statens fordran på grund av återföringen måste anses ha upp-

kommit efter konkursbeslutet, eftersom skyldigheten att återföra gjorda

avdrag uppkom först genom fastighetsförsäljningen. Statens fordran på

återföring av sådan mervärdesskatt för vilken avdrag gjorts före konkurs

är, konstaterade Högsta domstolen, en fordran mot gäldenären som upp-

kommit efter konkursen och som därför varken kan göras gällande mot

konkursboet som massafordran eller medföra utdelning i konkursen som

konkursfordran.

Återföring skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod under

vilken de återföringsgrundande händelserna inträffat (13 kap. 28 § ML).

4.3.4 Jämkning av avdrag för ingående skatt

Som ett led i anpassningen till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv inför-

des vid Sveriges inträde i EU den 1 januari 1995 regler om jämkning av

ingående skatt, 8 kap. 16 a 16 f §§ (prop. 1994/95:57, bet.

1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Bakgrunden till de

nya bestämmelserna var att nämnda direktiv (art. 20) innehåller särskilda

regler om korrigering av avdragen ingående skatt avseende kapital- och

investeringsvaror (capital goods).

Eftersom kapitalvaror vanligen används under en förhållandevis lång

tid, inte sällan under flera år, kan det inträffa att användningen av till-

gångarna förändras. Om användningen av en tillgång ändras kan avdraget

framstå som felaktigt.

Bestämmelserna om jämkning i ML innebär följande. Jämkning kan

ske av avdragen ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av in-

vesteringsvaror, varmed avses maskiner, inventarier och liknande an-

läggningstillgångar vars värde minskar och vars anskaffningskostnad

överstiger 200 000 kr, exklusive kompensation för skatt enligt ML, samt

fastigheter vars anskaffningskostnad överstiger 200 000 kr (8 kap 16 a §

första stycket ML). Med förvärv av fastighet jämställs förvärv av tjänster

som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet (8 kap. 16 a§ andra

stycket ML).

Jämkning skall enligt 8 kap. 16 b § ML ske i följande fall:

1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller

delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att av-

dragsrätten minskar,

2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte

medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört så-

dan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,

3. om annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen

är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis

medfört avdragsrätt, eller

4. om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående

skatt medgivits vid förvärvet av fastigheten.

Jämkning kan således ske såväl om avdragsrätten ökar som om den

minskar. Vid införandet i ML av bestämmelserna om jämkning ansågs

just den omständigheten att det enligt de dåvarande svenska bestämmel-

serna saknades möjlighet till jämkning när en skattskyldig var berättigad

till ytterligare avdrag vara skäl för att införa särskilda jämkningsregler

(prop. 1994/95:57 s. 134). Den tid varunder ändrad användning skall leda

till jämkning, korrigeringstiden, är för fastigheter sex år från tidpunkten

för förvärvet och för andra investeringsvaror fem år (8 kap. 16 c § ML).

Vid ändrad användning av en investeringsvara skall avdrag som gjorts

för ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under återstoden av

korrigeringstiden. Den årliga jämkningen skall därför omfatta endast en

femtedel, för fastigheter en sjättedel, av den ingående skatten vid

förvärvet av investeringsvaran (8 kap. 16 d § första stycket ML). Vid

avyttring av investeringsvaror skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och

avse återstoden av korrigeringstiden (8 kap. 16 d § andra stycket ML).

Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas om en för-

ändring i användandet av en investeringsvara föranleder uttagsbeskatt-

ning enligt 2 kap. ML eller återföring av skatt enligt bestämmelserna i 9

kap. ML om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastigheter (8 kap.

16 e § första stycket ML). Till skillnad från vad som gäller enligt

reglerna om återföring av tidigare medgivna avdrag, har förvärvaren av

fastighet inte någon möjlighet att få avdrag för den skatt som säljaren

jämkat på grund av försäljningen. Vid avyttring av investeringsvaror i

samband med att hela verksamheten överlåts, skall förvärvaren däremot

överta säljarens skyldigheter när det gäller jämkning av avdrag för

ingående skatt, under förutsättning att överlåtelsen undantas från

skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

Den 1 juli 1998 infördes i 6 a kap. ML bestämmelser om

gruppregistrering som syftar till att göra det möjligt för ett företag som

ingår i en grupp företag inom bank- och försäkringsområdet att

tillhandahålla varor och tjänster utan mervärdesskatt åt företag inom

gruppen (prop. 1997/98:148, bet. 1997/98:SkU29, rskr. 1997/98 254,

SFS 1998:346). I propositionen uttalades (s. 43) att en gruppregistrering

måste anses utgöra en sådan ändrad användning av en investeringsvara

som avses i 8 kap. 16 a § ML. Jämkning skall göras av tidigare avdragen

ingående skatt på förvärv av bl.a. fastigheter som förvärvats sex år resp.

fem år före gruppregistreringen till den del tillgången skall användas i en

skattefri verksamhet.

4.4 EG rätten

I avsnitt 4.3.1 ges en allmänt hållen beskrivning av EG:s reglering på

mervärdesskattens område. I de därpå följande avsnitten beskrivs de

delar av sjätte mervärdesskattedirektivets regelsystem som ligger till

grund för de bestämmelser i ML som regeringen föreslår skall ändras.

Dessutom berörs skatteplikten vid överlåtelse av fastigheter. Denna

beskattning får, som kommer att framgå i avsnitten med regeringens

förslag, betydelse för hur regler om jämkning och avdragsrätt bör

utformas vid överlåtelser av fastigheter.

4.4.1 Allmänt om sjätte mervärdesskattedirektivet

Arbetet med att skapa vissa gemensamma regler på skatteområdet har

pågått länge inom EU. Inriktningen har hittills varit att i första hand har-

monisera de indirekta skatterna, dvs. mervärdesskatt och olika punkt-

skatter. Det främsta skälet till att harmoniseringen inriktats på de indi-

rekta skatterna är den betydelse dessa skatter har för den fria rörligheten

för varor och tjänster inom den gemensamma marknaden. När det gäller

mervärdesskatten har det också varit betydelsefullt att denna skatt bildar

underlag för en väsentlig del av gemenskapens finansiering. Bl.a. mot

denna bakgrund beslöts redan år 1967 att göra mervärdesskattesystemet

obligatoriskt i medlemsstaterna i det dåvarande EG. En successiv sam-

ordning har därefter genomförts genom en rad direktiv. De mest väsent-

liga reglerna finns i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj

1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande om-

sättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräk-

ningsgrund (EGT L 145, 13.6.1977, s 1), i fortsättningen sjätte direkti-

vet. Direktivet har utökats och ändrats på en rad punkter sedan det an-

togs. Det innehåller detaljerade bestämmelser för hur skattebasen för

mervärdesskatten, dvs. skattepliktens omfattning, skall vara utformad

inom EG. Bestämmelserna ger dock ofta medlemsländerna tämligen vida

ramar vid införandet av undantag i ländernas lagstiftning.

Enligt artikel 2.1 i direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av

varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom lan-

dets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Med skatt-

skyldig person avses enligt artikel 4.1 varje person som självständigt be-

driver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i artikel 4.2. En-

ligt sistnämnda bestämmelse är alla verksamheter av producenter, åter-

försäljare och personer som tillhandahåller tjänster att betrakta som sådan

ekonomisk verksamhet. Vidare avses med ekonomisk verksamhet ut-

nyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande

vinna intäkter av tillgångarna. I artikel 4.3 stadgas dessutom att med-

lemsstaterna har möjlighet att föreskriva att den är skattskyldig som en-

dast tillfälligtvis utför vissa transaktioner (särskilt nämns försäljning av

nyuppförda fastigheter och mark för bebyggelse) om dessa avser sådana

verksamheter som räknas upp i artikel 4.2.

4.4.2 Fastighetsbegreppet

Någon direkt definition av vad som skall anses utgöra fastighet finns inte

i sjätte direktivet. Skatteplikt för överlåtelse och upplåtelse av mark,

byggnader och delar av byggnader regleras i olika artiklar i direktivet.

Med tillhandahållande av vara förstås enligt huvudregeln i artikel 5.1

överlåtelse av äganderätt till ett materiellt ting. Härmed åsyftas såväl fast

som lös egendom. Även fastigheter betraktas således som varor enligt

direktivet. Beskattningen av fast egendom är dock inte enhetlig. Som

kommer att framgå nedan skall vissa former av fast egendom undantas

från beskattning vid överlåtelse medan andra skall beskattas. Undantagna

är enligt artikel 13.B g i flertalet fall byggnader, del av byggnader och

den mark som byggnaden står på. Någon definition av vad som skall an-

ses vara byggnad finns dock inte i denna bestämmelse.

Den möjlighet som ges medlemsstaterna i artikel 4.3 att föreskriva att

den skall vara skattskyldig som endast tillfälligtvis vidtar en viss transak-

tion gäller när någon överlåter en nyuppförd byggnad. I denna artikel

finns en definition av begreppet byggnad. Med byggnad avses enligt

tredje stycket i artikeln varje anordning som är fäst vid eller i marken.

Även tillhandahållande av mark för bebyggelse kan enligt artikeln be-

skattas av medlemsländerna. I artikeln föreskrivs att med mark för be-

byggelse avses råmark eller iordningställd mark som definieras som så-

dan av medlemsstaterna. Kommissionen gjorde i mål 468/93 Belast-

ningdienst Grote Ondernemingen (REG 1996 s. I 1721) gällande att ge-

menskapslagstiftaren genom att ange orden råmark eller iordningställd

mark avsett att lägga fast vissa gränser för medlemsstaternas

definitioner för mark för bebyggelse. Begreppet skulle obligatoriskt

omfatta sådan mark som inte iordningställts på något sätt. Detta ansåg

dock inte domstolen som framhöll att uttrycket avser mark som av

medlemsstaterna definierats som byggnadsmark oavsett om den är

iordningställd eller ej.

Viss vägledning i fråga om vad som skall anses innefattas i begreppet

fast egendom enligt direktivet ges genom reglerna om undantag från

skatteplikt vid uthyrning och upplåtelse av fastighet. Enligt artikel 13.B b

skall sådan uthyrning och upplåtelse vara undantagen från skatteplikt

utom i vissa uppräknade fall. Av punkt 3 i artikeln framgår att även ut-

rustning och maskiner som är permanent installerade på den plats där de

används samt olika typer av förvaringsboxar är att betrakta som fast

egendom; uthyrning eller upplåtelse av dem är inte undantagen från

skatteplikt.

4.4.3 Överlåtelse av fastighet

Enligt artikel 13.B g skall medlemsstaterna undanta överlåtelse av bygg-

nader och delar av byggnader samt den mark på vilken de står från

skatteplikt. Undantaget omfattar dock inte överlåtelser av nyuppförda

byggnader som anges i artikel 4.3 a första stycket, närmare bestämt

överlåtelser av byggnader före första inflyttningen ( occupation ). Med-

lemsstaterna får bestämma villkoren för tillämpningen av bestämmelsen.

De får enligt andra stycket under vissa förutsättningar även ange annan

tidpunkt för när byggnad skall anses nyuppförd.

Medlemsländerna skall enligt artikel 13.B h vidare undanta överlåtelser

av annan obebyggd mark än sådan mark för bebyggelse som anges i arti-

kel 4.3 b. För definitionen av mark för bebyggelse, se avsnitt 4.3.2.

I korthet innebär ovanstående att överlåtelser av andra byggnader än

nybyggnationer och överlåtelser av obebyggd mark som inte är avsedd

för bebyggelse skall vara undantagna från skatteplikt. Medlemsländerna

kan dock enligt artikel 13.C b medge fastighetsägarna en rätt till frivillig

skattskyldighet för dessa överlåtelser. Länderna får själva närmare be-

stämma förutsättningarna för ett frivilligt inträde och då även begränsa

möjligheterna till ett sådant inträde. EG-domstolen har dock i mål 291/92

Armbrecht, REG 1995 s. I 2775 slagit fast att denna rätt att bestämma

förutsättningarna för den frivilliga skattskyldigheten inte får innebära att

länderna låter skatteplikten omfatta transaktioner som faller utanför

tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Om en fastighet som till viss del

använts i fastighetsägarens skattepliktiga verksamhet och till viss del pri-

vat säljs, följer av domen, att det endast är omsättningen av den först-

nämnda delen som kan omfattas av frivillig skattskyldighet vid en för-

säljning. En uppdelning får således göras som skall grunda sig på fastig-

hetens faktiska användning under det år då fastigheten förvärvades.

Sjätte direktivet stadgar i artiklarna 28.3 och 28.4 att medlemsländerna

under en övergångsperiod får fortsätta att undanta eller beskatta vissa

verksamheter trots att direktivet föreskriver annat. Övergångsperioden

gäller för vart och ett av undantagen till dess att rådet upphäver det. När

det gäller överlåtelse av fastighet har rådet ännu inte upphävt något un-

dantag.

Artikel 28.3 a och bilaga E punkt 11 ger medlemsländerna rätt att un-

der övergångsperioden fortsätta att beskatta överlåtelse av byggnader,

trots att dessa inte är nybyggda, om överlåtelsen sker till någon som är

berättigad till avdrag för ingående skatt för den berörda byggnaden.

Medlemsländerna ges också rätt att, för det fall de undantar dessa över-

låtelser men ger fastighetsägarna en möjlighet att bli frivilligt skattskyl-

diga, fortsätta att ge fastighetsägarna denna valfrihet (artikel 28.3 c och

bilaga G punkt 1a). Det är oklart hur denna bestämmelse förhåller sig till

den allmänna rätt för medlemsländerna att medge frivillig skattskyldighet

som föreskrivs i artikel 13.C b. Båda artiklarna torde ge medlemslän-

derna rätt att medge frivillig skattskyldighet i dessa fall. En skillnad

mellan dessa artiklar är dock att medan 28.3 c tillåter medlemsländerna

att fortsätta att efter ikraftträdandet av sjätte direktivet undanta dessa

transaktioner från beskattning ger artikel 13.C b dem rätt att införa så-

dana undantag efter ikraftträdandet (se nedan i avsnitt 4.3.5 om Belgoco-

dexmålet).

Vidare har medlemsländerna rätt att under övergångsperioden fortsätta

att undanta överlåtelse av nyuppförda byggnader och mark för bebyg-

gelse från skatteplikt enligt artikel 28.3 b och bilaga F (punkt 16). Även i

detta fall får medlemsländer, som föreskriver ett sådant undantag men

ger rätt till frivillig skattskyldighet, fortsätta att ge sådan valfrihet

(artikel

28.3 c och bilaga G punkt 1b).

Sverige ges genom anslutningsfördraget rätt att vid tillämpningen av

artikel 28.3 behålla skattebefrielse för överlåtelse av nyuppförda byggna-

der och mark för bebyggelse så länge någon av de länder som var med-

lemmar vid Sveriges inträde har sådan befrielse (prop. 1994/95:19, Del 3,

om Sveriges medlemskap i Europeiska unionen, s. 557, SFS 1994:1501,

Del 3)

I artikel 5.8 stadgas slutligen att då samtliga tillgångar eller någon del

därav överlåts, vare sig det sker mot vederlag eller ej eller som tillskott

till ett bolag, kan medlemsstaterna anse att någon överlåtelse inte har ägt

rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Vid behov får med-

lemsstaterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkur-

renssnedvridning i fall då mottagaren inte är skattskyldig fullt ut.

4.4.4 Undantag från skatteplikt vid uthyrning av fastighet

Enligt artikel 13.B b sjätte direktivet skall medlemsstaterna undanta ut-

arrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt och fastställa

de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning

och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.

Genom rättsfallet Lubbock Fine benämnt

 anläggningstillgångar i den svenska översättningen av direktivet). EG-

domstolen har i målet 51/76 Verbond van Nederlandse Ondernemingen,

REG 1977 s. 113, definierat begreppet capital goods som varor som

används i en affärsverksamhet och som utmärks av sin varaktighet och

sitt värde och för vilka kostnaderna normalt inte är direkt avdragsgilla

utan kostnadsförs genom avskrivning under flera år.

Enligt punkt 2 skall när det gäller investeringsvaror jämkningen för-

delas över fem år inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverka-

des. Den årliga jämkningen skall ske med avseende på endast en

femtedel av den skatt som belastar varorna. Jämkningen skall göras på

grundval av variationerna i avdragsrätt under de följande åren jämfört

med den som gällde det år då varorna förvärvades eller tillverkades.

Medlemsländerna kan dock grunda jämkningen på en period av fem hela

år med början från den tidpunkt då varorna först användes. När det gäller

fast egendom förvärvad som en anläggningstillgång kan

jämkningsperioden förlängas till högst 20 år.

Enligt punkt 3 i artikeln skall anläggningstillgångar vid tillhandahål-

lande under jämkningsperioden betraktas som om de fortfarande används

i den skattskyldiga personens rörelse till utgången av jämkningsperioden.

Sådan verksamhet skall antas vara helt skattepliktig om leveransen av

varorna är skattepliktig och helt undantagen om leveransen är undanta-

gen. Jämkningen skall ske endast en gång för hela den jämkningsperiod

som återstår. I det senare fallet kan emellertid medlemsstaterna avstå från

kravet på jämkning i den mån förvärvaren är en skattskyldig person som

använder anläggningstillgångarna i fråga uteslutande för transaktioner för

vilka mervärdesskatten är avdragsgill. Bestämmelsen torde innebära att

jämkning av hela den ingående skatten skall ske vid överlåtelse av fastig-

heter som inte är skattepliktig eftersom fastighetsägarens presumerade

framtida verksamhet då skall antas vara skattefri. Emellertid ges, som

nämnts, länderna i andra stycket rätt att avstå från kravet på jämkning i

dessa fall om förvärvaren är en skattskyldig person. Detta i kombination

med den frihet som ges länderna i punkt 4 (se nedan) att föreskriva om

lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att jämkningen inte innebär omo-

tiverade fördelar bör innebära att länderna också ges rätt att överföra

jämkningsskyldigheten på den nye fastighetsägaren, om denne åtar sig

denna, och därigenom undvika jämkning på grund av överlåtelsen.

Vid tillämpningen av punkterna 2 och 3 får medlemsstaterna definiera

begreppet anläggningstillgångar, ange det belopp av skatten som skall

beaktas vid jämkningen, införa lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att

jämkningen inte innebär några omotiverade fördelar och tillåta administ-

rativa förenklingar (punkt 4).

Om verkan i praktiken av att tillämpa punkterna 2 och 3 i någon med-

lemsstat skulle vara ringa, får den medlemsstaten efter samråd med mer-

värdesskattekommittén avstå från att tillämpa dessa punkter med beak-

tande av behovet att undvika snedvridning av konkurrensen, skatteeffek-

ten i stort i medlemsstaten och behovet av en effektiv administration.

Slutligen stadgas i punkt 6 att, för det fall den skattskyldige personen

övergår från att beskattas på normalt sätt till särskilda regler och omvänt,

medlemsstaterna får vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skattskyl-

dige inte skall gynnas eller missgynnas.

5 Reformbehov

Utredningen har i sitt betänkande, SOU 1999:47 Mervärdesskatt Fri-

villig skattskyldighet, funnit att komplikationer, både av materiell och

formell art, kvarstår på flera områden inom regelsystemet för frivillig

skattskyldighet. Av de kontakter utredningen haft med skattemyndighe-

terna framgår att många felaktigheter har påträffats vid kontroller hos de

skattskyldiga men de flesta felen anses inte bero på ett medvetet kringgå-

ende av bestämmelserna, utan på missuppfattningar av bestämmelsernas

innebörd. Det har i vissa fall inte heller kunnat konstateras om något fel

begåtts, eftersom bestämmelserna delvis är oklara.

Bland de svårigheter som regleringen leder till har från både skatteför-

valtningens och de skattskyldigas sida särskilt framhållits det omfattande

arbete som krävs vid fastighetsförsäljningar, ansökningar om skattskyl-

dighet och anmälningar om ändringar av skattskyldighetens omfattning.

Sedan bestämmelserna om frivillig skattskyldighet infördes år 1979 har

basen för mervärdesskatten utvidgats betydligt. Detta har skett genom

lagstiftning i samband med 1989/90 års skattereform och i samband med

Sveriges inträde i EU. Basbreddningen har lett till en kraftig ökning av

antalet hyresgäster som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet

och som en följd av detta att antalet frivilligt skattskyldiga ökat. De fri-

villigt skattskyldiga beräknas f.n. uppgå till ca 30 000.

Riksskatteverket har i sitt förslag till förenklingar i skattelagstiftningen

(RSV Rapport 1995:10 s. 201 203) anfört bl.a. följande. Handläggningen

av ärenden om frivillig skattskyldighet för fastighetsupplåtelser är en av

skatteförvaltningens mest betungande arbetsuppgifter beträffande mer-

värdesskatten. Det arbete som skatteförvaltningen utför med sådana frå-

gor ger sällan några ökade skatteintäkter utan åstadkommer främst en

kameralt riktig redovisning. De administrativa besvären med regelsyste-

met är mycket omfattande och kan exemplifieras med att

fastighetsägarna skall underrätta skattemyndigheten om förändringar i

hyresförhållandena. Om förändringarna innebär att den skattepliktiga

uthyrningen utvidgas eller inskränks måste skattemyndigheten fatta nya

beslut. En enstaka fråga kan ta mycket lång tid att handlägga hos

skattemyndigheten och resulterar sällan i några skatteintäkter för staten.

Riksskatteverket beräknar att en besparing av 50 årsarbetskrafter torde

vara möjlig om bestämmelserna förenklades. Vidare borde besparingar

uppkomma även för näringslivet.

Utredningen fann att särskilt den omständigheten att hyresgästens sta-

tus styr rätten för frivillig skattskyldighet skapar flera problem och stor

arbetsbörda för myndigheter och skattskyldiga. En fastighetsägares möj-

ligheter att bli skattskyldig är helt beroende av om hyresgästen bedriver

skattepliktig verksamhet eller ej, en omständighet som hyresvärden var-

ken har något inflytande över eller har möjlighet att med säkerhet

kontrollera. Hyrs lokalerna dessutom ut i andra hand är även andrahands-

hyresgästens skattestatus en omständighet som styr hyresvärdens möjlig-

heter till registrering. Likafullt måste hyresvärden ha kännedom om detta

för att fullgöra anmälnings- och återföringsskyldighet vid byten av hyres-

gäster. Även kravet på anmälan vid ändrad uthyrningsyta är arbetskrä-

vande.

Kravet på skattskyldighet hos hyresgästen har även medfört materiella

problem. Bl.a. kan nämnas att uthyrning med skattskyldighet inte kan ske

till utländska näringsidkare och inte heller till vissa statliga myndigheter.

Bland andra materiella problem som utredningen funnit rörande själva

skattskyldigheten kan nämnas det förhållandet att fastighetsägarna inte

kan bli skattskyldiga innan uthyrning påbörjas. Förutom att det kan skapa

likviditetsproblem för fastighetsägarna har även ifrågasatts om det är för-

enligt med EG-rätten. Vidare har från fastighetsägarhåll framförts att det

borde införas en rätt till utträde ur skattskyldigheten. Detta är inte möjlig

enligt nuvarande reglering, vilket i vissa fall fått oönskade effekter. Slut-

ligen kan nämnas att viss oklarhet råder om vad som gäller i fråga om

skattskyldigheten när lokaler står outhyrda och vid fastighetsägarens

konkurs samt beträffande tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

Ett annat område inom regelsystemet där problem uppstått är korrige-

ringen av avdragen skatt. Idag finns, som tidigare nämnts, två system för

att göra denna korrigering, dels återföringsreglerna, dels jämkningsreg-

lerna. Utredningen har funnit att kombinationen av dessa system ibland

ger oönskade effekter.

Utredningen har vidare funnit vissa problem förknippade med det intyg

för förvärvarens avdragsrätt som krävs enligt återföringsreglerna. Förvär-

varen är för sin avdragsrätt beroende av att överlåtaren i rätt tid inbetalar

det återförda beloppet till staten. Det är en omständighet som ligger helt

utanför förvärvarens kontroll. Det är vidare i vissa fall oklart hur förvär-

varens kompensation till överlåtaren för återföringen skall betraktas,

exempelvis vid realisationsvinstbeskattningen.

Ett annat område som gett upphov till svårigheter är den frivilliga

skattskyldigheten i samband med konkurs. De problem som finns inom

detta område beskrivs närmare i avsnitt 7.3.7.

En stor del av remissinstanserna har i sina yttanden anfört att det är

mycket angeläget med en reformering av regelsystemet. Vissa har, som

kommer att framgå under regeringens förslag, ansett att endast en obli-

gatorisk skattskyldighet kan ge reella förenklingar av systemet. Dessa

instanser har dock ansett att det nuvarande systemet har sådana brister att

en reformering inom ramen för en frivillig skattskyldighet är nödvändig

för det fall en obligatorisk skattskyldighet inte genomförs.

6 Utgångspunkter för regeringens förslag

I de följande två avsnitten diskuteras, dels övergripande alternativa lös-

ningar till nuvarande reglering, dels de ändringar i regelverket som rege-

ringen föreslår.

6.1 Obligatorisk eller frivillig skattskyldighet

Regeringens bedömning: Skattskyldigheten bör även fortsättningsvis

bygga på frivillighet men reglerna bör reformeras.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm-

ning.

Remissinstanserna: Bedömningen att den frivilliga skattskyldigheten

bör reformeras delas av alla de remissinstanser som uttalat sig i frågan.

Således anser Konkurrensverket, Länsrätterna i Skåne och Stockholms

län, Riksskatteverket, Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade

Revisorer, Grossistförbundet Svensk Handel, HSB Riksförbund, Närings-

livets Skattedelegation, Stockholms Handelskammare, Svenska Bankföre-

ningen, Svenska kommunförbundet, Svenska Revisorssamfundet, Sveriges

Allmännyttiga bostadsföretag, Sveriges Fastighetsägareförbund,

Sveriges Industriförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund

alla att förslagen i betänkandet sammantaget leder till minskade

administrativa och rättsliga problem, men har synpunkter på vissa delar i

betänkandet. HSB Riksförbund tillstyrker att skattskyldigheten för

uthyrning fortfarande skall bygga på frivillighet. Föreningen

Auktoriserade Revisorer delar utredningens bedömning att det kan vara

olämpligt att införa en obligatorisk skattskyldighet. Grossistförbundet

Svensk Handel föredrar en frivillig skattskyldighet trots att en

obligatorisk skulle vara förenklande. Förbundet befarar att en

obligatorisk skattskyldighet sannolikt skulle medföra högre hyresnivåer.

Länsrätterna i Skåne och Stockholms län, Riksskatteverket och Svenska

kommunförbundet ser klara fördelar med en obligatorisk skattskyldighet.

Riksskatteverket anser att reglerna kring den frivilliga skattskyldigheten,

trots de förbättringar som utredningen uppnår med sitt förslag, är synner-

ligen komplexa och administrativt betungande för både skattemyndighe-

ter och skattskyldiga. Verket anser att en obligatorisk skattskyldighet har

skatteadministrativa och kontrollmässiga fördelar och bör utredas vidare.

I avvaktan härpå förordar verket att utredningens förslag med en

reformerad frivillig skattskyldighet genomförs snarast, eftersom stora

problem föreligger med nuvarande system. Även Kammarrätten i

Göteborg anser att frågan om en obligatorisk skattskyldighet bör utredas

ytterligare.

Skälen för regeringens bedömning: Ett alternativ till den frivilliga

skattskyldigheten skulle kunna vara att skattskyldigheten för uthyrning

av verksamhetslokaler görs obligatorisk. Detta har som framgått tidigare

diskuterats som ett alternativ alltsedan den frivilliga skattskyldigheten

infördes. Klart är att många av de praktiska och administrativa problem

som är förenade med regleringen av den frivilliga skattskyldigheten inte

skulle finnas i en ordning med en generell obligatorisk skattskyldighet

för uthyrning av verksamhetslokaler. En sådan skattskyldighet skulle

också stå i god överensstämmelse med ML:s bestämmelser i övrigt. Det

finns därför mycket som talar för att en obligatorisk skattskyldighet

borde införas.

Det kan emellertid inte bortses från att en obligatorisk skattskyldighet

kan antas få negativa effekter på hyresnivåerna i den del av fastighetsbe-

ståndet som hyrs ut till hyresgäster som inte är skattskyldiga. Hur stor

denna effekt skulle bli går inte att exakt beräkna. Med största sannolikhet

ger själva övergången från en frivillig skattskyldighet till en obligatorisk

störst utslag på hyresnivåerna. En lagändring som innebär att mervärdes-

skatt skall läggas på hyran i ett redan befintligt hyresförhållande kan

komma att medföra hyreshöjningar med i vissa fall upp mot 25 %.

Skälen till detta är flera. Fastighetsägaren kommer inte att retroaktivt

kunna dra av den mervärdesskatt som redan ligger i hyran exempelvis på

grund av en tidigare nybyggnation (i vart fall om inte särskilda regler

härom införs i samband med övergången). Denna dolda skatt måste

således även efter införandet av en obligatorisk skattskyldighet tas ut

genom hyran. Mervärdesskatten på uthyrningen kommer härigenom att

läggas ovanpå den i hyran dolda ingående skatten och kumulativa

effekter uppstår. Det finns dessutom alltid en risk att fastighetsägaren

använder lagändringen som ett skäl för att höja hyran trots att

fastighetsägaren erhållit större eller mindre avdrag för ingående skatt.

Mot bakgrund av de effekter som en obligatorisk skattskyldighet kan

antas få på hyresnivåerna anser regeringen att det inte är lämpligt att in-

föra en obligatorisk skattskyldighet.

Ett steg på vägen mot en obligatorisk skattskyldighet är en ordning där

skattskyldigheten alltid måste omfatta hela lokalbeståndet i en fastighet.

Regeringen anser dock, i likhet med utredningen, att det inte heller är

lämpligt att införa regler om att den frivilliga skattskyldigheten endast

skall gälla hela fastigheter eller hela fastighetsbestånd. En sådan

reglering kan leda till samma effekter som en obligatorisk

skattskyldighet.

Utredningen och flertalet av remissinstanserna har emellertid funnit att

nuvarande reglering av den frivilliga skattskyldigheten är behäftad med

flera problem och att en reformering av regelsystemet bör ske. Utred-

ningen har lagt fram flera förslag till ändringar av regelsystemet. Rege-

ringens förslag i den delen behandlas i avsnitt 7.

6.2 Omfattningen av den frivilliga skattskyldigheten.

Regeringens bedömning: Frivillig skattskyldighet bör inte heller i

fortsättningen kunna medges vid uthyrning eller upplåtelse av verk-

samhetslokaler, om den verksamhet som bedrivs där inte medför

skattskyldighet enligt ML.

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit förändringar i regel-

systemet som skulle tillåta fastighetsägare att frivilligt bli skattskyldiga

för uthyrning av fastighet även till hyresgäster som inte bedriver verk-

samhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingå-

ende mervärdesskatt. Utredningens förslag innebär att all uthyrning av

verksamhetslokaler skulle komma att kunna omfattas av den frivilliga

systemet. Det skulle inte behövas någon kontroll av hyresgästens

skattestatus, vilket i sin tur gör att nuvarande gränsdragningsproblem

exempelvis med krav på stadigvarande användning automatiskt skulle

få sin lösning.

Remissinstanserna: Flertalet av remissinstanserna är positiva till att

den frivilliga skattskyldigheten utvidgas till att omfatta samtliga verk-

samhetslokaler. Centerpartiet i Jönköpings kommun,

Folkbildningsförbundet, Riksidrottsförbundet, DP Nova AB och SISU

Idrottsutbildarna avstyrker dock utredningens förslag om att fastighets-

ägaren skall kunna bli frivilligt skattskyldig även för uthyrning till en

hyresgäst som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet för

mervärdesskatt. De anser att förslaget leder till ökade hyreskostnader för

dessa hyresgäster.

Skälen för regeringens förslag: Den nuvarande ordningen innebär att

fastighetsägare kan välja om de frivilligt vill bli skattskyldiga för uthyr-

ning av verksamhetslokaler, men skattskyldigheten kan omfatta endast

uthyrning till andra skattskyldiga. Utredningen har redogjort för de svå-

righeter som är förknippade med denna reglering. Fastighetsägaren

tvingas att kontrollera om hyresgästen bedriver skattepliktig verksamhet

och måste återföra avdragen ingående skatt om en icke skattskyldig hy-

resgäst hyr lokaler som tidigare varit uthyrda med skattskyldighet. Regel-

systemet blir genom en sådan ordning betungande för fastighetsägaren att

efterleva. Dessutom finns risk för felbedömningar från såväl fastighets-

ägarens som hyresgästens sida, med sanktioner för fastighetsägaren som

följd.

Skattemyndigheten har uppgett att den frivilliga skattskyldigheten är

en av de delar inom mervärdesskatteområdet som kräver tyngst administ-

ration från deras sida.

Det föreligger således flera anledningar till att söka finna någon annan

grundläggande nyordning för den frivilliga skattskyldigheten. En sådan

ordning vore att utvidga den frivilliga skattskyldigheten till att omfatta

alla lokaler i vilka hyresgäster driver en verksamhet som är yrkesmässig

enligt 4 kap. ML. Härigenom skulle såväl lokaler som hyrs ut till hyres-

gäster som är skattskyldiga till mervärdesskatt som lokaler som hyrs ut

till andra näringsidkare, t.ex. banker, försäkringsbolag, läkare och tand-

läkare, anses som verksamhetslokaler. Enligt bestämmelserna i 4 kap. 6

7 §§ ML är verksamhet som staten, ett statligt affärsverk eller en kom-

mun bedriver normalt yrkesmässig, om tillhandahållandet sker mot er-

sättning. I övrigt är verksamhet som bedrivs av sådana inrättningar re-

gelmässigt inte yrkesmässig, vilket också gäller viss verksamhet som be-

drivs av ideella föreningar.

Det kan enligt regeringens mening dock riktas starka invändningar mot

att en fastighetsägare skulle behöva undersöka och hålla reda på om den

verksamhet som bedrivs i de lokaler som han hyr ut är yrkesmässig enligt

ML eller inte. Någon förenkling i förhållande till vad som nu gäller kan

inte förutses. Regeringen föreslår därför inte en sådan lösning.

En annan tänkbar ordning är den som utredningen föreslagit, nämligen

att skilja endast mellan verksamhetslokaler och bostäder och låta den fri-

villiga skattskyldigheten omfatta alla lokaler som upplåts för annat

ändamål än bostadsändamål. Särskilda hyresrättsliga regler gäller för bo-

städer och en byggnads användning regleras normalt i beslut enligt plan-

och bygglagen (1987:10). Det förefaller klart att det är lättare för en fas-

tighetsägare att avgöra om en viss lokal som han hyr ut används för

bostadsändamål eller som verksamhetslokal än att avgöra om hyresgästen

driver en sådan verksamhet i lokalen som medför skattskyldighet till

mervärdesskatt eller är yrkesmässig. En inledd skattepliktig uthyrning

kan fortsätta att vara skattepliktig, oavsett senare inträffade förändringar,

bortsett från det fall att en verksamhetslokal görs om till bostad.

En sådan ordning leder naturligtvis till betydande lättnader för fastig-

hetsägarna. Fastighetsägaren tvingas i nuvarande system att ha kontroll

över hur ytan i dennes fastigheter fördelar sig mellan skattepliktig och

skattefri uthyrning. Detta påverkas inte endast av att t. ex. en hyresgäst

som bedriver skattepliktig verksamhet ersätts av någon som inte bedriver

sådan verksamhet, utan också av till- och ombyggnader av befintliga

lokaler. Varje förändring måste anmälas till skattemyndigheten och kan

leda till att återföring eller jämkning av ingående skatt måste ske. För att

enkelt och effektivt kunna hantera regelsystemet ställs höga krav på

företagets redovisningssystem och rutiner. Företaget måste t.ex. på ett

tillförlitligt och effektivt sätt kunna gå tillbaka och justera avdragen ingå-

ende mervärdesskatt vid en förändring enligt ovan. Fastighetsägaren, som

i många fall är en småföretagare, drabbas härigenom av ökade hante-

rings- och administrationskostnader.

På grund av svårigheten att hantera ett system där skattskyldigheten

hos hyresgästen är avgörande för fastighetsägarens skattskyldighet finns

det en risk att fastighetsägaren begår oavsiktliga felaktigheter som kan

leda till påföljder för denne. Detta är ett problem särskilt när fastighets-

ägaren är en småföretagare. Dessa har vare sig tillräckligt med ekono-

miska eller personella resurser för att kunna uppfylla de krav som ett

komplicerat system kräver. En ordning som utredningen har föreslagit

skulle påtagligt minska risken för fastighetsägaren att begå misstag.

Slutligen kan nämnas att ett system med frivillig skattskyldighet, utan

hänsynstagande till hyresgästens skatterättsliga status, ibland även kan

vara direkt gynnande för dessa i förhållande till dagens system. Det har

inträffat att de har nekats att hyra lokaler på grund av att uthyrningen inte

kunnat bli skattepliktig. Detta har särskilt gällt fall där en inflyttning

skulle ha krävt en större ombyggnation. Fastighetsägaren har i dessa fall

inte varit beredd att avstå från rätten att få avdrag för ingående skatt på

kostnaderna för ombyggnationen.

Enligt regeringens mening skulle en utvidgning av möjligheten till fri-

villig skattskyldighet till att omfatta uthyrning av alla verksamhets-

lokaler, oavsett hyresgästens skatterättsliga status, således medföra klara

fördelar.

De remissinstanser som företräder hyresgäster som inte bedriver

skattepliktig verksamhet har emellertid ansett att en sådan möjlighet

kommer att medföra att hyreskostnaderna ökar för deras medlemmar.

Det förhållandet att en möjlighet öppnas för frivillig skattskyldighet

vid uthyrning av alla verksamhetslokaler innebär givetvis inte att möjlig-

heten alltid kommer att utnyttjas. Så kan antas komma att ske endast när

det framstår som fördelaktigt för fastighetsägaren. De faktorer som kan

tänkas inverka på ställningstagandet är bl.a. storleken av fastighets-

ägarens ingående mervärdesskatt som skulle bli avdragsgill, rådande

marknadssituation och gällande avtal med hyresgästen. Om inte fastig-

hetsägaren väljer att bli skattskyldig uppstår naturligtvis inte några

effekter alls av den regeländring som utredningen förslagit.

Vilken effekt på hyresnivåerna, för hyresgäster som inte är skattskyl-

diga, som en mervärdesskattebeläggning av hyran kan förväntas få kan

inte helt förutses. Effekten är beroende av flera samverkande faktorer

såsom fastighetsägarnas ekonomiska överväganden och parternas för-

handlingsstyrka, vilken i sin tur ytterst beror på efterfrågan och utbudet

av lokaler.

De ekonomiska konsekvenserna av en beskattning skiljer sig mycket åt

mellan olika fastighetsägare, framför allt beroende på hur stora investe-

ringar som läggs ned i fastigheterna och när detta sker. Om hyran beläggs

med mervärdesskatt får fastighetsägaren avdragsrätt för den ingående

skatten vid ny-, till- och ombyggnad av en fastighet, vilket innebär att

fastighetsägarens upplåning kan minskas med ett belopp motsvarande

skatten. Härigenom minskar också framtida räntebetalningar på upp-

låningskostnaden.

Hur en mervärdesskattebeläggning av hyran påverkar fastighetsägarnas

budget och därmed hyresnivåerna (med bortseende av andra hyres-

påverkande krafter) varierar som sagt mellan olika kategorier av fastig-

hetsägare. Hyran kommer att öka mer hos fastighetsägare som har stora

räntekostnader på lån till följd av redan genomförda investeringar, än hos

fastighetsägare som är i stort sett skuldfria eller fastighetsägare som pla-

nerar nyproduktion. Exakt hur fastighetsägarnas budgetmässiga förhål-

landen före och efter en mervärdesskattebeläggning påverkar hyres-

nivåerna går inte att redovisa. Orsakerna till detta är dels att det är många

andra faktorer som t.ex. utbud och efterfrågan som styr hyresnivåerna

och dels att fastighetsägarna inte är någon homogen grupp med likartad

ekonomi. Trots dessa faktum redovisas nedan av pedagogiska skäl tre

mycket förenklade exempel för att tydliggöra effekterna för olika kate-

gorier av fastighetsägare. Alla siffror är fiktiva, förutom vinstmarginalen

i exempel 1 och 2 som är hämtad från SCB.

Vad exemplen visar är att i de fall då fastighetsägaren vid regel-

ändringen inte redan har en låneskuld, är det i princip den mervärdesskatt

som vid en mervärdesskattebeläggning läggs på fastighetsägarens vinst,

som leder till en högre hyresnivå. Om fastighetsägaren redan har en

låneskuld och därmed räntebetalningar på skulden kommer hyran i stället

approximativt öka med summan av den mervärdesskatt som läggs på

vinsten och räntebetalningarna.

Avskrivningsunderlaget för fastighetens värdeminskning kan komma

att påverkas vid en mervärdesskattebeläggning av uthyrning. Eftersom

effekten på fastighetsägarnas ekonomiska förhållanden är försumbar i

sammanhanget bortses dock från denna aspekt i exemplen nedan.

Som redan har nämnts är siffrorna i exemplen fiktiva men exemplen

ger ändå en god bild av hur fastighetsägarnas rent budgetmässiga

situation borde påverka hyresnivåerna¤

Exempel 1: Fastighetsägare utan lån på fastigheten

Utan skatteplikt

Med skatteplikt

Skillnad

Driftskostnader (momspliktiga):

50 000 kr per år inkl moms 10 000 kr.

Effekt på hyran 50 000 kr

Driftskostnader (momspliktiga):

Driftskostnaderna minskar motsvarande

den ingående momsen 50 000 10 000 =

40 000 kr.

Effekt på hyran 50 000 kr

(40 000 driftskostnad + 25% moms)

 0 kr

Ej momspliktiga kostnader

(i stort sett bara försäkringar vilket är en

försumbar kostnad i sammanhanget)

500 kr

Effekt på hyran 500 kr

Ej momspliktiga kostnader

(i stort sett bara försäkringar vilket är en

försumbar kostnad i sammanhanget)

500 kr

Effekt på hyran 625 kr

(500 kr + 25% moms)

 125 kr

Vinsten

(medianfastighetsägarens vinstmarginal =

26%)

Presumerad vinst blir 17 740 kr.

(0,26 * (50 000 + 500) / (1 - 0,26))

Effekt på hyran 17 740 kr

Vinsten

Presumtion: Fastighetsägaren vill få

samma vinst, dvs. 17 740 kr.

Effekt på hyran 22 175

(17 740 vinst + 25% moms)

4 435 kr

Total hyra: 68 240 kr

Total hyra: 72 800 kr

Total hyreshöjning 7 %

 (= 4 560 / 68 240)

Exempel 2: Fastighetsägare med lån på tidigare genomförda

investeringar

Utan skatteplikt

Med skatteplikt

Skillnad

Investeringen:

Upplåningen inkluderar moms (ex. 1 milj

inkl moms 200 000).

Fastighetsägaren betalar ränta på den

upplånade momsen (ex. 200 000 * 10 % =

20 000 per år).

Total räntekostnad som skall täckas av

hyra = 1 miljon * 10 % = 100 000 kr.

Effekt på hyran 100 000 kr

Investeringen:

Investeringen har skett lång tid innan

regeländringen vilket innebär att

fastighetsägaren inte får avdragsrätt för

den ingående momsen. Räntekostnaden

blir densamma som i fallet utan

skatteplikt, dvs 100 000 kr.

Effekt på hyran 125 000 kr

(100 000 räntekostnad + 25% moms)

 25 000 kr

Driftskostnader (momspliktiga):

50 000 kr per år inkl moms 10 000 kr.

Effekt på hyran 50 000 kr

Driftskostnader (momspliktiga):

Driftskostnaderna minskar motsvarande

den ingående momsen 50 000 10 000 =

40 000 kr.

Effekt på hyran 50 000 kr

(40 000 driftskostnad + 25% moms)

 0 kr

Ej momspliktiga kostnader

(i stort sett bara försäkringar vilket är en

försumbar kostnad i sammanhanget)

500 kr

Effekt på hyran 500 kr

Ej momspliktiga kostnader

(i stort sett bara försäkringar vilket är en

försumbar kostnad i sammanhanget)

500 kr

Effekt på hyran 625 kr

(500 kr + 25% moms)

 125 kr

Vinsten

(medianfastighetsägarens vinstmarginal =

26%)

Presumerad vinst blir 52 880 kr.

(0,26 * (100 000 + 50 000 + 500) /

(1 - 0,26)).

Effekt på hyran 52 880 kr

Vinsten

Presumtion: Fastighetsägaren vill få

samma vinst, dvs. 52 880 kr.

Effekt på hyran 66 100

(52 880 + 25% moms)

13 220 kr

Total hyra: 203 380 kr

Total hyra: 241 725 kr

Total hyreshöjning 19 %

(= 38 345 / 203 380 )

Exempel 3: Fastighetsägare - Nyproduktion

Utan skatteplikt

Med skatteplikt

Skillnad

Investeringen:

Upplåningen inkluderar moms (ex. 3,750

mkr inkl moms 750 000 kr).

Fastighetsägaren betalar ränta på den

upplånade momsen (ex. 750 000 * 10 % =

75 000 per år).

Total räntekostnad som skall täckas av

hyra = 3 750 000 * 10 % = 375 000 kr.

Effekt på hyran 375 000 kr

Investeringen:

Upplåningen kan minskas med den

ingående momsen (3 750 000 750 000 =

3 000 000).

Total räntekostnad som måste täckas av

hyra = 3 000 000 * 10 % = 300 000 kr.

Effekt på hyran 375 000 kr

(300 000 + 25% moms)

 0 kr

Driftskostnader (momspliktiga):

50 000 kr per år inkl moms 10 000 kr.

Effekt på hyran 50 000 kr

Driftskostnader (momspliktiga):

Driftskostnaderna minskar motsvarande

den ingående momsen 50 000 10 000 =

40 000 kr.

Effekt på hyran 50 000 kr

(40 000 driftskostnad + 25% moms)

 0 kr

Ej momspliktiga kostnader

(i stort sett bara försäkringar vilket är en

försumbar kostnad i sammanhanget)

500 kr

Effekt på hyran 500 kr

Ej momspliktiga kostnader

(i stort sett bara försäkringar vilket är en

försumbar kostnad i sammanhanget)

500 kr

Effekt på hyran 625 kr

(500 kr + 25% moms)

 125 kr

Vinsten

(medianfastighetsägarens vinstmarginal

vid nyproduktion = 7%)

Presumerad vinst blir 32 030 kr.

(0,07 * (375 000 + 50 000 + 500) /

(1 - 0,07))

Effekt på hyran 32 030 kr

Vinsten

Presumtion: Fastighetsägaren vill få

samma vinst, dvs. 32 030 kr.

Effekt på hyran 40 040

(32 030 + 25% moms)

8 010 kr

Total hyra: 457 530 kr

Total hyra: 465 665 kr

Total hyreshöjning 2 %

(= 8 135 / 457 530 )

Som indikeras i exempel 1 hamnar den förväntade hyreshöjningen hos en

fastighetsägare utan lån på fastigheten runt 7%.

Den totala hyreshöjningen i exempel 2 är mycket beroende av hur stora

lån fastighetsägaren redan har och av räntenivån på lånen. Med de belopp

som används i exemplet blir höjningen 19%. En bättre bild av förväntad

hyreshöjning vore ett spann mellan drygt 7 och knappt 25 procent, där

7% är en undre gräns som blir aktuell om fastighetsägaren inte har någon

låneränta att betala, och 25% är en övre gräns som dock aldrig nås efter-

som fastighetsägaren vid en mervärdesskattebeläggning alltid kommer att

kunna dra av mervärdesskatten på driftskostnaderna.

Vid nybyggnation (exempel 3) förväntas hyreshöjningen endast bli ett

par procent till följd av en lägre vinstmarginal än vad som gäller för

fastigheter generellt samt att fastighetsägaren får avdragsrätt för den

ingående mervärdesskatten på investeringen.

En frivillig skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokaler inne-

bär naturligtvis att endast de fastighetsägare som på något sätt kan tjäna

på att bli skattskyldiga kommer att välja att bli det. Det betyder att san-

nolikheten för att fastighetsägaren begär frivillig skattskyldighet, och

därmed att risken för hyreshöjningar överhuvudtaget uppkommer, är

större vid ny-, till- och ombyggnationer när fastighetsägaren får avdrags-

rätt för den ingående mervärdesskatten på investeringen.

Exemplen visar att det inte kan uteslutas att en mervärdesskattebelägg-

ning av hyrorna kan komma att leda till hyreshöjningar. Det innebär att

de hyresgäster som idag inte har avdragsrätt för den ingående mervärdes-

skatten (t.ex. ideella föreningar) drabbas av hyreshöjningarna. De hyres-

gäster som har avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten (de flesta

företag) kan dock få hyressänkningar eftersom hyrorna vid en mervärdes-

skattebeläggning på 25% kan förmodas öka betydligt mindre än 25%

samtidigt som dessa hyresgäster får avdragsrätt för 25% av hyreskostna-

den.

I de allra flesta fall kommer således hyreshöjningarna ligga långt under

den nivå som ett påslag med 25% skulle ge. I många fall skulle också

effekten helt utebli därför att hyresvärden inte har möjlighet att lyfta

någon vinst på sin uthyrning. Detta är ofta fallet på mindre orter. Det kan

dock inte uteslutas att vissa hyresgäster skulle få kännbara

hyreshöjningar ställt i relation till deras verksamhet. Särskilt gäller det i

de fall då verksamheten har stort ideellt inslag eller då småföretagare

bedriver undantagen verksamhet. Dessa hyresgäster torde i många fall ha

en svag förhandlingsposition och kan därför komma att få svårt att hävda

sig i hyresförhandlingarna.

Det finns som ovan framgått motstridiga intressen i frågan om uthyr-

ningen bör göras oberoende av hyresgästens skattestatus. Mot vissa

hyresgästers berättigade krav på att inte deras verksamhet drabbas av

ökade skattekostnader står bl.a. småföretagarnas berättigade krav på för-

enklingar i regelsystemen för deras verksamhet. När det gäller förenk-

lingar för småföretagarna föreslår utredningen i betänkandet andra

förenklingsåtgärder än de som diskuteras i detta avsnitt. I avsnitt 7 före-

slår regeringen att dessa åtgärder genomförs. Dessutom tar regeringen i

avsnitt 7 även upp förslag till ytterligare förenklingar i regelverket för

den frivilliga skattskyldigheten. Regeringen ser däremot för närvarande

inte några lämpliga lösningar på de problem som hyresgästerna framför.

Vid en sammanvägning av de olika faktorer som talar för respektive

emot att den frivilliga skattskyldigheten görs oberoende av hyresgästens

skattemässiga status finner regeringen därför att de senare överväger. På

grund härav avstår regeringen från att lägga fram utredningens förslag i

denna del. Konsekvenserna för fastighetsägarna av regeringens förslag

beskrivs i avsnitt 8.

Eftersom regeringen inte lägger fram något förslag i denna del faller de

frågor som har ett direkt samband härmed. En förutsättning för utred-

ningens förslag om exempelvis slopat krav på stadigvarande användning

vid frivillig skattskyldighet var just att hyresgästens skattestatus inte hade

någon betydelse. En sådan lösning låter sig svårligen förenas med ett

bibehållande av nuvarande system.

7 Regeringens förslag

I detta kapitel redovisas de överväganden som gjorts vid utformningen av

ändringarna i regelsystemet för den frivilliga skattskyldigheten. Inled-

ningsvis behandlas de regler som specifikt gäller den frivilliga skattskyl-

digheten (avsnitt 7.1). Därefter följer regler om avdragsrätt för ingående

skatt och jämkning av sådan skatt vid nyttjande och överlåtelse av fastig-

het (avsnitt 7.2 och 7.3). Därpå diskuteras redovisnings- och förfarande-

frågor (avsnitt 7.4 och 7.5). Övergångsbestämmelser och ikraftträdande

behandlas i avsnitt 7.7 och 7.8. I kapitel 7.6 tas en särskild fråga upp om

skatteplikt vid upplåtelse av terminalanläggningar.

7.1 Frivillig skattskyldighet

I avsnitt 7.1.1 7.1.7 behandlas regeringens förslag till ändringar rörande

de grundläggande förutsättningarna för den frivilliga skattskyldigheten.

Reglerna som föreslås ändrade återfinns huvudsakligen i 9 kap. ML.

7.1.1 Skattesubjekten

Regeringens förslag: Rätten till frivillig skattskyldighet skall även

omfatta andrahandshyresgäster, konkursbon och mervärdesskatte-

grupper.

Utredningens förslag: Överensstämmer huvudsakligen med rege-

ringens förslag. Utredningen har dock inte föreslagit utvidgning av skatt-

skyldigheten till andrahandshyresgäster. Utredningen har föreslagit att

skattskyldigheten vid uthyrning till mervärdesskattegrupp bör avse

grupphuvudmannen och inte gruppen som sådan.

Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att en hantering av skatt-

skyldigheten på gruppnivå kan skapa problem, t. ex. då fastigheter är

delägda och vid akthantering och kontroll av jämkningsskyldighet. Ver-

ket anför att i vart fall bör beslutet om skattskyldighet avse gruppen och

inte grupphuvudmannen som utredningen föreslagit. Länsrätten i

Stockholms län, Föreningens Auktoriserade revisorer och Sveriges All-

männyttiga bostadsföretag förordar att även en andrahandshyresgäst

borde ges möjlighet att bli frivilligt skattskyldig. Skattemyndigheten i

Stockholm ser både för- och nackdelar med att utsträcka möjligheten till

skattskyldighet även till andrahandshyresgäster.

Skälen för regeringens förslag: Rätten till frivillig skattskyldighet av-

ser idag fastighetsägare, förstahandshyresgäst och bostadsrättshavare.

Flera remissinstanser har ansett att det av konkurrensneutralitetsskäl och

för motverkande av kumulativa effekter vore värdefullt att utsträcka möj-

ligheten att bli skattskyldig till andrahandshyresgäster. Även skattemyn-

digheten i Stockholm framhåller dessa fördelar, men kan också se skäl

emot ett införande, främst kontroll och ordningsaspekter. Varken Riks-

skatteverket eller fastighetsägarna har dock haft något att invända mot att

skattskyldigheten utsträcks till andrahandshyresgäster. Det skäl som

regeringen anförde för att införa en möjlighet till frivilligt skattskyldighet

för förstahandshyresgästen gäller även vid uthyrning som görs av andra-

handshyresgäster (prop. 1993/94:225 s.16). På samma sätt som gäller för

en förstahandshyresgäst kan en andrahandshyresgäst som inte längre be-

höver sina lokaler få svårigheter att frånträda ett löpande hyresavtal,

framförallt i vikande konjunktur. Med förstahandshyresgästens tillstånd

kan han däremot vidareuthyra lokalerna till annan hyresgäst. Denna

hyresgäst kan vara en skattskyldig person som gynnas av att

andrahandshyresgästen får bli frivilligt skattskyldig. Regeringen finner

att övervägande skäl talar för att en möjlighet införs även för andra-

handshyresgäster att bli frivilligt skattskyldiga. Kraven på denna uthyr-

ning i tredje hand bör vara desamma som för andrahandsuthyrning.

Utredningen har föreslagit att även ett konkursbo bör kunna ges möj-

lighet att bli frivilligt skattskyldigt. Om ett konkursbo t.ex. slutför upp-

förandet av en byggnad eller anläggning avsedd för uthyrning och kon-

kursgäldenären inte varit skattskyldig till mervärdesskatt kommer bygg-

nationen att belastas med ingående mervärdesskatt. Om fastigheten säljs

av konkursboet utgår ingen skatt på omsättningen och något avdrag för

ingående skatt kan inte medges konkursboet. Någon avdragsgill ingående

skatt uppkommer inte heller för den nye ägaren. Detta gäller oavsett om

denne avser att använda fastigheten i egen verksamhet som medför skatt-

skyldighet eller för skattepliktig uthyrning. Om förutsättningar finns för

att medge konkursboet frivillig skattskyldighet kommer konkursboet att

ha rätt till avdrag för den ingående skatten med möjlighet att vid försälj-

ning av fastigheten föra över eventuell jämkningsskyldighet på den nye

ägaren. Resultatet blir att varken konkursboet eller den nye ägaren be-

lastas med någon mervärdesskatt (om inte den nye ägaren vidtar sådana

åtgärder som medför att den avdragna ingående skatten skall jämkas).

Regeringsrätten har, som tidigare påpekats, slagit fast att ett konkursbo i

visst fall kunde medges registrering (RÅ 1998 ref. 31). Regeringen finner

att nuvarande praxis bör lagfästas. Ett förtydligande härom bör därför

införas i 3 kap. 3 § och i 9 kap. 1 §.

Ett dödsbos rätt till frivillig skattskyldighet har, i motsats till sådan rätt

för konkursbo, inte ifrågasatts av skattemyndigheterna. Förklaringen till

detta torde vara att ett dödsbo i vissa avseenden betraktas som ägare till

en fastighet som ingår i boet. Äganderätten till en fastighet som ingår i en

konkurs ligger däremot i rättslig mening kvar på konkursgäldenären. Vid

tillämpningen av reglerna om frivillig skattskyldighet, bör ett dödsbo

även fortsättningsvis betraktas som ägare till en fastighet som ingår i

boet. Ett förtydligande motsvarande det som föreslås för konkursbon

föranleds därför inte i fråga om dödsbon.

Utredningen har vidare föreslagit att frivillig skattskyldighet för fastig-

hetsupplåtelse bör kunna medges också för företag som ingår i en grupp

av företag som registrerats enligt 6 a kap. ML (mervärdesskattegrupper)

och att ansökan bör göras av grupphuvudmannen och beslutet om skatt-

skyldighet avse denne. Riksskatteverket har emellertid ifrågasatt lämp-

ligheten av en sådan ordning och pekat på en del problem som kan upp-

stå. Verket befarar att det företag i gruppen som är fastighetsägare vid ett

utträde ur gruppen inte vill kännas vid att han skall överta skyldigheten

att jämka ingående skatt som gruppen dragit av under den tid han ingått i

gruppen. Utredningen har som skäl till den föreslagna regleringen anfört

att den medför att eventuella förändringar inom gruppen av t.ex. ägande-

rätten till fastigheten inte behöver föranleda några administrativa eller

andra åtgärder. Det har också kommit till regeringens kännedom att vissa

skattemyndigheter redan tillämpar registrering på gruppnivå även vid

frivillig skattskyldighet. I likhet med utredningen finner regeringen att

mervärdesskattegrupper skall kunna bli registrerade som frivilligt skatt-

skyldiga. Ett förtydligande härom bör göras i 3 kap. 3 § och i föreslagna

9 kap. 1 § ML. I enlighet med de normala reglerna för gruppregistrering

skall registrering ske i grupphuvudmannens namn, se 3 kap. 1 § 3 skatte-

betalningslagen (1997:483, SBL) och skattskyldigheten avse mervärdes-

skattegruppen som skattesubjekt. Det bör noteras att ansvaret för betal-

ning av mervärdesskatten åligger grupphuvudmannen solidariskt med

varje annan näringsidkare som ingår i gruppen (se 12 kap. 8 b § SBL).

Med hänsyn till de särskilda jämkningsreglerna vid gruppregistrering

som föreslås i 8 a kap. 11 § ML är det dock lämpligt att ansökan om

frivillig skattskyldighet sker med samtycke av fastighetsägaren. Även

detta bör framgå av 9 kap. 1 §.

7.1.2 Skattskyldighet under uppbyggnadsskede

Regeringens förslag: Även om någon uthyrning ännu inte har påbör-

jats då ansökan görs skall skattemyndigheten kunna medge frivillig

skattskyldighet. Detta skall gälla under tiden en byggnad helt eller

delvis avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande

till- eller ombyggnadsarbeten. Möjligheten till frivillig skattskyldighet

i dessa fall skall dock endast kunna ges fastighetsägaren om det finns

särskilda skäl och det med hänsyn till dennes vandel m.m. befinns

lämpligt. Om någon skattepliktig uthyrning inte kommer till stånd ef-

ter det att en sådan skattskyldighet medgetts skall fastighetsägaren

återbetala den ingående skatten jämte kostnadsränta.

Utredningens förslag: Överensstämmer huvudsakligen med rege-

ringens förslag. Till skillnad mot regeringen har dock utredningen före-

slagit att den frivilliga skattskyldigheten under ett uppbyggnadsskede

måste omfatta all uthyrning av verksamhetslokaler i den byggnad som

uppförs och att fastighetsägaren efter det att hyresgästerna flyttat in

måste låta skattskyldigheten omfatta all uthyrning i minst fem år till, dvs.

även uthyrningen till hyresgäster som inte bedriver skattepliktig

uthyrning. Kravet på återbetalning av ingående skatt med ränta har

tillkommit som en konsekvens av att regeringen inte genomför denna del

av utredningens förslag.

Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade

Revisorer, Näringslivets Skattedelegation, Sveriges Allmännyttiga bo-

stadsföretag och Sveriges Fastighetsägareförbund anser att skattskyldig-

heten under uppförandeskedet även borde kunna omfatta del av fastighet.

Även Skattemyndigheten i Göteborg och Skattemyndigheten i Växjö är av

uppfattningen att det inte är önskvärt att begränsa möjligheten till skatt-

skyldighet till att endast avse dem som vill hyra ut alla verksamhets-

lokaler i en fastighet med skattskyldighet. Sveriges Fastighetsägare-

förbund anser att det bör preciseras vad som krävs av sökandes vandel.

Dessutom anser förbundet liksom Byggentreprenörerna att för det fall

det överhuvudtaget bör anges att det krävs särskilda skäl så bör dessa be-

gränsas till att avse storleken av den frivilliga skattskyldigheten och pro-

jekttiden. Även Näringslivets skattedelegation och Föreningen Auktori-

serade Revisorer anser att de särskilda skälen kräver precisering. Kam-

marrätten i Göteborg påtalar att denna precisering bör framgå av lag-

texten. Byggentreprenörerna jämte Näringslivets skattedelegation

föreslår att det i förenklande syfte bör föreskrivas att frivillig

skattskyldighet alltid kan medges om projekttiden är minst sex månader

och att en prövning skall ske om det gäller tid under sex månader.

Skälen för regeringens förslag: I vissa fall har den som inte är skatt-

skyldig rätt till återbetalning av ingående skatt. Bestämmelserna härom

finns i 10 kap. ML. Där föreskrivs i 9 § att den som har påbörjat en verk-

samhet skall, när det finns särskilda skäl, ha rätt till återbetalning av in-

gående skatt i verksamheten innan skattepliktig omsättning förekommit.

Bestämmelsen minskar de påfrestningar på exempelvis fastighetsägarnas

likviditet som det innebär att inte få avdrag för ingående skatt förrän

skattepliktig omsättning förekommit. Riksskatteverket har i sin handled-

ning för mervärdesskatt för år 1999 ansett att särskilda skäl enligt 10 kap.

9 § inte kan anses föreligga i fall av frivillig skattskyldighet. Skälet till

detta är, enligt verket, att det under ett uppbyggnadsskede inte med

säkerhet går att fastställa om förutsättningarna för frivillig

skattskyldighet kommer att föreligga efter det att byggnaden färdigställts.

Det förhållandet att frivillig skattskyldighet inte kan meddelas under

ett uppbyggnadsskede har kritiserats. Bl.a. har hänvisats till en dom från

EG-domstolen, den s.k. Rompelmandomen (268/83, jfr. avsnitt 4.3.6). I

det målet tolkade domstolen artikel 4.1 i sjätte direktivet i fråga om skatt-

skyldighetens och därmed avdragsrättens inträde. Domstolen fann att

ekonomisk verksamhet kan bestå av flera på varandra följande åtgärder

och även av förberedande verksamhet, såsom införskaffande av för den

kommande verksamheten nödvändiga tillgångar, såsom det i målet

aktuella förvärvet av lokaler i en fastighet som skulle uppföras. Dom-

stolen ansåg dock att den skattskyldige skulle visa att förutsättningar för

avdragsrätten var uppfyllda. Skattemyndigheten var inte heller förhindrad

att kräva att en anmälan om inledande av ekonomisk verksamhet också

måste kunna styrkas på objektiva grunder.

Enligt regeringens mening föreligger det ingen EG-rättslig skyldighet

att i nationell rätt förena en möjlighet till frivillig skattskyldighet med en

rätt till avdrag för ingående skatt under t.ex. ett nybyggnadsskede. Det

finns dock anledning att överväga om en sådan rätt ändock bör finnas.

Uppförandet av en ny byggnad för uthyrning av verksamhetslokaler

medför vanligen höga investeringskostnader och tar lång tid i anspråk. Så

kan vara fallet också då det gäller mer omfattande till- eller ombygg-

nadsåtgärder på en fastighet som skall hyras ut när arbetena har avslutats.

Det kan också påpekas att en skattskyldig, som uppför eller låter uppföra

en byggnad för användning i egen verksamhet som redan medför obliga-

torisk skattskyldighet enligt ML har eller skall ha rätt till omedelbart av-

drag för den ingående skatten med stöd av 10 kap. 9 §.

Vad som nu anförts leder enligt regeringens mening till att det är be-

fogat att införa en möjlighet att i vissa fall medge frivillig skattskyldig-

het, utan att någon skattepliktig uthyrning har påbörjats. I enlighet med

vad som enligt 10 kap. 9 § gäller i fråga om nystartade verksamheter i

allmänhet, bör en ansökan kunna bifallas endast om det finns särskilda

skäl. Karaktären av den frivilliga skattskyldigheten gör att särskilda hän-

syn måste tas.

Frivilligt inträde under uppförandetiden m.m. har som nyss nämnts

huvudsakligen den effekten att påfrestningarna på fastighetsägarens lik-

viditet minskar. Med särskilda skäl bör därför främst avses att fastighets-

ägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid.

Detta är i första hand fallet då den frivilliga skattskyldigheten är avsedd

att omfatta alla lokaler eller en stor del av lokalerna i en byggnad under

uppförande. Även i fall av mer omfattande till- och ombyggnadsarbeten,

som berör en stor del av fastigheten, kan emellertid särskilda skäl anses

föreligga. Detta gäller dock endast under förutsättning att en stor del av

den till- eller ombyggda delen är avsedd att efter åtgärderna komma att

omfattas av frivillig skattskyldighet. En uppräkning av i vilka fall sär-

skilda skäl skall anses föreligga kan inte ges och bör inte heller ges.

Visserligen torde i vart fall något av de ovan nämnda skälen föreligga i

de flesta fall då skattskyldighet bör kunna meddelas innan uthyrningen

påbörjas. Det kan dock uppkomma situationer som idag är svåra att

förutse där fastighetsägaren bör få bli frivilligt skattskyldig under upp-

förandeskedet trots att inget av dessa skäl föreligger.

I överensstämmelse med vad EG-domstolen uttalade i den nyss

nämnda domen bör frivillig skattskyldighet innan uthyrning kommit till

stånd vidare kräva att sökandens avsikter att hyra ut verksamhetslokaler

stöds av objektiva omständigheter. Sådana omständigheter kan vara t.ex.

uppgifter i beviljat bygglov, finansiering, marknadsföring, kontakter med

presumtiva hyresgäster och ingångna hyresavtal.

Slutligen måste en kontroll av sökanden göras. Finns det uppgifter om

tidigare näringsförbud, ekonomisk brottslighet, annan misskötsamhet av

allvarligt slag, konkurser, skatteskulder eller andra större skulder skall

skattskyldighet i detta skede inte medges. Vid denna kontroll bör även

tidsaspekten vägas in. Anmärkningar som ligger närmare i tiden bör där-

vid, naturligt nog, tillmätas större betydelse än äldre anmärkningar.

Utredningen har föreslagit att en ytterligare förutsättning för att fri-

villig skattskyldighet skall kunna medges innan uthyrning kommit till

stånd är att den omfattar samtliga för uthyrning avsedda lokaler i en fas-

tighet. Flera av remissinstanserna har emellertid invänt mot denna ord-

ning. Det är också en ordning som svårligen låter sig förenas med regeln

om att skattskyldigheten inte får omfatta uthyrning till hyresgäster som

inte bedriver skattepliktig verksamhet. Det skulle leda till att så snart nå-

gon enstaka sådan hyresgäst vill hyra lokaler i en nyuppförd fastighet så

kommer denna fastighet inte att kunna omfattas av skattskyldighet under

uppförandet. Det är naturligtvis i många fall också omöjligt för fastig-

hetsägaren att vid byggnationens början exakt kunna ange vilka hyres-

gäster som kommer att finnas i lokalerna. Skattskyldigheten bör därför

även få omfatta delar av fastigheter.

Om de ordinära jämkningsreglerna skulle tillämpas när fråga är om fri-

villig skattskyldighet under uppbyggnadsskede, skulle det inte finnas nå-

got skäl för fastighetsägarna att avstå från att låta hela fastigheten omfat-

tas av skattskyldigheten, oavsett hur uthyrningen efter uppbyggnadstiden

kan förväntas fördela sig. Fastighetsägaren skulle nämligen enligt de or-

dinära jämkningsreglerna inte behöva jämka för de år som passerat

mellan beslut om skattskyldighet fram till att hyresgäster med skattefri

verksamhet flyttat in. Jämkning skulle endast behöva ske genom årlig

återbetalning för de återstående åren av korrigeringstiden. I en sådan

situation är det naturligt att fastighetsägaren väljer att låta alla lokaler

omfattas av skattskyldigheten utan beaktande av framtida uthyrning. För

att förhindra att fastighetsägaren på detta sätt erhåller ett räntefritt lån

av staten i form av återbetald ingående skatt under uppförandetiden, bör

regler om återbetalning av ett belopp motsvarande den av staten åter-

betalda skatten införas. Den som väljer att ansöka om skattskyldighet

under uppförandetiden bör åläggas att återbetala all ingående skatt som

hänför sig till en senare användning av fastigheten i en skattefri verksam-

het. Återbetalningen från fastighetsägaren bör även förenas med krav på

ränta under den tid som förflutit mellan återbetalningen från staten fram

till dess att den skattefria användningen av lokalerna påbörjas.

Eftersom den frivilliga skattskyldigheten under uppförandetiden i

huvudsak leder till att fastighetsägaren får återbetalning för ingående

skatt innan han blir skyldig att betala utgående skatt är det angeläget att

skattemyndigheten sedan skattskyldighet medgetts kontrollerar att förut-

sättningarna för skattskyldigheten fortfarande föreligger.

Av de upplysningar som utredningen inhämtat om bestämmelserna om

uthyrning av fastigheter i andra länder fann utredningen bl.a. att bestäm-

melserna i Nederländerna utnyttjats på ett sätt som inte varit avsett. Det

har förekommit fall där företag som uppfört eller låtit uppföra en bygg-

nad, medgetts frivillig skattskyldighet för uthyrning av byggnaden och

hyrt ut den till en hyresgäst med vilken uthyraren varit i intresse-

gemenskap. Det uthyrande företaget har gjort avdrag för ingående skatt

som hänfört sig till uppförandet av byggnaden men tagit ut en mycket låg

hyra för byggnaden. Den utgående skatten på uthyrningen har därför

varit låg i förhållande till den ingående skatten.

Ett sådant förfarande kan motverkas på olika sätt. Det kan föreskrivas

att uthyraren alltid skall redovisa skatt på en hyra som motsvarar kostna-

derna för att utföra tjänsten, även om den verkliga hyran är lägre. Ett

annat alternativ är att göra hyressättning som motsvarar kostnaderna för

att utföra tjänsten till en förutsättning för frivillig skattskyldighet.

Regeringen anser för sin del att den lämpligaste lösningen i detta av-

seende är att alltid beskatta en hyra som motsvarar kostnaderna för att

utföra tjänsten, vilket innebär att en för låg hyra leder till att uttag anses

föreligga och att underpriset skall beskattas hos uthyraren. Enligt rege-

ringens mening är detta en situation som täcks av bestämmelsen i 2 kap.

5 § första stycket 1 ML. I prop. 1994/95:57 anförs att med rörelse-

främmande ändamål i denna bestämmelse skall även avses det fall då en

tjänst tillhandahålls i rörelsen, men mot en ersättning som understiger

kostnaden för att utföra tjänsten. Uthyrning till underpris torde därför

omfattas av uttagsbeskattning även om det sker i en uthyr-

ningsverksamhet om övriga rekvisit i bestämmelsen är uppfyllda. Någon

särskild reglering för att åstadkomma en sådan uttagsbeskattning behöver

därför inte införas.

Vad nu sagts leder visserligen till att uthyrning till underpris till en när-

stående hyresgäst kommer att uttagsbeskattas och att hyresgästen, om

han själv är skattskyldig, inte kommer att kunna få avdrag för den skatt

som belöper på värdet av uttaget. Är det fråga om företag som omfattas

av bestämmelserna om gruppregistrering kan effekten undvikas inom

ramen för gruppregistreringen. I andra fall får skatteeffekten godtas eller

undvikas genom en hyressättning som motsvarar kostnaderna.

7.1.3 Tidpunkt för skattskyldighetens inträde

Regeringens förslag: Skattskyldighet kan medges från dagen för

ansökan om frivillig skattskyldighet, dock tidigast från den dag då

hyresgästen tillträder lokalen. Då en byggnad avsedd för uthyrning

uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten

skall skattskyldighet kunna medges från ansökningsdagen, även om

någon uthyrning då inte påbörjats. En ny ägare till en fastighet som är

föremål för skattepliktig uthyrning blir skattskyldig från tillträdes-

dagen utan särskild ansökan.

Utredningens förslag: Överensstämmer i stora delar med regeringens

förslag. Utredningen har dock föreslagit att en ny ägare till en fastighet

vid oneröst fång för att kunna bli frivilligt skattskyldig från tillträdes-

dagen skall vara tvungen att ansöka om detta före tillträdesdagen eller

senast inom 14 dagar därefter. Om fastighetsägaren inte är skattskyldig

eller har återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § krävs att skatte-

myndigheten måste fatta beslut innan tillträdet för att den nye fastighets-

ägaren skall kunna bli skattskyldig redan från tillträdet. Vid benefika

fång föreslås förvärven bli skattskyldig vid tillträdet utan särskilt beslut.

Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, Sveriges Allmännyttiga

bostadsföretag och Sveriges Fastighetsägareförbund anser i motsats till

utredningen att det borde vara tillräckligt att en ansökan kommit in till

skattemyndigheten innan tillträdet för att en ny ägare till fastighet som

inte är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen skall kunna bli frivilligt

skattskyldig från tillträdet. De påpekar att det finns risk att beslut inte

hinner fattas före tillträdet och att den nye fastighetsägaren därför blir

jämkningsskyldig. Även Föreningen Auktoriserade Revisorer anser att

det inte borde vara någon skillnad vid ansökningsförfarandet för skatt-

skyldiga respektive icke skattskyldiga förvärvare av fastigheter. Det

borde i båda fallen räcka med att ansökan görs inom tre månader från

tillträdet. Riksskatteverket instämmer i att det finns stort behov av en fast

reglering beträffande skattskyldighetens inträde, men finner utredningens

föreslagna beslutsförfarande alltför tungrott. Verket föreslår att fastig-

hetsägarens redovisning, liksom vid den obligatoriska skattskyldigheten,

bör utgöra grunden för den frivilliga skattskyldigheten. Verket föreslår

dessutom en alternativ ordning med ett dispensförfarande för större fas-

tighetsägare, där det inte skall krävas några beslut vid förändringar i

skattskyldigheten, förutom vid uppbyggnadsskede och vid frivilligt ut-

träde. De företag som omfattas av dispensen föreslås vid överlåtelse få

överta rättigheter och skyldigheter avseende fastigheten.

Skälen för regeringens förslag: Det är för närvarande oreglerat från

vilken tidpunkt den frivilliga skattskyldigheten skall gälla. I praktiken

medges skattskyldigheten från olika alternativa tidpunkter. De tidpunkter

som förekommer är då hyresavtal tecknas, då hyresgästen tillträder

lokalen, då ansökningen ges in till skattemyndigheten och då

skattemyndigheten fattar beslut i frågan. Regeringsrätten har genom dom

den 26 februari 1999 i mål nr 3258 1997 prövat frågan om skattskyldig-

het kan inträda redan då en ny ägare tillträder en fastighet, trots att ansö-

kan om frivillig skattskyldighet kommer in till skattemyndigheten först

därefter. Målet avsåg fastigheter som en tidigare ägare registrerat sig som

frivilligt skattskyldig till. Regeringsrätten konstaterar att det inte kan an-

ses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skatt-

skyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det bör ske i ett enskilt fall får,

enligt domstolen, bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger

bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olä-

genheter som kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning. Dom-

stolen finner att skattskyldigheten i det aktuella målet får anses ha inträtt

redan när bolaget tillträdde fastigheten.

Regeringen finner liksom utredningen att särskilda bestämmelser om

från vilken tidpunkt skattskyldighet skall kunna gälla bör införas. Det är

inte lämpligt att skattemyndigheternas tillämpning varierar från fall till

fall. Vid regleringen bör skiljas mellan det fall då en fastighetsägare som

tidigare inte använt fastigheten för skattepliktig uthyrning vill börja göra

det och det fall då en fastighet överlåts till någon som vill börja använda

den för sådan uthyrning.

Regeringen behandlar först det fallet att en fastighetsägare skall övergå

till att använda fastigheten för skattepliktig uthyrning efter att ha använt

den i en annan verksamhet. Eftersom skattskyldigheten är frivillig kan

det inte i lag föreskrivas någon tidpunkt för när skattskyldighet alltid

inträder. Tidpunkten måste därför, enligt regeringens mening, framgå av

särskilda beslut av skattemyndigheten och det kan inte överlämnas till

fastighetsägaren att självständigt bestämma tidpunkten. Däremot bör det

av lag framgå från vilken tidpunkt fastighetsägaren kan begära att skatt-

skyldighet skall inträda.

Det framstår som naturligt att skattskyldighet i detta fall inte bör med-

ges för tid innan en ansökan om frivillig skattskyldighet har gjorts. Från

fiskal synpunkt finns det dock anledning att medge avdrag först då

skattepliktig uthyrning påbörjas. Som en huvudregel bör därför gälla att

frivillig skattskyldighet kan medges från dagen för ansökan, dock tidigast

från den dag då hyresgästen tillträder lokalen. Om fastighetsägaren begär

det bör skattskyldighet kunna medges från en senare tidpunkt än nu sagts.

Om uthyrning av verksamhetslokaler har inletts innan ansökan om fri-

villig skattskyldighet görs finns det anledning att medge skattskyldighet

enligt huvudregeln, dvs. från tidpunkten för ansökan. Om skattskyldighet

skulle medges retroaktivt måste också utgående skatt redovisas på de

hyror som uppburits tidigare vilket, beroende på omständigheterna, kan

orsaka svårigheter. Den ingående skatt som belöper på anskaffandet av

den uthyrda lokalen skall enligt vad regeringen föreslår i avsnitt 7.3.3

kunna jämkas till fastighetsägarens fördel.

Även om någon uthyrning av verksamhetslokaler inte påbörjats innan

ansökan om frivillig skattskyldighet görs bör övergången från outhyrda

till uthyrda lokaler ses som en ändrad användning och leda till jämkning

av ingående skatt till fastighetsägarens fördel.

I avsnitt 7.1.2 har regeringen föreslagit att det skall vara möjligt att

medge frivillig skattskyldighet och därmed återbetalningsrätt i de fall en

byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande

till- eller ombyggnadsarbeten, trots att någon uthyrning ännu inte har in-

letts. Om emellertid frivillig skattskyldighet inte medgetts redan under

tiden då byggnadsarbetena pågår är det i princip inte möjligt för fastig-

hetsägaren att få återbetalning av ingående skatt som belöper på tiden

före ansökningen. Enligt regeringens uppfattning kan dock inte några

invändningar riktas mot att den nuvarande bestämmelsen om retroaktiv

avdragsrätt i 9 kap. 3 § i dess tidigare lydelse kommer till användning

även fortsättningsvis i denna situation (se vidare avsnitt 7.2.1).

Regeringen övergår härefter till att behandla fallet att fastigheten

överlåts till någon som vill börja använda den för skattepliktig uthyrning.

Utredningen har föreslagit att det även vid överlåtelser av fastigheter

måste krävas beslut för att skattskyldighet skall kunna gälla från tillträdet

vid onerösa fång. Flera av remissinstanserna har dock reagerat mot den

lösning som utredningen förordat. Särskilt har framförts att tidsramarna

för när ansökan måste vara inne hos skattemyndigheten och när beslut

måste fattas är för snäva. Det finns här en risk för att den nye fastighets-

ägaren måste jämka den ingående skatten enbart av det skälet att denne

inte ansökt i rätt tid eller att skattemyndigheten av något skäl inte kunnat

fatta beslut. Det finns också en risk att den nye fastighetsägaren fortsätter

att debitera mervärdesskatt på hyrorna trots att denne ännu inte blivit

skattskyldig för uthyrningen. Detta är ett problem som inte får någon lös-

ning med utredningens förslag. Fastighetsägaren tvingas i dessa fall att

rätta sin bokföring och sina avlämnade redovisningar av mervärdesskatt

samt kreditera hyresgästerna. Riksskatteverket har som ovan påtalats för-

ordat att beslutsfattandet måste dras ned till ett absolut minimum. Både

skattemyndigheterna och fastighetsägarna skulle således ha fördelar av

att beslut om frivillig skattskyldighet inte skall behöva fattas vid fastig-

hetsöverlåtelser.

I överlåtelsefallen kan konstateras en avgörande skillnad i förhållande

till de fall då en fastighetsägare ansöker om att få bli frivilligt skattskyl-

dig för en fastighet som denne redan äger, nämligen att det i överlåtelse-

fallet går att bestämma en viss tidpunkt när skattskyldigheten bör inträda.

Det krävs således inte något beslut av skattemyndigheten för att det skall

gå att fastställa om skattskyldighet föreligger. Utredningen har föreslagit

att den nye fastighetsägaren vid benefika fång alltid skall bli skattskyldig

vid tillträdet utan särskilt beslut om att fastigheten omfattas av frivillig

skattskyldighet. Detsamma bör kunna gälla även vid onerösa fång. Rege-

ringen föreslår därför att den frivilliga skattskyldigheten skall övergå på

den nye ägaren från och med tillträdesdagen utan särskilda beslut av

skattemyndigheten.

Eftersom skattskyldigheten skall vara frivillig bör det dock alltjämt vara

möjligt för den nye fastighetsägaren att inte bli skattskyldig efter till-

trädet. Ett förslag härom lämnas i avsnitt 7.1.6. Om den nye ägaren

ansöker om att få slippa skattskyldigheten blir emellertid den förre

ägaren jämkningsskyldig. Det är därför lämpligt att de gemensamt

ansöker om att skattskyldigheten skall upphöra. Med denna reglering

löses problemet med det fall då en fastighetsägare debiterar

hyresgästerna mervärdesskatt på hyran trots att han inte fått något beslut

om skattskyldighet. Om fastighetsägaren aktivt måste ansöka om att

slippa bli skattskyldig vet denne också att han inte skall debitera moms

på hyrorna. Det torde dock inte bli särskilt vanligt att omfattningen av

den skattepliktiga uthyrningen ändras vid en överlåtelse. I de allra flesta

fall kommer sannolikt hyresförhållandena i fastigheten efter överlåtelsen

att vara desamma som före. Mängden beslut som skattemyndigheterna

måste fatta kommer därför att minska i stor utsträckning.

7.1.4 Omständigheter som medför att skattskyldighet upphör

utan särskilt beslut

Regeringens förslag: Den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning

av en fastighet upphör utan särskilt beslut om fastigheten börjar an-

vändas i fastighetsägarens egen verksamhet, för bostadsändamål eller

hyrs ut till en hyresgäst som inte bedriver skattepliktig verksamhet.

Skattskyldigheten upphör även när en byggnad helt eller delvis för-

störs på grund av rivning eller av orsak som den skattskyldige inte

råder över, t.ex. eldsvåda.

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att den frivilliga

skattskyldigheten skall upphöra även då en fastighet överlåts. Däremot

upphör inte skattskyldigheten enligt utredningens förslag enbart av det

skälet att fastigheten hyrs ut till någon som inte bedriver skattepliktig

verksamhet. I övrigt överensstämmer utredningens förslag med rege-

ringens.

Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran.

Skälen för regeringens förslag: Obligatorisk skattskyldighet enligt

ML föreligger då skattepliktig omsättning sker i en yrkesmässig verk-

samhet. Den som är skattskyldig skall redovisa utgående skatt på sin

skattepliktiga omsättning och har rätt till avdrag för ingående skatt i

verksamheten. Skattskyldigheten upphör om verksamheten läggs ner

eller överlåts. Om verksamheten endast delvis läggs ner eller överlåts

upphör inte skattskyldigheten, men dess omfattning begränsas

naturligtvis till den del av verksamheten som fortfarande bedrivs och

som innefattar skattepliktig omsättning.

Regelsystemet för den frivilliga skattskyldigheten bör så långt som

möjligt utformas med den obligatoriska skattskyldigheten som förebild.

Det som skiljer den frivilliga från den obligatoriska skattskyldigheten är i

huvudsak endast att det krävs en ansökan av fastighetsägaren för att

denne skall kunna bli frivilligt skattskyldig. Så länge fastighetsägaren

därefter hyr ut till hyresgäster som bedriver en skattepliktig verksamhet

bör fastighetsägaren omfattas av skattskyldigheten.

Bland de förändringar som kan inträffa sedan frivillig skattskyldighet

medgetts kan här särskilt noteras det fall att den skattepliktiga uthyr-

ningen av någon lokal upphör antingen genom att lokalen istället hyrs ut

till en hyresgäst som inte bedriver en skattepliktig verksamhet eller att

fastighetsägaren själv börjar använda lokalen i en skattefri verksamhet.

Dessa förändringar bör, enligt regeringens mening, vara att jämställa med

att en verksamhet som medför att obligatorisk skattskyldighet läggs ner.

Något särskilt beslut om den frivilliga skattskyldighetens upphörande bör

därför inte krävas i dessa fall. Avdrag för ingående skatt får i fortsätt-

ningen inte göras inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten och den

ändrade användningen skall i princip medföra korrigering av ingående

skatt.

I det fall en frivilligt skattskyldig första- eller andrahandshyresgäst el-

ler bostadsrättshavare för bostadsändamål eller för annan verksamhet

som inte medför skattskyldighet hyr ut den lokal han disponerar bör hans

frivilliga skattskyldighet upphöra. Detsamma bör gälla om han övergår

till att använda lokalen i egen verksamhet. Även fastighetsägaren påver-

kas om hyresgästen eller bostadsrättshavaren börjar hyra ut lokalen för

verksamhet som inte medför skattskyldighet. Lokalen kan då inte längre

ingå i fastighetsägarens skattepliktiga uthyrning. Däremot påverkas inte

fastighetsägaren om hyresgästen eller bostadsrättshavaren övergår till att

använda lokalen i egen skattepliktig verksamhet. Fastighetsägaren kan i

detta fall fortsätta den skattepliktiga uthyrningen om han finner det

lämpligt.

När en byggnad helt eller delvis förstörs på grund av rivning eller av

orsak som den skattskyldige inte råder över, t.ex. eldsvåda, bör den skat-

tepliktiga uthyrning som berörs av händelsen upphöra omedelbart. Inte

heller i dessa fall bör krävas något särskilt beslut om den frivilliga skatt-

skyldighetens upphörande. Det finns, som också konstateras i avsnitt

7.3.3, normalt inte anledning att föreskriva att jämkning av skatt skall ske

i dessa fall. Om byggnaden endast delvis förstörs får de åtgärder som

vidtas för att sätta den i stånd igen bedömas på samma sätt som andra

ombyggnads- eller reparationsarbeten.

Regeringen har i avsnitt 7.1.3. föreslagit att skattskyldigheten skall

övergå på ny ägare vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivil-

lig skattskyldighet. I normalfallet upphör således inte skattskyldigheten

vid en sådan överlåtelse. Skattskyldigheten upphör aldrig enbart på grund

av överlåtelsen, men kan naturligtvis upphöra på grund av att den nye

fastighetsägaren börjar använda fastigheten i en verksamhet som inte

medför skattskyldighet. .I avsnitt 7.1.4. föreslår regeringen att det även

skall vara möjligt för fastighetsägarna att utträda ur skattskyldigheten i

samband med överlåtelser.

7.1.5 Outhyrda lokaler

Regeringens förslag: När skattskyldighet för uthyrning medgetts och

en lokal därefter blir outhyrd och inte används medför detta förhål-

lande inte att skattskyldigheten upphör.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Länsrätten i Skåne län påtalar att det inte är klar-

lagt vad som gäller då en fastighet överlåts vari lokaler, som omfattas av

den tidigare ägarens skattskyldighet, är outhyrda. Kan den nye fastighets-

ägaren i detta fall ansöka om skattskyldighet för uthyrning av dessa

lokaler?

Skälen för regeringens förslag: En fråga som har särskild betydelse

när det gäller frivillig skattskyldighet är vilka effekter det bör ha att det i

en fastighet finns outhyrda verksamhetslokaler.

I ML har inte särskilt reglerats vad som skall gälla om en fastighet

eller lokal som omfattas av frivillig skattskyldighet inte längre hyrs ut

och därför står oanvänd. Viss oklarhet synes råda beträffande såväl

avdragsrätt som återföring av skatt. Kammarrätten i Göteborg har i en

numera lagakraftvunnen dom avgjort ett mål som gällde en lokal som

tidigare varit uthyrd med frivillig skattskyldighet och därefter stått

outhyrd (dom den 26 juni 1997, mål nr 557 1995). Målet gällde

tillämpning av 1968 års mervärdeskattelag. Under den tid lokalen i fråga

stod tom hade fastighetsägaren utfört renoveringsarbeten. Enligt

fastighetsägaren gjordes även en del nyanskaffningar i syfte att lokalen

även fortsättningsvis skulle hyras ut för användning i verksamhet som

medförde skattskyldighet. När renoveringen slutförts och perioden för

återföring löpt ut, hyrdes lokalen emellertid ut för användning i annan

verksamhet. Kammarrätten anförde bl.a. att vad som framkommit om

fastighetsägarens avsikt ifråga om den framtida verksamhetsinriktningen

för den aktuella lokalen inte medförde att ägarens handhavande när

lokalen var tom inneburit att den tagits i anspråk för användning i icke

mervärdesskattepliktig verksamhet. Någon återföringsskyldighet av

avdragen ingående skatt förelåg därför inte.

För en skattskyldig som bedriver verksamhet som obligatoriskt medför

skattskyldighet till mervärdesskatt inträder inga särskilda skatteeffekter

om en tillgång finns kvar i verksamheten men inte används. Den omstän-

digheten att t.ex. en industribyggnad som ingår i en verksamhet som

medför obligatorisk skattskyldighet inte längre används i verksamheten

och inte heller används på annat sätt medför alltså inte någon begräns-

ning av rätten till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till upp-

värmning, reparation, underhåll m.m. av byggnaden och medför inte hel-

ler någon jämkningsskyldighet. Om den däremot börjar användas för icke

skattepliktig uthyrning eller i en annan verksamhet som inte medför

skattskyldighet faller avdragsrätten bort och jämkning skall ske.

Frågan är om det finns anledning att anlägga ett annat synsätt be-

träffande fastigheter eller lokaler som varit föremål för skattepliktig ut-

hyrning som upphört.

Det problem som förelåg i det ovan beskrivna målet var att lokalen ef-

ter renoveringsarbeten övergick till att användas i en verksamhet som

inte medförde skattskyldighet enligt ML. Vad som kan hända vid en

tillämpning i enlighet med kammarrättens dom är att en fastighetsägare

utför till- eller ombyggnadsarbeten eller reparationer på en lokal, som

tidigare varit föremål för skattepliktig uthyrning, i uppgivet syfte att på

nytt hyra ut den som verksamhetslokal. Sedan arbetena avslutats och den

ingående skatten dragits av kan fastighetsägaren välja att hyra ut till en

hyresgäst som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Eftersom

användningen ändras skulle i princip en återföring eller jämkning av

avdragen ingående skatt ske för kostnader hänförliga till till- eller

ombyggnadsarbetena. Fastighetsägaren skulle i en jämkningssystem få en

fördel genom att han har fått en omedelbar avdragsrätt som han efter

ändringen får betala tillbaka i tio år.

Några bestämmelser om återföring eller jämkning av avdragen in-

gående skatt som hänför sig till reparations- och underhållsarbeten före-

slås inte (jfr avsnitt 7.3.4). I den beskrivna situationen kommer det därför

inte att föreligga någon skyldighet att betala tillbaka avdragen ingående

skatt som belöper på sådana arbeten. Detta kan försvaras med att åtgär-

derna kan anses bero på det slitage som lokalerna varit utsatta för under

den tid de varit föremål för skattepliktig uthyrning och behöver inte reg-

leras särskilt.

Den situation som ovan beskrivits gäller det fall då det inte från början

går att konstatera vilka uthyrningsförhållandena som kommer att råda när

till- eller ombyggnadsåtgärderna är klara. Om emellertid fråga är om till-

eller ombyggnadsarbeten och det redan från början står klart att syftet

med till- eller ombyggnaden är att lokalen skall börja användas i en verk-

samhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis uthyrning till icke

skattskyldig hyresgäst eller för fastighetsägarens egen skattefria verk-

samhet, bör det inte föreligga någon avdragsrätt för ingående moms

under ombyggnadstiden.

Fråga är vidare om de kontrollsvårigheter som kan uppstå i dessa fall

motiverar en lagstiftning som förhindrar att avdragsrätt skall kunna ges

då lokaler står outhyrda. Om kontrakt tecknats eller om ombyggnaden

tydligt är avsedd för viss verksamhet är det inte något problem att vid

kontroll i efterhand få klarhet i om avdragsrätt borde ha förlegat.

Kontrollen kompliceras naturligtvis i de fall då det sker en allmän om-

byggnation efter en skattepliktig uthyrning. Enbart detta förhållande

motiverar dock inte med hänsyn till att jämkning trots allt skall ske då

en skattefri uthyrning påbörjas att avdragsrätten för outhyrda lokaler

bör göras oberoende av den användning som föregått tiden då lokalen

står outhyrd. Regeringen finner därför att en fortsatt tillämpning i enlig-

het med kammarrättens dom inte kan anses medföra några större olägen-

heter.

De hittills behandlade fallen har avsett den situationen att skattepliktig

uthyrning har förekommit men upphört. Liknande problem föreligger då

någon skattepliktig uthyrning inte alls kommit till stånd. Det kan vara

fråga om en nyuppförd byggnad, en nyförvärvad fastighet eller en fastig-

het som under innehavstiden byggts om men sedan inte kan hyras ut. I

dessa fall kan fastighetsägaren ha medgetts frivillig skattskyldighet innan

skattepliktig uthyrning förekommit, under förutsättning att avsikten varit

att sådan uthyrning skulle ske. Det finns enligt regeringens uppfattning

inte anledning att behandla avdragsrätten i dessa fall på annat sätt än de

fall där skattepliktig uthyrning har förekommit men upphört. Det förhål-

landet att lokalen förblir outhyrd skall således inte medföra att den fri-

villiga skattskyldigheten upphör.

Vad beträffar den av Länsrätten i Skåne län väckta frågan om outhyrda

lokaler i en överlåten fastighet kan konstateras att den bortfaller med den

av regeringen föreslagna ordningen enligt vilken den nye fastighets-

ägaren skall bli skattskyldig i samma utsträckning som den tidigare fas-

tighetsägaren, om de inte ansöker om annat (se avsnitt 7.1.3). Om de out-

hyrda lokalerna har omfattats av frivillig skattskyldighet hos den tidigare

fastighetsägaren kommer de alltså att omfattas av sådan skattskyldighet

även efter överlåtelsen. Allt under förutsättning naturligtvis att det inte

framkommer att den nye fastighetsägaren inte avser att längre hyra ut

lokalerna skattepliktigt efter den tid då de stått outhyrda.

Någon särskild lagreglering, för att uppnå den tillämpning vid

outhyrda lokaler som angetts i detta avsnitt, kan inte anses nödvändig.

Regeringen föreslår att en ny bestämmelse skall införas i 9 kap. som

reglerar i vilka fall skattskyldigheten upphör (jfr. avsnitt 7.1.4 och 7.1.6).

Av denna bestämmelse framgår motsatsvis att skattskyldigheten inte

upphör i de fall som behandlats i detta avsnitt.

7.1.6 Frivilligt utträde vid överlåtelse

Regeringens förslag: I samband med att en fastighet överlåts kan den

tidigare och den nye ägaren gemensamt begära att den frivilliga

skattskyldigheten skall upphöra.

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att den frivilliga

skattskyldigheten skall kunna upphöra på den skattskyldiges begäran

sedan fem år förflutit från utgången av det beskattningsår under vilket

skattepliktig uthyrning påbörjades.

Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, Näringslivets Skatte-

delegation och Sveriges Fastighetsägare välkomnar möjligheten till ut-

träde ur systemet. HSB Riksförbund tillstyrker förslaget Länsrätten i

Skåne län ifrågasätter om de belastningar som ett frivilligt utträde medför

överväger de positiva effekterna. Remissinstansernas svar bör ses mot

bakgrund av att utredningen föreslog att den frivilliga skattskyldigheten

skulle utvidgas till att omfatta även uthyrning till hyresgäster som inte

bedriver skattepliktig verksamhet.

Skälen för regeringens förslag: I ML finns inga regler om möjlig-

heten för en skattskyldig att begära utträde ur systemet som skattskyldig.

Om en fastighet helt eller delvis övergår till en hyresgäst som inte be-

driver någon verksamhet som medför skattskyldighet eller

återbetalningsrätt upphör dock skattskyldigheten i motsvarande mån. Om

så sker inom tre eller sex år från utgången av det kalenderår under vilket

skattskyldigheten inträtt för fastighetsägaren enligt skattemyndighetens

beslut skall han återföra den avdragna skatten respektive hälften av den.

Utredningen har föreslagit att en möjlighet för fastighetsägaren att hyra

ut med frivillig skattskyldighet även till hyresgäster som inte bedriver

skattepliktig verksamhet införs. Denna omständighet motiverade, ansåg

utredningen, att en möjlighet till frivilligt utträde skapades. Några ytter-

ligare skäl till varför ett frivilligt utträde skulle införas har vare sig

utred-

ningen eller remissinstanserna anfört. Eftersom regeringen nu inte utvid-

gar möjligheten att hyra ut till hyresgäster som inte bedriver skattepliktig

verksamhet finns det inte heller, enligt regeringens uppfattning, några

bärande skäl att tillåta frivilligt utträde. En sådan möjlighet skulle endast

öka skattemyndighetens börda, utan att skapa några synbara fördelar för

fastighetsägarna.

Förslaget i avsnitt 7.1.3 om att skattskyldigheten skall övergå vid

överlåtelser av fastigheter, motiverar emellertid, i enlighet med vad rege-

ringen redan föreslagit i det avsnittet, att parterna skall kunna begära att

skattskyldigheten upphör vid överlåtelser. Eftersom skattskyldigheten

hos den nye fastighetsägaren bl.a. påverkar vem som blir

jämkningsskyldig bör dock båda parter vara medvetna och överens om

hur skattskyldigheten skall se ut efter överlåtelsen. De bör därför båda

skriva under en ansökan om att skattskyldigheten skall upphöra.

Om parterna inte ansöker om upphörande kommer den nye fastighets-

ägaren att bli skattskyldig utan möjlighet att träda ut ur systemet. Den

nye ägaren övertar den tidigare ägarens rättighet och skyldighet att jämka

om de inte avtalar annat (se avsnitt 7.3.5). Den tidigare ägaren skall då

endast jämka på grund av den ändrade användning som skett under hans

innehavstid.

I det fall parterna ansöker om upphörande blir den tidigare fastighets-

ägaren jämkningsskyldig för all ingående skatt (se avsnitt 7.3.5). Skatten

på grund av avyttringen skall jämkas vid ett tillfälle och avse återstoden

av korrigeringstiden. Parterna bör dock även i detta fall (som vid jämk-

ning vid annan överlåtelse av fastighet) ges rätt att låta den nye fastig-

hetsägaren överta rättigheten och skyldigheten att jämka om denne be-

driver annan skattepliktig uthyrning eller annan skattepliktig verksamhet.

Även här gäller dock att den nye fastighetsägaren skall jämka på grund

av ändringar i skattskyldigheten under hans innehavstid.

7.1.7 Skattskyldighet för uthyrning till utländskt företag

Regeringens förslag: Även uthyrning till utländskt företag skall

kunna omfattas av frivillig skattskyldighet.

Utredningens förslag: Eftersom utredningen har föreslagit att fastig-

hetsägaren skulle kunna bli frivilligt skattskyldig för uthyrning även till

hyresgäster som inte bedriver verksamhet som omfattas av skattskyldig-

het enligt ML eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML

kom även uthyrning till utländskt företag att omfattas av den frivilliga

skattskyldigheten utan särskild reglering.

Remissinstanserna: Har inte kommenterat förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Den frivilliga skattskyldigheten om-

fattar idag endast uthyrning till en fastighetsägare för stadigvarande an-

vändning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till åter-

betalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Regleringen innebär bl.a. att en

fastighetsägare som hyr ut lokaler till utländska företagare, som bedriver

verksamhet som inte omfattas av skattskyldighet i Sverige men som ändå

har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 §, inte kan låta denna uthyrning

omfattas av skattskyldigheten. Detta medför i sin tur att en företagare

som är skattskyldig i ett annat land, tvingas betala den ingående moms

som fastighetsägaren inte fått avdrag för och därför debiterar dolt i hyran.

Om fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig får den utländske före-

tagaren istället en öppen ingående moms som han kan få återbetald. Ett

exempel på detta förhållande anges i en av de framställningar som över-

lämnades till utredningen med yrkanden om förändringar av lagstift-

ningen. Det var i det fallet fråga om utländska företag som provar bilar

eller bilutrustning i Sverige och som för detta ändamål hyr lokaler.

I likhet med utredningen finner regeringen att det är väsentligt att den

frivilliga skattskyldigheten även kan komma att omfatta denna form av

uthyrning. En möjlighet till frivillig skattskyldighet även till utländska

företagare som har återbetalningsrätt för ingående moms bör således in-

föras i 3 kap. 3 § ML.

En utländsk företagare som vill att hans hyresvärd skall omfattas av

frivillig skattskyldighet för lokaluthyrning till honom måste ange sitt

registreringsnummer till hyresvärden för att denne skall kunna kontrol-

lera om den utländske företagaren bedriver skattepliktig verksamhet i

något annat land. En förfrågan i VIES-systemet om någon är skattskyldig

kan endast göras genom frågan vem som har visst registreringsnummer,

inte vilket nummer en viss person har. Eftersom det även ligger i hyres-

gästens intresse att uthyrningen görs skattepliktig bör dock detta kunna

göras upp av parterna utan någon särskild reglering.

7.2 Avdragsrätt

Den som medgetts frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksam-

hetslokaler har enligt 9 kap. 3 § första stycket ML samma rätt som andra

skattskyldiga till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv

eller import i verksamheten.

En frivilligt skattskyldig har dessutom rätt till avdrag för viss annan in-

gående skatt. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 1 ML har han, om skatte-

myndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom inom tre år från

utgången av det kalenderår under vilket han har utfört eller låtit utföra

ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten, rätt till avdrag för den ingående

skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa avser lokaler

som omfattas av skattemyndighetens beslut. Enligt 9 kap. 3 § första

stycket 2 ML har en frivilligt skattskyldig fastighetsägare, som köpt en

fastighet, rätt till avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren

av fastigheten gjort avdrag för och återfört på grund av fastighetsförsälj-

ningen. Motsvarande rätt tillkommer enligt 9 kap. 3 § andra stycket ML

den som bedriver verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet.

I de följande avsnitten föreslår regeringen ändring i vissa regler

angående avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till fastigheter. För en

närmare beskrivning av det nuvarande regelsystemet hänvisas till respek-

tive avsnitt.

7.2.1 Retroaktiv avdragsrätt

Regeringens förslag: Rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt

skall även i fortsättningen föreligga för en fastighetsägare som utfört

ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, om fastighetsägaren först då

uthyrning påbörjas efter avslutade byggnadsåtgärder medges frivillig

skattskyldighet. Detta gäller endast under förutsättning att fastighets-

ägaren efter det att byggnadsarbetena avslutats inte tagit den del av

fastigheten i bruk som omfattas av åtgärderna. Avdrag skall medges i

förhållande till den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om

frivillig skattskyldighet och omfatta ingående skatt på ny-, till- eller

ombyggnad som utförts inom de tre år som närmast föregått den dag

då skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut om frivillig

skattskyldighet börjat gälla.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Föreningen Auktoriserade Revisorer anser att det

leder till olyckliga inlåsningseffekter om den retroaktiva avdragsrätten

begränsas till de fall då fastigheten inte tagits i bruk för annan verksam-

het. Föreningen påpekar att gränsdragningen mellan jämkningsreglerna

och reglerna om retroaktiv avdragsrätt måste klargöras och anser att ut-

redningens förslag till reglering kan leda till att avdrag yrkas med stöd av

båda regelsystemet och att skatten därför dras av två gånger. Sveriges

Allmännyttiga bostadsföretag anser att det inte är konkurrensneutralt att

en fastighetsägare som ansöker om retroaktiv avdragsrätt när uthyrningen

påbörjas ges rätt att dra av all ingående skatt från första utgiften, medan

däremot en fastighetsägare som ansöker om skattskyldighet under upp-

förandeskedet inte retroaktivt kan dra av den skatt som han betalat före

ansökan om skattskyldighet.

Skälen för regeringens förslag: Som nyss nämnts har fastighetsägare

enligt nu gällande bestämmelser i vissa fall rätt till retroaktivt avdrag för

ingående skatt hänförlig till ny-, till- eller ombyggnader.

Regeringen har i avsnitt 7.1.2 föreslagit att en fastighetsägare skall ges

möjlighet att ansöka om att frivilligt bli skattskyldig redan under upp-

förandet av en byggnad eller i samband med till- eller ombyggnad av en

fastighet. Utredningen ansåg att denna rätt skulle kunna förenas med en

rätt till retroaktivt avdrag för den som istället väljer att bli frivilligt

skatt-

skyldig efter färdigställandet av byggnaderna. Som främsta skäl till detta

angav utredningen att det i dess förslag endast tillåts att hela fastigheten

omfattas av frivillig skattskyldighet för att det skall kunna ges under ett

uppförande- eller ombyggnadsskede. Regeringen föreslår dock att det

skall vara möjligt att bli skattskyldig för viss del av en fastighet även

under uppförande- och ombyggnadstid (avsnitt 7.1.2). Det skulle därför

kunna övervägas att låta möjligheten till retroaktivt avdrag upphöra. Det

kan emellertid alltjämt finnas fall då det är befogat att medge en sådan

rätt. Exempelvis kan det inträffa att en fastighetsägare under den tid som

fastigheten uppförs tror att den skall användas i hans egna skattefria

verksamhet eller för skattefri uthyrning, men att senare inträffade

omständigheter visar att det är lämpligare att hyra ut fastigheten med

skattskyldighet. Framförallt kräver bestämmelserna om att

skattskyldigheten inte får omfatta uthyrning till hyresgäster som inte

bedriver skattepliktig verksamhet att en möjlighet finns kvar att med

bibehållen avdragsrätt få avvakta med att ansöka om skattskyldighet tills

uthyrningsförhållandena är klarlagda. Det torde i många fall vara svårt att

i inledningsskedet av en nybyggnation bedöma vilka hyresgäster som

kommer att hyra lokalerna. Regeringen finner därför att dagens regler om

retroaktiv avdragsrätt för den som blir frivilligt skattskyldig inom tre är

efter utgången av det år byggnationen färdigställdes alltjämt skall finnas

kvar. Liksom nu skall avdrag inte medges i större omfattning än vad som

motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig

skattskyldighet.

Utredningen har föreslagit att det till skillnad mot vad som nu gäller

bör krävas att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk för annan

verksamhet innan uthyrningen påbörjats. Utredningen fann att för det fall

detta skett fick avdragsrätten korrigeras genom jämkningsreglerna. Rege-

ringen delar utredningens uppfattning att den retroaktiva avdragsrätten

skall ses som ett undantag mot vad som normalt gäller, dvs. det är jämk-

ningsreglerna som skall användas när förändringar i avdragsrätten inträ-

der. Det bör därför krävas att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk

för någon annan verksamhet innan han ansöker om skattskyldighet och

erhåller retroaktiv avdragsrätt.

Såsom Sveriges Allmännyttiga bostadsföretag har påtalat ger reglerna

om retroaktiv avdragsrätt rätt att dra av all mervärdesskatt hänförlig till

investeringar under uppförandetiden för den som blivit skattskyldig inom

tre år därefter. Sveriges Allmännyttiga bostadsföretag anser att detta ger

en viss fördel, som inte kan anses konkurrensneutral, i förhållande till

den som först efter ett tag under uppförandetiden ansöker om frivillig

skattskyldighet.

När det gäller korrigering av ingående skatt genom jämkning är grund-

regeln att skatt som hänför sig till tid då skattskyldighet inte gäller skall

räknas av från det belopp som skall återbetalas till den skattskyldige.

Jämkningsreglerna medger årlig korrigering av den ingående skatten

först när verksamheten ändras från skattefri till skattepliktig verksamhet.

Av det skälet bör som huvudregel vid fastighetsuthyrning aldrig

kostnader som hänför sig till tid innan beslut om frivillig skattskyldighet

medföra rätt till återbetalning av mervärdesskatt. På motsvarande sätt bör

ingående skatt hänförlig till tiden innan ett beslut om skattskyldighet

under uppförande, enligt regeringens uppfattning, räknas av från det

belopp som fastighetsägaren genom årlig jämkning kan få återbetalat.

När det gäller den retroaktiva avdragsrätten kan av naturliga skäl inte

fastställas när fastighetsägaren skulle kunnat bli frivilligt skattskyldig om

han hade ansökt om detta under uppförandetiden. Frivillig

skattskyldighet skall under ett uppförandeskede, i enlighet med vad

regeringen föreslagit i avsnitt 7.1.2, kunna beviljas först då

fastighetsägaren kan visa att han avser att bedriva skattepliktig uthyrning.

När han skulle kunnat visa detta går inte att fastställa i efterhand. Det får

därför i dessa speciella fall godtas att en avvikelse från huvudregeln görs.

Regeringen kan dock inte instämma i uppfattningen att regleringen inte

är konkurrensneutral. Varje fastighetsägare har en möjlighet att avvakta

med att ansöka om frivillig skattskyldighet till dess att uthyrningen på-

börjas och därmed erhålla avdragsrätt för all ingående skatt under upp-

byggnadsperioden. Detta är inte förbehållet någon viss kategori av fastig-

hetsägare.

Då en fastighetsägare uppfört eller låtit uppföra en byggnad, under en

tid då han inte bedrivit skattepliktig verksamhet, och börjar använda

byggnaden i en verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet

finns det inte möjlighet för honom att göra motsvarande retroaktiva av-

drag. Det kan diskuteras hur stort behovet av en sådan möjlighet är.

Regeringen behandlar i avsnitt 7.2.2 det särskilda fallet att fastighets-

ägaren driver byggnadsrörelse. Om fastighetsägaren däremot inte driver

byggnadsrörelse och inte heller driver annan verksamhet som medför

skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt skall han under vissa

förutsättningar enligt 2 kap. 8 § ML redovisa skatt på uttag av bl.a. bygg-

nads- och anläggningsarbeten. Även om han senare börjar använda bygg-

naden i en verksamhet som medför skattskyldighet kommer han inte att

kunna göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till byggnads-

arbetena eller uttagen av tjänster. Den nu angivna situationen kan för-

väntas vara mycket ovanlig.

En annan situation föreligger då fastighetsägaren redan vid upp-

förandet kan visa att han skall använda byggnaden i en annan verksamhet

som medför skattskyldighet än skattepliktig uthyrning av verksamhets-

lokaler. Det bör då vara möjligt för honom att med stöd av 10 kap. 9 §

ML få återbetalning av ingående skatt redan innan skattepliktig omsätt-

ning förekommit.

Mot bakgrund av vad nu sagts finner regeringen att det inte finns till-

räckliga skäl för att låta den retroaktiva avdragsrätten enligt 9 kap. 8 §

andra stycket 1 ML gälla annan än den som medgetts frivillig skattskyl-

dighet.

7.2.2 Avdragsrätt då en fastighet som ingått i byggnadsrörelse

övergår till att användas i annan verksamhet

Regeringens förslag: Uttag av tjänster som tillförts en fastighet som

utgör anläggningstillgång i en byggnadsrörelse skall ske endast till

den del fastigheten används i en verksamhet som inte medför skatt-

skyldighet. Om fastighetsägaren övergår till att använda en fastighet

som utgjort lagertillgång i en byggnadsrörelse i en annan verksamhet

som medför skattskyldighet skall den skatt som fastighetsägaren redo-

visat för uttag av tjänster anses som ingående skatt i den senare verk-

samheten.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 8 kap. 4 § 4 ML får en skatt-

skyldig som köper en fastighet, vilken i överlåtarens byggnadsrörelse

tillförts tjänster som enligt 2 kap. 7 § uttagsbeskattats hos överlåtaren,

göra avdrag för den utgående skatt som överlåtaren har redovisat för ut-

tagen. En förutsättning för avdragsrätten är att fastigheten inte tagits i

bruk av den tidigare ägaren. Någon motsvarande avdragsrätt finns inte

om fastighetsägaren istället för att sälja fastigheten börjar använda den i

en annan verksamhet som medför skattskyldighet än byggnadsrörelsen.

Den som bedriver byggnadsrörelse har i princip rätt till avdrag för all

ingående skatt som hänför sig till verksamheten. Om näringsidkaren själv

utför eller förvärvar bl.a. byggnads- och anläggningsarbeten och tillför

dem en egen fastighet som utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen före-

ligger enligt 2 kap. 7 § första och andra styckena ML uttag av tjänster.

Uttagen skall beskattas hos den som driver byggnadsrörelsen. Uttags-

beskattningen omfattar förutom de varor och tjänster som förvärvats för

byggnadsrörelsen och för vilka avdragsrätt föreligger även t. ex. löne-

kostnader för egen personal och kapitalkostnader.

Enligt tredje stycket i samma paragraf skall även tjänster på en egen

fastighet som utgör tillgång i rörelsen men som inte är lagertillgång ut-

tagsbeskattas, om fastighetsägaren utför tjänsterna. Fastighetsägaren

skall således i dessa fall uttagsbeskattas endast för egna tjänster och inte

för köpta tjänster. Med denna bestämmelse avses framförallt fastigheter

som utgör anläggningstillgångar i byggnadsrörelsen. I bestämmelsen

görs ingen skillnad på om fastigheten också används i annan skattepliktig

verksamhet eller ej.

Något skäl till varför anläggningstillgångar som ingår i en skattepliktig

byggnadsrörelse särbehandlas (genom uttagsbeskattning) i förhållande

till anläggningstillgångar i annan skattepliktig verksamhet framgår inte

av förarbetena till bestämmelsen. Såvitt regeringen kunnat finna har inte

heller i praktiken någon uttagsbeskattning skett i dessa fall. RSV har i

Handledning för mervärdesskatt 1998 (s. 578) uttalat att det endast är

tjänster som utförs på den del av fastigheten som används i en verksam-

het som inte medför skattskyldighet som skall uttagsbeskattas. Detta kan

vara fallet t.ex. om en viss del av fastigheten hyrs ut utan att fastighets-

ägaren är frivilligt skattskyldig.

Regeringen föreslår att 2 kap. 7 § tredje stycket ML förtydligas så att

det klart framgår att uttagsbeskattning i det fall en fastighetsägare utför

tjänster på en fastighet som utgör anläggningstillgång skall ske endast till

den del fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyl-

dighet.

Som ovan nämnts finns idag ingen möjlighet för en fastighetsägare

som uttagsbeskattats för tjänster på en fastighet att få tillbaka denna skatt

om fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för skattepliktig

uthyrning. Fastigheten kommer därför, trots att den används i en verk-

samhet som medför skattskyldighet, att vara belastad med mervärdes-

skatt.

Eftersom en ny skattskyldig ägare till en fastighet får avdragsrätt för

den utgående skatt som den tidigare ägaren redovisat för uttag av tjänster

på en omsättningsfastighet är denna inte belastad med någon mervärdes-

skatt. Detsamma bör enligt regeringens mening gälla även om fastigheten

behålls av den som utfört eller låtit utföra tjänsterna. Detta kan åstad-

kommas genom att i ett tillägg till 8 kap. 4 § låta den skatt som redovisats

eller skall redovisas för uttagen utgöra ingående skatt hos byggnadsföre-

taget när detta övergår till att bedriva annan verksamhet som medför

skattskyldighet. Om byggnadsföretaget senare övergår till att använda

fastigheten i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller avyttrar

fastigheten och därigenom blir jämkningsskyldig, bör ursprungsbeloppet

enligt den föreslagna bestämmelsen i 8 a kap. 7 § utgöras av hela den

skatt som han redovisat på grund av uttagen. För att ett materiellt riktigt

resultat skall åstadkommas krävs därför att samtliga uttag som gjorts

beskattas.

Om en fastighetsägare övergår till att använda en fastighet som utgjort

anläggningstillgång i byggnadsrörelsen i en verksamhet som inte medför

skattskyldighet, följer av den bestämmelse som förelås införas i 8 a kap.

4 § att fastighetsägaren skall jämka den i byggnadsrörelsen avdragna

ingående skatten.

7.2.3 Avdragsrätt för ny ägare till fastighet

Regeringens förslag: Förvärvaren av en fastighet skall i fortsätt-

ningen kunna få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till ny-,

till- eller ombyggnad som överlåtaren utfört på fastigheten inom de tre

år som närmast föregått den dag då förvärvarens skattskyldighet enligt

skattemyndighetens beslut börjat gälla. Avdrag skall dock medges en-

dast om överlåtaren inte medgetts frivillig skattskyldighet under upp-

förandet av byggnaden och inte heller tagit den del av fastigheten som

berörs av åtgärderna i bruk före överlåtelsen. Avdraget skall medges i

förhållande till den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om

frivillig skattskyldighet.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 ML

kan som redan nämnts den som köper en fastighet få avdrag för den ingå-

ende skatt som den tidigare ägaren har gjort avdrag för men som av

denne återförts på grund av fastighetsförsäljningen, s.k. intygsmoms.

Regeringen föreslår i avsnitt 7.3.5 att den som avyttrar en fastighet

skall slippa den jämkningsskyldighet som annars föreligger vid avyttring

av investeringsvaror, om annat inte följer av avtal med den nye fastig-

hetsägaren. Är den nye fastighetsägaren skattskyldig i samma utsträck-

ning innebär överlåtelsen i sådant fall att vare sig den tidigare eller den

nye ägaren behöver jämka någon ingående skatt. Resultatet av den före-

slagna regleringen blir i detta fall identiskt med nuvarande reglering om

s.k. intygsmoms, med den skillnaden att överlåtaren inte behöver åter-

betala någon skatt och att förvärvaren inte har något avdrag att göra för

ingående skatt. Om förvärvarens skattepliktiga uthyrning är mindre om-

fattande än överlåtarens, men senare utökas så att den överstiger över-

låtarens, har han genom jämkningsåtagandet en rätt att inom korrige-

ringstiden återfå viss del av den ingående skatt som den tidigare ägaren

inte kunnat dra av för ny-, till- eller ombyggnad. Han ges också rätt att

återfå viss del av vad han själv varit tvungen att jämka under den tid fas-

tigheten användes i mindre omfattning för skattepliktig uthyrning.

Om emellertid en ny ägare till fastigheten förvärvar en fastighet efter

eller under den tid då den tidigare ägaren uppfört en fastighet utan att ha

begärt frivillig skattskyldighet ger nuvarande regler inte den nye ägaren

någon avdragsrätt. Genom de föreslagna reglerna om jämkning kan

visserligen den nye fastighetsägaren återfå viss del av den skatt som den

tidigare ägaren betalat, men det kan endast ske genom årlig jämkning,

dvs. genom att han gradvis återfår beloppet.

Regeringen har i avsnitt 7.2.1 föreslagit att den tidigare ägaren skall få

retroaktiv avdragsrätt i det fall då denne inte ansökt om frivillig skatt-

skyldighet under uppförandet av en byggnad. En avdragsrätt som ger

samma resultat för den nye ägaren bör enligt regeringens mening införas

i föreslagna 9 kap. 8 §.. Om en sådan möjlighet inte införs föreligger risk

att den tidigare ägaren tvingas till att söka frivillig skattskyldighet under

ett uppförandeskede trots att fastigheten till övervägande del inte är an-

passad för uthyrning till hyresgäster som bedriver verksamhet som med-

för skattskyldighet. Som ovan påtalats ges en ny fastighetsägare rätt att

göra avdrag för den utgående skatt som den som driver byggnadsrörelse

har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Avdragsrätten bör enligt

regeringens mening inte vara beroende av från vem en fastighet för-

värvas. Om avdrag medges vid förvärv från någon som bedriver bygg-

nadsrörelse bör avdrag medges även vid förvärv från någon som utan att

bedriva byggrörelse uppför en fastighet.

Den nye fastighetsägaren bör medges avdrag under i princip samma

villkor som enligt vad som sagts i avsnitt 7.2.1 skall gälla för retroaktivt

avdrag. Avdrag bör således medges endast för ingående skatt som hänför

sig till ny-, till- eller ombyggnad inom de tre år som närmast föregått den

dag då skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut börjat gälla.

Avdrag bör inte medges i större omfattning än vad som motsvarar den

skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet.

Retroaktiv avdragsrätt bör dessutom gälla endast för det fall att den tidi-

gare och den nye ägaren inte tagit fastigheten i bruk. Om någon av dessa,

innan ansökan om frivillig skattskyldighet, har börjat använda fastigheten

för en verksamhet som är undantagen från beskattning bör huvudregeln

gälla, dvs. jämkningsreglerna får tillämpas då den frivilliga skattskyldig-

heten inträder. En del av den ingående skatten hänför sig i detta fall till

kostnader som har förbrukats under den tid då den skattefria verksam-

heten pågått

7.3 Jämkning av ingående skatt

I avsnittet nedan diskuteras frågan om det skall finnas ett eller två system

för att i efterhand korrigera avdrag för ingående skatt, dvs. både regler

om återföring och jämkning. I de därpå följande avsnitten föreslås

ändringar i de nuvarande jämkningsreglerna.

7.3.1 Ett eller två system för att i efterhand korrigera medgivet

avdrag för ingående skatt

Regeringens förslag: Bestämmelserna om återföring av skatt då

skattepliktig fastighetsuthyrning upphör slopas. De särskilda regler

som behövs för att i efterhand korrigera avdrag för ingående skatt ut-

formas inom ramen för jämkningsreglerna.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran.

Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande bestämmelser finns

i ML två system för att i efterhand justera tidigare medgivna avdrag för

ingående skatt rörande fastigheter. I 9 kap. 5 och 6 §§ ML regleras åter-

föring av skatt när en fastighet som omfattats av frivillig skattskyldighet

överlåts och då skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupp-

låtelse inte längre föreligger. Allmänna bestämmelser om jämkning av

avdrag för ingående skatt i vissa fall finns i 8 kap. 16 a 16 f §§ ML. De

senare bestämmelserna rör förvärv eller import av investeringsvaror,

varmed avses bl.a. fastigheter vilkas anskaffningsvärde överstiger

200 000 kr och tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet,

då den sammanlagda anskaffningskostnaden för sådana tjänster över-

stiger 200 000 kr per beskattningsår. Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall inte jämkas om förutsättningar för återföring av skatt enligt

9 kap. 5 och 6 §§ ML föreligger. Vid frivillig skattskyldighet kan jämk-

ning därför komma i fråga först sedan tiden löpt ut för återföring av skatt.

Bestämmelserna i 8 kap. 16 a 16 f §§ ML om jämkning av avdragen

skatt grundar sig på motsvarande bestämmelser i artikel 20 i det sjätte

mervärdesskattedirektivet och infördes i ML i samband med att Sverige

blev medlem i EU. I förarbetena till lagändringen anfördes att det i prin-

cip fick anses obligatoriskt för medlemsländerna att införa sådana regler

(SOU 1994:88, s. 271, prop. 1994/95:57 s. 134).

De två olika regelverken för att i efterhand rätta felaktiga avdrag har-

monierar inte med varandra och kan leda till mindre lämpliga resultat. Ett

exempel är följande. En fastighetsägare registreras som skattskyldig år 1.

År 3 sker en ombyggnad. Om försäljningen av fastigheten sker år 6 skall

överlåtaren fullgöra sin återföringsskyldighet. Förvärvaren kan dock med

stöd av överlåtarens intyg medges avdrag med det belopp som över-

låtaren återfört och betalat till staten. Varken överlåtarens eller för-

värvarens resultat påverkas således av återföringsbeloppet som sådant.

Sker försäljningen i stället år 7 skall någon återföring inte göras.

Däremot skall jämkning ske av skatt avseende tillbyggnaden. Den skatt

som överlåtaren jämkar kan förvärvaren inte få avdrag för, varför

jämkningen får en resultatpåverkan.

Det får anses i hög grad önskvärt att ML skall innehålla endast ett sys-

tem för att korrigera tidigare avdragen ingående skatt. Jämkningsregler

av i huvudsak det innehåll som 8 kap. 16 a 16 f §§ ML har måste på

grund av tvingande EG-rätt finnas kvar. De särskilda återföringsreglerna

i 9 kap. 5 och 6 §§ ML bör därför slopas och ersättas med de komplette-

rande regler som kan behövas när det gäller uthyrning av fast egendom.

I de närmast följande avsnitten redovisas regeringens överväganden

beträffande dessa kompletterande regler och behovet av andra ändringar

av gällande regler. I enlighet med vad Lagrådet föreslagit tas jämknings-

reglerna in i ett nytt kapitel, 8 a kap. ML.

7.3.2 Investeringsvaror

Regeringens förslag: Rättighet och skyldighet att jämka avdrag för

ingående skatt knyts till förvärvet av investeringsvaror. Skatten på

löpande reparationer och underhåll, administration och drift av ut-

hyrda fastigheter kommer därför inte att behöva jämkas. Med investe-

ringsvaror skall i detta sammanhang avses fastigheter som belastats

med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, fastigheter som tillförts

varor och tjänster genom skattepliktiga uttag som senare gett rätt till

avdrag samt hyresrätter och bostadsrätter som belastats med ingående

skatt på grund av att innehavaren utfört ny-, till- eller ombyggnad av

lokalen. Detta skall gälla endast om den ingående skatten på ny-, till-

eller ombyggnaden eller uttagen överstiger 100 000 kr. Vidare skall

med investeringsvaror avses maskiner, inventarier och liknande

anläggningstillgångar om den ingående skatten på anskaffningskost-

naden för tillgången uppgår till minst 50 000 kr. Verksamhetstillbehör

anses vid tillämpningen av jämkningsreglerna inte tillhöra fastighet.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation anser att åtgärder

som faller in under det utvidgade reparationsbegreppet bör vid tillämp-

ningen av jämkningsreglerna hanteras på samma sätt som kostnader för

reparation och underhåll.

Skälen för regeringens förslag: Jämkningsreglerna i 8 kap. 16 a

16 f §§ ML tillämpas på investeringsvaror. Med investeringsvaror avses

maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde

minskar samt fastigheter. Med förvärv av fastighet likställs förvärv av

tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. Anskaffnings-

kostnaden för vad som utgör eller jämställs med investeringsvaror skall

överstiga 200 000 kr för att jämkningsreglerna skall vara tillämpliga.

Omsättning av fastigheter är enligt 3 kap. 2 § ML undantagen från

skatteplikt. Någon utgående skatt skall därför normalt inte redovisas av

överlåtaren för försäljningen av en fastighet. Detta gäller i princip även

om överlåtaren t.ex. låtit uppföra en byggnad på fastigheten. Om det har

skett i överlåtarens byggnadsrörelse och om överlåtaren varit skyldig att

redovisa skatt för uttag av tjänster som han tillfört fastigheten gäller dock

att en skattskyldig förvärvare enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 ML har

rätt att göra avdrag för skatten på överlåtarens uttag.

Industritillbehör anses enligt 1 kap. 11 § ML inte tillhöra fastighet.

Annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör,

s.k. verksamhetstillbehör, anses visserligen som fast egendom, men om-

fattas enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 ML inte av undantaget från skatte-

plikt. Vid avyttring av fastighet med industritillbehör beskattas de senare

men inte fastigheten som sådan. Detsamma gäller verksamhetstillbe-

hören. Omsättningen av industri- och verksamhetstillbehör kan dock vara

undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML, nämligen om den in-

går i överlåtelse av en verksamhet. Enligt regeringens uppfattning saknas

därför skäl att vid jämkningen betrakta maskiner m.m. som utgör verk-

samhetstillbehör på annat sätt än andra maskiner. Även verksamhets-

tillbehör som utgör anläggningstillgångar bör således jämkas enligt reg-

lerna för maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar i

8 kap. 16 a § andra stycket 1 och inte vid reglernas tillämpning ingå i fas-

tigheten. Andra byggnadstillbehör kommer dock att omfattas av jämk-

ningsreglerna för fastighet.

Syftet med införandet av en beloppsgräns var att undvika att jämkning

skulle behöva göras med små belopp (prop. 1994/95:57 s. 189). De

belopp som avsetts har uppenbarligen varit skattebeloppen, dvs. beloppen

av den ingående skatt som skall jämkas. Med hänsyn härtill framstår det

för närvarande använda uttrycket fastigheter vars anskaffningskostnad

överstiger 200 000 kronor i 8 kap. 16 a § andra stycket 2 som mindre

lämpligt enligt regeringens uppfattning. I det fallet att en fastighet för-

värvas från en överlåtare som varit skyldig att redovisa mervärdesskatt

på uttag av tjänster står anskaffningskostnaden för fastigheten inte i

någon given relation till skattens storlek.

Om syftet med beloppsgränsen skall uppnås bör den i stället avse stor-

leken av den ingående skatt som skall jämkas. Vid bestämmandet av

skattebeloppet bör hänsyn tas till att jämkningstiden när det gäller ingå-

ende skatt som hänför sig till fastigheter enligt vad som föreslås i avsnitt

7.3.6 skall vara tio år. Regeringen föreslår därför att fastigheter skall an-

ses som investeringsvaror, om den skatt som på grund av förvärvet utgör

ingående skatt hos förvärvaren överstiger 100 000 kr.

Med förvärv av fastighet jämställs enligt nuvarande bestämmelser för-

värv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. Enligt

regeringens mening är det klart att den ingående skatt som belöper på

sådana åtgärder bör kunna bli föremål för jämkning. Bestämmelsen kan

dock med fördel utformas så att det är de fastigheter som har varit före-

mål för ny-, till- eller ombyggnad som utgör investeringsvaror. Även

hyresrätter och bostadsrätter bör anses som investeringsvaror, om inne-

havaren har utfört ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten. Belopps-

gränsen bör relateras till den ny-, till- eller ombyggnad som företagits

respektive det uttag som gjorts. I förekommande fall bör vid tillämpning

av beloppsgränsen åtgärder som företagits eller uttag som gjorts under ett

beskattningsår läggas samman. Beloppsgränsen bör på samma sätt som i

fråga om förvärv av fastigheter avse den skatt som belöper på förvärven

och bestämmas till 100 000 kr. Ett förvärv av tjänster som avser ny-, till-

eller ombyggnad av fastighet bör i detta sammanhang anses ha skett det

beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk eller, vid bygg-

nads- eller anläggningsentreprenader, slutbesiktning eller någon annan

jämförlig åtgärd vidtagits.

Den ingående skatt som avses i 8 kap. 4 § första stycket 4 ML hänför

sig till uttag av tjänster, för vilka den tidigare ägaren av fastighet varit

skyldig att redovisa utgående skatt. Tjänsterna innefattar enligt 2 kap. 7 §

andra stycket ML även reparation och underhåll. Detta innebär att den

jämkningsskyldighet som kan komma att åvila den nye ägaren omfattar

skatten även på sådana tjänster, trots att jämkning i övrigt skall ske en-

dast beträffande skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad.

Denna skillnad får dock av praktiska skäl godtas.

Med den utformning av begreppet investeringsvaror som nu förordats

bör även den i 8 kap. 16 a § andra stycket 1 ML intagna beloppsgränsen

anges som ett skattebelopp, förslagsvis 50 000 kr.

I detta sammanhang aktualiseras ytterligare några frågor om begreppet

ny-, till- eller ombyggnad.

Enligt de nuvarande bestämmelserna om återföring skall, om grund för

återföring föreligger, ingående skatt som hänför sig till de uthyrda loka-

lerna återföras, oavsett om de hänför sig till kostnader som skall

aktiveras eller till kostnader som är direkt avdragsgilla, t.ex. kostnader

för reparationer, drift och underhåll. Regeringsrätten har i ett rättsfall

(RÅ 1997 ref. 15) funnit att en åtgärd kunde anses som ny-, till- och

ombyggnad och att retroaktivt avdrag därför kunde medges, trots att

omedelbart avdrag medgetts vid inkomstbeskattningen. I RSV:s

Handledning för mervärdesskatt 1999 anges att till ombyggnad räknas

även sådana åtgärder som enligt punkt 3 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen (1928:370) är hänförliga till det utvidgade

reparationsbegreppet (s. 484).

I Danmark gäller att skatt hänförlig till underhåll och reparation av fast

egendom till ett sammanlagt belopp om 75 000 dkr exklusive mervärdes-

skatt liksom drift- och administrationskostnader inte skall jämkas. I

Finland gäller den s.k. rättelseskyldigheten endast byggtjänster i samband

med nybyggen och grundliga förbättringar. Avdrag för anskaffningar i

samband med reparation, underhåll och skötsel av fastigheten skall inte

korrigeras. Med grundliga förbättringar avses sådana utgifter som i in-

komstbeskattningen har aktiverats som anskaffningskostnad för fastig-

heten.

Bestämmelserna om återföring av avdrag för ingående skatt har till-

kommit framför allt för att motverka missbruk av avdragsrätten. Utan en

sådan återföringsskyldighet skulle det vara möjligt att göra avdrag för

ingående skatt som belöper på uppförandet av en byggnad och efter en

kortare tid ta byggnaden i bruk för en verksamhet som inte medför skatt-

skyldighet. Bestämmelserna om jämkning, som införts i överensstäm-

melse med artikel 20 i sjätte direktivet, innebär att det är möjligt att kor-

rigera ett avdrag för ingående skatt i såväl sänkande som höjande

riktning och därmed åstadkomma att avdraget materiellt sett anpassas till

ändringar av den verksamhet som bedrivs.

Kostnader för administration och drift får anses belöpa på den period

under vilken de uppkommit. Någon anledning att jämka skatten på så-

dana kostnader kan därför inte anses föreligga.

Det kan sättas i fråga hur sådana kostnader för löpande reparationer

och underhåll som vid inkomsttaxeringen är direkt avdragsgilla skall be-

traktas. Åtgärderna kan vara värdehöjande, men normalt under en be-

gränsad tid. De kan i många fall betraktas som kostnader för att åtgärda

det slitage som en byggnad varit utsatt för under den tid den använts för

den verksamhet som bedrivits i den. Regeringen anser för sin del att

något behov för närvarande inte föreligger av att jämka den skatt som

hänför sig till åtgärder som nu avses. Därvid har också beaktats att ett

sådant ställningstagande bidrar till en förenkling av systemet.

När det gäller sådana byggnadsåtgärder som enligt punkt 3 av anvis-

ningarna till 23 § kommunalskattelagen är hänförliga till det s.k. utvid-

gade reparationsbegreppet, anser regeringen i likhet med utredningen att

bedömningen bör bli en annan. De åtgärder som det här är fråga om,

exempelvis upptagande av fönster- och dörröppningar samt flyttning av

innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler är

värdehöjande i större utsträckning än rena reparationsåtgärder. Det är

också åtgärder som typiskt sett sker under en begränsad tid. Åtgärderna

är av sådan karaktär att det framstår som lämpligt att jämställa dem med

ombyggnad. Den ingående skatt som hänför sig till sådana åtgärder bör

därför i princip bli föremål för jämkning. Vid bedömning av en åtgärds

karaktär bör den omfattande rättspraxis som utvecklats i denna fråga

avseende inkomstbeskattningen tjäna till vägledning.

Genom att i de föreslagna bestämmelserna knyta jämkningsskyldig-

heten till skatten på ny-, till- eller ombyggnad kommer skatten på kostna-

der för bl.a. drift, underhåll och vanliga reparationer inte att bli föremål

för jämkning. Skulle det visa sig att bestämmelserna om jämkning när det

gäller reparationer och underhåll ger upphov till tillämpningsproblem

eller skatteundandragande åtgärder bör övervägas t.ex. att som i

Danmark införa en beloppsgräns.

7.3.3 När jämkning skall ske

Regeringens förslag: Jämkning skall ske när en lokal som använts för

skattepliktig uthyrning börjar användas för ändamål som inte medför

avdragsrätt och när en ändring sker i motsatt riktning. När skattskyl-

dighet medgetts redan innan uthyrning påbörjats skall den ingående

skatten jämkas så att den avdragna skatten motsvarar den skatteplik-

tiga uthyrning som faktiskt kommer till stånd. Jämkning skall ske

även då skattskyldigheten upphör på begäran av den skattskyldige och

då den som frivilligt är skattskyldig försätts i konkurs. Den avdragna

ingående skatten skall i vissa fall jämkas då en fastighet som ingår i

en verksamhet som medför frivillig skattskyldighet övergår till en ny

ägare.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Har lämnat förslagen utan erinran.

Skälen för regeringens förslag: Regeringen har i avsnitt 7.3.1 funnit

att bestämmelserna om återföring av skatt i 9 kap. 5 och 6 §§ ML bör

slopas och att jämkningsreglerna i 8 kap. 16 a 16 f §§ ML bör

kompletteras med de bestämmelser som föranleds av regeringens förslag.

Utöver att jämkningsbestämmelserna i 8 kap. bör föras över till ett nytt

8 a kap. bör vissa ändringar göras i dem. Reglerna som berör endast

jämkning i samband med frivillig skattskyldighet för uthyrning av

verksamhetslokaler bör tas in i 9 kap.

Grunderna för jämkning anges för närvarande i fyra punkter i 8 kap.

16 b § ML. Jämkning föranleds av att användningen av en investerings-

vara ändras eller att en sådan vara avyttras. Jämkningen kan göras så att

högre eller lägre avdrag medges.

Av punkterna 1 och 2 framgår att jämkning av avdrag för ingående skatt

skall ske om användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att

avdragsrätten minskar eller ökar. När det gäller en fastighet i vilken det

finns lokaler som är föremål för skattepliktig uthyrning skall jämkning

till fastighetsägarens nackdel ske om han övergår till att använda en så-

dan lokal i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet, vare sig

denna består i uthyrning för bostadsändamål eller i omsättning av från

skatteplikt undantagna varor eller tjänster. En frivilligt skattskyldig fas-

tighetsägare som använder en fastighet i en egen verksamhet som inte

medför skattskyldighet eller för bostadsändamål men som övergår till att

hyra ut den som verksamhetslokal bör vara berättigad till jämkning så att

hans avdragsrätt ökar.

Om en fastighet övergår till att vara outhyrd och inte heller används

bör den anses komma till annan användning då den faktiskt börjar använ-

das på nytt. Det är först vid denna tidpunkt som jämkning blir aktuellt.

Vad som nu sagts gäller i princip även första- och andrahandshyresgäst

och bostadsrättshavare beträffande den eller de lokaler som han

disponerar. Även fastighetsägaren blir skyldig att jämka sin ingående

skatt, om en första- eller andrahandshyresgäst eller en bostadsrättshavare

övergår till att använda lokalen eller lokalerna för bostadsändamål.

En fastighetsägare kan enligt regeringens förslag bli frivilligt skatt-

skyldig för uthyrning av fastighet redan innan någon uthyrning har på-

börjats eller har påbörjats beträffande endast någon enstaka lokal i fastig-

heten. Det krävs alltså inte att alla verksamhetslokaler i fastigheten skall

vara uthyrda för att frivillig skattskyldighet skall kunna medges. Skatt-

skyldigheten kan därför komma att omfatta även lokaler som är avsedda

som verksamhetslokaler men som från början är outhyrda. Skulle det

senare visa sig att lokalerna tas i bruk i en av fastighetsägaren bedriven

egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller för bostads-

ändamål, finns det skäl att föreskriva att den avdragna ingående skatten

skall jämkas till fastighetsägarens nackdel. Om ändringen i stället sker så

att en större del av fastigheten används för uthyrning som verksamhets-

lokaler än som planerats bör jämkning kunna ske till fastighetsägarens

fördel. Vad som nu sagts föranleder inte någon ändring av bestämmel-

serna punkterna 1 och 2 utan följer redan av den utformning punkterna

har idag.

I 8 kap. 16 b § 3 ML anges att jämkning skall ske om en annan investe-

ringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig,

under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört

avdragsrätt. Bestämmelsen är motiverad av att avyttringen av varan är en

skattepliktig transaktion för vilken mervärdesskatt skall redovisas och

den syftar till att ge den skattskyldige avdrag för den ingående skatt som

inte tidigare varit avdragsgill. I 8 kap. 16 d § tredje stycket ML finns en

begränsning av jämkningsbeloppet. Bestämmelserna omfattar

uttryckligen inte fastigheter. På grund av förutsättningen att

omsättningen skall vara skattepliktig omfattar den inte heller avyttring av

hyresrätter eller bostadsrätter.

I avsnitt 7.3.5 behandlas frågan om jämkning vid överlåtelse av fastig-

het närmare. Det föreslås där bl.a. att skyldighet att jämka ingående skatt

på grund av själva överlåtelsen skall föreligga för den förre ägaren endast

om detta följer av avtalet mellan parterna.

Enligt nuvarande regler om återföring uppkommer inte någon återfö-

ringsskyldighet för hyresgäster eller bostadsrättshavare om

skattskyldigheten för deras uthyrning upphör. Däremot gäller reglerna för

fastighetsägaren, som kan bli återföringsskyldig för den skatt han gjort

avdrag för när t.ex. hyresgästen vidtagit sådana åtgärder att förutsätt-

ningar för frivillig skattskyldighet inte längre föreligger. De nya bestäm-

melserna om jämkningsskyldighet bör utformas så att en frivilligt skatt-

skyldig första- eller andrahandshyresgäst eller bostadsrättshavare som

exempelvis övergår till att hyra ut skattefritt eller börjar bedriva annan

skattefri verksamhet bör vara skyldig att jämka avdrag för ingående skatt

som denne dragit av tidigare. I annat fall skulle reglerna kunna medföra

t.ex. att en första- eller andrahandshyresgäst inte blir jämkningsskyldig

för det fall han först utför en ny-, till- eller ombyggnad som medför rätt

till avdrag för ingående skatt som belöper på kostnaderna och därefter

övergår till skattefri verksamhet. Fastighetsägaren bör dock jämka den

skatt som han själv dragit av. Vid frivillig skattskyldighet bör därför en

regel införas som innebär att i fall då skattskyldigheten upphör både fas-

tighetsägaren och innehavaren av rättigheten skall jämka, var och en av

dem för den ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad

som denne tillfört den lokal som omfattas av den frivilliga skattskyldig-

heten.

Även då en hyresgäst eller bostadsrättshavare överlåter en hyresrätt

eller bostadsrätt bör jämkningen fullgöras av dessa med möjlighet att låta

den nye hyresgästen eller bostadsrättshavaren överta överlåtarens rättig-

het och skyldighet att jämka. Se vidare avsnitt 7.3.5.

Det förhåller sig emellertid annorlunda när hyresgästen eller den som

hyr en bostadsrätt lämnar rätten utan att den överlåts till någon annan.

Om en lokal står tom efter en uthyrning om omfattats av frivillig skatt-

skyldighet innebär detta inte att någon ändrad användning sker. Detta

utflyttning är således vare sig någon avyttring eller ändrad användning,

varför någon jämkningssituation inte bör föreligga i denna situation. I

detta fall bör rättigheten och skyldigheten att jämka av hyresgäst avdra-

gen ingående skatt övergå på fastighetsägaren.

Även i de fall då ingående skatt slussats till hyresgästen från

hyresvärden med stöd av regeln i 8 kap. 4 § 5 bör hyresgästen jämka om

användningen av lokalen ändras eller den överlåts. Skyldigheten och

rättigheten att jämka avdrag för ingående skatt bör, liksom i övriga fall,

tillfalla fastighetsägaren endast i de fall hyresgästen lämnar lokalen.

När en fastighetsägare eller annan som frivilligt är skattskyldig försätts

i konkurs bör jämkning ske. I avsnitt 7.3.7 behandlas denna fråga

närmare.

Jämkning bör inte ske när en fastighet i sin helhet rivs eller förstörs av

orsak som fastighetsägaren inte råder över. Inte heller bör jämkning ske

när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten i en annan verk-

samhet som medför skattskyldighet.

7.3.4 Hur jämkning skall ske

Regeringens förslag: I de fall skyldighet att jämka ingående skatt

föreligger på grund av att tidigare medgiven skattskyldighet under

uppförande upphört eller på grund av överlåtelse av fastighet eller

konkurs skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden

av korrigeringstiden. I övriga fall skall jämkning ske årligen. Vid

jämkning på grund av ändrad användning skall avdragsrätten under

jämkningsåret bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången

av året. Föreligger särskilda skäl får avdragsrätten i stället bestämmas

efter vad som är skäligt. Jämkning skall inte ske om förändringen av

avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen är

mindre än 5 procentenheter.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens

förslag. Utredningen föreslår dock att jämkning på grund av att

skattskyldigheten upphör alltid skall ske vid ett enda tillfälle och avse

återstoden av korrigeringstiden. Bestämmelsen om att jämkning inte skall

ske om förändringen av avdragsrätten är mindre än 5 procentenheter har

tillkommit på förslag av Sveriges Allmännyttiga bostadsföretag. Även

Föreningen Auktoriserade Revisorer och Riksskatteverket anser att

förändringen av avdragsrätten bör uttryckas i procentenheter.

Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade

Revisorer, Näringslivets Skattedelegation, Sveriges Allmännyttiga

bostadsföretag och Sveriges Fastighetsägareförbund anser att det är

omotiverat att ha olika reglering i de fall då skattskyldigheten för viss

lokal upphör och i de fall då skattskyldigheten utvidgas till att omfatta

ytterligare lokaler. I det förra fallet skall jämkningen ske omedelbart,

men i det senare årligen. Föreningen Auktoriserade Revisorer välkomnar

försök att underlätta tillämpningen genom föreskrift om att avdragsrätten

skall bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året, men

anser att kravet på särskilda skäl gör att den nuvarande regleringen är att

föredra.

Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande bestämmelse i

8 kap. 16 d § andra stycket ML skall vid överlåtelse av investeringsvaror

avdraget jämkas vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigerings-

tiden. Detta bör i princip gälla också när en fastighet som varit föremål

för skattepliktig uthyrning överlåts. I avsnitt 7.3.5 behandlas frågan om

jämkning vid överlåtelse av fastighet närmare. Det föreslås där bl.a. att

skyldighet att jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall

föreligga för den förre ägaren endast om detta följer av avtalet mellan

parterna. Överlåtaren skall dock alltid jämka på grund av ändrad använd-

ning som inträffat under hans innehavstid.

Vad nu sagts om överlåtelse av fastighet bör gälla också då en frivilligt

skattskyldig första- eller andrahandshyresgäst eller bostadsrättshavare

överlåter nyttjanderätten till en disponerad lokal. Särskilda bestämmelser

om detta bör införas i lagen.

Om användningen av en investeringsvara ändras skall, enligt nuva-

rande regler i 8 kap. 16 d § första stycket, ingående skatt jämkas varje

räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden. Tillämpat på fastig-

heter som omfattas av frivillig skattskyldighet innebär detta att för det

fall uthyrningen av en lokal övergår från att vara skattepliktig till att bli

skattefri eller tvärtom skall den ingående skatten för investeringar i denna

lokal jämkas årligen. Utredningen har dock funnit att särskilda över-

väganden måste göras när det gäller den frivilliga skattskyldigheten. Om

den frivilliga skattskyldigheten upphör kan detta innebära att fastighets-

ägaren inte längre bedriver någon verksamhet som omfattas av skattskyl-

dighet. Det är olämpligt att någon skall vara kvar i systemet för frivillig

skattskyldighet enbart på den grunden att jämkningsskyldighet kvarstår

ansåg utredningen. Jämkning borde därför även i detta fall ske vid ett

enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. För att inte olika

förutsättningar skulle råda för den som inte har kvar någon lokal som är

föremål för skattepliktig uthyrning efter upphörandet och den som fort-

sätter att hyra ut lokaler fann utredningen att dessa fall borde regleras på

samma sätt.

Remissinstanserna har dock pekat på flera olägenheter med en ordning

där jämkning skall ske vid ett tillfälle om det är fråga om att skattskyl-

digheten upphör men årligen om skattskyldigheten utvidgas till att om-

fatta ytterligare lokaler. Om fastighetsägaren tvingas att jämka hela den

ingående skatten omedelbart när han övergår till att exempelvis hyra ut

till en icke skattskyldig hyresgäst kan detta leda till betydande likvidi-

tetsnackdelar för fastighetsägaren och påverka hyressättningen i höjande

riktning. Regeringen delar utredningens uppfattning att det i och för sig

är olämpligt att någon skall vara kvar i systemet med frivillig skattskyl-

dighet enbart av det skälet att jämkningsskyldighet föreligger. Den om-

ständigheten att jämkningsskyldighet kan förekomma trots att inte fastig-

hetsägaren bedriver någon skattepliktig verksamhet är dock ingen främ-

mande företeelse. Det är fallet då fastighetsägaren från att bedrivit en

skattepliktig verksamhet i sin fastighet övergår till att bedriva en undan-

tagen verksamhet. Så länge fastighetsägaren har kvar fastigheten är han

jämkningsskyldig inom korrigeringstiden. Regeringen anser därför att en

fastighetsägare som inte längre är frivilligt skattskyldig skall jämka

årligen på grund av den ändrade användningen (dvs. upphörandet av den

skattepliktiga uthyrningen) som utlöst jämkningsskyldigheten. De enda

fall då jämkning skall ske vid ett enda tillfälle är då fastigheten överlåts,

vid konkurssituationerna samt då fastigheten omfattats av skattskyldighet

under uppförandeskede men skattskyldigheten upphört.

Liksom utredningen anser regeringen att jämkning inte bör ske i de fall

då en fastighetsägaren övergår till att använda lokalen i en annan verk-

samhet som medför skattskyldighet.

Enligt 8 kap. 16 d § första stycket ML skall en årlig jämkning göras

beträffande en viss andel av den ingående skatten vid förvärvet av inves-

teringsvaran (ursprungsbeloppet). Det belopp med vilket jämkning

årligen skall göras (jämkningsbeloppet) skall beräknas till samma andel

av skillnaden mellan avdragsrätten för ingående skatt vid förvärvet och

avdragsrätten beräknad efter förhållandena under det aktuella året. I det

fall avdrag gjorts för ingående skatt och användningen därefter ändrats

skall enligt 8 kap. 16 e § tredje stycket ML avdragsrätten under jämk-

ningsåret bestämmas med ledning av förhållandena under hela året. Hur

begreppen förhållandena under det aktuella året och förhållandena

under hela året skall tolkas är inte helt klarlagt. I prop. 1994/95:57 Mer-

värdesskatten och EG anförs (s. 190 f) att avsikten med regeln är att klar-

göra att det för jämkning krävs att en ändrad användning av en investe-

ringsvara har en viss omfattning i tid och att det inte är tillräckligt att

användningen ändras endast under en mycket kort tid under det aktuella

året. Vidare sägs att det är omständigheterna i det enskilda fallet som

skall vara avgörande för huruvida jämkning skall ske eller inte. Det

anförs också att det vore olämpligt att bestämma några fasta tidsgränser

eftersom de relevanta omständigheterna i stor utsträckning kan variera

från fall till fall. Omständigheter som kan beaktas i ett enskilt fall kan

t. ex. vara verksamhetens art och graden av användningen av en vara i en

skattepliktig verksamhet.

Om förhållandena förändras flera gånger under ett år eller om föränd-

ringen sker vid annan tidpunkt än årsskiftet skulle kunna hävdas att be-

räkningen borde ske månadsvis istället för årsvis. Regeringen anser dock

i likhet med utredningen att en sådan beräkning blir svår att tillämpa.

Även den nuvarande regleringen kan emellertid orsaka problem vid

tillämpningen. Det är de skattskyldiga som har att bedöma jämknings-

skyldigheten. Det är därför viktigt att de regler som styr denna görs så

klara som möjligt. Jämkningsskyldigheten bör, enligt regeringens me-

ning, inte göras beroende av omständigheter som kan bedömas olika från

fall till fall. Reglerna bör därför ändras så att det framgår att det i princip

är förhållandena vid jämkningsårets utgång som blir avgörande för jämk-

ningsskyldigheten. En sådan regel bör införas i föreslagna 8 a kap. 10 §.

Under det år då jämkningen skall ske på grund av ändrad användning

skall investeringsvaran antas helt ha använts i den verksamhet som börjar

bedrivas efter förändringen. Detta synes också överensstämma med det

sätt på vilket reglerna tillämpats i praktiken.

En sådan bestämmelse skulle i något fall kunna utnyttjas på ett icke av-

sett sätt genom att en tillgång regelmässigt används i en verksamhet som

inte medför skattskyldighet under beskattningsåret men förs över till en

verksamhet eller verksamhetsgren som medför skattskyldighet mot slutet

av året. För att undvika att så sker finner regeringen liksom utredningen

att det i 8 a kap. 10 § bör läggas till en föreskrift om att avdragsrätten, då

särskilda skäl föreligger, får bestämmas efter vad som är skäligt.

Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att regeln istället för att

föreskriva särskilda skäl borde formuleras så att avdragsrätten vid uppen-

bart missbruk bör bestämmas efter vad som är skäligt. Regeringen finner

dock att det inte bör krävas uppenbart missbruk för att regeln skall vara

tillämplig. Visserligen borde regeln komma att tillämpas näst intill ute-

slutande för att förhindra ett skatteundandragande, men det bör inte krä-

vas att det skall gå att fastställa att ett uppenbart missbruk föreligger.

Tillämpat på ett fall med en fastighet som används för skattepliktig ut-

hyrning innebär jämkningsreglerna följande.

Exempel 1. Antag att en nybyggnad utförs på en fastighet och att den

tas i bruk år 1 (räkenskapsår = kalenderår). Fastighetsägarens ingående

skatt uppgår till 6 miljoner kr. I byggnaden finns två verksamhetslokaler

som är föremål för skattepliktig uthyrning och dessutom bostäder. Av

den ingående skatten belöper 600 000 kr på verksamhetslokal 1, 2,4

miljoner kr på verksamhetslokal 2 och 3 miljoner kr på bostäderna.

Verksamheten antas till hälften medföra skattskyldighet enligt ML. Om

fastighetsägaren under år 5 övergår till att använda verksamhetslokal 1

för bostadsändamål skall jämkning ske. Ursprungligen har 50 % eller 3

miljoner kr av skatten varit avdragsgill. Efter ändringen av användningen

år 5 omfattar avdragsrätten 40 % av verksamheten. I den första

redovisningen år 6 skall jämkning ske. Av ursprungsbeloppet 600 000 kr

kan 60 000 anses belöpa på varje år under jämkningsperioden. Under år 5

skall lokalen anses ha använts för ändamål som inte medför rätt till

avdrag för ingående skatt oavsett när under året användningen ändras.

Jämkning under år 6 skall därför ske med 60 000 kr. Under de

återstående 5 åren av jämkningstiden skall jämkning ske med 60 000 kr

årligen.

Exempel 2. Exempel 1 kan ändras så att fastighetsägaren har byggt om

verksamhetslokal 1 och att ombyggnaden blivit klar år 4. Den ingående

skatten på ombyggnaden uppgår till 125 000 kr. Eftersom lokalen då

fortfarande används för skattepliktig uthyrning skall denna skatt i sin hel-

het vara avdragsgill för fastighetsägaren. Då lokalen år 5 övergår till att

användas för bostadsändamål är det materiellt befogat att den jämkning

som då skall göras beräknas på dels den ursprungliga skatt som belöpte

på lokalen, 600 000 kr, dels skatten på ombyggnaden, 125 000 kr. En

särskild jämkningstid bör beräknas för skatten på ombyggnaden med

början då ombyggnaden färdigställdes. Jämkningen av den ursprungliga

skatten skall göras på samma sätt som i det förra exemplet. Jämkningen

av skatten på ombyggnaden skall göras med 12 500. En förutsättning för

att jämkning skall ske enligt exemplet är att ombyggnaden år 4 inte görs

på grund av att fastigheten senare skall hyras ut för bostadsändamål. Om

så är fallet har fastighetsägaren inte någon avdragsrätt för den ingående

skatten på ombyggnaden och någon jämkning av den skatten blir därför

inte aktuell.

Exempel 3. Om exempel 2 ändras så att ombyggnaden år 4 gjorts av

verksamhetslokal 2, vars användning inte ändras år 5, skall skatten på

ombyggnaden i sin helhet vara avdragsgill för fastighetsägaren och det är

materiellt befogat att jämkningen på grund av ändrad användning av

verksamhetslokal 1 beräknas endast på den ursprungliga skatten, 600 000

kr. Även i detta fall bör en särskild jämkningstid beräknas för ombygg-

naden.

Även när det gäller avyttring av en fastighet skall jämkningen räknas

på i princip samma sätt som ovan beskrivits. Avyttringsåret skall räknas

in i den korrigeringstid som återstår oavsett om avyttringen skett i början

eller i slutet av året. Jämkningen skall dock i detta fall ske vid ett tillfälle

varför de årliga beloppen i detta fall får läggas samman. Som framgår av

avsnitt 7.4 skall dock redovisningen i detta fall, om fastighetsägaren skall

redovisa skatt i skattedeklaration, göras i den andra redovisningsperioden

efter den då överlåtelsen skett.

Korrigeringstiden skall, som föreslås i avsnitt 7.3.6, vara tio år. Den

börjar i princip löpa när förvärvet av investeringsvaran sker och löper ut

10 år därefter.

I den nuvarande bestämmelsen i 8 kap. 16 e § andra stycket anges att

avdrag för ingående skatt inte skall jämkas om den procentuella föränd-

ringen av avdragsrätten är mindre än 10. Föreningen Auktoriserade Revi-

sorer har påpekat att regleringen ger intryck av att det är den procentuella

förändringen som avses man i praktiken sannolikt i de allra flesta fall

tillämpat förändringen i procentenheter. En förändrad användning från

1,0 till 1,5 procent är en procentuell förändring på 50 procent medan en

förändring från 90,0 till 90,5 är en procentuell förändring på drygt en

halv procent. Föreningen, i likhet med Riksskatteverket och Sveriges

Allmännyttiga bostadsföretag, anser att en regel som istället ser till

förändringen i procentenheter framstår som mer logisk och ändamåls-

enlig. Eftersom en sådan ändring i vissa fall får stora konsekvenser för

när jämkning skall ske bör dock, som Sveriges Allmännyttiga bostads-

företag föreslagit, övervägas om inte gränsen skall sänkas till 5 pro-

centenheter istället för 10. Av prop. 1994/95:57 framgår att förändringen

skall bedömas i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för för-

värvet. Detta får till följd att för det fall gränsen sätts vid 10 procenten-

heter jämkning aldrig skulle kunna ske i de fall då avdraget vid förvärvet

är större än 90 procent eller mindre än 10 procent. Det är därför lämpligt

att sänka gränsen till 5 procentenheter. En regel härom bör införas i före-

slagna 8 a kap. 5 §. Om förändringen ett år är mindre än 5 procentenheter

skall inte jämkning ske detta år, men om ändringen ett efterföljande år

medför att den totala ändringen uppgår till minst 5 procentenheter skall

jämkning ske med hänsyn taget även till de tidigare årens ändringar.

I det fall fastighetsägaren börjar hyra ut en bostad som verksamhets-

lokal skall på det sätt som framgår av exemplen jämkning ske men till

fastighetsägarens fördel.

För att en jämkning enligt vad som nu sagts skall vara möjlig måste

fastighetsägaren ordna sin redovisning på ett sådant sätt att den ingående

skatt som belöper på kostnaderna för sådana jämkningsgrundande åtgär-

der kan hänföras till olika lokaler eller grupper av lokaler.

Genom att knyta jämkningsskyldigheten till förvärvet av investerings-

varor uppnås, som redan nämnts i avsnitt 7.3.2, att skatten på löpande

reparationer och underhåll, administration och drift av uthyrda fastigheter

inte kommer att behöva jämkas.

7.3.5 Jämkning vid överlåtelse av en fastighet m.m.

Regeringens förslag: Skyldighet att jämka ingående skatt på grund

av överlåtelse skall föreligga endast om detta följer av avtalet mellan

parterna eller förvärvaren inte bedriver skattepliktig verksamhet.

Dessa bestämmelser gäller både vid överlåtelse av en fastighet som

använts av överlåtaren i en verksamhet som obligatoriskt medför

skattskyldighet och vid frivillig skattskyldighet. Bestämmelserna om

jämkning skall tillämpas både på onerösa och på benefika fång.

Överlåtaren skall dock vara skyldig att på en gång fullgöra den jämk-

ningsskyldighet som åvilar honom till följd av ändrad användning

som inträffat före hans tillträde av fastigheten. Han skall också

fullgöra jämkningsskyldighet som inträder på grund av förvärvarens

ändrade användning eller överlåtelse om överlåtaren dragit av

ingående skatt men inte upptagit denna i den särskilda handling som

han skall utfärda vid överlåtelsen. Regleringen ersätter fullt ut den s.k.

intygsmomsen. Även då en fastighet ingår i en verksamhetsöverlåtelse

eller övergår genom fusion eller liknande förfarande skall förvärvaren

överta överlåtarens skyldigheter och rättigheter när det gäller

jämkning, om förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Vad som sägs om

fastigheter skall även gälla hyresrätter och bostadsrätter.

Utredningens förslag: Överensstämmer huvudsakligen med regering-

ens. Till följd av att utredningen föreslagit att skattskyldigheten skall

upphöra vid överlåtelse av fastighet uppkommer dock enligt utredningens

förslag jämkningsskyldighet vid överlåtelse av fastighet som omfattas av

frivillig skattskyldighet om inte ansökan om skattskyldighet ges in i

lagstadgad tid. Utredningens reglering medför att de benefika fastig-

hetsöverlåtelserna måste behandlas olika jämfört med de onerösa. Regle-

ringen att överlåtaren skall jämka på grund av förvärvarens ändrade an-

vändning eller överlåtelse om överlåtaren dragit av ingående skatt, men

inte upptagit denna i den särskilda handling som överlåtaren skall utfärda

vid överlåtelsen har tillkommit på initiativ av Riksskatteverket, Före-

ningen Auktoriserade Revisorer och Sveriges Allmännyttiga bostads-

företag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna är uttalat positiva till att en

möjlighet öppnas för en ny fastighetsägare att överta den tidigare fastig-

hetsägarens rättighet och skyldighet att jämka. Riksskatteverket påtalar

att kumulativa effekter uppstår vid överlåtelse av fastighet om

jämkningsskyldighet uppkommer för den tidigare ägaren på grund av att

den nye ägaren inte är skattskyldig. Verket anser att förvärvaren skall

överta jämkningsskyldigheten från överlåtaren eftersom överlåtelsen i de

flesta fall inte torde medföra någon förändring i uthyrningsförhållandena.

Verket anser också att ordet hela i 8 kap. 16 f § bör utgå eftersom det

innebär en inskränkning i förhållande till de fall då skattebefrielse enligt

3 kap. 25 § tillåts. Slutligen anser verket att ett ansvar bör läggas på

överlåtaren att lämna nödvändiga uppgifter till förvärvaren. Om

överlåtaren brister i detta bör det få till följd att jämkningsskyldigheten

stannar hos överlåtaren. Länsrätten i Skåne län och Föreningen Auktori-

serade Revisorer anser att bestämmelserna om ansökan om skattskyldig-

het bör förändras så att den skyldighet att jämka som kan uppstå vid

överlåtelser där ansökan eller beslut inte hinner ske inom utsatta tids-

ramar undanröjs. Föreningen Auktoriserade Revisorer och Sveriges All-

männyttiga bostadsföretag anför även att det bör regleras vad som in-

träffar om överlåtaren inte utfärdar någon faktura eller därmed jämförlig

handling som underlag för jämkningsskyldigheten.

Skälen för regeringens förslag: Det finns i ML några bestämmelser

som har direkt betydelse vid överlåtelse av fastighet. I 8 kap. 16 b § 4

anges att jämkning skall ske om en fastighet avyttras, under förutsättning

att avdrag för ingående skatt medgetts vid förvärvet av fastigheten.

Någon möjlighet för en ny skattskyldig ägare att göra avdrag för någon

del av den skatt som omfattas av den förre ägarens jämkningsskyldighet

föreligger inte.

När det gäller fastigheter som ingår i en verksamhet som medför fri-

villig skattskyldighet föreskrivs i 9 kap. 5 § första stycket 1 att fastighets-

ägaren skall återföra sådan ingående skatt som han gjort avdrag för, om

han inom en återföringstid om tre år från utgången av det kalenderår un-

der vilket skattskyldigheten inträtt för honom enligt skattemyndighetens

beslut överlåter fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig rätts-

handling. Överlåts fastigheten senare men inom sex år skall enligt 9 kap.

6 § hälften av den avdragna skatten återföras. För den nye ägaren börjar

en ny återföringstid löpa. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 har förvärva-

ren, om skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom

inom tre år från förvärvet, under vissa förutsättningar rätt till avdrag för

den skatt som överlåtaren återfört. Om en fastighet övergår från en skatt-

skyldig fastighetsägare till någon annan på annat sätt än genom köp, byte

eller därmed jämförlig rättshandling inträder förvärvaren på tillträdes-

dagen i den tidigare ägarens rättigheter och skyldigheter enligt denna lag.

Någon återföring av skatt skall inte göras i detta fall.

Avyttring av en vara som utgör inventarium i en verksamhet som

medför skattskyldighet utgör en skattepliktig omsättning. Mot skyldig-

heten att redovisa utgående skatt på hela försäljningspriset svarar en rätt

att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärvet av

varan, antingen direkt vid förvärvet enligt 8 kap. 3 § första stycket ML

eller senare på grund av bestämmelsen om jämkning i 8 kap. 16 b § 2

ML. För den nye ägaren är skatten på försäljningspriset ingående skatt

som är avdragsgill, i den mån denne bedriver verksamhet som medför

skattskyldighet. Maskiner och andra inventarier kan alltså användas av

flera skattskyldiga i följd utan att mervärdesskatten blir en kostnad för

någon av dem.

När det gäller fastigheter är förhållandena annorlunda. Omsättning av

fastighet är undantagen från skatteplikt. Det går därför inte att eliminera

mervärdesskattens kostnadseffekt på det sätt som gäller för inventarier.

Behovet av en sådan möjlighet är dock många gånger lika stort för fas-

tigheter som för inventarier.

Regeringen har i avsnitt 7.3.2 föreslagit att med investeringsvaror skall

avses bl.a. fastighet, hyresrätt och bostadsrätt, under förutsättning att

tjänster avseende ny-, till- eller ombyggnad utförts på fastigheten. Dess-

utom skall som investeringsvaror anses fastigheter som överlåts och för

vilka den tidigare ägaren har redovisat skatt för uttag. Verksamhetstillbe-

hör anses dock vid tillämpningen av jämkningsreglerna inte tillhöra fas-

tighet.

När i det följande talas om investeringsvaror avses därmed sådana fas-

tigheter, hyresrätter och bostadsrätter som enligt regeringens förslag ut-

gör investeringsvaror. Med fastighetsägare avses i dessa fall hyresgäst

och bostadsrättshavare.

Den brist i utformningen av bestämmelserna om jämkning som nyss

berörts kan avhjälpas förutom genom en beskattning av omsättning av

investeringsvaror antingen genom ett förfarande med återföring och

intyg enligt 9 kap. 4 6 §§ ML eller genom att avstå från att kräva jämk-

ning hos överlåtaren.

Det nuvarande intygsförfarandet bygger på att överlåtaren skall ha

både återfört skatt och betalat beloppet till skattemyndigheten. Det är inte

givet att ett krav på betalning måste ställas upp; det är i andra fall inte en

förutsättning för en förvärvares avdragsrätt för ingående skatt att över-

låtaren har betalat motsvarande belopp som utgående skatt. Med hänsyn

till att det uppställda kravet har förutsättningar att förhindra skattebortfall

borde det dock lämpligen gälla även i fortsättningen, om systemet med

återföring och avdrag för intygsmoms behålls.

Enligt regeringens uppfattning är det emellertid just kravet på inbetal-

ning av skatt åtföljd av ett avdrag hos förvärvaren, som kan framkalla en

återbetalning av skatt till honom, som är den avgörande nackdelen med

det nuvarande systemet. Kravet framstår i många fall som onödigt,

framför allt då förvärvaren har full rätt till avdrag för ingående mervär-

desskatt i verksamheten.

Regeringen har därför i avsnitt 7.3.1 förordat att särordningen om

återföring av skatt för fastigheter som omfattas av frivillig

skattskyldighet slopas och att likartade bestämmelser för jämkning vid

överlåtelse införs för alla fastigheter.

Rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt vid avytt-

ring av en fastighet bör utlösas endast om förvärvaren inte är skattskyldig

eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML och i de

fall överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren skall

jämka. En ny bestämmelse om detta bör införas (8 a kap. 12 §). Om

överlåtaren fullgör jämkningsskyldigheten återstår ingen avdragen in-

gående skatt som skall jämkas av förvärvaren på grund av senare inträf-

fade händelser.

Om något avtal inte träffas bör överlåtaren alltså i princip inte vara

skyldig att fullgöra den jämkningsskyldighet som följer av överlåtelsen

utan jämkningsskyldigheten skall istället övergå på förvärvaren. En för-

utsättning för att förvärvaren skall kunna överta jämkningsskyldigheten

är att denne är skattskyldig. Övertagandet innebär nämligen att det är

förvärvaren som ansvarar för de händelser som föranleder jämkning och

som inträffar under den tid förvärvaren innehar fastigheten. Utredningen

har föreslagit att för det fall förvärvaren inte är obligatoriskt skattskyldig

det skulle krävas att förvärvaren har ansökt om och medgetts frivillig

skattskyldighet eller, om han redan är frivilligt skattskyldig för annan

verksamhet, har ansökt om att den frivilliga skattskyldigheten skall om-

fatta även den nyförvärvade fastigheten. Av skäl som framgår av avsnitt

7.1.3 föreslår dock regeringen att förvärvaren som huvudregel skall bli

skattskyldig från tillträdesdagen för den uthyrningsverksamhet som

överlåtaren bedrivit i fastigheten. I dessa fall kan förvärvaren överta

jämkningsskyldigheten om inte parterna avtalar annat.

Om den tidigare och den nye ägaren gemensamt ansöker om att den

frivilliga skattskyldigheten skall upphöra är förvärvaren inte skattskyldig

enligt mervärdesskattelagen vid tillträdet av fastigheten och någon jämk-

ningsskyldighet kan då inte åläggas honom. I dessa fall skall överlåtaren

alltid jämka på grund av överlåtelsen.

För att förvärvaren skall kunna fullgöra den jämkningsskyldighet som

han övertagit från överlåtaren måste förvärvaren få tillgång till uppgifter

om storleken av den ingående skatten, förvärvstidpunkten, inträffade

förändringar av verksamheten m.m. som har betydelse för jämknings-

skyldigheten.

Regeringen instämmer i vad Föreningen Auktoriserade Revisorer

framfört om att det bör regleras vad som inträffar i ett fall då överlåtaren

underlåter att lämna något intyg eller utelämnar viss avdragen ingående

skatt. Förvärvaren kan svårligen kontrollera vilken ingående skatt som

överlåtaren gjort avdrag för. Förvärvaren kan därför hamna i en situation

där han blir jämkningsskyldig för att han exempelvis övergår från fri-

villig skattskyldighet vid uthyrning till en skattefri uthyrning, utan att han

haft vetskap om att ingående skatt dragits av under överlåtarens inne-

havstid. Det bör därför vara överlåtaren som är ansvarig för att en med

faktura jämförlig handling (se närmare under avsnitt 7.4) upptar all av-

dragen skatt.

Benefika överlåtelser av investeringsvaror utlöser enligt nuvarande be-

stämmelser inte jämkningsskyldighet. Inte heller utlöses återföringsskyl-

dighet vid benefika överlåtelser av fastigheter som omfattas av frivillig

skattskyldighet. De överlåtelser det är fråga om är främst överlåtelser

genom arv, testamente, bodelning och gåva. Detta innebär att förvärvaren

träder i överlåtarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt

ML och det avser således även jämkningsskyldigheten. Denna reglering

liknar i stort den reglering som nu skapas för de onerösa förvärven och

som huvudregel innebär att en förvärvare som är frivilligt skattskyldig

skall träda in i överlåtarens ställe och bli skattskyldig i samma omfatt-

ning. Om inte parterna avtalar annat medför överlåtelsen inte heller

någon skyldighet att jämka på grund av själva överlåtelsen. Starttid-

punkten för korrigeringstidens början ändras inte heller. Den avgörande

skillnaden mellan de båda fången är att det inte föreligger någon valfrihet

för de benefika förvärvarna att träda ur systemet för frivillig skattskyl-

dighet vid överlåtelsen. Några skäl till att inte även dessa förvärvare skall

ges en sådan möjlighet kan inte anses finnas. Samma regler för jämkning

bör därför gälla för de benefika som för de onerösa förvärven.

Överlåtelse av en fastighet i vilken det finns lokaler som varit föremål

för skattepliktig uthyrning kan ingå i eller utgöra överlåtelse av verksam-

het.

Enligt 8 kap. 16 f § ML skall förvärvaren, om det är fråga om en sådan

överlåtelse av verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt

3 kap. 25 § ML, överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det

gäller jämkning av avdrag för ingående skatt. Bestämmelsen får förstås

så att någon jämkning i så fall inte skall ske på grund av överlåtelsen som

sådan.

Bestämmelsen om förvärvarens övertagande av överlåtarens jämk-

ningsskyldighet vid avyttring av investeringsvaror i samband med att

hela verksamheten överlåts infördes genom SFS 1994:1798 efter förslag i

prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG. I propositionen anfördes att

det vid sådan överlåtelse av tillgångar som är skattefri enligt 3 kap. 25 §

inte fanns anledning att jämka avdragen ingående skatt. Vidare anfördes

att detta torde förutsätta att förvärvaren skulle överta överlåtarens ställ-

ning vad gäller eventuell rätt och skyldighet att jämka den ingående skatt

som dragits av vid det ursprungliga förvärvet. Något skäl till att inte

anlägga samma betraktelsesätt på övriga fall av skattfrihet i 3 kap. 25 §

har inte framkommit. Regeringen föreslår därför att förvärvaren även vid

fusion eller liknande förfarande skall överta överlåtaren skyldigheter och

rättigheter när det gäller jämkning, om överlåtelsen är sådan att den

skulle undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 §.

Det har inte klarlagts hur en fastighet som ingår i en verksamhetsöver-

låtelse skall behandlas. Frågan blir aktuell oavsett om verksamheten

medför obligatorisk eller frivillig skattskyldighet. Att omsättning av fas-

tigheter är undantagen från skatteplikt framgår av 3 kap. 2 § första

stycket ML. Tveksamhet synes emellertid råda om huruvida undantaget i

3 kap. 25 § ML också omfattar fastigheter, vilket har lett till osäkerhet

om hur 8 kap. 16 §§ skall tolkas. Om fastigheter inte omfattas skall i

princip jämkning ske, om inte sådan är utesluten enligt 8 kap. 16 e §

första stycket ML därför att skatt enligt nu gällande bestämmelser skall

återföras enligt 9 kap. 5 eller 6 § ML.

Det finns enligt regeringens uppfattning ingen anledning att vid över-

låtelse av en verksamhet som medför obligatorisk skattskyldighet före-

skriva att fastigheter som ingår i överlåtelsen skall behandlas på annat

sätt än tillgångarna i övrigt. Detta innebär att någon jämkning inte bör

ske om överlåtelsen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

För att undanröja tveksamhet om innebörden av bestämmelsen i 8 kap.

16 f § ML bör lagtexten förtydligas så att det klart framgår att bestäm-

melsen även omfattar fastigheter som ingår i överlåtelsen. Förtydligandet

krävs inte för att klarlägga att omsättningen av fastigheter skall vara un-

dantagen från skatteplikt. Förtydligandet avser endast att klargöra att

överlåtelsen inte utlöser någon jämkningsskyldighet.

Liksom Riksskatteverket anser regeringen att kravet i 8 kap. 16 f § att

överlåtelsen skall avse hela verksamheten bör utgå eftersom det inne-

bär en inskränkning i förhållande till de fall då skattebefrielse enligt 3

kap. 25 § tillåts. Av prop. 1994/95:57 framgår att avsikten varit att jämk-

ning inte skall ske vid sådan överlåtelse av tillgångar som är skattefri en-

ligt 3 kap. 25 §. Något skäl att inte låta även del av verksamhet omfattas

av tillämpningsområdet för 8 kap. 16 f § har inte heller i övrigt fram-

kommit.

7.3.6 Korrigeringstidens längd

Regeringens förslag: Korrigeringstiden förlängs till tio år för fas-

tigheter och därmed jämställd egendom. Särskild korrigeringstid skall

beräknas för ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet, om den in-

gående skatt som hänför sig till sådana åtgärder överstiger 100 000 kr.

Vid överlåtelse av fastighet gäller för den nye fastighetsägaren en kor-

rigeringstid som börjar löpa vid den tidigare ägarens förvärv av in-

vesteringsvaror. Då en fastighetsägare medgetts avdrag för skatt på

uttag och då ny ägare till fastighet fått avdrag för denna skatt räknas

korrigeringstiden från den tidpunkt då avdragsrätten inträdde. Det-

samma gäller då fastighetsägare efter beslut om frivillig skattskyldig-

het har medgetts retroaktivt avdrag och då fastighetsägare efter för-

värv av fastighet erhållit avdrag för den tidigare ägarens ingående

skatt.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket, Byggentreprenörerna, Närings-

livets Skattedelegation och Sveriges Fastighetsägareförbund pekar på de

problem som kan uppstå vid tillämpningen av den tioåriga korrigerings-

tiden på grund av att kravet att bevara underlag för deklarations- och

uppgiftsskyldighet enligt skattebetalningslagen endast gäller sju år efter

utgången av det kalenderår som underlaget avser.

Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande regler om

återföring i 9 kap. 5 6 §§ ML skall återföring av skatten ske om det inom

tre år från skattskyldighetens inträde inträffar en händelse som medför att

skattskyldigheten upphör. Om detta sker när tre men inte sex år har

förflutit skall hälften av skatten återföras. Enligt reglerna om jämkning i

8 kap. 16 a 16 f §§ ML gäller fem års korrigeringstid för

investeringsvaror och sex år för fast egendom. I artikel 20 sjätte

direktivet föreskrivs numera en längsta korrigeringstid avseende fast

egendom på tjugo år mot tidigare tio år (efter en ändring genom direktiv

95/7/EG om införande av nya förenklingsåtgärder avseende

mervärdesskatt tillämpningsområdet för vissa undantag från

beskattning och praktiska åtgärder för genomförandet).

Det som talar för en lång korrigeringstid är att fast egendom typiskt

sett har mycket lång livslängd. Vid en nybyggnation kan avdrag för

ingående skatt komma att medges med betydande belopp och den

utgående skatt som betalas på hyrorna under exempelvis en tioårsperiod

kan vara förhållandevis liten. Detta argument synes ha legat bakom den

förlängning från tio till tjugo års jämkningsperiod som gjorts i det sjätte

direktivet. Å andra sidan talar praktiska skäl för en begränsning av denna

period. Utredningen har funnit att vid en sammanvägning av nämnda

omständigheter en korrigeringstid om tio år får anses lämplig. Detta

överensstämmer även med vad som fortfarande gäller i flertalet EU-

länder som har regler om jämkning av avdrag för ingående skatt. Såvitt

framkommit är det endast några enstaka länder som har en

korrigeringstid som sträcker sig längre. De problem som bl.a.

Riksskatteverket påpekat med bristande underlag för

uppgiftsskyldigheten i samband med fullgörandet av jämk-

ningsskyldigheten avhjälps om underlaget i dessa fall bevaras under hela

korrigeringstiden och under sju år därefter. I 14 kap. 2 § skattebetalnings-

lagen (1997:483) föreskrivs att underlag för fullgörande av deklarations-

och annan uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten

och beskattningen skall bevaras under sju år efter utgången av det kalen-

derår underlaget avser. Regeln har bl.a. tillkommit för att skattemyndig-

heten skall få tillgång till underlag vid efterbeskattning. Även vid en kor-

rigeringstid på nuvarande sex år uppstår dock dessa problem eftersom

efterbeskattning kan komma att ske ända upp till 12 år efter förvärvet av

investeringsvaran (sex års korrigeringstid och sex år fram till efter-

beskattning). För att skattemyndigheten skall få ett relevant underlag vid

efterbeskattning i situationer där det kan bli aktuellt med jämkning krävs

att underlaget bevaras under sju år efter det att det inte längre kan bli

aktuellt med någon jämkning, dvs. sju år efter det att korrigeringstiden

löpt ut. Om en bestämmelse med en sådan innebörd tas in i skattebetal-

ningslagen löses problemen med relevant räkenskapsmaterial i samband

med jämkning. Mot denna bakgrund delar regeringen utredningens upp-

fattning att korrigeringstiden för jämkning avseende fastigheter bör för-

längas till tio år.

När det gäller övriga investeringsvaror har det inte framkommit några

skäl som motiverar en ändring av den nuvarande korrigeringstiden fem

år, vilken föreslås kvarstå.

I enlighet med vad som gäller enligt 8 kap. 16 d § ML, och vad som är

föreskrivet i det sjätte direktivet (artikel 20.2), bör, om inte annat följer

av vad regeringen föreslagit för vissa särskilda fall, korrigering ske

löpande för varje räkenskapsår under jämkningstiden med en tiondel för

fast egendom och en femtedel för övrig egendom, se avsnitt 7.3.4. Några

tröskeleffekter uppkommer därför inte som regel.

Enligt de nuvarande bestämmelserna i 9 kap. 5 och 6 §§ ML om åter-

föring räknas återföringsperioden från utgången av det kalenderår under

vilket skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut inträtt för den

skattskyldige. Detta skiljer sig från vad som gäller enligt nuvarande be-

stämmelser i 8 kap. 16 c § ML, enligt vilka korrigeringstiden räknas från

tidpunkten för förvärvet av investeringsvaran i fråga. I korrigeringstiden

skall därvid räknas in det räkenskapsår under vilket varan förvärvades.

Detta överensstämmer med vad som föreskrivs i artikel 20.2 i det sjätte

direktivet, där det dock också föreskrivs att medlemsstaterna kan grunda

jämkningen på en period av fem hela år med början från den tidpunkt då

varorna först användes.

Enligt regeringens mening bör utgångspunkten för beräkningen av

korrigeringstiden vara förvärvet av investeringsvaran. När det gäller ny-,

till- eller ombyggnadsarbeten bör förvärvet anses ha skett det beskatt-

ningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk eller, vid byggnads-

eller anläggningsentreprenader, då slutbesiktning eller någon annan

jämförlig åtgärd vidtagits.

I det fall till- eller ombyggnad har utförts på en fastighet skall särskild

korrigeringstid beräknas för den skatt som hänför sig till sådana åtgärder

om skatten uppgår till minst 100 000 kr.

När en fastighet har överlåtits utan att jämkning skett på grund av

överlåtelsen bör den nye fastighetsägarens korrigeringstid börja löpa när

den tidigare ägaren har förvärvat investeringsvaran.

I fall då en fastighetsägare medgetts avdrag för skatt på uttag och i fall

då ny ägare till fastighet fått avdrag för sådan skatt, se avsnitt 7.2.2, bör

korrigeringstiden räknas från den tidpunkt då avdragsrätten inträdde.

Detsamma bör gälla då fastighetsägare efter beslut om frivillig skattskyl-

dighet har medgetts retroaktivt avdrag och då fastighetsägare efter för-

värv av fastighet erhållit avdrag för den tidigare ägarens ingående skatt,

se avsnitt 7.2.1 och 7.2.3. Bestämmelser om detta bör införas i de före-

slagna 8 a kap. 6 § och 9 kap. 11 §.

7.3.7 Jämkning vid konkurs

Regeringens förslag: Konkursgäldenären skall vid konkursutbrottet

vara skyldig att jämka sådan ingående skatt som är hänförlig till fas-

tigheter. Konkursboet kan senast vid konkursboets överlåtelse av fas-

tigheten åta sig jämkningsskyldigheten. Om konkursboet inte gör

detta skall jämkningsskyldigheten utlösas av konkursbeslutet och

statens fordran på jämkad ingående skatt skall kunna bevakas som en

fordran i konkursen. Om konkursboet åtar sig jämkningsskyldigheten

skall det jämkade beloppet ändras i konkursgäldenärens redovisning.

Konkursgäldenären skall dock alltid jämka belopp som hänför sig till

en ändrad användning som skett under tiden fram till

konkursutbrottet.

Utredningens förslag: Överensstämmer huvudsakligen med rege-

ringens förslag. Utredningen har dock inte föreslagit någon senaste tid-

punkt för när konkursboet skall åta sig jämkningsskyldigheten. Utred-

ningen synes dock ha ansett att detta måste ske vid konkursutbrottet. För-

slaget att konkursboet skall kunna avvakta tills det överlåter fastigheten

har tillkommit på iniativ av Konkursförvaltarkollegiernas förening.

Remissinstanserna: Konkursförvaltarkollegiernas förening har påtalat

att den ordning som utredningen föreslår, dvs. att konkursboet vid kon-

kursutbrottet måste besluta om det skall överta jämkningsskyldighet eller

ej är olycklig. Beslutet är vid denna tidpunkt beroende av den framtida

förvärvarens skattskyldighet och det vet konkursboet ingenting om vid

konkursutbrottet. Dessutom kan det under pågående konkurs tillkomma

fastigheter som konkursboet vid konkursutbrottet inte kände till.

Skälen för regeringens förslag: I ML finns vissa bestämmelser som

reglerar förhållandena då en skattskyldig försätts i konkurs. Om en skatt-

skyldig har försatts i konkurs gäller enligt 6 kap. 3 § ML att konkursboet

är skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. I

13 kap. 10 och 21 §§ ML anges att en skattskyldig, som har försatts i

konkurs skall redovisa respektive göra avdrag för viss skatt för den redo-

visningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades. Enligt 13 kap.

28 a § ML gäller beträffande jämkning att avdrag som gjorts för ingående

skatt i de fall som avses 8 kap. 16 a 16 f §§ skall jämkas första redovis-

ningsperioden efter det räkenskapsår då användningen ändrats eller avytt-

ring inträffat.

Det finns också vissa särskilda bestämmelser som gäller då frivillig

skattskyldighet föreligger. I 9 kap. 5 § femte stycket första meningen ML

regleras det fallet att en återföringsgrundande händelse inträffar efter det

att en fastighetsägare försatts i konkurs. Den ingående skatt som fastig-

hetsägaren gjort avdrag för, och som hänför sig till tid före konkurs-

beslutet, skall då återföras i fastighetsägarens redovisning. Återföringen

skall enligt 13 kap. 28 § andra stycket göras för den redovisningsperiod

under vilken konkursbeslutet meddelats.

Frågan om hur statens fordran på återförd mervärdesskatt skall betrak-

tas när fastighetsägaren försatts i konkurs har varit föremål för bedöm-

ning såväl i lagstiftningsarbetet som i domstolar. Den nuvarande regle-

ringen i 9 kap. 5 § femte stycket och 13 kap. 28 § ML infördes efter en

dom från Regeringsrätten (RÅ 1993 ref. 78). I domen konstaterade Rege-

ringsrätten att redovisningsskyldigheten enligt de då gällande reglerna

inträdde när fastighetsförsäljningen ägde rum och att vid den tidpunkten

konkursboet var skattskyldigt. Statens skattefordran blev därigenom en

massafordran. Detta skulle emellertid bl.a. kunna leda till att konkursboet

måste försättas i konkurs. För att förhindra ett sådant resultat genom-

fördes en lagändring i 9 kap. 5 § femte stycket och i 13 kap. 28 § andra

stycket ML vars syfte var att statens fordran på återföring av skatt skulle

klassificeras som en konkursfordran. Högsta domstolen fann därefter i

rättsfallet NJA 1997 s. 787 att skyldighet att återföra gjorda avdrag upp-

kom först genom fastighetsförsäljningen, att det inte förelåg skäl att anse

att en villkorad fordran skulle föreligga före återföringsskyldighetens

inträde och att statens fordran måste anses ha uppkommit först efter kon-

kursbeslutet. Även om avsikten med ändringarna i 9 kap. 5 § ML varit att

klassificera statens fordran på återförd mervärdesskatt som en konkurs-

fordran, ansåg domstolen att detta inte kommit till uttryck i lagstift-

ningen. Ändringarna fick i stället den konsekvensen att statens fordran

var en fordran mot gäldenären som uppkommit först efter konkursen och

som därför varken kunde göras gällande mot konkursboet som massa-

fordran eller medföra utdelning i konkursen som konkursfordran.

Regeringen har föreslagit att återföringsreglerna skall slopas och er-

sättas av bestämmelser om jämkning (se avsnitt 7.3.1). Om inte konkurs-

boet automatiskt på grund av bestämmelsen i 6 kap. 3 § blir skattskyldigt

den verksamheten som konkursgäldenären bedrivit skall det även i fort-

sättningen vara möjligt för ett konkursbo att med stöd av föreslagna

9 kap. 1 § ansöka om att få bli frivilligt bli skattskyldigt. Konkursgälde-

nären bör vara skyldig att jämka ingående skatt vid konkursutbrottet. Det

bör dock vara möjligt för konkursboet att undvika denna effekt genom att

boet förklarar att det åtar sig jämkningsskyldighet.

Ett konkursbo kan å andra sidan undvika jämkningsskyldigheten

genom att inte överta den från konkursgäldenären. Om konkursboet dock

åtar sig jämkningsskyldigheten har boet i sin tur möjlighet att vid en för-

säljning som genomförs av konkursförvaltaren föra över skyldigheten till

förvärvaren. I en situation där en sådan överföring inte kan göras får

konkursboet som en följd av överlåtelsen jämka hela den återstående

skatten vid ett enda tillfälle (se avsnitt 7.3.4).

Om konkursförvaltaren inte är beredd att åta sig jämkningsskyldig-

heten blir konkursgäldenären i och med konkursbeslutet skyldig att

jämka hela den återstående skatten vid ett enda tillfälle (se avsnitt 7.3.4).

Regeringen anser inte att det finns skäl att i det fallet inta en annan stånd-

punkt än den som låg bakom införandet av de nuvarande bestämmelserna

i 13 kap 28 § andra stycket, dvs. att statens fordran på skatt på grund av

jämkningen bör få göras gällande i konkursen som en konkursfordran.

Enligt 5 kap. 1 § konkurslagen (1987:672) får en fordran som regel göras

gällande i konkurs endast om den uppkommit innan konkursbeslutet

meddelades. Eftersom en fordran på grund av jämkning i det aktuella

fallet uppkommer på grund av konkursbeslutet kan inte hävdas att den

uppkommit dessförinnan. För att uppnå resultatet att fordringen får göras

gällande i konkursen som en konkursfordran krävs en särskild föreskrift

härom. Den kan lämpligen utformas så att statens fordran på återföring

av mervärdesskatt på grund av jämkning får, om den uppkommer då

gäldenären försätts i konkurs, göras gällande i konkursen utan hinder av

5 kap. 1 § konkurslagen. Bestämmelsen bör tas in i mervärdesskattelagen

i anslutning till bestämmelsen om jämkning, se föreslagna 8 a kap. 4 §

andra stycket. I enlighet med vad Lagrådet anfört bör en följdändring

göras i 5 kap. 1 § konkurslagen.

Som Konkursförvaltarkollegiernas förening har påtalat är det inte möj-

ligt för konkursboet att vid konkursutbrottet veta om det bör åta sig

jämkningsskyldigheten eller ej. Om konkursboet inte åtar sig skyldig-

heten kan det inträffa att det senare säljer fastigheten till en skattskyldig

förvärvare som i sin tur skulle kunnat åta sig jämkningsskyldigheten.

Detta leder till att staten i konkursen får bevaka en fordran på skatt som

inte borde ha uppstått eftersom fastigheten hela tiden används av skatt-

skyldiga subjekt. Om istället konkursboet åtar sig skattskyldigheten men

säljer till en skattefri förvärvare, måste konkursboet jämka skatten vid ett

tillfälle på grund av överlåtelsen. Då uppstår en sådan massafordran som

av skäl som redogjorts för ovan inte är önskvärd. Konkursboet bör därför

få avvakta med att åta sig jämkningsskyldigheten tills skattskyldigheten

hos förvärvaren kan fastställas. En bestämmelse med denna innebörd bör

tas in i förslagna 8 a kap. 13 §. Den jämkning som gjorts av konkursgäl-

denären får därefter ändras i efterhand. Likaså får eventuell jämkning

som konkursboet gjort eller borde ha gjort justeras i efterhand. Detta bör

reglernas genom ett tillägg i 13 kap. 28 a §.

7.4 Redovisningsfrågor

Regeringens förslag: Fastighetsägare som har en redovisningsperiod

som inte är helt beskattningsår skall jämka på grund av överlåtelse av

fastighet i den andra redovisningsperioden efter den då ändringen

skett. Fastighetsägare skall vid ansökan om frivillig skattskyldighet

som beviljats honom från ansökan, redovisa den utgående och in-

gående skatt som uppkommer mellan ansökningsdagen och besluts-

dagen i den första redovisningsperioden efter beslutet. Vid förvärv av

fastighet skall fastighetsägaren styrka sin rätt till avdrag för den

tidigare ägarens ingående skatt avseende ny-, till- eller ombyggnad

med en av överlåtaren utfärdad handling. Även vid övertagande av

jämkningsskyldighet skall överlåtaren utfärda en med faktura

jämförlig handling som förvärvaren skall bevara i sina räkenskaper

och som skall ligga till grund för framtida jämkning. Om den

ingående skatten förändras efter utfärdandet av handlingen skall

överlåtaren utfärda en kompletterande handling. Underlaget för att

kunna fullgöra jämkningsskyldighet skall bevaras under minst sju år

efter utgången av det kalenderår under vilket korrigeringstiden löpt ut.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Förslaget om den kompletterande handlingen har tillkommit på initiativ

av Riksskatteverket.

Remissinstanserna: Riksskatteverket påtalar problem som kan uppstå

vid överlåtelse av fastighet på grund av att överlåtarens ingående skatt

ändras efter överlåtelsen, exempelvis genom att faktura inkommer efter

överlåtelsen eller att den ingående skatten ändras genom omprövning.

Verket anser att överlåtaren i dessa fall bör vara skyldig att utfärda en

kompletterande handling.

Skälen för regeringens förslag: Sveriges Fastighetsägareförbund har

till utredningen påtalat att fastighetsägare med en omsättning under-

stigande en miljon kr bör kunna få redovisa mervärdesskatten årsvis.

Enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) skall den

som bedriver verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive gemen-

skapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas samman-

lagt uppgå till högst en miljon kronor och som är skyldig att lämna själv-

deklaration och kontrolluppgifter och som inte är handelsbolag eller

grupphuvudman redovisa mervärdesskatten en gång per år i självdeklara-

tionen, om inte skattemyndigheten beslutat annat enligt 11 § i samma

kapitel. Sistnämnda bestämmelse stadgar att skattemyndigheten skall be-

sluta om redovisning i skattedeklaration om den skattskyldige begär det

eller om det finns särskilda skäl. Beslutet gäller hela beskattningsår. En-

ligt 13 § skall en skattedeklaration lämnas för varje redovisningsperiod.

En redovisningsperiod omfattar enligt 14 § en kalendermånad. Bestäm-

melsen i 11 § SBL överflyttades från 14 kap. 3 § andra stycket andra och

tredje meningarna ML i samband med skattebetalningslagens tillkomst. I

propositionen till skattebetalningslagen (prop. 1996/97:100 s. 568)

angavs att särskilda skäl kan anses finnas då skattemyndigheten fattat

beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler.

Det främsta skälet till att regeringen gjorde detta uttalande i proposi-

tionen torde vara den tillämpning av bestämmelsen som rekommenderats

av Riksskatteverket (RSV) och som kommit till uttryck i RSV:s handled-

ningar sedan lång tid tillbaka. I Handledning för mervärdesskatt 1999 s.

212 uttalas beträffande 10 kap. 11 § SBL att RSV, främst med hänsyn till

återföringsbestämmelserna, anser att sådana särskilda skäl föreligger be-

träffande den frivilliga skattskyldigheten.

Det främsta skälet till att redovisning i skattedeklaration har ansetts

nödvändig vid frivillig skattskyldighet synes således vara de speciella

reglerna om återföring av tidigare avdragen ingående skatt. Regeringen

har som framgår av avsnitt 7.3.1 föreslagit att dessa bestämmelser skall

slopas för att fullt ut ersättas med jämkningsreglerna. Regeringen har

även föreslagit att den nye ägaren skall överta överlåtarens jämknings-

skyldighet om inte parterna avtalat annat. Det torde med det föreslagna

systemet därför sällan bli aktuellt att mervärdesskatt skall återbetalas till

staten i någon större omfattning vid överlåtelser av fastigheter. Det

kontrollbehov som tidigare förelegat torde genom den föreslagna regle-

ringen ha minskat. Regeringen förutsätter att RSV vid utfärdande av rikt-

linjer för skatteförvaltningen tar frågan om redovisning vid frivillig skatt-

skyldighet under förnyat övervägande. Någon lagstiftningsåtgärd för att

åstadkomma en förändring i detta hänseende kan emellertid inte anses

behövlig.

Enligt 13 kap. 28 a § ML skall avdrag som gjorts för ingående skatt

jämkas första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användning

ändrats eller avyttring inträffat. Det finns enligt regeringens mening inte

anledning att, i de fall jämkning kommer i fråga vid överlåtelse av fastig-

het och då redovisningen trots vad som ovan sagts skall redovisas i

skattedeklaration, låta jämkningen anstå till nästkommande räkenskapsår,

särskilt inte i de fall då överlåtaren inte alls är skattskyldig efter överlå-

telsen. I stället bör föreskrivas att jämkningen skall göras i den andra

redovisningsperioden efter den då ändringen skett.

I avsnitt 7.1.3 har föreslagits att frivillig skattskyldighet skall kunna

börja gälla när ansökan inkommer till skattemyndigheten. Skattemyndig-

hetens hantering av en sådan ansökan kan komma att kräva viss tid, sär-

skilt om ansökningen inte utan kompletteringar kan läggas till grund för

ett beslut. Den fråga som då uppkommer är vad som skall gälla i fråga

om utgående och ingående skatt under tiden mellan ansökningsdagen och

beslutsdagen. I fråga om fastighetsägarens ingående skatt torde det vara

möjligt att i den första redovisningen efter beslutet dra av den skatt som

belöper på tiden från ansökningsdagen och den ytterligare skatt som kan

vara avdragsgill enligt bestämmelserna om retroaktiv avdragsrätt. När det

gäller den utgående skatten, dvs. skatten på hyresbeloppen, bör i princip

gälla att rätten att debitera sådan skatt uppkommer först när beslutet om

skattskyldighet har meddelats. Det får därför, utan några konsekvenser i

form av skattetillägg eller andra avgifter, godtas att en fastighetsägare i

den första redovisningen efter beslutet redovisar den utgående skatten på

sådana hyror som uppburits efter ansökningsdagen men innan beslutet

meddelades. En bestämmelse som detta bör införas i 13 kap. (28 b §).

Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten enligt

8 kap. 17 § ML styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses

i 11 kap. Om avdragsrätten inte uppkommit direkt på grund av förvärvet

eller överlåtaren inte är skattskyldig krävs specialbestämmelser. En sådan

specialbestämmelse finns redan i 8 kap. 19 § ML beträffande avdrag för

skatt på tidigare ägares uttag enligt 8 kap. 4 § 4 ML. På grund av förslag

som regeringen givit i tidigare avsnitt föreligger behov av ytterligare

specialbestämmelser. Även i de fall då en fastighetsägare förvärvar en

fastighet och i samband med beslut om frivillig skattskyldighet därefter

erhåller avdrag för av överlåtaren betald ingående skatt bör krävas att

fastighetsägaren styrker avdraget med en med faktura jämförlig handling.

I 11 kap. ML bör föreskrivas vad denna handling skall innehålla och att

överlåtaren är skyldig att utfärda handlingen om förvärvaren begär det.

Detsamma bör gälla då en ny fastighetsägare övertar överlåtarens rättig-

heter och skyldigheter avseende jämkning. I detta fall bör dock över-

låtaren vara skyldig att utfärda handlingen oavsett om förvärvaren begär

det eller inte. Den sistnämnda handlingen måste förvärvaren ha tillgång

till under hela den tid som återstår av korrigeringstiden för att ha ett

underlag vid jämkning. Beträffande skyldigheten att bevara underlaget

för att kunna fullgöra jämkningen under minst sju år efter utgången av

det kalenderår under vilken korrigeringstiden löpt ut, se avsnitt 7.3.6.

Regeringen instämmer i Riksskatteverkets uppfattning att det bör in-

föras regler om en kompletterande handling i det fall då förhållandena

har ändrats efter överlåtelsen. I handlingen skall noteras all den ingående

skatt som den tidigare ägaren betalat oavsett om denne dragit av den eller

inte. Om omprövning av skattskyldigheten sker efter överlåtelsen så

förändras också rätten till avdrag för ingående skatt. I detta fall måste det

komma till förvärvarens kännedom. Även i det fall då en faktura in-

kommer efter överlåtelsen och den inte skall hänföras till den tid då för-

värvaren innehaft fastigheten måste uppgifterna i den ursprungliga hand-

lingen ändras genom en kompletterande handling.

7.5 Förfarandet

Regeringens förslag: En särskild anmälan för registrering skall göras

av den som begär att frivilligt bli skattskyldig. Ansökan om frivillig

skattskyldighet skall, förutom då fastighetsägaren,

bostadsrättshavaren eller hyresgästen för första gången ansöker om

frivillig skattskyldighet, göras när den frivilliga skattskyldigheten

skall omfatta fler lokaler än vad som avsågs i det ursprungliga

beslutet. Skattemyndigheten skall efter varje sådan ansökan fatta

beslut som skall tillställas sökanden. Om sådant beslut inte är fattat får

skattepliktig uthyrning inte förekomma.

Vid överlåtelse av en fastighet krävs en ansökan av den tidigare och

den nye fastighetsägaren för att skattskyldigheten skall upphöra vid

överlåtelsen. Om någon förändring av skattskyldigheten inte sker vid

överlåtelsen skall överlåtelsen anmälas till skattemyndigheten. Om

skattskyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren övergår till

att använda fastigheten i egen verksamhet eller för bostadsändamål

samt då byggnaden brinner ned eller förstörs av annan orsak skall

även detta anmälas till skattemyndigheten. Om frivillig skattskyldig-

het har meddelats fastighetsägare redan under uppförandet av en

byggnad kan skattemyndigheten fram till dess att skattepliktig uthyr-

ning föreligger besluta att medgiven skattskyldighet skall upphöra.

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att ett särskilt beslut

om frivillig skattskyldighet för den nye ägaren alltid skall fattas vid one-

rös överlåtelse av fastighet. En ny ägare till en fastighet som är föremål

för skattepliktig uthyrning föreslås kunna bli skattskyldig från tillträdes-

dagen om ansökan om skattskyldighet görs före denna dag eller senast

inom 14 dagar därefter, under förutsättning att förvärvaren är skattskyl-

dig. Om förvärvaren inte är skattskyldig krävs att beslut fattas före tillträ-

det för att skattskyldigheten skall kunna inträda vid tillträdet. I övrigt

överensstämmer utredningens förslag med regeringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket förordar att registrering enbart

bör ske på fastighetsägarnivå eller i andra hand på fastighetsnivå, inte på

lokalnivå. Verket anser att det bör ankomma på fastighetsägaren själv att

ordna sin bokföring på ett sätt så att den kan tjäna som underlag för redo-

visning av skattskyldighetens omfattning, jämkning och avdragsrätt.

Alternativt föreslår verket en dispensordning för fastighetsägare med ett

omfattande fastighetsbestånd som ger dessa en rätt att avvika från ansök-

ningsförfarandet. Verket föreslår vidare att fastighetsägarens anmälnings-

skyldighet bör sanktioneras. Länsrätten i Skåne län påtalar att utred-

ningens förslag till ansökningsförfarande vid överlåtelser ställer alltför

höga krav på den tilltänkte förvärvaren. Domstolen anser att förvärvaren

bör få längre tid att ansöka om skattskyldighet i de fall då skattskyldig-

heten skall börja gälla från tillträdet. Domstolen anser vidare att en för-

värvare som inte är frivilligt skattskyldig innan överlåtelsen borde om-

fattas av samma förfarande som den som redan är frivilligt skattskyldig

för annan uthyrning vid överlåtelsen. Länsrätten i Stockholms län

föreslår att det borde räcka att den nye fastighetsägaren ansöker före

tillträdet för att skattskyldighet skall kunna börja gälla från denna

tidpunkt, dvs. skattemyndighetens beslut bör ej vara avgörande.

Föreningen Auktoriserade Revisorer anser att utredningens förslag kan

leda till att de ekonomiska effekterna blir avsevärda om ansökan om

skattskyldighet kommer in till skattemyndigheten för sent. Föreningen

föreslår att tidsfristen skall utvidgas och att ansökningsdatum inte

beslutsdatum alltid skall vara avgörande för när jämkningsskyldighet

kan uppkomma.

Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande bestämmelser gäller

skyldigheten att betala skatt för skattepliktig fastighetsuthyrning endast

om skattemyndigheten beslutat om detta (3 kap. 3 § andra stycket och

9 kap. 1 § ML). Någon närmare reglering av beslutsförfarandet och

registrering finns inte längre i ML utan har överförts till skattebetal-

ningslagen.

I 3 kap. 1 § 2 och 3 SBL stadgas bl.a. att skattemyndigheten skall

registrera den som är skattskyldig enligt ML och den som är grupp-

huvudman. När det gäller den frivilliga skattskyldigheten uppstår skatt-

skyldigheten genom skattemyndighetens beslut. Av 3 kap. 2 § första

stycket SBL framgår vidare att den som skall registreras enligt 1 § skall

anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten. Om någon driver flera

verksamheter som medför skattskyldighet för mervärdesskatt, skall

denne enligt andra stycket göra en anmälan för varje verksamhet.

Frivillig skattskyldighet för uthyrning har ansetts vara en särskild

verksamhet för vilken en separat registreringsanmälan skall göras.

Registreringsanmälan bifogas ansökan om frivillig skattskyldighet.

Något skäl att ändra på detta förhållande har inte framkommit. Även i

fortsättningen skall en registreringsanmälan bifogas ansökan om frivillig

skattskyldighet. Så länge den som frivilligt har blivit skattskyldig driver

en verksamhet som omfattas av ett beslut om skattskyldighet skall

registreringen kvarstå.

Enligt den praxis som utvecklats kring den frivilliga skattskyldigheten

behöver en fastighetsägare endast lämna en registreringsanmälan, men

måste på särskild blankett lämna uppgift för varje taxeringsenhet som

skall omfattas av skattskyldigheten. På den särskilda blanketten skall

upplysningar ges om bl. a. hyresgästens status. Om den skattskyldige vill

utvidga skattskyldigheten till att omfatta ytterligare lokaler skall ny be-

gäran lämnas till skattemyndigheten. Skattemyndigheten fattar särskilt

beslut om skattskyldighet för varje begäran.

Det kan framstå som naturligt att behandla dem som frivilligt är skatt-

skyldiga på samma sätt som dem som bedriver verksamhet som obliga-

toriskt medför skattskyldighet och jämföra ansökan om frivillig skatt-

skyldighet med en anmälan för registrering. Det skulle i så fall innebära

att den som frivilligt vill bli skattskyldig för uthyrning av en viss lokal

eller av vissa lokaler skulle ansöka om detta hos skattemyndigheten.

Sedan en sådan ansökan beviljats skulle ingen ytterligare ansökan eller

anmälan från den skattskyldige behöva göras om han vill utsträcka sin

skattepliktiga uthyrning till andra fastigheter.

Det finns dock vissa särskilda omständigheter som bör beaktas. Den

frivilliga skattskyldigheten ligger som beteckningen antyder främst i fas-

tighetsägarnas intresse. Det kan därför tänkas vara lockande för en del

fastighetsägare att dra nytta av de fördelar skattskyldigheten erbjuder,

främst rätten till avdrag för ingående skatt, men slippa den mindre attrak-

tiva skyldigheten att betala utgående skatt eller att jämka ingående skatt.

Även om detta kan sägas gälla även då obligatorisk skattskyldighet före-

ligger är det enligt regeringens mening befogat att ställa särskilda krav

när det är fråga om frivillig skattskyldighet.

Därtill kommer vissa andra kontrollaspekter. Tidsbegränsade jämk-

ningsregler skall finnas för korrigering av avdrag för ingående skatt. Det

skall också vara möjligt att vid överlåtelse av fastighet föra över över-

låtarens latenta jämkningsskyldighet till förvärvaren.

Det är av vikt för skattemyndigheten att den får vetskap om sådana

omständigheter som är av betydelse i nu nämnda hänseenden. Den som

frivilligt är skattskyldig bör därför vara skyldig att underrätta skattemyn-

digheten om att hans skattskyldighet skall utvidgas till att omfatta nya

lokaler.

Det kan övervägas om det behövs en ny ansökan och ett nytt beslut

eller om det räcker med en anmälan. En anmälan fyller i huvudsak ett

informationsbehov. Det är inte lämpligt att knyta någon särskild rätts-

verkan till anmälan. I ett system med anmälan skulle den utvidgade

skattepliktiga uthyrningen därför få påbörjas utan hinder av att anmälan

föranlett någon åtgärd från skattemyndighetens sida. Med hänsyn till

vikten av kontroll och ordning framstår det dock som lämpligare att så-

dana ändringar av den skattepliktiga uthyrningens omfattning som har

betydelse för jämkningsskyldigheten och avdragsrätt bör göras beroende

av att en ansökan om ändringen beviljas. Avdragsrätt kan inte ges förrän

skattskyldighet inträtt och jämkning skall i vissa fall beräknas utifrån den

tidpunkt då denna skyldighet uppstår.

De nyss nämnda tidsgränserna är av stor betydelse för funktionen av

systemet med frivillig skattskyldighet. Någon avgörande skillnad i

skattemyndighetens hantering av en ansökan jämfört med en anmälan

behöver det inte bli.

Regeringen föreslår mot bakgrund av ovanstående att det alltid skall

krävas en ansökan när fastighetsägaren vill låta ytterligare uthyrning av

lokaler omfattas av skattskyldighet. Ansökan om frivillig skattskyldighet

skall liksom hittills göras till den skattemyndighet som enligt 3 kap. 1 §

SBL skall registrera den som är skattskyldig enligt ML.

När en byggnad brinner ner eller förstörs av annan orsak och då fastig-

hetsägaren övergår till att använda fastigheten i egen verksamhet eller för

bostadsändamål bör fastighetsägaren åläggas att göra en anmälan till

skattemyndigheten. I detta fall upphör skattskyldigheten direkt på grund

av lag varför en ansökan skulle vara verkningslös.

Regeringen har i motsats till utredningen föreslagit att den nye ägaren

skall inträda i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyl-

digheter enligt mervärdesskattelagen. Något särskilt beslut om skattskyl-

dighet för den nye fastighetsägaren kommer i normalfallet inte att fattas.

Med denna reglering bortfaller de problem som de båda länsrätterna och

Föreningen Auktoriserade Revisorer påpekat. Regleringen motsvarar i

denna del den av Riksskatteverket föreslagna dispensordningen. Mot

bakgrund av den särskilda regleringen om jämkningsskyldigheten (se

avsnitt 7.3.5) vid överlåtelser anser dock regeringen att det är viktigt att

även detta förhållande kommer till skattemyndighetens kännedom. Båda

fastighetsägarna bör därför åläggas att till skattemyndigheten anmäla att

överlåtelse har ägt rum. Det är emellertid inte nödvändigt att detta sker

omedelbart vid överlåtelsen och inte heller separat vid varje fastig-

hetsöverlåtelse. Regeringen avser att genom ett bemyndigande i

mervärdesskatteförordningen (1994:223) uppdra åt Riksskatteverket att

utforma de närmare föreskrifter som behövs för anmälningsskyldigheten.

Regeringen har i avsnitt 7.1.2 föreslagit att skattskyldighet skall kunna

medges redan under uppförandet av en byggnad om sökanden kan visa

att han har för avsikt att hyra ut lokalerna när byggnaden färdigställts.

Om det under tiden byggnadsarbetena pågår framkommer att

fastighetsägaren har ändrat planerna och inte längre har för avsikt att

hyra ut lokalerna eller något annat inträffar som visar att det inte längre

är aktuellt med en framtida uthyrning bör skattemyndigheten kunna

besluta att skattskyldigheten skall upphöra. Detta bör skattemyndigheten

kunna göra även om tiden för omprövning till den skattskyldiges nackdel

har gått ut enligt 21 kap. 8 § skattebetalningslagen. Beslutet bör dock inte

ha retroaktiv verkan. Jämkning bör ske på grund av att skattskyldigheten

upphör. Bestämmelser om detta bör föras in i föreslagna 9 kap. 6, 10, och

11 §§.

7.6 Upplåtelse av terminalanläggning

Regeringens förslag: Undantaget för skatteplikt för upplåtelse av

fastighet skall inte omfatta upplåtelse av terminalanläggning till

trafikoperatörer för tåg- och busstrafik.

Skälen för regeringens förslag: Statens järnvägar (SJ) har yrkat att det

i ML införs en bestämmelse om att upplåtelse av terminalanläggning för

tåg- och busstrafik är skattepliktig. Bakgrunden till denna begäran är att

de av SJ förvaltade terminalanläggningarna för persontrafik med tåg och

buss (järnvägsstationer, resecentrum) alltmer kommer att upplåtas till

andra trafikoperatörer. Dessa operatörer utnyttjar samma utrymmen för

sin verksamhet och SJ debiterar stationsavgifter i proportion till respek-

tive operatörs nyttjande av terminalanläggningarna. Om upplåtelserna

inte anses vara skattepliktiga kommer de investerings- och driftskostna-

der som föranleds av upplåtelserna att belasta trafikoperatörerna som en

del av stationsavgiften. Riksskatteverket har tillstyrkt den begärda

ändringen.

Som tidigare framgått undantar sjätte direktivet uthyrning av fast egen-

dom från skatteplikt. I artikel 13 B b) i direktivet ges emellertid med-

lemsstaterna en rätt att begränsa detta undantag och låta viss uthyrning

omfattas av skatteplikt. I 3 kap. 2 § ML finns bestämmelser om undantag

från skatteplikt vid upplåtelse av fastighet. Den tjänst som SJ skall till-

handahålla trafikoperatörerna består av att trafikoperatörerna själva och

även deras resenärer får tillgång till terminalanläggningarna. Enligt rege-

ringen måste detta tillhandahållande anses innefatta sådan upplåtelse av

fastighet som avses i 3 kap 2 § ML. Eftersom denna upplåtelse sker mel-

lan två skattepliktiga subjekt bör den vara skattepliktig för att inte inlås-

ningseffekter skall uppstå. Om trafikoperatörer inte ges rätt att dra av

ingående skatt på ersättning för upplåtelsen kan detta komma att belasta

trafikanterna.

7.7 Övergångsbestämmelser

Regeringens förslag: Frivillig skattskyldighet som vid ikraftträdandet

gäller enligt de äldre bestämmelserna fortsätter att gälla enligt de nya

bestämmelserna utan krav på ansökan eller beslut. Återförings-

bestämmelserna slopas vid ikraftträdandet för de fastigheter som om-

fattas av återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna och er-

sätts i vissa fall av en jämkningsskyldighet.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran.

Skälen för regeringens förslag: Det är enligt regeringens mening an-

geläget att övergången till de nya bestämmelserna sker så smidigt som

möjligt. Äldre och nya bestämmelser bör så litet som möjligt tillämpas

parallellt i samband med övergången. Om den ingående skatt som hänför

sig till olika fastigheter med samma ägare eller olika delar av en viss fas-

tighet skall korrigeras enligt olika ordningar leder detta till en ökad ad-

ministrativ belastning för både fastighetsägare och skattemyndigheter.

Utredningen förordar därför att vad som inträffar efter ikraftträdandet

inte skall medföra krav på återföring av skatt. För att inte omotiverade

skattelättnader skall uppstå i dessa fall bör under vissa förutsättningar

jämkningsskyldighet istället för återföringsskyldighet inträda.

I det fall fastighetsägaren förvärvat fastigheten för mer än sex år sedan

och inte utfört någon ny-, till- eller ombyggnad under de senaste sex åren

föreligger enligt de nuvarande bestämmelserna ingen jämkningsskyldig-

het. Detta gäller oavsett om fastigheten omfattas av frivillig skattskyldig-

het eller ej. De nya bestämmelserna skall inte medföra någon ändring på

denna punkt. Om fastigheten eller ny-, till- eller ombyggnad förvärvats

inom sex år före ikraftträdandet föreligger däremot jämkningsskyldighet

enligt de nuvarande bestämmelserna. Denna skyldighet bör gälla även

enligt de nya bestämmelserna.

Om fastighetsägaren har blivit frivilligt skattskyldig för uthyrning av

fastigheten för mer än sex år sedan föreligger inte någon återföringsskyl-

dighet enligt de nuvarande bestämmelserna. Jämkningsskyldighet enligt

de nya bestämmelserna bör inte heller föreligga. I det fall däremot då

fastighetsägaren har blivit frivilligt skattskyldig för uthyrning av fastig-

heten för mindre än sex år sedan föreligger idag återföringsskyldighet

och efter ikraftträdandet bör jämkningsskyldighet föreligga.

I det fall en fastighetsägare erhållit avdragsrätt med stöd av intyg enligt

nuvarande bestämmelsen i 9 kap. 3 § första stycket 2 ML bör även denna

mervärdesskatt jämkas om användningen av fastigheten ändras eller fas-

tigheten avyttras efter ikraftträdandet men inom sex år från det att han

blev skattskyldig.

Beträffande övergångsbestämmelser i övrigt kan följande framhållas.

Frivillig skattskyldighet som gäller enligt de äldre bestämmelserna vid

ikraftträdandet bör fortsätta att gälla enligt de nya bestämmelserna utan

några krav på ansökan eller beslut.

Vad som utgör investeringsvaror bör avgöras enligt de bestämmelser

som gäller då förvärvet sker.

Slopandet av återföringsbestämmelserna i 9 kap. 5 och 6 §§ kräver att

jämkningsregler i stället görs tillämpliga. Återföringstiden ersätts av

korrigeringstid. För närvarande gäller en korrigeringstid om sex år för

investeringsvaror som utgör fastighet. Detta bör även i fortsättningen

gälla för investeringsvaror som förvärvats före ikraftträdandet.

Vidare bör de äldre bestämmelserna om jämkning och återföring gälla

då en fastighet överlåtits före ikraftträdandet och de nya jämknings-

bestämmelserna tillämpas då överlåtelse sker efter ikraftträdandet. Sker

t.ex. en överlåtelse av en fastighet före ikraftträdandet, som innebär att en

återföring skall ske enligt nuvarande 9 kap. 5 §, bör äldre bestämmelser i

t.ex. 9 kap. 3 och 4 § om avdragsrätt för ny ägare gälla även om avdrags-

rätten inte inträder förrän efter ikraftträdandet.

De nya bestämmelserna om konkurs bör tillämpas i det fall konkurs-

beslut meddelas efter ikraftträdandet.

7.8 Ikraftträdande

Regeringens förslag: Lagändringarna i mervärdesskattelagen och

följdändringarna till dessa skall träda i kraft den 1 januari 2001.

Skatteplikt för upplåtelse av terminalanläggning skall dock börja

tillämpas redan den 1 juli 2000. Ändringen i bestämmelserna om

underprisöverlåtelser i 23 kap. 16 § IL skall träda i kraft den 1 juli

2000, men tillämpas på överlåtelser från och med den 30 mars 2000.

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att lagarna skall

träda i kraft den 1 juli 2000.

Remissinstanserna: Lantbrukarnas Riksförbund har hemställt om att

förslaget om övertagande av jämkningsskyldighet bör träda i kraft snarast

möjligt. Statens Järnvägar har begärt att förslaget om skatteplikt för

upplåtelse av terminalanläggning skall börja gälla redan den 1 juli 2000.

Skälen för regeringens förslag: Det förslag till ändringar av jämk-

ningssystemet som nu föreslås av regeringen är mycket komplext. Be-

stämmelserna har samband med varandra på ett sätt som gör det mycket

svårt att bryta ut någon del av systemet att börja gälla före övriga be-

stämmelser. Det nya regelsystemet är också i stora delar olikt det som nu

gäller. Det är därför nödvändigt att skattemyndigheterna och fastighets-

ägarna får tillräckligt med tid att mellan riksdagsbeslut och ikraftträdande

anpassa sig till den nya regleringen. Riksdagen kan tidigast under sen-

våren 2000 anta de nya bestämmelserna. Ett ikraftträdande den 1 juli

2000 är därför inte lämpligt. Reglerna bör istället träda i kraft vid en se-

nare tidpunkt, förslagsvis den 1 januari 2001. För ett ikraftträdande vid

den tidpunkten talar den omständigheten att den nya inkomstskattelagen,

som trätt i kraft den 1 januari 2000, skall börja tillämpas vid 2002 års

taxering. De justeringar som bör göras inkomstskatterättsligt med anled-

ning av förslagen kan då göras direkt i inkomstskattelagen utan mellan-

period med ändringar i kommunalskattelagen.

SJ har begärt att förslaget till införande av skatteplikt vid upplåtelse av

terminalanläggning bör träda i kraft redan den 1 juli 2000. Skälet till

detta är att de omstruktureringar som krävs för att SJ skall kunna upplåta

anläggningarna till andra trafikoperatörer redan har påbörjats. Praktiska

skäl talar för att ikraftträdandet av denna bestämmelse i 3 kap. 3 § första

stycket sker vid samma tidpunkt som ändringarna i andra stycket i

samma paragraf. Regeringen föreslår istället att den föreslagna regeln i 3

kap. 3 § första stycket 12 skall ges tillämplighet redan från 1 juli 2000.

7.9 Följdändringar

Regeringens förslag till ändringar i ML medför behov av följdändringar i

bl.a. skattebetalningslagen, inkomstskattelagen och konkurslagen. Dessa

ändringar behandlas i författningskommentaren.

Regeringen avser att återkomma med förslag om korrigeringar av in-

komstbeskattningen med anledning av de ändrade jämkningsreglerna och

reglerna om retroaktivt avdrag för ingående skatt med sikte på ett ikraft-

trädande vid samma tidpunkt som dessa regler träder i kraft.

8 Ekonomiska konsekvenser

Enligt regeringens mening innebär förslagen förenklingar vid den prak-

tiska och administrativa hanteringen av den frivilliga skattskyldigheten.

Även om förenklingarna inte når den nivå som utredningen föreslagit bör

vissa besparingar kunna ske i form av frigjorda resurser, i vart fall sedan

skattemyndigheterna tillämpat de nya rutinerna under en tid. Dessa resur-

ser kan användas för förbättrad kontroll av verksamheten.

Ett av regeringens förslag innebär att det, om särskilda skäl föreligger,

skall vara möjligt för en fastighetsägare att bli frivilligt skattskyldig

redan medan en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår

omfattande till- eller ombyggnad. Detta förslag innebär att den ingående

skatten på byggnaden blir avdragsgill vid en tidigare tidpunkt än som

gäller idag. I vilken mån detta också leder till någon förskjutning av

inbetalningarna av mervärdesskatt är dock osäkert. Nuvarande regler

innebär nämligen att fakturering av en byggnads- eller

anläggningsentreprenad får anstå till dess slutfaktura ställs ut, vilket

enligt 13 kap. 14 § ML gäller som en huvudregel också då betalning sker

i förskott eller a conto. De periodiseringseffekter som kan uppstå på

grund av förslaget i denna del är svåra att beräkna, men förväntas endast

ge upphov till försumbara budgetmässiga konsekvenser för staten och

den offentliga sektorn.

Ett annat av regeringens förslag, som också innebär den största

förändringen av systemet kring den frivilliga skattskyldigheten, är att

återbetalningsreglerna slopas och ersätts av jämkningsregler. Detta för-

slag väntas inte ge upphov till några budgetmässiga konsekvenser för

staten eller den offentliga sektorn. Inte heller ger övriga förslag några

sådana konsekvenser.

Konsekvenserna för fastighetsägarnas del av den föreslagna regle-

ringen består främst av minskade hanterings- och administrationskostna-

der. I detta ligger även förenklingar av systemet som underlättar för fas-

tighetsägarna att kunna följa reglerna. Sistnämnda är av särskilt betydelse

för de mindre fastighetsägarnas möjligheter att hantera systemet.

En första förenkling som föreslås är att även en mervärdesskattegrupp

skall ges möjlighet registrera sig för fastighetsuthyrning. Förändringar

inom gruppen kommer härigenom inte att påverka skattskyldigheten vil-

ket innebär förenklingar för de företag som ingår i gruppen.

Vidare slopas krav på ansökan i samband med överlåtelser av fastig-

heter som omfattas av frivillig skattskyldighet, om den nye fastighets-

ägaren tänker fortsätta att bedriva uthyrningsverksamheten i samma om-

fattning som den tidigare. Eftersom skattskyldigheten övergår automa-

tiskt i och med tillträdesdagen riskerar den nye fastighetsägaren inte att

försitta någon ansökningstid. De problem som nu kan uppkomma på

grund av att den nye fastighetsägaren debiterar mervärdesskatt på

hyrorna, utan att känna till att han är tvungen att ansöka om skattskyldig-

het, försvinner härigenom.

Den största förenklingen ger dock slopandet av ett av de båda

systemen för att korrigera ingående skatt. Idag tvingas en fastighetsägare

som omfattas av frivillig skattskyldighet att hantera två system för

korrigering av ingående skatt. Nu föreslås att det s.k. återföringssystemet

slopas för att fullt ut ersättas av jämkningsregler. I återföringssystemet

krävs att den tidigare fastighetsägaren återför och betalar in till staten all

ingående skatt som denne dragit av. Om den tidigare ägaren betalar in

skatten i rätt tid kan förvärvaren återfå skatten med stöd av ett av den

tidigare ägaren utfärdat intyg. Denna hantering upphör helt i det

föreslagna systemet. Inom jämkningsreglerna föreslås istället att en

möjlighet till överföring av jämkningsskyldighet införs. Detta innebär att

det i normalfallen av fastighetsöverlåtelser inte kommer att krävas någon

särskild åtgärd av fastighetsägarna som beror på

mervärdesbeskattningen.

Förutom besparingar i hanteringskostnader innehåller förslaget också

vissa delar som kan ge fastighetsägarna ekonomiska fördelar genom ökad

möjlighet till skattskyldighet och ökad avdragsrätt. Således föreslås en

utvidgad rätt till skattskyldighet under ny-, till- eller ombyggnad av en

fastighet, vilket minskar fastighetsägarnas likviditetsförluster under en

tid då fastigheten ännu inte ger några intäkter. Dessutom föreslås att även

uthyrning till utländska företagare och till tredjehandshyresgäster skall

kunna omfattas av frivillig skattskyldighet. Slutligen utökas rätten att

retroaktivt återfå ingående skatt som inte kunnat dras av under tiden en

fastighet uppförts.

9 Författningskommentarer

9.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen

(1994:200)

2 kap. 7 §

I tredje stycket har tillagts att uttagsbeskattning av andra fastigheter som

utgör tillgång i byggnadsrörelse, än sådana som utgör lagertillgångar,

skall ske endast till den del fastigheten inte används i en verksamhet som

medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt.

Tjänsterna skall således inte betraktas som uttag av tjänst till den del de

hänför sig till lokaler som fastighetsägaren använder t. ex. som drifts-

byggnader för sin byggnadsrörelse. Som framgått av avsnitt 7.2.2 tilläm-

pas bestämmelsen i praktiken redan på detta sätt.

3 kap. 3 §

I paragrafens första stycke införs en ny punkt 12 med den innebörden att

upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik skall vara

skattepliktig. Undantaget behandlas i avsnitt 7.6. För att det inte skall

råda någon tveksamhet om att det endast är upplåtelse till trafikoperatörer

som skall omfattas anges detta uttryckligen. Bestämmelsen är således

inte avsedd att träffa de delar av terminalanläggningar som hyrs av

näringsidkare som bedriver annan skattepliktig verksamhet, exempelvis

uthyrning till innehavare av pressbyråkiosker, restauranger, boklådor etc.

För denna uthyrning gäller, liksom hittills, reglerna om frivillig

skattskyldighet. Naturligtvis är inte heller regeln avsedd att träffa

trafikanternas ersättning till trafikoperatören. Dessa tjänster är som helhet

att betrakta som resetjänster.

Förändringen i andra stycket är främst föranledd av att

fastighetsägaren nu skall ges rätt att låta den frivilliga skattskyldigheten

omfatta uthyrning även till utländska företagare som har rätt till

återbetalning mervärdesskatt i Sverige, dvs. uthyrning till dem som

omfattas av 10 kap. 1 § ML (se vidare avsnitt 7.1.7). Tillägget ett

konkursbo eller en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap är

en följd av att regeringen nu vill förtydliga att även dessa subjekt skall

ges möjlighet att hyra ut skattepliktigt (se vidare kommentaren till 9 kap.

1 § samt avsnitt 7.1.1. och 7.3.7)

I andra stycket har också förts in en hänvisning till bestämmelsen i

10 kap. 6 § i fråga om vilken uthyrning den frivilliga skattskyldigheten

kan omfatta. Hänvisningen som tidigare fanns införd i fjärde stycket

medför rätt för fastighetsägaren att låta den frivilliga skattskyldigheten

även omfatta uthyrning till utländska beskickningar, karriärkonsulat i

Sverige och vissa internationella organisationer. Ändringen är endast en

redigering och medför ingen ändring i materiellt hänseende.

Ändringen i tredje stycket 1 innebär att den frivilliga skattskyldigheten

utökas till att omfatta även uthyrning till tredjehandshyresgäster. Andra-

handshyresgäster kommer således att i fortsättningen kunna ansöka enligt

9 kap. 1 § om att bli frivilligt skattskyldiga för sin uthyrning (se vidare

avsnitt 7.1.1). Den nya bestämmelsen i tredje stycket 3 ger en fastighets-

ägare, ett konkursbo och en mervärdesskattegrupp möjlighet att vara fri-

villig skattskyldig redan under en tid då en byggnad uppförs eller ge-

nomgår omfattande byggnadsåtgärder. Det krävs dock att den uthyr-

ningsverksamhet som skall bedrivas i fastigheten är avsedd att ske till

hyresgäster som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet eller

rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 §. Dessutom upp-

ställs i föreslagna 9 kap. 2 § särskilda krav som skall vara uppfyllda för

att skattskyldighet skall kunna beviljas (se vidare kommentaren till 9 kap.

2 §). I förhållande till Lagrådets förslag till lagtext har av systematiska

skäl införts orden helt eller delvis för att det klart skall framgå att även

en del av en fastighet kan omfattas av frivillig skattskyldighet under tiden

en byggnad uppförs eller genomgår till- eller ombyggnad. Se vidare

kommentaren till avsnitt 7.1.2.

Ändringen i fjärde stycket är en följd av att det nuvarande fjärde

stycket utgått och bestämmelsen istället förts in i andra stycket.

6 kap. 5 §

Paragrafen har upphävts. Den kan anses överflödig eftersom en hän-

visning till 9 kap. redan finns intagen i 1 kap. 2 § andra stycket.

8 kap. 1 §

Ändringarna är föranledda av att 9 kap. 3 § har fått ändrad lydelse. De

särskilda bestämmelserna om avdrag vid frivillig skattskyldighet har in-

förts i föreslagna 9 kap. 8 §. I upplysande syfte har tillagts att även sär-

skilda jämkningsregler som avser den frivilliga skattskyldigheten finns i

9 kap.

8 kap. 2 §

I paragrafen reglernas vad som utgör ingående skatt. Ett nytt tredje stycke

har införts i paragrafen. Detta föranleds av de nya bestämmelserna om

möjlighet för vissa förvärvare av fastigheter, bostadsrätter eller hyresrät-

ter att överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för

ingående skatt. I dessa fall skall den skatt, som en förvärvare vid t.ex.

ändrad användning måste jämka, anses som ingående skatt och motsvara

överlåtarens ingående skatt på utgifter för ny-, till- eller ombyggnad på

fastigheten, bostadsrätten eller hyresrätten.

I fjärde stycket har hänvisningen i första punkten till 9 kap. 3 § tagits

bort på grund av att reglerna om avdrag för tidigare återförd skatt upphör

att gälla. Den nya hänvisningen till 9 kap. 8 § andra stycket 2 avser det

fallet då en skattskyldig förvärvar en nyuppförd fastighet som är belastad

med mervärdesskatt på grund av att den tidigare ägaren inte varit

skattskyldig under uppförandet. Den nye ägaren ges i dessa fall en av-

dragsrätt för den mervärdesskatt som belastar fastigheten. Den skatt som

den nye ägaren får avdrag för blir genom bestämmelsen att anse som en

ingående skatt som den nye ägaren kan bli tvungen att jämka vid en

senare ändrad användning eller avyttring.

Enligt en ny punkt 3 i fjärde stycket skall skatt på skattepliktiga uttag

som avses i en ny bestämmelse i 4 § första stycket 6 utgöra ingående

skatt. Det är här fråga om fastighetsägare som i sin byggnadsrörelse till-

fört en fastighet tjänster genom uttag som är skattepliktiga enligt 2 kap.

7 § och som övergår till att använda fastigheten i en annan verksamhet

som medför skattskyldighet. Genom att behandla skatten på uttagen som

ingående skatt läggs grunden för den avdragsrätt som föreskrivs i 4 §

första stycket 6 och för jämkning. Se vidare kommentarerna till de sist

nämnda bestämmelserna och avsnitten 7.2.2. och 7.2.3.

8 kap. 4 §

I paragrafen har införts en ny punkt 6. Bestämmelsen ger en fastighets-

ägare en lagstadgad möjlighet att få avdrag för eller återbetalning av skatt

som han tidigare redovisat på grund av uttag, om han börjar använda fas-

tigheten i en verksamhet som ger rätt till avdrag eller återbetalning. Be-

stämmelsen kommenteras närmare i avsnitt 7.2.2. Jfr. även föreslagna

8 kap. 2 § fjärde stycket 3.

8 kap. 5 §

Ändringen är föranledd av bestämmelsen i den nya 20 §. Se vidare kom-

mentaren till den bestämmelsen.

8 kap. 19 §

I tillägget föreskrivs att en med faktura jämförlig handling även krävs i

det fall då en ny ägare medges skattskyldighet för uthyrning av fastighet

och därigenom har rätt att dra av den skatt som den tidigare ägaren be-

talat men inte dragit av. Den nye ägaren måste styrka sin avdragsrätt med

en sådan handling. De uppgifter som skall framgå av handlingen framgår

av 11 kap. 5 d §.

8 kap. 20 §

Förvärvaren skall enligt 8 a kap.11 14 §§ i vissa fall överta överlåtarens

rättigheter och skyldigheter att jämka dennes ingående skatt. Eftersom

förvärvaren enligt dessa bestämmelser har rätt att jämka även skatt som

överlåtaren inte kunnat göra avdrag för skall förvärvaren styrka sitt av-

drag med en av överlåtaren utfärdad handling som avses i 11 kap. 9 §.

Trots att förvärvaren inte avser att göra något avdrag omedelbart vid för-

värvet krävs att denne innehar handlingen i sin redovisning för att kunna

fullgöra jämkning vid en eventuell framtida ändring av skattskyldigheten

eller en överlåtelse av fastigheten.

8 a kap.

Kapitlet är nytt och innehåller regler om jämkning av avdrag för in-

gående skatt, bl.a. motsvarande de bestämmelser som nu finns intagna i

8 kap. 16 a 16 f §§. Lydelsen av dessa bestämmelser med hänvisning till

paragrafer finns i vänsterspalten i lagtextförslaget.

8 a kap. 1 §

Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 a § första och fjärde

styckena.

I bestämmelsen som nu finns intagen i första stycket har orden som

gjorts tagits bort för att markera att bestämmelsen även gäller i det fall

då något avdrag tidigare inte gjorts men får göras på grund av att an-

vändningen ändras. Vidare har ordet avyttras bytts ut mot överlåts

därför att bestämmelserna även gäller vid benefika överlåtelser. Se vidare

avsnitt 7.3.5.

De övriga bestämmelserna i den upphävda 8 kap. 16 a § har tagits in i

2 §.

8 a kap. 2 §

Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 a § andra och tredje

styckena.

Som närmare redogjorts för i avsnitt 7.3.2 föreslås ändringar i bestäm-

melserna om vad som skall anses som investeringsvaror. De viktigaste

förändringarna är att bestämningen av vilka fastigheter som utgör inves-

teringsvaror ändras och att beloppsgränserna uttrycks på annat sätt än

tidigare.

Eftersom omsättning av fastigheter är undantagen från skatteplikt är

det endast då ny-, till- eller ombyggnad gjorts som jämkning kan komma

i fråga. Fastighetens anskaffningskostnad saknar däremot betydelse för

jämkningsreglernas tillämpning. Bestämmelsen som nu finns intagen i

första stycket 2 har ändrats för att bättre avspegla detta förhållande. Det

är visserligen själva fastigheten som utgör en investeringsvara och vars

avyttring eller ändrade användning medför att jämkningsreglerna blir

tillämpliga, men det är endast då ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten

har skett och en förändring i användning eller ägande sker inom tio år

från åtgärdernas färdigställande som eventuella avdrag för ingående skatt

skall jämkas. Av prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG framgår

(sid. 188) att skälet till den nuvarande regleringen är att en fastighet vid

avyttring kan vara belastad med mervärdesskatt vid exempelvis upp-

förande av byggnad. Även sådan skatt är emellertid att betrakta som mer-

värdesskatt på nybyggnadskostnader varför en särskild reglering inte är

nödvändig.

Förvärv av byggnadsmaterial m.m. likställs i detta hänseende med

upphandling av en tjänst som utförs av byggnadsföretag.

Genom att bestämmelserna om återföring slopas och helt ersätts av

jämkningsregler, kommer avdrag som gjorts för driftkostnader och andra

löpande kostnader som inte är att betrakta som ny-, till- eller ombygg-

nadskostnader inte att ge upphov till krav på återbetalning eller

jämkning. En fastighet upphör att vara en investeringsvara då tio år

förflutit från det att ny-, till- eller ombyggnad utförts.

Även beloppsgränserna har ändrats. Det är inte längre anskaffnings-

kostnadens storlek som avgör om en vara är en investeringsvara utan

storleken av den ingående skatt som hänför sig till varan. För att skapa

enhetlighet har beloppsgränserna ändrats i samtliga fall. Någon höjning

av beloppsgränsen såvitt avser maskiner, inventarier och liknande an-

läggningstillgångar i bestämmelsen som nu återfinns i första stycket 1 är

inte avsedd. (Bortsett från att ändringen av ordet överstiger till uppgår

till minst ger en kronas högre belopp.) Skatten har beräknats utifrån en

normalskattesats om 25 %.

För fastigheter under första stycket 2 höjs dock beloppet som sådant.

Mervärdesskatt om 100 000 kr motsvarar vid en normalskattesats ett

anskaffningsvärde om 400 000 kronor. Skälet till detta är att korrige-

ringstiden för fastigheter ändras från 6 till 10 år. Om inte en ändring av

beloppet görs medför den ändrade korrigeringstiden att jämkning skall

ske även i fall då den årliga jämkningen består av endast mindre belopp.

I den nya bestämmelsen i första stycket 3 föreskrivs att även

fastigheter som i byggnadsrörelse har tillförts tjänster som utgör

skattepliktiga uttag skall anses som investeringsvaror. Detta gäller

emellertid endast i två fall dels då en fastighet har överlåtits till någon

som har rätt till avdrag för skatt som överlåtaren varit skyldig att

redovisa på grund av uttag, dels då en fastighetsägare övergår från att

använda en fastighet i byggnadsrörelse till att använda den i en annan

verksamhet och ges rätt att dra av tidigare erlagd skatt för uttag. När

fastighetens användning ändras (4 § första stycket 1) eller överlåtelse

sker (4 § första stycket 5) skall den ingående skatt som fastighetsägaren

dragit av enligt 8 kap. 4 § 4 och 6 jämkas. Beloppsgränsen är i detta fall

kopplad till den avdragna skatten som motsvarar den skatt på uttag som

redovisats av fastighetsägaren i byggnadsrörelsen. I detta belopp ingår

också, i motsats till vad som gäller för övriga fastigheter, mervärdesskatt

som belöper på kostnader för reparation och underhåll.

Liksom tidigare gäller dock enligt 5 § första stycket 1 att en ändring av

användandet av en investeringsvara inte skall medföra jämkning av av-

dragen ingående skatt om ändringen föranleder uttagsbeskattning. Denna

bestämmelse har enligt prop. 1994/95:57 tillkommit för att dubbel-

beskattning skall undvikas i det fall då t. ex en maskin förs över från en

skattepliktig till en skattefri verksamhet. Detta medför såvitt gäller fas-

tigheter att någon jämkning inte skall ske t.ex. i de fall då uttagsbeskatt-

ning enligt 2 kap. 2 § 3 kan komma ifråga på grund av att en fastighet

överförs från en användning i byggnadsrörelsen till en användning i

skattefri verksamhet.

I den nya bestämmelsen i första stycket 4 föreskrivs att även bostads-

rätter och hyresrätter är att betrakta som investeringsvaror om bostads-

rättshavaren eller hyresgästen har tillfört en disponerad lokal varor och

tjänster som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad. Liksom överlåtelse

av fastigheter är överlåtelse av bostadsrätter och hyresrätter undantagen

från skatteplikt. Överlåtelsen i sig medför således att jämkningsreglerna

blir tillämpliga endast om ny-, till- eller ombyggnad har gjorts som är att

hänföra till bostadsrätten eller hyresrätten. Jämkningsskyldig i dessa fall

är hyresgästen eller bostadsrättshavaren. Se vidare kommentaren till 3 §.

När det gäller frivillig skattskyldighet som upphör finns i 9 kap. 13 §

en särskild bestämmelse om fördelning av jämkningsskyldigheten i de

fall då både fastighetsägaren och hyresgästen tillfört lokalen ny-, till-

eller ombyggnad.

I en ny bestämmelse i andra stycket regleras det fallet att flera åtgärder

på en fastighet har färdigställts under ett beskattningsår. Om skatten på

varje åtgärd eller på någon eller några av dem understiger 100 000 kr

krävs att åtgärderna läggs samman för att inte vissa investeringar skall

falla utanför jämkningsbestämmelserna. Även i det fall då flera åtgärder

skett på en bostadsrätt eller en hyresrätt skall dessa åtgärder läggas sam-

man, dock inte med de åtgärder som fastighetsägaren har tillfört enligt

första stycket 2 och 3. En bostadsrättshavare eller en hyresgäst kan dock

komma att bli jämkningsskyldig även för mindre belopp som denne till-

fört en fastighet, nämligen på grund av regleringen i 9 kap. 13 §. Se

vidare kommentaren till den bestämmelsen och kommentaren till 8 a kap.

3 §.

Av den nya bestämmelsen i tredje stycket följer att verksamhets-

tillbehör vid tillämpningen av jämkningsreglerna inte skall anses utgöra

fastighet. Skatten på dessa tillbehör skall istället jämkas enligt reglerna

för maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar. Detta inne-

bär bl.a. att jämkning kan komma ifråga vid en fastighetsförsäljning, trots

att fastigheten inte tillförts några sådana varor eller tjänster som avses i

första stycket 2, nämligen om verksamhetstillbehör ingår i fastigheten

och den ingående skatten på anskaffningskostnaden för någon av dessa

överstiger 50 000 kr. Se vidare avsnitt 7.3.2.

8 a kap. 3 §

I paragrafen anges de bestämmelser i jämkningsreglerna som gäller fas-

tigheter och som även skall gälla hyresrätter och bostadsrätter. De anger

när och hur jämkning skall ske. Bestämmelserna gäller dock endast under

förutsättning att hyresrätten eller bostadsrätten är att anse som en investe-

ringsvara enligt 2 § 4, dvs. att hyresgästen eller bostadsrättshavaren till-

fört lokalen ny-, till- eller ombyggnad och skatten på dessa uppgår till

minst 100 000 kr. Det är hyresgästen eller bostadsrättshavaren som skall

jämka i dessa fall.

Även i de fall då fastighetsägaren genom regeln i 8 kap. 4 § 5 slussar

ingående skatt till en skattepliktig hyresgäst som ingår i samma koncern

som hyresvärden skall hyresgästen jämka om denne överlåter bostads-

rätten eller hyresrätten eller ändrar användning av lokalen så att skatte-

plikten ökar eller minskar.

Det är att märka att en hyresgäst eller bostadsrättshavare kan bli jämk-

ningsskyldig trots att inte hyresrätten eller bostadsrätten är att betrakta

som en investeringsvara, nämligen genom regeln i 9 kap. 13 §. I den

paragrafen stadgas att i de fall en hyresgäst eller en bostadsrättshavare

tillför en fastighet ny-, till- eller ombyggnad och därefter orsakar att den

frivilliga skattskyldigheten upphör skall både denne och fastighetsägaren

jämka. Hyresgästen eller bostadsrättshavaren skall i dessa fall inte jämka

på grund av att hyres- eller bostadsrätten är att betrakta som en investe-

ringsvara, utan på grund av att fastigheten har tillförts ny-, till- eller om-

byggnad på vilken mervärdesskatten uppgår till minst 100 000 kr. Detta

kan exempelvis vara aktuellt när en hyresgäst hyr ut sin lokal i andra

hand med frivillig skattskyldighet och uthyrningen därefter upphör för att

ersättas med en skattefri andrahandsuthyrning. I dessa fall upphör både

fastighetsägarens och hyresgästens skattskyldighet och en jämknings-

situation uppstår på grund av ändrad användning.

Vid en ändrad användning som regleras i 3 § behöver dock inte fastig-

hetsägarens skattskyldighet påverkas. Hyresgästen kan t. ex. överlåta

hyresrätten till en annan skattskyldig hyresgäst eller endast partiellt

övergå till egen skattefri verksamhet utan att det påverkar fastighets-

ägarens möjlighet att hyra ut skattepliktigt. Någon jämkningsskyldighet

för fastighetsägaren uppstår inte i dessa fall.

I 14 § finns en bestämmelse som ger en ny hyresgäst eller bostadsrätts-

havare en rätt att överta rättigheten och skyldigheten att jämka, se kom-

mentaren till sistnämnda bestämmelse.

8 a kap. 4 §

Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 b §.

I förtydligande syfte har i första stycket tillagts att det finns

bestämmelser i 5 eller 11 14 § som medför att jämkning inte skall ske

trots regleringen i 4 §. Detta gäller vid uttagsbeskattning, då det rör sig

om små belopp och i de fall förvärvaren skall överta överlåtarens

rättigheter och skyldigheter att jämka. Se vidare kommentarerna till 5

och 11 14 §§.

Bestämmelsen i första stycket 4 har ändrats. Jämkning skall inte längre

vara beroende av om avdrag medgetts vid förvärvet av en fastighet. Det

avgörande skall i stället vara om avdrag medgetts vid ny-, till- eller om-

byggnad. Det är dock inte en förutsättning för jämkning att avdraget skett

vid förvärvet av ny-, till- eller ombyggnaden. Fastighetsägaren kan ha

fått en avdragsrätt genom jämkning på grund av ökad skattepliktig

användning av fastigheten. Detta avdrag kan denne senare vara tvungen

att återigen jämka vid en senare överlåtelse. Se vidare kommentaren till

2 §. Ordet avyttras har ändrats till överlåts för att markera att

jämkning skall ske även vid benefika överlåtelser (se vidare avsnitt

7.3.5).

Även överlåtelse av bostadsrätt och hyresrätt skall under samma förut-

sättningar medföra jämkning.

De nya bestämmelserna som införs om skattskyldig förvärvares möj-

lighet att överta jämkningsskyldigheten vid fastighetsöverlåtelser enligt

11 14 §§ medför att överlåtarens skyldighet att jämka på grund av själva

överlåtelsen sällan kommer att aktualiseras. För det fall förvärvaren inte

är skattskyldig i samma omfattning som överlåtaren gäller för för-

värvarens jämkningsskyldighet bestämmelserna om ändrad användning i

punkterna 1 och 2. Den förre ägarens avdrag vid ny-, till- eller ombygg-

nad skall då jämkas av den nye ägaren i enlighet med sistnämnda be-

stämmelser.

Den nya bestämmelsen i första stycket 5 gäller det fall då en fastighet i

en byggnadsrörelse har tillförts tjänster som utgör skattepliktiga uttag

enligt 2 kap. 7 § och fastighetsägaren redovisat skatt på grund av uttagen.

Om fastigheten därefter överlåts har förvärvaren rätt till avdrag för

skatten. Om denne i sin tur avyttrar fastigheten skall jämkning ske.

Jämkning skall även ske om den fastighetsägare som uppfört fastig-

heten i byggnadsrörelsen börjar använda den i annan skattepliktig verk-

samhet, erhåller avdrag för tidigare redovisade uttag och därefter avyttrar

fastigheten. Se vidare kommentaren till 2 §.

I första stycket 6 föreskrivs att jämkning skall ske om en fastighets-

ägare, en bostadsrättshavare eller en hyresgäst försätts i konkurs. Jämk-

ningen skall ske under samma förutsättningar som vid överlåtelse. Se

vidare kommentaren till 13 §. Första stycket 6 och det nya andra stycket

har kommenterats i avsnitt 7.3.7. I övrigt har bestämmelserna i para-

grafen kommenterats i avsnitt 7.3.3.

8 a kap. 5 §

Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 e § första och andra

styckena.

Skälet till varför orden som gjorts i nuvarande 8 kap. 16 e § första

och andra styckena inte har förts över till föreslagna 5 § har kommente-

rats under 1 §. Ändringen i övrigt har gjorts på grund av att återförings-

reglerna i 9 kap. har upphört att gälla.

Ändringen i bestämmelsen som intagits i punkten 2 har kommenterats i

avsnitt 7.3.4.

8 a kap. 6 §

Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 c §.

Den nuvarande bestämmelsen har delats upp i fyra stycken. Detta beror

delvis på att den nya definitionen av investeringsvaror kräver att korrige-

ringstiden regleras på olika sätt beroende på vilken investeringsvara det

är fråga om.

Inledningsvis har i bestämmelsen som intagits i första stycket orden

 som gjorts tagits bort för att markera att bestämmelsen även gäller i

det fall då något avdrag tidigare inte gjorts men får göras på grund av att

användningen ändras. Dessutom har orden avyttring gjorts mot

 överlåtelse skett på grund av att bestämmelsen även gäller vid benefika

överlåtelser.

I bestämmelsen i andra stycket 1 regleras utgångspunkten för korrige-

ringstiden och dess längd för fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter

som tillförts ny-, till- eller ombyggnad. Av skäl som framgår av avsnitt

7.3.6 har korrigeringstiden för fastigheter förlängts till tio år. Eftersom

definitionen på investeringsvara, såvitt avser fastigheter, har ändrats i 2 §

är det ny-, till- eller ombyggnaden som utgör utgångspunkt för beräk-

ningen. Detta överensstämmer i normalfallet med vad som gäller idag

eftersom förvärv av varor och tjänster för ny-, till- eller ombyggnad har

jämställts med förvärv av fastighet enligt den tidigare bestämmelsen i

16 a §. Den nya bestämmelsen i fjärde stycket anger när ny-, till- eller

ombyggnad skall anses ha skett. I normalfallet skall åtgärden anses ha

skett det beskattningsår då fastigheten kunnat tas i bruk efter åtgärderna.

Om det är fråga om en anläggnings- eller byggnadsentreprenad räknas

korrigeringstiden istället från det att slutbesiktning eller någon annan

jämförlig åtgärd vidtagits. Denna reglering syftar till att göra jämkningen

oberoende av hur mervärdesskatten redovisas under uppförandet av en

byggnad. Det som är viktigt är att all ingående skatt som kan anses hän-

förlig till samma åtgärd kommer att omfattas av jämkningsreglerna. Med

enbart denna reglering skulle dock överlåtelser och ändringar som skett

innan slutåtgärderna inte leda till jämkning. En kompletterande regel

krävs därför för dessa fall. Denna regel skall dock inte utnyttjas i andra

fall än de där avdrag för ingående skatt faktiskt har skett. I förhållande

till Lagrådets förslag till lagtext har i bestämmelsen gjorts en justering av

redaktionell karaktär.

När det gäller fastigheter som uttagsbeskattats anges i andra stycket 2

att korrigeringstiden skall beräknas med utgångspunkt i den tidpunkt då

antingen fastighetsägaren själv enligt 8 kap. 4 § 6 eller ny ägare till fas-

tigheten enligt 8 kap. 4 § 4 har gjort avdrag för den utgående skatt som

redovisats på grund av uttagen. Tillägget i den bestämmelse som nu före-

slås utgöra tredje stycket är främst en konsekvens av ändringen i andra

stycket 2.

8 a kap. 7 §

Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 d § första stycket

första meningen och andra stycket.

I bestämmelsen som nu utgör paragrafens första stycke har orden som

gjorts tagits bort. Skälet till detta har kommenterats under 1 §. I

bestämmelsen som införts i andra stycket har ordet avyttring bytts ut

mot överlåtelse på grund av att bestämmelsen även omfattar benefika

överlåtelser. Till de fall då jämkning skall ske vid ett tillfälle och avse

återstoden av korrigeringstiden har lagts det fallet att en fastighetsägare,

bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs. Detta har

kommenterats närmare i avsnitt 7.3.4.

Genom den nya bestämmelsen i tredje stycket klargörs det förhållandet

att jämkning såvitt gäller ny-, till- eller ombyggnad endast skall ske av

den ingående skatt som hänför sig till de lokaler som berörs av åtgärden.

En liknande bestämmelse finns idag införd i reglerna om frivillig

skattskyldighet i 9 kap. 5 § andra stycket. Bestämmelsen föreslås nu bli

tillämplig generellt vid jämkning av avdrag för ingående skatt. Se vidare

avsnitt 7.3.4.

8 a kap. 8 §

Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 d § första stycket

andra och tredje meningarna.

Ändringarna av den bestämmelse som nu intagits i första stycket är en

konsekvens av att definitionen av investeringsvaror har ändrats (se 2 §).

Ändringarna i andra stycket av materiell karaktär, som beror på förläng-

ningen av korrigeringstidens längd, har kommenterats i avsnitt 7.3.4. Där

finns också exempel på hur korrigeringstiden skall beräknas i dessa fall.

Ändringarna i övrigt avser tillvägagångssättet för beräkningarna av

korrigeringstiden. Ändringarna har gjorts endast i förtydligande syfte och

är inte avsett att innebära någon förändring i materiellt hänseende.

Genom bestämmelsen i andra meningen i andra stycket klargörs hur

jämkningsbeloppet skall beräknas för en ny ägare efter överlåtelse av

fastighet där förvärvaren övertagit överlåtarens rättighet och skyldighet

att jämka enligt 12 §. I dessa fall skall inte den nye fastighetsägarens

ändrade användning jämföras med den tidigare fastighetsägarens skatt-

skyldighet vid den tidpunkt då ny-, till- eller ombyggnad skett, utan med

den tidigare fastighetsägarens skattskyldighet vid överlåtelsen. Detta be-

ror på det förhållandet att den tidigare ägaren vid en sådan överlåtelse

alltid skall jämka på grund av förändringar som inträtt under dennes

innehavstid, enligt 12 § andra stycket, men inte för övrig ingående mer-

värdeskatt som denne dragit av. Det som kan överlåtas är rättigheten och

skyldigheten att jämka på grund av själva överlåtelsen.

Om förvärvaren inte övertar rättighet och skyldighet att jämka skall

överlåtaren således jämka all den ingående skatt som överlåtaren dragit

av och som inte hänför sig till de år som han innehaft fastigheten. Denna

jämkning är oberoende av överlåtarens skattskyldighet vid överlåtelsen. I

dessa fall presumeras överlåtaren vid överlåtelsen inte bedriva någon

skattepliktig verksamhet och verksamheten antas också vara skattefri un-

der resten av korrigeringstiden. Beräkningen skall i dessa fall göras enligt

första meningen i andra stycket, men de årliga jämkningsbeloppen som

avser återstoden av korrigeringstiden skall läggas samman.

Om förvärvaren däremot övertar rättigheten och skyldigheten att jämka

skall överlåtaren endast jämka den skatt som hänför sig till ändringar i

skattskyldigheten under hans innehavstid. Överlåtaren skall i dessa fall

endast jämka den skatt som inte motsvarar hans skattskyldighet vid

överlåtelsen. Den avdragna ingående skatten kommer efter överlåtarens

jämkning att exakt motsvara den skattepliktiga uthyrning som överlåtaren

bedriver vid överlåtelsen. I detta fall görs beräkningen enligt andra

meningen i andra stycket och utgår från att verksamheten i fastigheten

under resten av korrigeringstiden motsvarar den som överlåtaren bedriver

vid överlåtelsen.

Följande exempel illustrerar hur beräkningen skall ske i de fall då rät-

tighet och skyldighet att jämka övergår på den nye fastighetsägaren. Ut-

gångspunkten är att fastighetsägaren under år 1 har gjort en ny-, till- eller

ombyggnad. Han äger sedan fastigheten under två år till för att därefter

under tredje året avyttra fastigheten. Det heldragna strecket markerar när

skattskyldighet övergår på ny ägare av fastigheterna.

Exempel 1:

År 1, 100 % sksk, avdrag 100 000

Ny-, till- eller ombyggnad av fastighet

sker. Fastighetsägaren är skattskyldig till

100 %. Hela den ingående momsen på

100 000 dras av omedelbart

År 2, 100 % sksk, ingen jämkning

Ingen ändring eller avyttring

År 3, 100 % sksk, ingen jämkning

Överlåtelse sker. Förvärvaren övertar

jämkningsskyldigheten enligt 8 kap.

16 g §. Eftersom ingen ändring skett

under överlåtarens innehavstid skall

ingen jämkning ske vid överlåtelsen

År 4, 80 % sksk, jämkning 2 000 åter-

betalning

Förvärvaren minskar skattskyldigheten

till endast 80 % skatteplikt. Han skall då

jämka överlåtarens tidigare avdragna

ingående skatt.

Ursprungsbeloppet: 100 000

Jämkningsbelopp: 100 % 80 %=20 %

(ändring av skattskyldighet jämfört med

den tidigare fastighetsägarens skattskyl-

dighet vid överlåtelsen) * 10 % (10 årig

korrigeringstid)* 100 000 kr = 2 000 kr.

År 5, 80 % sksk, jämkning 2 000 åter-

betalning

Ingen förändring av förvärvarens skatt-

skyldighet. Jämkning 2 000 detta år och

i 5 år framåt.

Exempel 2:

År 1, 50 % sksk, avdrag 50 000 kr (av

100 000 kr)

Ny-, till- eller ombyggnad av fastighet

sker. Fastighetsägaren är skattskyldig till

50 %. Halva den ingående momsen på

100 000 dras av omedelbart, dvs. 50 000

kr.

År 2, 100 % sksk, rätt till ökat avdrag

med 5 000 kr

Fastighetsägaren ökar sin avdragsrätt

med 50 %.

Ursprungsbeloppet: 100 000

Jämkningsbelopp: 50 % 100 %=50 %

(ändring av skattskyldighet jämfört med

skattskyldighet vid ny-, till- eller

ombyggnaden)*10 %(10 årig

korrigeringstid)*100 000 kr =5 000 kr.

År 3, 100 % sksk, rätt till ökat avdrag

vid överlåtelsen 40 000 kronor.

Överlåtelse sker. Förvärvaren övertar

jämkningsskyldigheten enligt 8 kap.

16 g §. Eftersom ändring skett under

överlåtarens innehavstid skall

överlåtaren ändock jämka vid

överlåtelsen.

Jämkningsbelopp: 50 % 100 %=50 %

(ändring av skattskyldighet jämfört med

skattskyldighet vid ny-, till- eller

ombyggnaden)*10 %(10-årig

korrigeringstid)*

100 000 kr =5 000 kr. Jämkning skall då

ske på en gång och avse återstoden av

korrigeringstiden, dvs. 5 000*8 =40 000

kr

År 4, 80 % sksk, jämkning, 2 000 kr

återbetalning

Förvärvaren minskar skattskyldigheten

till 80 %. Han skall då jämka överlåta-

rens tidigare avdragna ingående skatt.

Ursprungsbeloppet: 100 000

Jämkningsbelopp: 100 % 80 %=20 %

(ändring av skattskyldighet jämfört med

den tidigare fastighetsägarens skattskyl-

dighet vid överlåtelsen)*10 %

(korrigeringstid)*

100 000 kr =2 000 kr.

År 5, 40 % sksk, jämkning, 6 000 kr

återbetalning

Förvärvaren minskar skattskyldigheten

ytterligare till endast 40% skatteplikt.

Han skall då jämka överlåtarens tidigare

avdragna ingående skatt.

Ursprungsbeloppet: 100 000

Jämkningsbelopp: 100 % 40 %=60 %

(ändring av skattskyldighet jämfört med

den tidigare fastighetsägarens skattskyl-

dighet vid överlåtelsen)*10 %

(korrigeringstid)* 100 000 kr =6 000 kr.

Jämkning 6 000 detta år och i 5 år

framåt.

Exempel 3:

År 1, 100 % sksk, avdrag 100 000 kr

(av 100 000 kr)

Ny-, till- eller ombyggnad av fastighet

sker. Fastighetsägaren är skattskyldig till

100 %. Hela den ingående momsen på

100 000 kr dras av omedelbart

År 2, 50 % sksk, jämkning, 5 000 kr

återbetalning

Fastighetsägaren minskar sin avdragsrätt

med 50 %.

Ursprungsbeloppet: 100 000 kr

Jämkningsbelopp: 100 % 50 %=50 %

(ändring av skattskyldighet jämfört med

skattskyldighet vid ny-, till- eller

ombyggnaden) * 10 %

(korrigeringstid)*

100 000 kr = 5 000 kr..

År 3, 40 % sksk, jämkning 48 000

kronor återbetalning.

Överlåtelse sker. Förvärvaren övertar

jämkningsskyldigheten enligt 8 kap.

16 g §. Eftersom ändring skett under

överlåtarens innehavstid skall

överlåtaren ändock jämka vid

överlåtelsen.

Fastighetsägaren minskar sin avdragsrätt

till ytterligare 40 %.

Ursprungsbeloppet: 100 000 kr

Jämkningsbelopp: 100 % 40 %=60 %

(ändring av skattskyldighet jämfört med

skattskyldighet vid ny-, till- eller

ombyggnaden)*10 % (korrigeringstid)*

100 000 kr =6 000 kr. Jämkning skall

ske på en gång och avse återstoden av

korrigeringstiden, dvs. 6 000*8 =48 000

kr.

År 4, 80 % sksk, jämkning, ökat avdrag

4 000 kr

Förvärvaren ökar skattskyldigheten till

80 %. Han skall då jämka överlåtarens

tidigare avdragna ingående skatt.

Ursprungsbeloppet: 100 000

Jämkningsbelopp: 80 % 40 %= 40 %

(ändring av skattskyldighet jämfört med

den tidigare fastighetsägarens skattskyl-

dighet vid överlåtelsen) * 10 %

(korrigeringstid)*

100 000 kr = 4 000 kr.

År 5, 40 % sksk, jämkning, 4 000 kr

återbetalning

Förvärvaren minskar skattskyldigheten

igen till 40 %. Ingen jämkning skall ske

eftersom hans skattskyldighet motsvarar

överlåtarens vid överlåtelsen.

Om exemplen på föregående sidor istället avsett ett fall då förvärvaren

övertar rättighet och skyldighet att jämka enligt 11 § skulle förvärvarens

skattskyldighet jämföras med överlåtarens skattskyldighet det år då ny-,

till- eller ombyggnad skett.

8 a kap. 9 §

Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 d § tredje stycket.

Ändringen i bestämmelsen som intagits i denna paragraf är endast en

konsekvens av att de nuvarande jämkningsbestämmelserna förts över till

ett nytt kapitel.

8 a kap. 10 §

Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 e § tredje stycket.

Ändringarna har kommenterats i avsnitt 7.3.4.

8 a kap. 11 §

Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 f §.

Det förhållandet att enligt första stycket jämkning skall underlåtas inte

endast vid verksamhetsöverlåtelser utan också vid fusion eller liknande

förfaranden, har kommenterats i avsnitt 7.3.5. I det avsnittet har även

kommenterats förtydligandet om att förvärvaren vid överlåtelse i sam-

band med att verksamheten överlåts skall överta överlåtarens rättigheter

och skyldigheter när det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt

under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML. Som fram-

går av ordalydelsen skall inte fastigheter vari överlåtaren bedrivit uthyr-

ning med frivillig skattskyldighet omfattas av denna bestämmelse. Även

när det gäller dessa fastigheter skall dock förvärvaren överta jämknings-

skyldigheten i vissa fall. Detta sker med stöd av 12 §. Slutligen har i av-

snitt 7.3.5 även kommenterats varför det inte finns behov av att upprätt-

hålla kravet på att överlåtelsen måste avse hela verksamheten.

Andra stycket rör de fall då en fastighet ägs av ett företag som inträder

i respektive utträder ur en mervärdesskattegrupp. Bestämmelsen reglerar

vem som skall fullgöra jämkningsskyldigheten i dessa fall. En ny, ändrad

eller upplöst gruppregistrering kan innebära en ändrad användning av

investeringsvaror som medför jämkningsskyldighet enligt 4 § första

stycket 1 eller 2. Detta gäller exempelvis då företaget före grupp-

registreringen i en verksamhet som medfört skattskyldighet använt in-

vesteringsvaror som efter gruppregistreringen används i den skattefria

interna verksamheten (jfr prop. 1997/98:148 s. 43). När ett företag träder

in i en mervärdesskattegrupp skall jämkningen under dessa omständig-

heter fullgöras av gruppen enligt den nya bestämmelsen. Om utträdet ur

gruppen medför att användningen ändras skall denna jämkning fullgöras

av företaget.

8 a kap. 12 §

Denna nya bestämmelse medför att förvärvaren vid fastighetsöverlåtelser

som huvudregel skall överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter att

jämka avdrag för ingående skatt. En förutsättning för att ett övertagande

skall vara möjligt är att förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller att

han har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Det saknar

betydelse om förvärvaren bedriver sådan verksamhet i lokalerna som

obligatoriskt medför skattskyldighet eller om han är frivilligt skattskyldig

för fastighetsuthyrning. Om förvärvaren inte är skattskyldig och inte

heller har rätt till återbetalning åligger det överlåtaren att jämka enligt 4 §

första stycket 4 eller 5. Parterna har också möjlighet att överenskomma

att överlåtaren skall fullgöra jämkningsskyldigheten. Jämkningen skall i

sistnämnda fall ske vid ett tillfälle och överlåtaren skall återbetala all in-

gående skatt som han har gjort avdrag för och som inte hänför sig till den

tid som överlåtaren innehaft fastigheten.

Om överlåtaren skall befrias från jämkningsskyldigheten krävs att

denne förvissar sig om att förvärvaren är skattskyldig vid tillträdet. Efter-

som det inte föreligger något krav på att förvärvaren skall vara fullt ut

skattskyldig kan skattskyldigheten kontrolleras genom en förfrågan hos

skattemyndigheten.

Det är dock bara jämkning på grund av själva överlåtelsen och jämk-

ning som beror på ändring som inträffar sedan köparen har tillträtt fastig-

heten som kan överföras. Om överlåtaren före köparens tillträde ändrat

användningen av fastigheten och därigenom blivit jämkningsskyldig

måste överlåtaren enligt andra stycket fullgöra denna skyldighet. Även

denna jämkning skall enligt 7 § andra stycket ske vid ett enda tillfälle och

avse återstoden av korrigeringstiden. Se vidare exempel under kommen-

taren till 7 § och avsnitt 7.3.5.

Om förvärvaren endast har partiell avdragsrätt kan han ändå överta

jämkningsskyldigheten och jämka överlåtarens ingående skatt för ny-,

till- eller ombyggnad i enlighet med reglerna i 4 § första stycket 1 och 2.

Förvärvarens ingående skatt utgörs då av överlåtarens ingående skatt för

ny-, till- eller ombyggnad enligt 8 kap. 2 § tredje stycket. När

förvärvaren är skattskyldig i samma utsträckning som överlåtaren sker

ingen jämkning i samband med överlåtelsen om förvärvaren övertar

rättigheten och skyldigheten att jämka. Jämkning kan emellertid bli

aktuell vid en senare ändrad användning eller överlåtelse inom

korrigeringstiden.

Överlåtaren är också enligt tredje stycket skyldig att jämka om denne

lämnat felaktiga upplysningar i den med faktura jämförliga handling som

överlåtaren skall utfärda vid överlåtelsen enligt 11 kap. ML. Detta kan

inträffa i ett fall då förvärvaren minskar den skattepliktiga användningen

eller då förvärvaren i sin tur överlåter fastigheten och därför rätteligen

borde jämka den ingående skatt som överlåtaren dragit av. Om överlåta-

ren inte lämnat uppgift om den ingående skatten i den särskilda hand-

lingen skall överlåtaren jämka skatten. Denna reglering har tillkommit

för att skydda förvärvare av fastigheter från jämkningsskyldighet som de

inte vet att de är skyldiga att uppfylla.

8 a kap. 13 §

De nya bestämmelserna föreskriver att rättighet och skyldighet att jämka

kan övergå även vid konkurs. Enligt 4 § första stycket 6 skall jämkning

ske om en fastighetsägare försätts i konkurs. Om konkursboet är skatt-

skyldigt för verksamheten efter konkursbeslutet kan konkursboet enligt

första stycket överta konkursgäldenärens skyldighet att jämka tidigare

avdragen skatt. Detta måste ske innan konkursboet överlåter fastigheten.

Om konkursboet väljer att överta rättigheten och skyldigheten att jämka

skall statens fordran på grund av redovisningen av mervärdesskatt juste-

ras. Det är i dessa fall endast den jämkning som beror på ändringar under

gäldenärens innehavstid som skall kvarstå som konkursfordran (jämför

andra stycket). Jämkningen på grund av konkursen övertas av boet. I

normalfallet skall dock inte heller konkursboet jämka avdragen ingående

skatt, om boet fortsätter att bedriva verksamheten i samma omfattning

som konkursgäldenären har gjort. Om konkursboet utvidgar eller in-

skränker skattskyldigheten kan dock jämkning enligt reglerna i 4 § första

stycket 1 och 2 bli aktuell. När konkursboet säljer fastigheten kan liksom

vid annan överlåtelse förvärvaren enligt tredje stycket åta sig att fullgöra

jämkningsskyldigheten under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig

eller har rätt till återbetalning. Se vidare avsnitt 7.3.7.

8 a kap. 14 §

Om en hyresgäst eller en bostadsrättshavare lämnar en lokal, utan att

överlåta den till någon annan, föreligger ingen omedelbar jämknings-

situation. Hyresgästen eller bostadsrättshavaren kan emellertid ha tillfört

fastigheten ny-, till- eller ombyggnad och i samband därmed haft rätt till

avdrag för ingående skatt. Rättigheten och skyldigheten att jämka denna

ingående skatt övergår då på fastighetsägaren. Fastighetsägaren skall

dock jämka endast om denne senare övergår till att använda lokalen i en

skattefri verksamhet eller överlåter fastigheten.

9 kap.

Sedan möjligheten för fastighetsägare att bli skattskyldiga för uthyrning

och annan upplåtelse av fastigheter infördes har denna skattskyldighet

kallats frivillig. Det allmänt använda uttrycket frivillig skattskyldighet

har därför tagits in i rubriken till kapitlet.

9 kap. 1 §

Paragrafen har i stora delar formulerats om. I första stycket anges att

även konkursbon och mervärdesskattegrupper kan bli frivilligt skattskyl-

diga. Detta är för konkursbon (och troligen även för mervärdesskatte-

grupper) möjligt redan enligt nuvarande praxis (jfr. RÅ 1998 ref. 31),

men har för tydlighets skull förts in i lagen.

Även i en mervärdesskattegrupp torde finnas näringsidkare som hyr ut

eller på annat sätt upplåter fastigheter till utomstående för annat ändamål

än bostadsändamål. Om en sådan näringsidkare vill utnyttja möjligheten

till frivillig skattskyldighet skall ansökan härom göras av gruppens

huvudman. Detta medför bl.a. att eventuella ändringar inom gruppen av

t. ex. äganderätten till fastigheter inte behöver föranleda några

administrativa eller andra åtgärder. Om något av gruppens företag, vars

fastigheter eller lokaler omfattats av den skattepliktiga uthyrningen, ut-

träder ur gruppen skall skattskyldigheten och övriga skyldigheter enligt

ML fullgöras av det företaget såvitt gäller företagets fastigheter. Det-

samma bör gälla vid en upplösning av gruppen. Det bör i detta samman-

hang noteras att en ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering kan leda till

att jämkningsreglerna blir tillämpliga. Detta är fallet t. ex. då en skatt-

skyldig före en gruppregistrering fått avdrag för ingående skatt på

förvärv av anläggningstillgångar som efter gruppregistreringen helt eller

delvis skall användas i den skattefria interna verksamheten (se vidare

prop. 1997/98:148 s. 43). Om ett företag som ingår i en grupp har

förvärvat en investeringsvara utan rätt till avdrag för ingående skatt får

företaget jämka den ingående skatten till sin fördel om företaget träder ur

gruppen och till följd därav blir skattskyldigt enligt ML för sin

verksamhet. I första stycket har dessutom tillagts att även

andrahandshyresgäster skall ges rätt att bli frivilligt skattskyldiga. Se

vidare avsnitt 7.1.1.

Den nya bestämmelsen i andra stycket föreskriver samtycke av den

näringsidkare i en mervärdesskattegrupp som äger den fastighet som

skall omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Även en hyresgäst och

en bostadsrättshavare till en lokal skall lämna sitt samtycke om en grupp-

huvudman ansöker om skattskyldighet för andrahandsupplåtelse av loka-

len. Bestämmelsen har kommenterats närmare i sista stycket i avsnitt

7.1.1.

I den bestämmelse som införts i tredje stycket har en ändring av orda-

lydelsen skett vilket endast föranleds av en redigering i 3 kap. 3 § andra

stycket. Se vidare kommentaren till den bestämmelsen.

Bestämmelsen i sista stycket i paragrafens nuvarande lydelse har

flyttas till 3 §, se kommentaren till sistnämnda paragraf.

9 kap. 2 §

Bestämmelserna i paragrafens föreslagna lydelse reglerar vad som krävs

av någon som vill bli frivilligt skattskyldig redan under det att en bygg-

nad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller under den

tid då den genomgår omfattande till- eller ombyggnadsarbeten. En första

förutsättning är att en ansökan görs av någon av dem vars uthyrning en-

ligt 3 kap. 3 § tredje stycket 3 kan omfattas av sådan skattskyldighet. För

mervärdesskattegruppen görs ansökan av grupphuvudmannen i enlighet

med de regler som gäller för gruppregistrering.

För att ansökan skall beviljas krävs att det finns särskilda skäl och att

den som ansöker kan göra sannolikt att byggnaden eller anläggningen är

avsedd att användas för uthyrning eller upplåtelse som är skattepliktig.

Det skall således finnas en avsikt att anläggningen efter färdigställandet

skall hyras ut till hyresgäster som bedriver skattepliktig verksamhet eller

har återbetalningsrätt enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 §. Vidare krävs att

det med hänsyn till fastighetsägarens vandel är lämpligt. Kraven som

måste vara uppfyllda för att frivillig skattskyldighet skall kunna

meddelas har kommenterats under avsnitt 7.1.2.

En särskild fråga är när det kan anses att en byggnad eller annan an-

läggning är under uppförande. Begreppet är inte avsett att hindra att

någon blir frivilligt skattskyldig redan innan det faktiska byggnadsarbetet

har påbörjats. Det som är avgörande är om det har uppkommit kostnader

som i en skattepliktig verksamhet skulle ha medfört en avdragsrätt för

ingående mervärdesskatt. Som redogjorts för i avsnitt 7.1.2 ansåg EG-

domstolen i den s.k. Rompelmandomen (268/83) att redan en för-

beredande verksamhet kunde ge avdragsrätt. Domstolen fastslog att

redan de första investeringsutgifterna för en planerad näringsverksamhet

måste anses som ekonomisk verksamhet (jfr. avsnitt 4.3.6). När det gäller

frivillig skattskyldighet måste dock särskilda hänsyn skall tas. Den

sökande måste visa att han har för avsikt att bedriva en skattepliktig

verksamhet. Det är naturligtvis betydligt svårare att i ett tidigt stadium av

uppförandeskedet visa en sådan avsikt när det är fråga om uthyrning, än

när fastighetsägaren skall bedriva egen verksamhet i lokalerna. I det sist-

nämnda fallet bedriver ofta fastighetsägaren redan den verksamhet som

han skall fortsätta att bedriva i fastigheten. I uthyrningsfallet däremot

kommer fastighetsägarens skattskyldighet att vara beroende av framtida

hyresgästers skattskyldighet. I dessa fall framstår det som omöjligt att

med någon grad av säkerhet fastställa fastighetsägarens skattskyldighet

efter det att byggnaden färdigställts. Detta är också skälet till varför

rätten till retroaktivt avdrag i 9 kap.8 § finns vid frivillig skattskyldighet.

Se vidare kommentaren till denna paragraf.

Bestämmelsen i paragrafens nuvarande lydelse har flyttats till 5 §

första stycket. Även skattskyldigheten för ny ägare till fastigheten reg-

leras i 5 §.

9 kap. 3 §

Bestämmelsen har flyttats från sista stycket i nuvarande 1 §.

Ändringen i den bestämmelse som nu utgör första stycket är främst

föranledd av att personkretsen som kan ansöka om frivillig skatt-

skyldighet har utvidgats. Med fastighetsägare förstås i de följande

paragraferna i kap. 9 samtliga de i 1 eller 2 § uppräknade personerna.

Av bestämmelsen som intagits i andra stycket följer att det som sägs

om fastighet i de följande bestämmelserna i kap. 9 även omfattar bostads-

rätter och hyresrätter. Bestämmelserna tillämpas således i de fall då en

fastighet eller del av fastighet (lokal) hyrs ut av en hyresgäst i andra eller

tredje hand eller upplåts med nyttjanderätt av en bostadsrättshavare. Med

fastighetsägare avses i dessa fall hyresgäst eller bostadsrättshavare.

Bestämmelsen i paragrafens nuvarande lydelse har omarbetats och

med delvis ändrat innehåll överförts till föreslagna 8 §. Den avdragsrätt

som getts fastighetsägaren i första stycket punkt 2 ges inte längre, vilket

beror på att bestämmelserna om återföring har slopats. Se vidare avsnitt

7.3.1.

9 kap. 4 §

Den nya bestämmelsen som intagits i paragrafens första stycke anger från

vilken tidpunkt skattskyldigheten gäller i normalfallen av frivillig

skattskyldighet, dvs. de fall då fastigheten är klar för inflyttning. I dessa

fall gäller skattskyldigheten från den dag ansökan kommer in till skatte-

myndigheten eller den senare dag som sökanden angett, dock tidigast

från och med den dag då hyresgäst eller bostadsrättshavare tillträder

lokalen. Andra stycket behandlar det fall då fastighetsägaren ansöker om

skattskyldighet under ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet.

Bestämmelsen har kommenterats i avsnitt 7.1.3.

I 4 § i dess nuvarande lydelse regleras hur en ny ägare skall styrka sin

avdragsrätt. I första meningen finns en hänvisning till den generella

bestämmelsen i 8 kap. 17 § om hur avdrag skall styrkas. Någon särskild

erinran om detta förhållande synes inte vara nödvändig. Bestämmelsen i

andra meningen avser det fallet att en ny ägare skall göra avdrag för skatt

som den förre ägaren återfört. Återföringsreglerna föreslås slopade.

Bestämmelsen har därför utgått i sin helhet.

9 kap. 5 §

Den bestämmelse som nu föreslås utgöra paragrafens första stycke åter-

finns idag i 2 §. Den reglerar skattskyldigheten för en tidigare ägare vid

en överlåtelse av en fastighet. När det sker en överlåtelse skall

överlåtarens frivilliga skattskyldighet gälla till dess att förvärvaren

tillträder fastigheten, oavsett vad parterna avtalar.

Den nya bestämmelsen i paragrafens andra stycke utgör huvudregeln

när det gäller frivillig skattskyldighet för ny ägare vid överlåtelse av

fastighet. När en fastighet övergår till en ny ägare inträder denne från och

med tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och

skyldigheter enligt ML. Bestämmelsen gäller, i motsats till vad som

gäller idag, samtliga förvärv såväl onerösa som benefika. Idag gäller vid

frivillig skattskyldighet denna regel endast de benefika förvärven, se 7 § i

dess nuvarande lydelse. I avsnitt 7.3.5 föreslås att, förutom de ordinära

onerösa och benefika fången, även fusioner och verksamhetsöverlåtelser

skall omfattas.

Det krävs således inget särskilt beslut av skattemyndigheten för att den

nye fastighetsägaren skall bli frivilligt skattskyldig. Den nye fastig-

hetsägaren kan fortsätta uthyrningen på exakt samma sätt som den

tidigare fastighetsägaren och skall debitera mervärdesskatt på de hyror

som omfattas av skattskyldigheten. Om emellertid den nye ägaren skulle

vilja låta skattskyldigheten upphöra för denna uthyrning efter tillträdet är

detta möjligt genom en sådan ansökan som avses i 6 § tredje stycket. Se

vidare kommentaren till den bestämmelsen.

Bestämmelserna i 5 § i dess nuvarande lydelse reglerar återföring av

skatt. Återföringsreglerna föreslås att bli ersatta av jämkningsreglerna

och har i ändrad form överförts till olika paragrafer i 9 kap. Det som i det

föreslagna systemet närmast motsvarar dessa återföringsregler är dock

reglerna i 8 a kap. 7 § andra stycket, om att jämkning vid överlåtelse

skall ske vid ett tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden.

Bestämmelsen 8 a kap. 4 § första stycket 4 att jämkning skall ske vid

överlåtelse av fastighet har i återföringssystemet sin motsvarighet i första

stycket 1 i 5 § nuvarande lydelse. De omständigheter som enligt punk-

terna 2 och 3 i den nuvarande lydelsen medför återföringsskyldighet kan,

enligt de föreslagna bestämmelserna, leda till att den frivilliga skatt-

skyldigheten upphör att gälla enligt 6 § och att jämkning skall ske

årligen.

Det andra stycket i den nuvarande lydelsen har med ändrad lydelse in-

förts i 8 a kap. 7 § tredje stycket. Bestämmelsens omfattning begränsas

således inte längre till fastigheter som omfattas av frivillig skattskyl-

dighet utan gäller generellt. Jämkningsregler som motsvarar bestäm-

melsen i fjärde stycket i paragrafens nuvarande lydelse återfinns i 13 §.

Innebörden har dock ändrats. Idag skall fastighetsägaren alltid återföra

ingående skatt oavsett om han eller hyresgästen dragit av den. Enligt den

föreslagna bestämmelsen skall istället var och en av dem jämka den skatt

som denne dragit av. Bestämmelser om jämkning vid konkurs som idag

finns intagna i paragrafens femte stycke motsvaras av bestämmelser som

föreslås i 8 a kap. 4 § första stycket 6 och andra stycket samt 8 a kap.

13 §. Se vidare kommentarerna till de bestämmelserna.

9 kap. 6 §

I paragrafens första stycket återfinns de situationer som gör att skatt-

skyldigheten skall upphöra utan särskilt beslut. Punkt 1 reglerar de fall då

den skattskyldige börjar hyra ut lokalerna för bostadsändamål eller till

hyresgäster som inte bedriver skattepliktig verksamhet eller övergår till

att bedriva annan verksamhet än uthyrningsverksamhet i lokalerna.

Jämkning skall, enligt 10 §, ske i dessa fall om inte fastighetsägaren

övergår till att bedriva annan verksamhet i lokalen som medför skatt-

skyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Skattskyldigheten

skall dock inte upphöra om lokalen efter den skattepliktiga uthyrningen

står outhyrd, om fastighetsägarens avsikt är att få till stånd skattepliktig

uthyrning av den. Den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt punkt 2

även då fastigheten förstörs genom t.ex. brand eller rivs. I dessa fall skall

fastighetsägaren inte jämka den avdragna ingående skatten.

I andra stycket finns en bestämmelse som ger skattemyndigheten

möjlighet att stoppa fortsatt avdragsrätt för en fastighetsägare som med-

getts skattskyldighet under uppförandet av en byggnad eller annan an-

läggning. Skattemyndigheten kan efter kontroll finna att

förutsättningarna för skattskyldighet inte längre föreligger. Det kan visa

sig att fastighetsägaren inte längre kan anses ha för avsikt att efter

färdigställandet av byggnaden bedriva skattepliktig uthyrning.

Omständigheterna skall vara av sådan art att om de förelegat eller varit

kända vid skattemyndighetens beslut något medgivande inte skulle ha

getts. Enbart det faktum att en skattepliktig uthyrning inte kommer till

stånd omedelbart vid färdigställandet utgör inte en sådan omständighet.

För bestämmelsens tillämpning krävs emellertid inte att fastighetsägaren

vid medgivandet har lämnat felaktiga uppgifter. Den omfattar även fall

då omständigheterna ändrats efter det att medgivandet gavs.

I tredje stycket finns den bestämmelse som vid överlåtelser gör att en

fastighetsägare kan gå ur systemet för frivillig skattskyldighet. Den fri-

villiga skattskyldigheten för uthyrning eller annan upplåtelse skall enligt

5 § andra stycket som huvudregel övergå på ny fastighetsägare på samma

sätt som vid överlåtelse av annan skattepliktig verksamhet. Om emeller-

tid den förre och den nye fastighetsägarna är överens om detta kan

skattskyldigheten efter beslut av skattemyndigheten upphöra vid över-

låtelsen, även om den nye fastighetsägaren avser att fortsättningsvis hyra

ut lokalerna som omfattas av ansökan till skattskyldiga hyresgäster. Den

tidigare ägaren skall då jämka omedelbart och jämkningen skall avse

återstoden av korrigeringstiden enligt 8 a kap. 7 § andra stycket.

Skattskyldigheten kan emellertid upphöra vid överlåtelsen även på

annan grund, t. ex. om den nye fastighetsägaren övergår till att använda

fastigheten i egen verksamhet som inte är uthyrningsverksamhet eller om

han vill hyra ut till hyresgäster som inte är skattskyldiga. I dessa fall

upphör dock skattskyldigheten automatiskt på grund av att förutsätt-

ningarna för frivillig skattskyldighet då inte längre föreligger (jämför

första stycket). En sådan ändring som innebär att skattskyldigheten

förändras i fastigheten innebär att förvärvaren skall jämka. Detta betrak-

tas då som en jämkning på grund av ändrad användning och skall ske

årligen.

Genom regleringen i tredje stycket ges fastighetsägarna följaktligen en

valfrihet i de fall då den nye fastighetsägaren vill börja använda

fastigheten i en skattefri verksamhet. Om de ansöker stannar jämk-

ningsskyldigheten på den förre ägaren, medan den nye ägaren skall

jämka om de underlåter att ansöka.

Det som krävs för att skattskyldigheten skall upphöra efter en ansökan

är endast att ansökan är undertecknad av båda parter och att den inkom-

mer till skattemyndigheten innan tillträdet samt att skattemyndigheten

fattar beslut om det. Det beslut som skattemyndigheten måste fatta i ett

sådant fall är av mycket enkelt slag och skall ske utan någon materiell

prövning. Skattskyldigheten skall upphöra vid tillträdet även om beslutet

om detta fattas senare.

Bestämmelsen i 6 § i dess nuvarande lydelse har utgått på grund av att

återföringsreglerna föreslås slopade.

9 kap. 7 §

I paragrafen har införts bestämmelser om anmälningsskyldighet. Se även

avsnitt 7.5. I paragrafens första stycke regleras anmälningsskyldighet i de

fall då fastighetsägarens skattepliktiga uthyrning upphör på grund av

överlåtelse av fastigheten. Den frivilliga skattskyldigheten kan på an-

sökan av tidigare och ny fastighetsägare upphöra enligt 6 § tredje stycket.

Om ansökan inte görs förs skattskyldigheten över på den nye fastig-

hetsägaren. Om inte parterna avtalar annat övertar den nye fastighets-

ägaren också jämkningsskyldigheten. Ingenting särskilt behöver i dessa

fall göras vid själva överlåtelsen. Det är emellertid viktigt att det kommer

till skattemyndighetens kännedom att en överlåtelse av en fastighet har

skett. Det ligger också i överlåtarens intresse att skattemyndigheten får

vetskap om att jämkningsskyldighet har övergått på någon annan och att

överlåtaren därigenom är befriad från denna skyldighet. Både den

tidigare och den nye ägaren skall därför enligt första stycket anmäla en

överlåtelse till skattemyndigheten.

Även då skattskyldighet upphör enligt 6 § första stycket skall anmälan

göras till skattemyndigheten enligt den bestämmelse som tagits in i

andra stycket. Detta är fallet om fastighetsägaren övergår till att använda

fastigheten i egen verksamhet eller hyr ut den för bostadsändamål eller

till hyresgäster som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Om en

byggnad inte längre kan användas för uthyrning därför att den förstörts

t.ex. genom brand eller rivits är detta naturligtvis också en omständighet

som leder till att skattskyldigheten upphör och att anmälan härom skall

göras. Riksskatteverket får ge närmare upplysningar om hur

anmälningsskyldigheten skall uppfyllas.

Bestämmelsen i 7 § i dess nuvarande lydelse har kommenterats under

5 § andra stycket.

9 kap. 8 §

Bestämmelserna som intagits i denna paragraf motsvarar delvis dem som

idag finns intagna i 3 §. Bestämmelsen i andra stycket 1 motsvarar

nuvarande i 3 § första stycket 1. Bestämmelsen i andra stycket 2 saknar

motsvarighet i de nuvarande bestämmelserna.

I andra stycket 1 ges retroaktiv avdragsrätt för ingående skatt på

kostnader för ny-, till- eller ombyggnader som utförts innan beslut om

skattskyldighet enligt 1 § fattats. Bestämmelsen har kommenterats i

avsnitt 7.2.1. Bestämmelsen i andra stycket 2 retroaktiv avdragsrätt för

ny ägare till fastighet har kommenterats i avsnitt 7.2.3.

Reglerna har karaktär av komplement till jämkningsreglerna. Om inte

fastighetsägaren har blivit skattskyldig redan under uppförandet av en

byggnad ges fastighetsägaren en rätt att, när fastigheten tas i bruk efter

ombyggnadsåtgärderna, retroaktivt få tillbaka den ingående skatten.

Skälet till särregleringen är att det kan vara mycket svårt för fastighets-

ägaren att bedöma omfattningen av den skattepliktiga uthyrningen av

fastigheten under tiden byggnaden uppförs. Om fastighetsägaren skall

kunna bli frivilligt skattskyldig under uppförandet måste han visa

omfattningen av framtida hyresgästers skattskyldighet, vilket ibland

framstår som omöjligt. De retroaktiva avdragsreglerna är dock endast

tillämpliga i de fall då fastighetsägaren inte tagit den del av fastigheten

som berörs av åtgärderna i bruk för någon annan verksamhet. Börjar

fastighetsägaren exempelvis hyra ut någon del av fastigheten till

hyresgäster utan skattskyldighet, gäller jämkningsreglerna om han där-

efter övergår till att hyra ut skattepliktigt. Motsvarande gäller vid

tillämpning av regeln om retroaktiv avdragsrätt för ny fastighetsägare

enligt punkt 2.

9 kap. 9 §

Bestämmelsen hänvisar till jämkningsreglerna i föreslagna 8 a kap. Det

är sistnämnda regler som utgör grunden för jämkningsskyldigheten även

när det gäller jämkning vid frivillig skattskyldighet. Det är således alltid

dessa bestämmelser som utgör utgångspunkten för jämkningen. I

följande paragrafer finns de specialregler som endast gäller vid frivillig

skattskyldighet. De sistnämnda reglerna har karaktär av komplement till

de allmänna reglerna i 8 a kap.

9 kap. 10 §

I denna paragraf finns de specialbestämmelser som gäller när jämkning

skall ske vid frivillig skattskyldighet. Som en huvudregel gäller enligt

första stycket att jämkning skall ske när frivillig skattskyldighet upphör.

De omständigheter som gör att den frivilliga skattskyldigheten upphör

framgår av 6 §. De vanligaste skälen till att skattskyldigheten upphör är

att fastigheten överlåts eller att användningen ändras därför att fastighets-

ägaren börjar nyttja fastigheten i en skattefri verksamhet. I dessa fall

skall jämkning ske. Om skattskyldigheten upphör på grund av att

fastigheten överlåts föranleder överlåtelsen inte jämkning på grund av

själva överlåtelsen i de fall förvärvaren övertar jämkningsskyldigheten.

Detta följer av 9 § och 8 a kap. 12 §. Detsamma gäller enligt 12 § första

stycket om någon som inte tidigare är skattskyldig övertar en fastighet

som omfattas av frivillig skattskyldighet. Om förvärvaren inte är

skattskyldig enligt ML och inte heller har rätt till återbetalning enligt 10

kap. 9, 11 eller 12 § kan denne dock inte överta rättigheten och

skyldigheten att jämka.

Jämkning skall inte i något fall ske om fastighetsägaren övergår till att

använda fastigheten i en annan verksamhet som medför skattskyldighet

eller återbetalningsrätt, vilket framgår av första stycket 2. Vidare skall

jämkning underlåtas i de fall fastigheten förstörs genom brand eller av

någon annan orsak som fastighetsägaren inte råder över. Detsamma

gäller om fastigheten rivs. Detta framgår av första stycket 1.

De nu angivna bestämmelserna kommenteras närmare i främst

avsnitten 7.3.4. och 7.3.5.

I paragrafen har inte tagits in någon motsvarighet till den bestämmelse

som idag finns intagen i 5 § tredje stycket. Enligt den bestämmelsen skall

någon återföring av skatt inte göras om genom lagändring en hyresgäst

inte längre är skattskyldig eller har rätt till återbetalning av skatt, vilket

medför att uthyrningen inte kan medföra skattskyldighet för fastig-

hetsägaren. I den mån lagändringar kommer att göras som bör påverka

jämkningsskyldigheten får detta beaktas i särskilda övergångsbestäm-

melser.

9 kap. 11 §

Om frivillig skattskyldighet upphör på grund av att fastigheten överlåts

eller om fastighetsägaren försätts i konkurs skall jämkningen ske vid ett

enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden i enlighet med vad

som gäller för fastigheter som används i annan verksamhet. Detta följer

av 8 a kap. 7 § andra stycket. Enligt första stycket i föregående paragraf

gäller detsamma om skattskyldighet upphör på grund av att fastighets-

ägaren meddelats beslut om frivillig skattskyldighet under uppförandet

av en byggnad och skattskyldigheten därefter upphör. Det saknar

betydelse om skattskyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren

hyr ut lokalen till en skattefri hyresgäst, om fastighetsägaren övergår till

att använda lokalen i en annan skattefri verksamhet eller om skatte-

myndigheten fattat beslut om att skattskyldigheten skall upphöra.

Fastighetsägaren skall i dessa fall även betala tillbaka ingående skatt

som hänför sig till tiden innan den skattefria verksamheten inleds. Detta

är ett undantag från vad som normalt gäller då en lokal först hyrs ut

skattepliktigt för att därefter hyras ut till en skattefri hyresgäst. Det

hänger samman med de särskilda överväganden som måste göras då

skattskyldighet meddelas under uppförandet av en byggnad. På hela

beloppet som fastighetsägaren skall återbetala skall han dessutom i dessa

fall betala ränta. Se vidare avsnitt 7.1.2.

Paragrafen innehåller i andra stycket en specialbestämmelse till

8 a kap. 6 § och reglerar när korrigeringstiden skall anses börja löpa om

avdrag gjorts enligt 9 kap. 8 §. Med avvikelse från huvudregeln som

stadgar att korrigeringstid för fastigheter skall räknas från ny-, till- eller

ombyggnad börjar korrigeringstiden i dessa fall inte löpa förrän

avdragsrätten inträtt. I korrigeringstiden skall räknas in det år då detta

inträffat.

9 kap. 12 §

Enligt 8 a kap. 12 § skall den som förvärvar en fastighet under vissa

omständigheter överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka

avdrag för ingående skatt. Om förvärvaren övertar jämknings-

skyldigheten utlöser själva överlåtelsen inte någon jämkning. För att ett

sådant övertagande skall vara möjligt krävs dock att förvärvaren vid

förvärvet är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning enligt

10 kap. 9, 11 eller 12 §. Bestämmelsen i första stycket innebär dock att

förvärvaren till en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet kan

åta sig jämkningsskyldigheten, trots att denne inte är skattskyldig för

någon annan verksamhet vid förvärvet. Eftersom 5 § andra stycket

föreskriver att skattskyldigheten övergår på förvärvaren, innebär regeln i

första stycket i kombination med 8 a kap. 12 § att även rätten och

skyldigheten att jämka övergår på förvärvaren. Liksom för övriga

fastigheter gäller dock att den förre fastighetsägaren alltid skall jämka på

grund av förändringar som inträffat under dennes innehavstid.

Även i dessa fall kan emellertid parterna i enlighet med 8 a kap. 12 §

första stycket avtala om att den tidigare fastighetsägaren skall jämka all

ingående skatt som han dragit av och som inte hänför sig till hans

innehavstid. Om parterna avtalar om att jämkningsskyldigheten inte skall

övergå skall den tidigare fastighetsägaren jämka skatten enligt 8 a kap.

7 § andra stycket.

I de fall då parterna ansöker om att skattskyldigheten skall upphöra

skall överlåtaren jämka enligt andra stycket. Detta är också det

huvudsakliga skälet till varför det krävs att båda parter måste

underteckna en sådan ansökan. Båda påverkas av om en sådan ansökan

görs. Överlåtaren skall jämka skatten vid ett tillfälle och den skall avse

återstoden av korrigeringstiden. Även i dessa fall gäller emellertid

8 a kap. 12 §, dvs. att jämkningsskyldigheten övergår om den som

förvärvar fastigheten bedriver någon verksamhet som medför

skattskyldighet eller återbetalningsrätt. Det krävs emellertid inte för en

övergång att fastighetsägaren är skattskyldig för uthyrning i den fastighet

som ansökan avser, det räcker med att fastighetsägaren bedriver någon

skattepliktig verksamhet, uthyrning eller annan verksamhet, som medför

att fastighetsägaren är registrerad för mervärdesskatt. Ett avtal mellan

parterna krävs för att jämkningsskyldigheten inte skall övergå i denna

situation.

Om emellertid skälet till varför skattskyldigheten upphör inte är en

ansökan från parterna, utan att det t. ex. beror på att den nye

fastighetsägaren börjar hyra ut till hyresgäster som inte bedriver skatte-

pliktig verksamhet, upphör skattskyldigheten automatiskt och jämkning

skall enligt 10 § ske av den nye fastighetsägaren såsom för ändrad

användning.

9 kap. 13 §

Bestämmelsen reglerar förhållandet mellan fastighetsägaren resp.

hyresgäst och bostadsrättshavare i en situation då den frivilliga skatt-

skyldigheten upphör. Om någon av de sistnämnda har vidtagit någon

åtgärd som medför att den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt 6 §

åvilar jämkningsskyldigheten både denne och fastighetsägaren.

Skyldigheten omfattar för var och en av dem den ingående skatt som

hänför sig till den lokal som bostadsrätten eller hyresrätten omfattar. De

situationer det kan vara fråga om här är dels det fall då hyresgästen eller

bostadsrättshavaren själv börjar bedriva en skattefri verksamhet, dels då

en andrahandshyresgäst byts ut mot någon som bedriver skattefri verk-

samhet. I båda dessa fall påverkas även fastighetsägarens skattskyldighet.

En förutsättning för att jämkning skall bli aktuell i dessa fall är att

fastigheten har tillförts ny-, till- eller ombyggnad och att skatten på denna

uppgått till minst 100 000 kr. Det saknar betydelse hur kostnaden har för-

delats mellan fastighetsägare och hyresgäst. Det är åtgärderna

sammantagna som är avgörande (jfr. 8 a kap. 2 § första stycket 2 och

andra stycket). Jämför även kommentarerna till 8 a kap. 2 § andra stycket

och 3 §.

11 kap.

Rubriken har ändrats av redaktionella skäl för att den nuvarande lydelsen

 Faktureringsskyldighet skall kunna användas som en samlande

underrubrik till paragraferna 2 och 2 a §§. Den nuvarande underrubriken

 Faktureringsskyldighet för vissa skattskyldiga var missvisande i för-

hållande till 2 a § eftersom den paragrafen inte föreskriver fakture-

ringsskyldighet för skattskyldiga utan för säljare vid gemenskapsinterna

förvärv där köparen är skattskyldig.

11 kap. 1 §

I andra stycket har angetts att kapitlet även innehåller bestämmelser om

faktureringsskyldighet vid jämkning och avdragsrätt i fall då en fastighet

överlåts. I förhållande till Lagrådets förslag till lagtext har ordalydelsen

ändrats för att det klart skall framgå att det i de fall som avses här inte är

fråga om fakturor utan om handlingar som är jämförliga med fakturor.

Även bestämmelserna i 2 a § och i 8 kap. 19 och 20 §§ har ändrats för att

bättre avspegla detta förhållande.

Skälet till varför bestämmelsen i den nuvarande lydelsen av 1 §

borttagits är att reglerna om återföringsskyldighet och intygsförfarande

föreslås slopade.

11 kap. 2 a §

Ett nytt andra stycke har införts i paragrafen. I den nya bestämmelsen

föreskrivs om faktureringsskyldighet i det fall då förvärvaren av en

fastighet enligt 9 kap. 8 § andra stycket 2 har rätt till avdrag för ingående

skatt som den tidigare fastighetsägaren betalat men inte dragit av.

Avdragsrätt föreligger endast under förutsättning att den tidigare fastig-

hetsägaren inte varit frivilligt skattskyldig och inte heller tagit fastigheten

i bruk för annan användning.

11 kap. 3 §

Ändringen innebär att överlåtaren i ett fall som avses i 2 a § andra stycket

är skyldig att utfärda en sådan handling som avses där, endast om för-

värvaren begär det. I övrigt är ändringarna endast av redaktionell art.

11 kap. 5 §

Ändringen i första stycket är föranledd av att ett nytt stycke tillagts i

2 a §. Av redaktionella skäl har andra stycket brutits ut ur paragrafen och

lagts i en ny paragraf 5 d §. Det är således sistnämnda paragraf som

reglerar vad en handling i 2 a § andra stycket skall innehålla.

11 kap. 5 d §

Det första och tredje stycket i paragrafen har av redaktionella skäl förts

över från 5 § andra stycket till denna nya paragraf. I andra stycket finns

en bestämmelse som anger vad en med faktura jämförlig handling skall

innehålla som utfärdats enligt 2 a § andra stycket. De kompletterande

uppgifterna i tredje stycket gäller även för en handling enligt andra

stycket. Se vidare kommentaren till 2 a §.

11 kap. 9 §

I paragrafens första stycke föreskrivs att den som överlåter en

investeringsvara till en förvärvare som skall överta rätt och skyldighet att

jämka enligt 8 a kap. 11 14 §§, är skyldig att utfärda en med faktura

jämförlig handling. Handlingen skall ha det innehåll som framgår av

11 §. I 8 kap. 20 § föreskrivs att den som övertar jämkningsskyldighet

skall som grund för jämkningen i sina räkenskaper inneha en av

överlåtaren utfärdad faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap.

Det spelar alltså inte någon roll om förvärvaren faktiskt kommer att

behöva jämka. Förvärvaren måste alltid ha ett underlag om en

jämkningssituation skulle uppstå. Överlåtarens faktureringsskyldighet är

oberoende av om förvärvaren begär handlingen eller inte.

I andra stycket föreskrivs att för det fall överlåtaren efter det att han

utfärdat en faktura enligt första stycket skall utfärda en kompletterade

handling om någon förändring sker som gör att uppgifterna i den första

handlingen inte längre är korrekta. Det kan exempelvis vara fallet då en

faktura inkommer till överlåtaren efter överlåtelsen som hänför sig till

tiden innan överlåtelsen eller då den ingående skatten ändras i

omprövningsbeslut eller domar. Bestämmelsen kommenteras även i

avsnitt 7.5.

11 kap. 10 §

Bestämmelsen avser det fall då någon förvärvat en investeringsvara och i

samband därmed erhållit en handling enligt 9 § och därefter i sin tur

överlåter fastigheten innan korrigeringstiden för jämkning avseende de

investeringsvaror som finns upptagna i handlingen gått ut. En kopia av

den tidigare handlingen skall i detta fall bifogas den handling som den

siste av överlåtarna skall utfärda. Förvärvaren kan komma att ändra

investeringsvarans användning eller i sin tur överlåta den och därigenom

bli tvungen att jämka den skatt som finns upptagen i handlingen. Av det

skälet måste förvärvaren få tillgång även till tidigare överlåtares

utfärdade handlingar. Uppgift om handlingar som bifogas handling som

utfärdats enligt 9 § skall enligt 11 § första stycket 4 anges i den sist-

nämnda handlingen.

11 kap. 11 §

I paragrafens första och tredje stycke anges vad en handling skall

innehålla när den utfärdas på grund av att en förvärvare av en fastighet

övertar rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Se

vidare kommentarerna till 9 och 10 §§.

I andra stycket föreskrivs att uppgift även måste lämnas om vilka

lokaler som omfattas av en eventuell rättighet och skyldighet att jämka.

13 kap. 28 §

Paragrafen har upphävts eftersom bestämmelserna om återförings-

skyldighet föreslås inte längre finnas kvar (se avsnitt 7.3.1).

13 kap. 28 a §

Skälet till att orden som gjorts tagits bort i första stycket har

kommenterats under 8 a kap. 4 § och i avsnitt 7.3.5. I övrigt beror

ändringarna på att jämkningsbestämmelserna har förts till ett nytt kapitel

och att nya paragrafer har tillkommit.

I första stycket andra meningen föreskrivs en avvikelse från huvud-

regeln i första stycket. Bestämmelsen har kommenterats under avsnitt

7.4.

Tredje stycket anger för vilken redovisningsperiod avdrag skall jämkas

vid konkurs. Om konkursboet senare, när en fastighet överlåts, åtar sig

jämkningsskyldigheten skall det redovisade beloppet ändras. Även

konkursboets redovisning fram till övertagandet av jämknings-

skyldigheten skall justeras. Övertagandet gäller från det att konkursboet

blir skattskyldigt för verksamheten.

13 kap. 28 b §

Bestämmelsen har kommenterats under avsnitt 7.4.

Övergångsbestämmelserna

Som framgår av övervägandena i avsnitt 7.7. skall frivillig

skattskyldighet som gäller enligt de äldre bestämmelserna vid ikraft-

trädandet fortsätta att gälla enligt de nya bestämmelserna. Återföringen

slopas vid ikraftträdandet även för de fastigheter som omfattas av

återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna och ersätts i vissa

fall av en jämkningsskyldighet. De fastighetsägare som är skyldiga att

återföra ingående skatt kan under vissa förutsättningar bli skyldiga att

jämka istället. Den möjlighet som införs att överföra överlåtarens

skyldigheter och rättigheter att jämka till ny fastighetsägare gäller även i

dessa fall.

Äldre bestämmelser skall enligt punkt 2 tillämpas på förhållanden som

hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Detta innebär t.ex. att i det fall

den återföringsgrundande händelsen, exempelvis överlåtelser av fastig-

heter som omfattas av frivillig skattskyldighet sker innan ikraftträdandet,

skall de äldre bestämmelserna om återföring gälla för dessa. De äldre

bestämmelserna om intyg och avdragsrätt etc. i 9 kap. 3 och 4 §§ för ny

ägare skall således tillämpas på dessa överlåtelser trots att återföringen

sker eller avdragsrätten inträder efter ikraftträdandet.

Bestämmelsen i punkt 3 stadgar att ett förvärv av en investeringsvara

som inte avser en fastighet eller en ny-, till- eller ombyggnad som skett

före ikraftträdandet skall jämkas enligt de äldre bestämmelserna även om

överlåtelse eller ändrad användning sker efter ikraftträdandet. Investe-

ringsvaran skall definieras enligt de tidigare bestämmelserna i 8 kap.

16 a § andra och tredje stycket och korrigeringstiden skall beräknas

enligt 16 c och 16 d §§. Korrigeringstiden är alltså i dessa fall endast sex

år från förvärvet eller ny-, till- eller ombyggnaden.

Om överlåtelse av fastighet har skett före ikraftträdandet följer av

bestämmelsen i punkt 4 att jämkning för ny-, till- eller ombyggnad skall

ske under de förutsättningar som anges i 8 kap. 16 b § första stycket 4

och 8 kap. 16 f § i dess äldre lydelse.

Bestämmelsen i punkt 5 föreskriver att de nya bestämmelserna om

jämkning vid konkurs skall tillämpas i de fall då konkursbeslut meddelas

efter ikraftträdandet.

Av bestämmelsen i punkt 6 följer att det inte krävs något särskilt beslut

i de fall då en fastighetsägare vid ikraftträdandet redan är skattskyldig för

uthyrning av fastigheter genom beslut enligt 9 kap. 1 § i dess äldre

lydelse.

Enligt bestämmelsen i punkt 7 skall s.k. intygsmoms, som en fastig-

hetsägare fått avdrag för på grund av förvärv av en fastighet, jämkas om

fastigheten överlåts eller dess användning ändras efter ikraftträdandet.

Jämkningen skall dock endast göras beträffande den del av det avdragna

beloppet som återstår av korrigeringstiden. Korrigeringstiden skall anses

börja löpa från det att fastighetsägaren blev skattskyldig.

Slutligen gäller enligt bestämmelsen i punkt 8 att den återförings-

skyldighet som åligger en fastighetsägare som är frivilligt skattskyldig

vid ikraftträdandet, vid denna tidpunkt övergår till en skyldighet att

jämka enligt de bestämmelser som anges i punkten 3. Korrigeringstiden

börjar dock i dessa fall att löpa vid skattskyldighetens inträde istället för

vid förvärvet, varför den tid som löper däremellan skall avräknas.

9.2 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483)

10 kap. 29 §

Ändringen är en följd av att en ny paragraf, 28 b §, har införts i 13 kap.

mervärdesskattelagen. Även i denna nya paragraf finns särskilda

bestämmelser om redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt.

11 kap. 1 §

Ändringen i andra stycket är föranledd av att bestämmelserna i

mervärdesskattelagen om återföring av skatt föreslås slopade.

14 kap. 2 §

Ändringen har kommenterats i avsnitt 7.3.6 och 7.4.

16 kap. 9 §

Ändringarna är föranledda av att bestämmelserna i mervärdesskattelagen

om det särskilda intygsförfarandet vid återföring av skatt föreslås

slopade.

16 kap. 11 §

Skälet till varför hänvisningen till mervärdesskattelagen tagits bort är att

bestämmelserna i den lagen om det särskilda intygsförfarandet vid

återföring av skatt föreslås slopade.

19 kap. 7 §

Ändringen är föranledd av att bestämmelserna i mervärdesskattelagen om

återföring av skatt under pågående konkurs föreslås slopade.

9.3 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229)

15 kap. 6 §

Sista ledet i andra meningen i första stycket har tagits bort i konsekvens

med att återföringsbestämmelsen i 16 kap. 6 § föreslås slopade.

16 kap. 16 §

I 16 kap. 16 § andra stycket första strecksatsen och tredje stycket finns

bestämmelser om hur den situationen skall behandlas då ersättningen för

en omsättning inte redovisats som skattepliktig, men senare visat sig vara

skattepliktig. Det belopp som tidigare felaktigt redovisats som intäkt och

inte utgående skatt får dras av om det betalas in som utgående skatt till

staten. Dessa bestämmelser har förts ihop i andra stycket och den

bestämmelse i andra stycket andra strecksatsen som rör återföring enligt

mervärdesskattelagen har tagits bort i konsekvens med att reglerna om

återföring föreslås slopade.

23 kap. 16 §

I paragrafen anges att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara

skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången

ingår. Av 8 § den upphävda lagen (1998:1600) om beskattningen vid

överlåtelser till underpris, UPL, framgick att vid tillämpning av

bestämmelserna i den lagen ingick en tillgång i en näringsverksamhet

bara om ersättning eller kapitalvinst vid avyttring av tillgången utgjorde

intäkt av näringsverksamhet. Bestämmelsen i UPL innebar att en

underprisöverlåtelse av en näringsfastighet inte kunde göras mellan en

fysisk person och ett aktiebolag.

När bestämmelserna i UPL fördes över till 23 kap. IL föll kravet i 8 §

UPL av misstag bort. Ändringen innebär en rättelse av detta fel.

Eftersom den nuvarande lydelsen innebär att icke avsedda skatte-

förmåner kan erhållas genom att ett bolag som avser att avyttra en

näringsfastighet först gör en underprisöverlåtelse till en fysisk person bör

ändringen gälla på överlåtelser som sker dagen efter det att propositionen

överlämnats till Riksdagen.

9.4 Förslaget till ändring i lagen (1996:761) om

inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade

bestämmelser om aktiekapitalets storlek

6 §

Ändringen är föranledd av att bestämmelserna i mervärdesskattelagen om

återföring av skatt föreslås slopade.

9.5 Förslaget till ändring i konkurslagen (1987:627)

5 kap. 1 §

Ändringen är föranledd av att det i 8 a kap. 4 § första stycket 6 och andra

styckena i mervärdesskattelagen införs en bestämmelse om jämkning i

samband med konkurs. Av bestämmelsen i 8 a kap. första stycket 6 fram-

går att jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt skall ske om en

fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs. Av

andra stycket i samma paragraf framgår att statens fordran på grund av

sådan jämkning får göras gällande konkursen, trots att fordran inte

uppkommit innan konkursbeslutet. För att inte en lagkonflikt skall uppstå

krävs ett tillägg i 5 kap. 1 §, som innebär att bestämmelsen i den

paragrafen inte är tillämplig om något annat följer av bestämmelser i

annan lag.

Förteckning över remissinstanser som avgivit

yttrande över betänkandet (SOU 1999:47)

Mervärdesskatt - Frivillig skattskyldighet.

Efter remiss har yttranden över betänkandet lämnats av Kammarrätten i

Göteborg, Länsrätten i Stockholms län, Länsrätten i Skåne län, Kom-

merskollegium, Riksrevisionsverket, Riksskatteverket, Konkurrens-

verket, Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer,

Företagarnas Riksorganisation, Grossistförbundet Svensk Handel, HSB

Riksförbund, Näringslivets Skattedelegation, Svenska Bankföreningen,

Svenska Kommunförbundet, Svenska Revisorssamfundet, Sveriges

Allmännyttiga bostadsföretag, Sveriges Bostadsrättsföreningars

Centralorganisation, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges

Industriförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund.

Statens fastighetsverk, Bokföringsnämnden och Näringslivets Nämnd

för Regelgranskning har beretts tillfälle att avge yttrande men förklarat

sig avstå från att avge yttranden.

Yttranden har också inkommit från Centerpartiet i Jönköpings

kommun, DP Nova AB, Folkbildningsförbundet, Lantbrukarnas

Riksförbund, SISU Idrottsutbildarna, Stockholms Handelskammare och

Sveriges Riksidrottsförbund.

Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Sveriges

Industriförbund har åberopat yttrandet från Näringslivets Skatte-

delegation. Företagarnas Riksorganisation har åberopat Näringslivets

Skattedelegations yttrande i den del det berör betänkandets

författningsförslag. SISU Idrottsutbildarna har åberopat yttrandena från

Folkbildningsförbundet och Sveriges Riksidrottsförbund.

Riksskatteverket har bifogat yttanden från Skattemyndigheten i

Stockholms län, Skattemyndigheten i Gävleborgs län, Skattemyndigheten

i Västa Götalands län, och Skattemyndigheten i Växjö.

Betänkandets sammanfattning

Allmänt om uppdraget och innehållet i betänkandet

Utredningens uppgift är att göra en generell översyn av reglerna om

skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av verksamhetslokaler.

Syftet med översynen är att utredningen skall lämna förslag till regler

som minskar de administrativa och rättsliga problemen och förenklar

tillämpningen för skattskyldiga och skattemyndigheter.

Uthyrning av fastigheter är undantagen från skatteplikt avseende mer-

värdesskatt. Den ingående skatt som fastighetsägaren betalar för varor

och tjänster till fastigheten kan under sådana omständigheter inte över-

vältras på hyresgästen genom att mervärdesskatt läggs på hyran.

Fastighetsägarens ingående skatt ingår istället som en del av hyran. Detta

innebär att mervärdesskatten stannar som en kostnad hos hyresgästen,

även om denne bedriver en skattepliktig verksamhet och har avdragsrätt

för ingående mervärdesskatt för övriga tjänster och varor som förvärvas

till verksamheten. Detta medför i sin tur att det för hyresgästen vore mera

lönsamt att äga fastigheten än att hyra den. För att motverka denna

konkurrenspåverkande effekt finns idag ett system med frivillig skatt-

skyldighet vid upplåtelse och uthyrning av fastigheter. Regleringen

tillkom 1979 och har i grundläggande avseenden varit oförändrad sedan

dess. Ändringar har dock genomförts både för att tillgodose kritik mot

systemet och för att anpassa det till tvingande EG-rätt. Någon generell

översyn har emellertid inte genomförts sedan de grundläggande reglerna

tillkom.

Reglerna kring den frivilliga skattskyldigheten har kritiserats i flera av-

seenden. Det har framförallt gällt den betungande administration som

varit nödvändig hos både fastighetsägare och skattemyndigheter för att

kunna tillämpa systemet. På grund av detta har Riksskatteverket

föreslagit att det bör utredas om en obligatorisk skattskyldighet kan

införas.

Enligt nuvarande regler kan den frivilliga skattskyldigheten inte om-

fatta uthyrning till hyresgäster som inte bedriver verksamhet som medför

skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt. Detta leder till att

varje hyresgästbyte kräver anmälan till skattemyndigheten och över-

väganden angående hyresgästens skattskyldighet. Denna regel ger även

ett materiellt oönskat resultat. Det har framförts att utländska

näringsidkare, som inte är skattskyldiga i Sverige, missgynnas av

bestämmelsen. Vidare har kritiserats att det saknats möjligheter för

fastighetsägare att bli skattskyldig redan under uppförandet av en

byggnad och att det råder oklarhet om hur tomma lokaler skall behandlas.

En stor del av kritiken har gällt reglerna om korrigering av ingående

skatt då fastighetsägare avyttrar en fastighet eller ändrar användningen av

den, t. ex. då fastighetsägaren övergår från skattepliktig uthyrning av

lokaler till att använda lokalerna i en skattefri verksamhet. Regler om

korrigering infördes redan vid den frivilliga skattskyldighetens tillkomst.

Bestämmelserna innebär att fastighetsägaren vid avyttring och ändrad

användning av fastighet skall återföra ingående skatt som han gjort

avdrag för. Ny ägare kan sedan få avdrag för den återförda skatten om

han styrker avdraget med ett av säljaren utfärdat intyg.

I samband med att Sverige blev medlem i EU infördes regler om

jämkning av ingående skatt. Dessa har sin grund i för medlemsstaterna

tvingande EG-rätt. Även jämkningsreglerna innebär att en korrigering av

ingående skatt skall ske vid avyttring och ändrad användning, men har en

något annorlunda konstruktion än återbetalningsreglerna. Det finns så-

ledes dubbla regelsystem för att korrigera ingående mervärdesskatt.

Dessa två system harmonierar inte med varandra, varför mindre lämpliga

effekter kan uppstå.

Utredningen överväger i betänkandet olika lösningar i ovanstående

frågor och föreslår i huvudsak följande.

Obligatorisk eller frivillig skattskyldighet

Utredningen har övervägt om någon form av obligatorisk skattskyldighet

bör införas. En obligatorisk skattskyldighet skulle medföra förenklingar,

men leder sannolikt också till att hyresnivåerna ökar. För hyresgäster

som huvudsakligen inte bedriver skattepliktig verksamhet (banker, för-

säkringsbolag, vårdinrättningar etc.) får detta till effekt att det vore mera

lönsamt att äga fastigheten och slippa skatt på fastighetsägarens

mervärde än att hyra den. Utredningen föreslår bl.a. av denna anledning

att skattskyldigheten för uthyrning av verksamhetslokaler även i fort-

sättningen skall bygga på frivillighet.

Vad som kan vara föremål för frivillig skattskyldighet

Frivillig skattskyldighet skall kunna medges vid uthyrning och upplåtelse

med bostadsrätt av verksamhetslokaler, oavsett om den verksamhet som

bedrivs där medför skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen eller inte.

Det förhållandet att byte av hyresgäst sker i en lokal medför inte att den

frivilliga skattskyldigheten upphör om inte uthyrningen övergår till att

avse stadigvarande bostad. Inte heller påverkas skattskyldigheten av att

en lokal blir outhyrd efter att ha varit föremål för skattepliktig uthyrning.

Även anläggningar som utgör fastighet skall, som hittills gällt, kunna

omfattas av skattskyldighet.

Förutsättningar för att frivillig skattskyldighet skall medges

Fastighetsägare, förstahandshyresgäst, bostadsrättshavare och grupp-

huvudman samt konkursbo skall efter ansökan kunna medges skatt-

skyldighet. Fastighetsägarna skall även i fortsättningen kunna välja

vilken eller vilka fastigheter, byggnader, andra anläggningar och lokaler

som skall omfattas av den skattepliktiga uthyrningen. Även om någon

uthyrning inte har påbörjats då ansökan görs skall det, om särskilda skäl

föreligger, vara möjligt att medge frivillig skattskyldighet. Detta skall

gälla bl.a. under tiden en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller

genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten. Sökanden skall

i sådant fall visa att han har för avsikt att hyra ut verksamhetslokaler när

arbetena är slutförda. Det krävs i detta fall att all uthyrning av

fastighetens lokaler omfattas av skatteplikten.

Från vilken tidpunkt skattskyldigheten gäller

Skattskyldighet skall i huvudsak medges tidigast från dagen för ansökan

om frivillig skattskyldighet, dock tidigast från den dag då hyresgästen

tillträder lokalen. Då en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller

genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten skall skatt-

skyldighet kunna medges från ansökningsdagen, även om någon uthyr-

ning då inte påbörjats. En ny ägare till en fastighet som är föremål för

skattepliktig uthyrning skall kunna bli skattskyldig från tillträdesdagen

om ansökan om skattskyldighet görs före denna dag eller senast inom 14

dagar därefter under förutsättning att den nya ägaren är skattskyldig

enligt ML eller har rätt till återbetalning av skatt. Om den nye fastig-

hetsägaren inte är skattskyldig eller har rätt till återbetalning så måste

dock beslut om skattskyldighet föreligga före tillträdet för att han skall

bli skattskyldig från den tidpunkten.

Ändrade förhållanden som påverkar skattskyldigheten

Den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av en lokal upphör om

lokalen börjar användas i fastighetsägarens egen verksamhet eller för

bostadsändamål och om den fastighet i vilken lokalen finns överlåts. Den

frivilliga skattskyldigheten upphör även om den fastighet vari lokalen

finns brinner upp, rivs eller på annat sätt förstörs så att den inte längre

går att använda för skattepliktig uthyrning. Däremot upphör inte skatt-

skyldigheten, som ovan nämnts, enbart av den anledningen att den blir

outhyrd efter en skattepliktig uthyrning.

Frivilligt utträde

Sedan fem år förflutit från utgången av det beskattningsår under vilket

skattepliktig uthyrning påbörjades skall den frivilliga skattskyldigheten

kunna upphöra på den skattskyldiges begäran. En sådan begäran skall

göras skriftligen till skattemyndigheten. Först sedan skattemyndigheten

beslutat om det upphör skattskyldigheten. Möjligheten att begära utträde

gäller även förstahandshyresgäster och bostadsrättshavare.

Avdrag för ingående skatt

Rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt skall även i fortsättningen

föreligga för en fastighetsägare som utfört ny-, till- eller ombyggnad av

lokal eller fastighet, om fastighetsägaren först då uthyrning påbörjas efter

avslutade byggnadsåtgärder medges frivillig skattskyldighet. Detta gäller

endast under förutsättning att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk

för annan verksamhet än uthyrning efter det att byggnadsarbetena

avslutats. Avdrag skall medges i förhållande till den skattepliktiga

uthyrningen enligt beslutet om frivillig skattskyldighet och omfatta

ingående skatt på ny-, till- eller ombyggnad som utförts inom de tre år

som närmast föregått den dag då skattskyldigheten enligt skatte-

myndighetens beslut om frivillig skattskyldighet börjat gälla.

En köpare av en fastighet skall kunna få avdrag för den ingående skatt

som hänför sig till nybyggnad som säljaren utfört på fastigheten inom de

tre år som närmast föregått den dag då köparens skattskyldighet enligt

skattemyndighetens beslut börjat gälla. Avdrag skall dock medges endast

om säljaren inte medgetts frivillig skattskyldighet under uppförandet av

byggnaden och inte heller tagit fastigheten i bruk före överlåtelsen.

Avdraget skall medges i förhållande till köparens skattepliktiga uthyrning

enligt beslutet om frivillig skattskyldighet.

Om en fastighetsägare övergår till att använda en fastighet som utgjort

omsättningstillgång i en byggnadsrörelse i en annan verksamhet som

medför skattskyldighet skall den skatt som fastighetsägaren redo-visat

för uttag av tjänster anses som ingående skatt i den senare verk-samheten

och berättiga till avdrag.

Korrigering av ingående skatt

Bestämmelserna om återföring av skatt då skattepliktig fastighets-

uthyrning upphör slopas. De särskilda regler som behövs för att i

efterhand korrigera avdrag för ingående skatt utformas inom ramen för

jämkningsreglerna.

Avyttring och ändrad användning av en fastighet medför att ingående

skatt skall jämkas. Detta gäller under förutsättning att fastigheten har

belastats med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad eller tillförts varor

och tjänster genom skattepliktiga uttag som senare gett rätt till avdrag

under förutsättning att den ingående skatten överstiger 100 000 kr.

Detsamma gäller hyresrätter och bostadsrätter som belastats med

ingående skatt på grund av att innehavaren utfört ny-, till- eller om-

byggnad av lokalen. Jämkning skall dock ske endast om mindre än tio år

har förflutit från det att ny-, till- eller ombyggnaden förvärvats eller

avdrag för uttagen gjorts (korrigeringstiden). Verksamhetstillbehör skall

vid tillämpning av jämkningsreglerna inte anses tillhöra fastighet. För

dessa gäller jämkningsreglerna för maskiner, inventarier och liknande

anläggningstillgångar.

Grunder för jämkning av avdrag för ingående skatt

Jämkning skall ske såväl när en lokal som använts för skattepliktig

uthyrning börjar användas för ändamål som inte medför avdragsrätt som

när en ändring sker i motsatt riktning. När skattskyldighet medgetts redan

innan uthyrning påbörjats skall den ingående skatten jämkas så att den

avdragna skatten motsvarar den skattepliktiga uthyrning som faktiskt

kommer till stånd. Jämkning skall ske även då skattskyldigheten upphör

på begäran av den skattskyldige och då den som frivilligt är skattskyldig

försätts i konkurs. Den avdragna ingående skatten skall med vissa

undantag jämkas då en fastighet som ingår i en verksamhet som medför

frivillig skattskyldighet övergår till en ny ägare (se nedan under

"Jämkning vid överlåtelse av fastighet").

Vad jämkningen skall omfatta

Jämkningsskyldigheten knyts i princip till förvärvet av investeringsvaror.

Skatten på löpande reparationer och underhåll, administration och drift

av uthyrda fastigheter kommer därför inte att behöva jämkas. I det fall

skyldighet att jämka ingående skatt på grund av överlåtelse av fastighet

föreligger för den förre ägaren skall jämkning ske vid ett enda tillfälle

och avse återstoden av korrigeringstiden. Detsamma föreslås gälla då

skattskyldighet upphör av annan anledning.

Jämkning vid överlåtelse av fastighet

Vid avyttring av en fastighet som använts i en verksamhet som medfört

frivillig skattskyldighet skall säljaren vara skyldig att på en gång fullgöra

den jämkningsskyldighet som åvilar honom till följd av ändrad använd-

ning som inträffat före köparens tillträde av fastigheten. Skyldighet att

jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall dock föreligga

endast om detta följer av avtalet mellan parterna och den nye ägaren inte

är skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML. Dessa bestäm-

melser gäller också vid försäljning av en fastighet som använts av säl-

jaren i en verksamhet som obligatoriskt medfört skattskyldighet. Den nye

ägaren skall räkna korrigeringstid och den femårstid som gäller för fri-

villigt utträde från samma tidpunkt som den förre ägaren. Då fastighet

övergår till annan genom benefikt fång skall övergången inte föranleda

skyldighet att jämka avdragen ingående skatt.

Den som genom fusion eller liknande förfarande förvärvar en fastighet

som inte omfattas av frivillig skattskyldighet skall överta överlåtarens

skyldigheter och rättigheter när det gäller jämkning, om överlåtelsen

undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

Jämkning vid konkurs

Konkursgäldenären skall i princip vara skyldig att jämka ingående skatt

vid konkursutbrottet. Konkursboet kan förklara att boet åtager sig fram-

tida jämkningsskyldighet. Om konkursboet inte gör detta skall jämk-

ningsskyldigheten utlösas av konkursbeslutet och statens fordran på

jämkad ingående skatt kunna bevakas som en fordran i konkursen.

Redovisning

Jämkning på grund av avyttring av fastighet skall göras i den andra

redovisningsperioden efter den då ändringen skett. Fastighetsägare skall

vid ansökan om frivillig skattskyldighet, som beviljats honom från

ansökningsdagen, redovisa den utgående och ingående skatt som

uppkommer mellan ansökningsdagen och beslutsdagen i den första

redovisningsperioden efter beslutet. Vid förvärv av fastighet skall fastig-

hetsägaren styrka sin rätt till avdrag för den tidigare ägarens ingående

skatt för ny-, till- eller ombyggnad med en av säljaren utfärdad handling.

Även vid övertagande av jämkningsskyldighet skall säljaren utfärda en

faktura eller jämförlig handling som köparen skall bevara i sina

räkenskaper och som skall ligga till grund för framtida jämkning.

Förfarandet

En särskild anmälan för registrering skall göras av den som begär att

frivilligt bli skattskyldig. Ansökan skall, förutom då fastighetsägaren,

bostadsrättshavare eller hyresgästen för första gången ansöker om fri-

villig skattskyldighet, göras när den frivilliga skattskyldigheten skall

omfatta fler lokaler. Skattemyndigheten skall efter varje sådan ansökan

fatta beslut som skall tillställas sökanden. Om sådant beslut inte är fattat

får skattepliktig uthyrning inte förekomma. Om den frivilliga skattskyl-

digheten upphör på grund av att fastighetsägaren överlåter fastigheten

skall detta anmälas till skattemyndigheten. Detsamma gäller om

skattskyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren övergår till att

använda fastigheten i egen verksamhet eller för bostadsändamål samt då

byggnaden brinner ned eller förstörs av annan orsak. Om frivillig

skattskyldighet har meddelats fastighetsägare redan under uppförandet av

en byggnad kan skattemyndigheten fram till dess att skattepliktig

uthyrning föreligger besluta att medgiven skattskyldighet skall upphöra.

Övrigt

Uttag av tjänster som tillförts en fastighet som utgör anläggningstillgång

i en byggnadsrörelse skall beskattas endast till den del fastigheten

används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Övergångsbestämmelser

Frivillig skattskyldighet som vid ikraftträdandet gäller enligt de äldre

bestämmelserna fortsätter att gälla enligt de nya bestämmelserna utan

krav på ansökan eller beslut men kan upphöra på ansökan av fas-

tighetsägaren om skattskyldigheten varat i minst fem år. Åter-

föringsbestämmelserna slopas vid ikraftträdandet för de fastigheter som

omfattas av återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna och

ersätts i vissa fall av en jämkningsskyldighet.

Betänkandets lagförslag

Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)

dels att 13 kap. 28 § skall upphöra att gälla,

dels att 2 kap. 5 och 7 §§, 3 kap. 3 §, 8 kap. 1, 2, 4, 5, 16 a-16 f §§,

9 kap. 1-8 §§, 11 kap. 1, 2-3 och 5 §§, 13 kap. 28 a §, rubriken till 9 kap.

samt rubrikerna närmast före 9 kap. 2 §, 9 kap. 3 §, 9 kap. 4 §, 9 kap. 5 §

och 13 kap. 28 a § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas nya paragrafer, 8 kap. 16 g och

16 h §§, 9 kap. 9-13 §§ samt 13 kap. 28 b §, och närmast före 9 kap. 6 §,

9 kap. 7 §, 9 kap. 8 §, 9 kap. 13 § och 13 kap. 28 b §, nya rubriker av

följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap. Omsättning och import

5 §

Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige

1. utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig

själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefräm-

mande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot er-

sättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och

sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad,

2. använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till

verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ända-

mål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning en-

ligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan, eller

3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en

personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för

verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller åter-

betalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet

eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig

till hyran.

Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer

än ringa.

Med rörelsefrämmande

ändamål i första stycket 1 och 2

avses även att en tjänst

tillhandahålls i verksamheten mot

ersättning som understiger

kostnaden för att utföra tjänsten.

7 §

Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvär-

var sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fas-

tighet som enligt kommunalskattelagen (1928:370) utgör omsättningstill-

gång i byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller

tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana

egna fastigheter.

Första stycket gäller

1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och under-

håll, och

2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster

Första stycket gäller också om

tjänsterna utförs av den skattskyl-

dige på en egen fastighet som ut-

gör tillgång i rörelsen men inte är

en sådan omsättningstillgång som

avses i första stycket.

Första stycket gäller också om

tjänsterna utförs av den skattskyl-

dige på en egen fastighet som ut-

gör tillgång i rörelsen men inte är

en sådan omsättningstillgång som

avses i första stycket, dock endast

i den omfattning som tjänsterna

hänför sig till den del av fastighe-

ten som inte används i en verk-

samhet som medför skattskyldighet

eller rätt till återbetalning av in-

gående skatt enligt 10 kap. 9, 11

eller 12 §.

3 kap. Skatteplikt för omsättning,

gemenskapsinternt förvärv och import

3 §

Undantaget enligt 2 § omfattar inte

1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,

2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan sam-

band med överlåtelse av marken,

3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende,

avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller

andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplå-

telse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7. upplåtelse av förvaringsboxar,

8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,

10. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av

spåranläggning för järnvägstrafik, och

11. korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare för

stadigvarande användning i en

verksamhet som medför skattskyl-

dighet eller som medför rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9, 11

eller 12 § helt eller delvis hyr ut en

sådan byggnad eller annan an-

läggning, som utgör fastighet. Ut-

hyrning till staten eller en kommun

är skattepliktig även om uthyr-

ningen sker för en verksamhet som

inte medför sådan skyldighet eller

rätt. Skatteplikt föreligger dock

inte för uthyrning till en kommun,

om fastigheten vidareuthyrs av

kommunen för användning i en

verksamhet som inte medför skatt-

skyldighet eller rätt till återbetal-

ning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §

eller om uthyrningen avser stadig-

varande bostad. Vad som har

sagts om uthyrning gäller även för

upplåtelse av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

vid uthyrning i andra hand och vid

bostadsrättsinnehavares upplå-

telse av nyttjanderätt till fastighet

som innehas med bostadsrätt.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare helt

eller delvis hyr ut en sådan bygg-

nad eller annan anläggning som

utgör fastighet, till någon som har

rätt till återbetalning av ingående

skatt enligt 10 kap. 6 §.

I 9 kap. finns särskilda bestäm-

melser om skattskyldighet för så-

dan uthyrning, bostadsrättsupplå-

telse och upplåtelse av nyttjande-

rätt som anges i andra-fjärde

styckena.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller i de fall och i den omfattning

som frivillig skattskyldighet före-

ligger enligt 9 kap.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

1 §

Avdrag för ingående skatt får göras enligt bestämmelserna i detta

kapitel.

I 9 kap. 3 § finns särskilda be-

stämmelser om avdrag för ingå-

ende skatt som hänför sig till för-

värv i verksamheter som avser

vissa fastighetsupplåtelser.

I 9 kap. finns särskilda bestäm-

melser om avdrag och jämkning av

avdrag för ingående skatt som

hänför sig till förvärv i verksam-

heter som avser vissa fastighets-

upplåtelser.

2 §

Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som

hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsätt-

ningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjäns-

terna förvärvats.

Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket

2-5 eller om skattskyldighet föreligger för förvärvaren enligt 9 c kap. 5 §

utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skatt-

skyldige skall redovisa till staten.

Ingående skatt utgörs också av

skatt enligt denna lag som hänför

sig till

1. förvärv enligt 4 § första

stycket 4 eller 9 kap. 3 § första

stycket 2 och andra stycket, eller

2. import till landet.

I det fall en förvärvare enligt

16 f-16 h §§ övertar överlåtarens

rättigheter och skyldigheter när

det gäller jämkning utgörs förvär-

varens ingående skatt för de

övertagna varorna av överlåtarens

ingående skatt för investerings-

varorna.

Ingående skatt utgörs också av

skatt enligt denna lag som hänför

sig till

1. förvärv enligt 4 § första

stycket 4 eller 9 kap. 7 § andra

stycket 2,

2. import till landet, eller

3. skattepliktiga uttag som avses

i 4 § första stycket 6.

4 §

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också

göra avdrag

1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som

har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ har övertagit verksamhe-

ten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidi-

gare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har

gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men

skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om

han hade fortsatt att driva verksamheten,

2. om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenregle-

ring, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i

samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet:

för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock

endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,

3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat

skatt vid importen av varan utan att han varit skattskyldig för importen

eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan

skattskyldighet: för den skatt som tullmyndigheten tagit ut, dock endast

under förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt denna lag

för annat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om

han själv hade varit skattskyldig för importen,

4. om den skattskyldige köper

en fastighet och fastigheten i sälja-

rens byggnadsrörelse har tillförts

tjänster, vilkas tillförande utgör

skattepliktiga uttag enligt 2 kap.

7 §, utan att fastigheten därefter

har tagits i bruk av säljaren: för

den utgående skatt som säljaren

har redovisat eller skall redovisa

för uttagen, eller

5. om den skattskyldige är ett

företag som ingår i en koncern och

tillhandahålls en tjänst av ett före-

tag som ingår i samma koncern

utan att det senare företaget är

skattskyldigt eller har rätt till åter-

betalning enligt 10 kap. 9-13 §§:

för den ingående skatt som hänför

sig till det sistnämnda företagets

förvärv eller import för tillhanda-

hållande av tjänsten, dock endast

om det skattskyldiga företaget

hade haft avdragsrätt vid ett sådant

förvärv eller en sådan import,

4. om den skattskyldige köper

en fastighet och fastigheten i sälja-

rens byggnadsrörelse har tillförts

tjänster, vilkas tillförande utgör

skattepliktiga uttag enligt 2 kap.

7 §, utan att fastigheten därefter

har tagits i bruk av säljaren: för

den utgående skatt som säljaren

har redovisat eller skall redovisa

för uttagen,

5. om den skattskyldige är ett

företag som ingår i en koncern och

tillhandahålls en tjänst av ett före-

tag som ingår i samma koncern

utan att det senare företaget är

skattskyldigt eller har rätt till åter-

betalning enligt 10 kap. 9-13 §§:

för den ingående skatt som hänför

sig till det sistnämnda företagets

förvärv eller import för tillhanda-

hållande av tjänsten, dock endast

om det skattskyldiga företaget

hade haft avdragsrätt vid ett sådant

förvärv eller en sådan import, eller

6. om fastighetsägare i bygg-

nadsrörelse tillfört fastighet

tjänster som utgör skattepliktiga

uttag enligt 2 kap. 7 § och fastig-

heten därefter tas i bruk av fastig-

hetsägaren i en verksamhet som

medför skattskyldighet eller rätt

till återbetalning av ingående skatt

enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för

den utgående skatt som fastighets-

ägaren har redovisat eller skall

redovisa för uttagen.

Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och

helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan

vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en

svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas

svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av

aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio

tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget

som helägt dotterbolag.

5 §

Rätt till avdrag för ingående

skatt föreligger endast om den kan

styrkas enligt vad som föreskrivs i

17 och 19 §§.

Rätt till avdrag för ingående

skatt föreligger endast om den kan

styrkas enligt vad som föreskrivs i

17 och 19-20 §§.

16 a §

Avdrag som gjorts för ingående

skatt hänförlig till förvärv eller

import av investeringsvaror skall

jämkas enligt 16 b-16 f §§ om

användningen av varan ändras ef-

ter förvärvet eller om varan avytt-

ras.

Med investeringsvaror avses:

1. maskiner, inventarier och lik-

nande anläggningstillgångar vars

värde minskar, och vars anskaff-

ningskostnad överstiger 200 000

kronor exklusive kompensation för

skatt enligt denna lag,

2. fastigheter vars anskaffnings-

kostnad överstiger 200 000 kro-

nor.

Med förvärv av fastighet jäm-

ställs förvärv av tjänster som

avser ny-, till- eller ombyggnad av

fastighet. Därvid skall den i andra

stycket 2 angivna beloppsgränsen

avse den sammanlagda anskaff-

ningskostnaden för sådana

tjänster som förvärvats under ett

beskattningsår.

Avdrag som gjorts för ingående

skatt hänförlig till förvärv eller

import av investeringsvaror skall

jämkas enligt 16 b-16 h §§ om

användningen av varan ändras ef-

ter förvärvet eller om varan avytt-

ras.

Med investeringsvaror avses:

1. maskiner, inventarier och lik-

nande anläggningstillgångar vars

värde minskar, om den ingående

skatten på anskaffningskostnaden

för tillgången överstiger 50 000

kronor.

2. fastigheter som varit föremål

för ny-, till- eller ombyggnad, om

den ingående skatten på denna

åtgärd uppgår till minst 100 000

kronor,

3. fastigheter som tillförts varor

och tjänster genom skattepliktiga

uttag enligt 2 kap. 7 §, om skatten

på uttagen överstiger 100 000

kronor och om avdrag för skatten

medgivits enligt 8 kap. 4 § 4 eller

6,

4. bostadsrätt eller hyresrätt till

en lokal, om bostadsrättshavaren

eller hyresgästen utfört ny-, till-

eller ombyggnad av lokalen och

om skatten på denna åtgärd upp-

går till minst 100 000 kronor.

Har under ett beskattningsår

både en åtgärd som avses i andra

stycket 2 eller 4 företagits och ett

uttag enligt andra stycket 3 gjorts

eller mer än en åtgärd företagits

eller ett uttag gjorts skall vid

tillämpning av beloppsgränsen

åtgärderna och uttagen läggas

samman.

Verksamhetstillbehör skall vid

tillämpning av 16 a-16 h §§ anses

som tillgångar som avses i punkt

1.

Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt

10 kap. 9-13 §§.

16 b §

Jämkning skall ske i följande

fall:

Om inte annat följer av 16 e-

16 h §§ skall jämkning ske i föl-

jande fall:

1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller

delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att av-

dragsrätten minskar,

2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte

medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört så-

dan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,

3. om en annan investeringsvara

än en fastighet avyttras och om-

sättningen är skattepliktig, under

förutsättning att förvärvet av varan

endast delvis medfört avdragsrätt,

eller

4. om en fastighet avyttras, un-

der förutsättning att avdrag för

ingående skatt medgivits vid för-

värvet av fastigheten.

3. om en annan investeringsvara

än en fastighet avyttras och om-

sättningen är skattepliktig, under

förutsättning att förvärvet av varan

endast delvis medfört avdragsrätt,

4. om en fastighet, bostadsrätt

eller hyresrätt överlåts, under för-

utsättning att avdrag för ingående

skatt medgivits vid ny-, till- eller

ombyggnad enligt 16 a § andra

stycket 2 eller 4,

5. om en fastighet som avses i

16 a § andra stycket 3 överlåts

eller,

6. om en fastighetsägare, bo-

stadsrättshavare eller hyresgäst

försätts i konkurs, under förutsätt-

ning att han haft rätt till avdrag

för ingående skatt som hänför sig

till kostnader för investeringsvaror

som avses i 16 a § andra stycket 2,

3 eller 4.

Statens fordran på grund av

jämkning enligt första stycket 6 får

utan hinder av 5 kap. 1 § kon-

kurslagen (1987:672) göras gäl-

lande i konkursen, om fordringen

uppkommer då gäldenären försätts

i konkurs.

Med överlåtelse avses i första

stycket 4 och 5 samt i 16 c-16 h §§

överlåtelse genom köp, byte eller

liknande rättshandling.

16 c §

Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall jämkas endast när an-

vändningen av en investeringsvara

har förändrats eller avyttring gjorts

inom viss tid (korrigeringstiden).

Denna tid är för fastigheter sex år

från tidpunkten från förvärvet och

för andra investeringsvaror fem år

från tidpunkten från förvärvet. I

korrigeringstiden skall räknas in

det räkenskapsår under vilket va-

ran förvärvades.

Ingående skatt skall jämkas en-

dast när användningen av en in-

vesteringsvara har förändrats eller

överlåtelse gjorts inom viss tid

(korrigeringstiden).

Denna tid är

1. för fastigheter, hyresrätter

och bostadsrätter som avses i

16 a § andra stycket 2 eller 4 tio

år från förvärvet av ny-, till- eller

ombyggnaden,

2. för fastigheter som avses i

16 a § andra stycket 3 tio år från

det att avdrag gjorts enligt 8 kap.

4 § 4 eller 6, och,

3. för andra investeringsvaror

fem år från tidpunkten från förvär-

vet.

I korrigeringstiden skall räknas

in det räkenskapsår under vilket

varan förvärvades eller avdrag

enligt andra stycket 2 gjorts.

Förvärv av ny-, till- eller om-

byggnad enligt andra stycket 1

skall anses ha skett det beskatt-

ningsår under vilket fastigheten

kunnat tas i bruk efter åtgärderna

eller, vid byggnads- eller anlägg-

ningsentreprenader, slutbesiktning

eller någon annan jämförlig åt-

gärd vidtagits.

16 d §

Vid ändrad användning av en

investeringsvara skall avdrag som

gjorts för ingående skatt jämkas

varje räkenskapsår under återsto-

den av korrigeringstiden. Den år-

liga jämkningen skall göras endast

beträffande en femtedel för fas-

tigheter en sjättedel av den ingå-

ende skatten vid förvärvet av in-

vesteringsvaran

(ursprungsbeloppet). Det belopp

med vilket jämkning årligen skall

göras (jämkningsbeloppet) skall

beräknas som en femtedel eller en

sjättedel av skillnaden mellan av-

dragsrätten för ingående skatt vid

förvärvet och avdragsrätten beräk-

nad efter förhållandena under det

aktuella året.

Vid avyttring av investerings-

varor skall avdrag som gjorts för

ingående skatt jämkas vid ett enda

tillfälle och jämkning skall avse

återstoden av korrigeringstiden.

Vid ändrad användning av en

investeringsvara skall ingående

skatt jämkas varje räkenskapsår

under återstoden av korrigerings-

tiden.

Den årliga jämkningen skall gö-

ras

1. för fastigheter, hyresrätter

och bostadsrätter som avses i

16 a § andra stycket 2 eller 4 be-

träffande en tiondedel av den in-

gående skatt som hänför sig till

ny-, till- eller ombyggnaden,

2. för fastigheter enligt 16 a §

andra stycket 3 beträffande en

tiondedel av skatten på uttagen,

3. för övriga varor beträffande

en femtedel av den ingående skat-

ten vid förvärvet av investerings-

varan.

Den ingående skatt som avses i

andra stycket utgör ursprungsbe-

loppet. Det belopp med vilket

jämkning årligen skall göras

(jämkningsbeloppet) skall beräk-

nas som en femtedel respektive en

tiondedel av skillnaden mellan

avdragsrätten för ingående skatt

vid förvärvet och avdragsrätten

efter förändringen.

Vid överlåtelse av investerings-

varor samt i fall som avses i

16 b § 6 skall avdrag som gjorts

för ingående skatt jämkas vid ett

enda tillfälle och jämkning skall

avse återstoden av korrigeringsti-

den.

Avser en åtgärd endast en del av

en fastighet skall jämkningen gö-

ras med en däremot svarande del

av den ingående skatten.

Jämkningsbeloppet får i de fall som avses i 16 b § 3 uppgå till högst

motsvarande 25 procent av priset med anledning av avyttringen av varan.

I priset skall inte inräknas kompensation för skatt enligt denna lag.

16 e §

Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall inte jämkas om en för-

ändring i användandet av en in-

vesteringsvara föranleder uttagsbe-

skattning enligt 2 kap. eller återfö-

ring av skatt enligt 9 kap. 5 eller

6 §.

Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall inte jämkas om en för-

ändring i användandet av en in-

vesteringsvara föranleder uttagsbe-

skattning enligt 2 kap.

Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas om den pro-

centuella förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten

vid anskaffandet är mindre än 10.

Om avdrag som gjorts för ingå-

ende skatt skall jämkas till följd av

ändrad användning skall avdrags-

rätten under jämkningsåret be-

stämmas med ledning av förhål-

landena under hela året.

Om avdrag som gjorts för ingå-

ende skatt skall jämkas till följd av

ändrad användning skall avdrags-

rätten under jämkningsåret be-

stämmas med ledning av förhål-

landena vid utgången av året.

Föreligger särskilda skäl får av-

dragsrätten i stället bestämmas

efter vad som är skäligt.

16 f §

Vid avyttring av investerings-

varor i samband med att hela verk-

samheten överlåts, skall förvärva-

ren överta säljarens rättigheter och

skyldigheter när det gäller jämk-

ning av avdrag för ingående skatt.

Detta gäller dock endast under

förutsättning att överlåtelsen un-

dantas från skatteplikt enligt 3 kap.

25 §.

Vid överlåtelse av investerings-

varor, inräknat andra fastigheter

än sådana som omfattas av frivil-

lig skattskyldighet, i samband med

att hela verksamheten överlåts el-

ler vid fusion eller liknande förfa-

rande, skall förvärvaren överta

säljarens rättigheter och skyldig-

heter när det gäller jämkning av

avdrag för ingående skatt. Detta

gäller dock endast under förutsätt-

ning att överlåtelsen undantas från

skatteplikt enligt 3 kap. 25 §.

Då ett företag träder in i en

grupp som registreras enligt 6 a

kap. skall grupphuvudmannen

överta företagets rättigheter och

skyldigheter när det gäller jämk-

ning av avdrag för ingående skatt.

Då ett företag träder ut ur en

grupp som registrerats enligt 6 a

kap. övergår rättigheter och skyl-

digheter när det gäller jämkning

av avdrag för ingående skatt till

företaget.

16 g §

Vid överlåtelse av fastighet i

annat fall än som avses i 16 f §

skall förvärvaren överta överlåta-

rens rättigheter och skyldigheter

när det gäller jämkning av ingå-

ende skatt, under förutsättning att

förvärvaren är skattskyldig enligt

denna lag eller har rätt till åter-

betalning enligt 10 kap. 9, 11 eller

12 §. Vad nu sagts gäller inte om

överlåtaren och förvärvaren har

träffat avtal om att överlåtaren

skall fullgöra jämkningsskyldig-

heten.

Om förvärvaren övertar jämk-

ningsskyldigheten är överlåtaren

inte skyldig att till följd av överlå-

telsen jämka den ingående skatten.

Överlåtaren skall dock alltid

fullgöra jämkningsskyldighet som

uppstått för honom på grund av

ändringar som inträffat under

hans innehavstid.

Vad som föreskrivs i denna pa-

ragraf om fastigheter gäller även

bostadsrätter och hyresrätter.

16 h §

Om fastighetsägare försätts i

konkurs kan konkursboet överta

konkursgäldenärens rättigheter

och skyldigheter att jämka ingå-

ende skatt under förutsättning att

konkursboet är skattskyldigt för

verksamheten efter konkursbeslu-

tet.

Om fastighet överlåts under på-

gående konkurs skall för förvärva-

ren gälla vad som föreskrivs i

16 g §. Med överlåtare skall i

sådant fall avses konkursboet.

19 §

Vid förvärv av en fastighet skall

den ingående skatten enligt 4 §

första stycket 4 styrkas genom en

av säljaren utfärdad faktura eller

jämförlig handling som visar

skattens storlek.

Vid förvärv av en fastighet skall

den ingående skatten enligt 4 §

första stycket 4 och 9 kap. 7 §

andra stycket 2 styrkas genom en

av säljaren utfärdad faktura eller

jämförlig handling som avses i

11 kap.

20 §

Den som enligt 16 f-16 h §§

skall överta överlåtarens rättig-

heter och skyldigheter när det

gäller jämkning av ingående skatt

skall som grund för jämkningen i

sina räkenskaper ha en av säljaren

utfärdad faktura eller jämförlig

handling som avses i 11 kap.

9 kap. Särskilt om vissa fastig-

hetsupplåtelser

9 kap. Särskilt om frivillig skatt-

skyldighet för vissa fastighets-

upplåtelser m.m.

1 §

Skyldigheten att betala skatt en-

ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för

sådan skattepliktig fastighetsut-

hyrning eller bostadsrättsupplå-

telse som anges i 3 kap. 3 § andra-

fjärde styckena gäller endast om

skattemyndigheten på fastighets-

ägarens, hyresgästens eller bo-

stadsrättsinnehavarens begäran

har beslutat om detta.

Skattskyldigheten för sådan

upplåtelse som avses i 3 kap. 3 §

fjärde stycket gäller dessutom en-

dast om fastighetsägaren företer

ett intyg om att hyresgästen är

någon som har rätt till återbetal-

ning av ingående skatt enligt

10 kap. 6 §. Intyget skall vara

utfärdat av Utrikesdepartementet.

I detta kapitel finns särskilda be-

stämmelser om denna skattskyl-

dighet och om avdragsrätt för en

ny ägare till fastigheten.

I detta kapitel förstås med

- skattskyldig fastighetsägare,

hyresgäst eller bostadsrättsinne-

havare: den som är skattskyldig

till följd av beslut enligt första

stycket, och

- fastighet: sådan fastighet eller

del därav som är föremål för ut-

hyrning eller annan upplåtelse, för

vilken fastighetsägaren, hyresgäs-

ten eller bostadsrättsinnehavaren

är skattskyldig till följd av beslut

enligt första stycket.

Skattemyndigheten kan på ansö-

kan av fastighetsägare, hyresgäst,

bostadsrättshavare, eller kon-

kursbo besluta att sökanden skall

vara skattskyldig för yrkesmässig

uthyrning eller upplåtelse av viss

fastighet, byggnad, annan anlägg-

ning som utgör fastighet eller

lokal och att uthyrningen eller

upplåtelsen därvid skall vara

skattepliktig. Vad nu sagts gäller

endast om uthyrningen eller

upplåtelsen sker för annat

ändamål än stadigvarande bostad.

För företag som ingår i en

mervärdesskattegrupp som avses i

6 a kap. skall ansökan göras av

gruppens huvudman och beslutet

om skattskyldighet skall avse

denne.

När särskilda skäl föreligger

kan skattemyndigheten på ansökan

av fastighetsägaren besluta att

skattskyldighet som avses i första

stycket skall föreligga för denne

redan innan en byggnad eller an-

nan anläggning som utgör fastig-

het har uppförts eller under tid då

en byggnad eller anläggning ge-

nomgår omfattande till- eller om-

byggnadsarbeten.

I detta kapitel finns särskilda be-

stämmelser om skattskyldighet

enligt denna paragraf, om av-

dragsrätt för en ny ägare till fastig-

heten och om jämkning av avdrag

för ingående skatt.

Skattskyldigheten vid överlåtelse

Innebörden av vissa uttryck i detta

kapitel

2 §

En skattskyldig fastighetsägare

som överlåter en fastighet skall,

om han fortsätter uthyrningen

eller upplåtelsen av fastigheten

efter försäljningen, vara

skattskyldig för denna verksamhet

till dess den nye ägaren tillträder

fastigheten.

Vad som sägs i detta kapitel om

skattskyldig fastighetsägare, gäller

om inte annat anges, fastighets-

ägare och annan som är skattskyl-

dig till följd av beslut enligt 1 §.

Vad som sägs i detta kapitel om

fastighet gäller fastighet som är

eller enligt 1 § andra stycket kan

vara föremål för sådan uthyrning

eller annan upplåtelse som är

skattepliktig till följd av beslut

enligt 1 §. Det gäller också bo-

stadsrätt och hyresrätt som hyrs ut

i andra hand, om inte annat anges.

Avdrag för ingående skatt

Skattskyldighetens omfattning i

vissa fall

3 §

En skattskyldig fastighetsägare,

hyresgäst eller bostadsrättsinne-

havare har rätt att göra avdrag för

ingående skatt enligt bestämmel-

serna i 8 kap. Fastighetsägaren

får dessutom göra avdrag

1. om skattemyndigheten har be-

slutat om skattskyldighet för ho-

nom inom tre år från utgången av

det kalenderår under vilket han

har utfört eller låtit utföra ny-, till-

eller ombyggnad av fastigheten:

för den ingående skatt som hänför

sig till byggnadsarbetena till den

del dessa avser lokaler som om-

fattas av beslutet, och

2. om skattemyndigheten har be-

slutat om skattskyldighet för ho-

nom inom tre år från det han köpt

fastigheten: för den ingående skatt

som den tidigare ägaren har gjort

avdrag för men som återförts en-

ligt 5 § på grund av fastighetsför-

säljningen under förutsättning att

den tidigare ägaren i samband

med sin redovisning av den åter-

förda ingående skatten, dock se-

nast före ingången av andra må-

naden efter den då redovisningen

gjordes, har betalat in skatt enligt

skattebetalningslagen (1997:483)

med ett belopp som motsvarar den

återförda ingående skatten och att

det inbetalda beloppet inte skall

räknas av enligt 16 kap. 10 §

skattebetalningslagen.

Avdragsrätt enligt första stycket

2 har även den som bedriver verk-

samhet som medför skattskyldighet

på annan grund än beslut enligt 1

§. Motsvarande gäller i fråga om

rätt till återbetalning enligt

10 kap. 9-13 §§.

Har beslut meddelats enligt 1 §

andra stycket omfattar skattskyl-

digheten all sådan uthyrning eller

upplåtelse av byggnaden eller an-

läggningen som enligt 1 § andra

stycket kan vara skattepliktig.

Vid överlåtelse av fastighet om-

fattar skattskyldigheten uthyrning

och upplåtelse efter försäljningen

fram till dess att den nye ägaren

tillträder fastigheten.

Hur rätten till avdrag skall styrkas

Skattskyldigheten för ny ägare vid

överlåtelse

4 §

I 8 kap. 17 § finns bestämmelser

om hur en skattskyldig fastighets-

ägare skall styrka sin avdragsrätt

vid förvärv enligt 3 § första stycket

1. Rätt till avdrag enligt 3 § första

stycket 2 och andra stycket har

den som yrkar avdrag endast om

han kan styrka sin rätt genom ett

av den tidigare ägaren utfärdat

intyg om storleken av den

ingående skatt som denne återfört

på grund av

fastighetsförsäljningen och betalat

in till staten i enlighet med de be-

stämmelserna. Den tidigare äga-

ren är skyldig att utfärda ett så-

dant intyg, om köparen begär det.

Vid överlåtelse av fastighet gäl-

ler 1 § för den nye ägaren.

Om en fastighet övergår till ny

ägare på annat sätt än genom köp,

byte eller liknande rättshandling

från någon som är frivilligt skatt-

skyldig inträder förvärvaren från

och med tillträdesdagen i den tidi-

gare ägarens ställe vad gäller rät-

tigheter och skyldigheter enligt

denna lag.

Återföring av skatt

Den tidpunkt från vilken skattskyl-

digheten gäller m.m.

5 §

En skattskyldig fastighetsägare

skall återföra sådan ingående

skatt som han gjort avdrag för, om

han inom tre år från utgången av

det kalenderår under vilket

skattskyldigheten inträtt för honom

enligt skattemyndighetens beslut

1. överlåter fastigheten genom

köp, byte eller därmed jämförlig

rättshandling,

2. hyr ut eller upplåter fastig-

heten under omständigheter som

medför att skattepliktig fastighets-

uthyrning eller bostadsrättsupplå-

telse som anges i 3 kap. 3 § andra

stycket inte längre föreligger, eller

3. tar i anspråk fastigheten för

egen användning i en verksamhet

som inte medför skattskyldighet

eller rätt till återbetalning enligt

10 kap. 9, 11 eller 12 §.

Avser en åtgärd enligt första

stycket endast en del av fastigheten

skall återföringen göras med en

däremot svarande del av det av-

dragna beloppet.

Den omständigheten att till följd

av lagändring skattskyldighet eller

rätt till återbetalning inte längre

föreligger skall inte medföra åter-

föring enligt första stycket 2.

Återföringsskyldighet för fastig-

hetsägaren enligt första stycket 2

gäller även om de där angivna

åtgärderna företagits av en skatt-

skyldig hyresgäst eller bostads-

rättsinnehavare.

Om en återföringsgrundande

händelse enligt första stycket in-

träffar efter det att en fastighets-

ägare har försatts i konkurs, skall

den ingående skatt som fastighets-

ägaren gjort avdrag för, och som

hänför sig till tid före konkursbe-

slutet, återföras i fastighetsäga-

rens redovisning. Ingående skatt

som konkursboet gjort avdrag för

skall återföras i konkursboets re-

dovisning.

Skattskyldighet gäller från och

med den dag då ansökan inkom-

mer till skattemyndigheten eller

den senare dag som sökanden

angett, dock tidigast från och med

den dag då hyresgäst eller bo-

stadsrättshavare enligt avtal till-

träder lokalen.

Om en fastighetsägare enligt 1 §

andra stycket ansöker om att få bli

skattskyldig redan under ny-, till-

eller ombyggnad av en fastighet

gäller medgiven skattskyldighet

tidigast från och med den dag då

ansökan inkommit till skattemyn-

digheten, oavsett om någon skatte-

pliktig uthyrning eller upplåtelse

föreligger vid det tillfället.

Vid överlåtelse av fastighet till

förvärvare som är skattskyldig

enligt denna lag eller har rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9, 11

eller 12 § gäller skattskyldighet

för den nye ägaren från och med

dennes tillträdesdag, om ansökan

ges in till skattemyndigheten innan

tillträdet eller senast 14 dagar

därefter. Vid överlåtelse till annan

förvärvare gäller skattskyldighet

från tillträdet endast om skatte-

myndigheten fattat beslut om

skattskyldigheten före tillträdet.

När den frivilliga skattskyldighe-

ten upphör

6 §

En skattskyldig fastighetsägare

skall återföra hälften av vad som

skulle ha återförts enligt 5 § , om

vad som där sägs har inträffat se-

dan tre men inte sex år har förflu-

tit från utgången av det kalenderår

under vilket skattskyldigheten in-

trätt enligt skattemyndighetens

beslut.

Skattemyndigheten kan, om för-

utsättningar för skattskyldighet

enligt 1 § andra stycket inte längre

föreligger, innan uthyrning eller

upplåtelse påbörjats besluta att

medgiven skattskyldighet skall

upphöra.

Den som är frivilligt

skattskyldig kan ansöka om att

skattskyldigheten för viss

uthyrning skall upphöra.

Skattskyldigheten upphör genom

beslut av skattemyndigheten, dock

tidigast fem år från den tidpunkt

då den skattepliktiga uthyrningen

påbörjades. Görs ansökan av ny

ägare till fastighet beräknas

femårstiden från den tidpunkt då

tidigare ägare påbörjade den

skattepliktiga uthyrningen.

Den frivilliga skattskyldigheten

upphör även

1. då den skattskyldige överlåter

en fastighet som omfattas av fri-

villig skattskyldighet, dock inte

förrän den nye ägaren tillträder

fastigheten,

2. då en fastighet som omfattas

av frivillig skattskyldighet inte

längre kan bli föremål för uthyr-

ning eller upplåtelse på grund av

brand eller annan orsak som fas-

tighetsägaren inte råder över eller

rivning,

3. då den skattskyldige övergår

till att använda viss fastighet,

byggnad, annan anläggning som

utgör fastighet eller lokal för an-

nat ändamål än skattepliktig ut-

hyrning, eller4. vid överlåtelser

som avses i 4 § andra stycket då

ansökan om frivillig skattskyldig-

het inte görs inom sex månader

från tillträdet.

Avdrag för ingående skatt

7 §

Om en fastighet övergår från en

skattskyldig fastighetsägare till

någon annan på annat sätt än som

anges i 5 § första stycket 1 inträ-

der förvärvaren på tillträdesdagen

i den tidigare ägarens ställe vad

gäller rättigheter och skyldigheter

enligt denna lag.

Den som är frivilligt

skattskyldig enligt detta kapitel

har rätt att göra avdrag för

ingående skatt enligt

bestämmelserna i 8 kap.

Fastighetsägare får dessutom

göra avdrag om skattskyldighet

enligt skattemyndighetens beslut

har börjat gälla för honom inom

tre år från utgången av det kalen-

derår under vilket

1. han har utfört eller låtit ut-

föra ny-, till- eller ombyggnad av

fastighet, under förutsättning att

fastigheten inte tagits i bruk för

annan verksamhet efter åtgär-

derna: för den ingående skatt som

hänför sig till byggnadsarbetena

och som motsvarar den skatteplik-

tiga uthyrning som anges i beslutet

om frivillig skattskyldighet, eller

2. en tidigare ägare har utfört

eller låtit utföra ny-, till- eller om-

byggnad av fastighet: för den in-

gående skatt som hänför sig till

byggnadsarbetena och som mot-

svarar den skattepliktiga

uthyrning som anges i beslutet om

frivillig skattskyldighet.

Avdragsrätt enligt första stycket

2 gäller endast under förutsättning

att den tidigare ägaren inte med-

getts frivillig skattskyldighet och

inte heller tagit fastigheten i bruk

före överlåtelsen.

Jämkning av avdrag för ingående

skatt

8 §

Om återföring enligt 5 eller 6 §

finns ytterligare bestämmelser i

13 kap. 28 §.

Jämkning av avdrag för ingående

skatt som hänför sig till fastighet

som är föremål för skattepliktig

uthyrning eller upplåtelse skall ske

enligt vad som föreskrivs i 8 kap.

16 a-16 h §§, om inte annat följer

av 9-12 §§.

9 §

Jämkning skall ske när frivillig

skattskyldighet upphör, om inte

annat följer av andra stycket.

Jämkning skall i dessa fall ske vid

ett enda tillfälle och avse återsto-

den av korrigeringstiden. Om fri-

villig skattskyldighet gällt endast

viss del av fastigheten skall jämk-

ningen göras med en däremot sva-

rande del av den ingående skatten.

Jämkning på grund av att frivil-

lig skattskyldighet upphör skall

inte ske

1. om fastigheten inte längre kan

bli föremål för uthyrning eller

upplåtelse på grund av brand eller

annan orsak som fastighetsägaren

inte råder över eller rivning eller,

2. då ägaren övergår till att an-

vända fastigheten eller den del av

fastigheten som omfattas av för-

ändringen i en verksamhet som

medför skattskyldighet enligt

denna lag eller rätt till återbetal-

ning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.

10 §

Då avdragsrätt föreligger enligt

7 § andra stycket beräknas korri-

geringstiden från ingången av det

räkenskapsår under vilket av-

dragsrätten inträtt.

11 §

Vid överlåtelse av en fastighet

till någon som inte är skattskyldig

enligt denna lag och inte har rätt

till återbetalning enligt 10 kap. 9,

11 eller 12 § gäller vad som före-

skrivs i 8 kap. 16 g § endast om

beslut om skattskyldighet för för-

värvaren enligt 1 § meddelats före

tillträdet.

12 §

Om frivillig skattskyldighet vid

uthyrning eller upplåtelse i andra

hand upphör på grund av åtgärder

som vidtagits av förstahands-

hyresgästen eller bostadsrätts-

havaren är såväl denne som fas-

tighetsägaren jämkningsskyldig.

Skyldigheten omfattar för var och

en av dem den ingående skatt som

enligt 8 kap. 16 a § andra stycket 4

hänför sig till bostadsrätten eller

hyresrätten.

Anmälningsskyldighet

13 §

Den som är skattskyldig enligt

1 § är skyldig att till skattemyn-

digheten anmäla sådant förhål-

lande som enligt 6 § medför att

skattskyldigheten upphör, om inte

ansökan krävs för att skattskyldig-

heten skall upphöra.

11 kap.

1 §

I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor

eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig hand-

ling.

I 9 kap. 4 § finns särskilda be-

stämmelser om att den som över-

låter en fastighet i vissa fall är

skyldig att utfärda intyg om sin

återförda och inbetalda ingående

skatt.

2 §

Den som är skattskyldig för annan omsättning av varor eller tjänster än

sådan som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-4

skall, om inget annat följer av 3 eller 4 §, utfärda faktura eller jämförlig

handling för

1. varje omsättning som medför skattskyldighet och som görs mot er-

sättning,

2. förskotts- eller a conto- betal-

ningar som avser sådana omsätt-

ningar, och

3. sådan omsättning av en fas-

tighet som medför avdragsrätt för

köparen enligt 8 kap. 4 § första

stycket 4.

2. förskotts- eller a conto- betal-

ningar som avser sådana omsätt-

ningar,

3. sådan omsättning av en fas-

tighet som medför avdragsrätt för

köparen enligt 8 kap. 4 § första

stycket 4, och

4. sådan omsättning av en in-

vesteringsvara som medför att för-

värvaren enligt 8 kap. 16 f

16 h §§ skall överta överlåtarens

rättigheter och skyldigheter när

det gäller jämkning.

2 a §

Utöver vad som framgår av 2 § och av 3 kap. 30 b § föreligger skyl-

dighet för säljaren att utfärda en faktura eller jämförlig handling för

1. sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3,

2. sådan omsättning som anges i

3 kap. 30 a §, och

3. sådan omsättning som anges i

5 kap. 2 a § oavsett omsättningens

storlek.

2. sådan omsättning som anges i

3 kap. 30 a §,

3. sådan omsättning som anges i

5 kap. 2 a § oavsett omsättningens

storlek, och

4. sådan omsättning av en fas-

tighet som medför avdragsrätt för

köparen enligt 9 kap. 7 § andra

stycket 2.

3 §

För att den skattskyldige skall

vara skyldig att utfärda faktura

eller jämförlig handling enligt 2 §

vid sådan omsättning av en fastig-

het som anges i 2 § 3 krävs att den

som förvärvar fastigheten begär

det.

För att säljaren skall vara skyl-

dig att utfärda faktura eller jäm-

förlig handling enligt 2 eller 2 a §

vid sådan omsättning av en fastig-

het som anges i 2 § 3 eller 2 a § 4

krävs att den som förvärvar fastig-

heten begär det.

5 §

En faktura eller jämförlig handling skall i de fall som anges i 2 § 1

eller 2 och 2 a § innehålla uppgift om

1. ersättningen,

2. skattens belopp för varje skattesats,

3. utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan

uppgift genom vilken de kan identifieras,

4. transaktionens art,

5. platsen för varans mottagande,

6. den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då

den skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisations-

nummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

7. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten

och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

En faktura eller jämförlig handling som utfärdas enligt 2 § 3 skall

innehålla uppgift om den utgående skatt som säljaren har redovisat eller

skall redovisa för gjorda skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten.

Handlingen skall dessutom

innehålla de uppgifter som anges i

första stycket 3, 4, 6 och 7

En handling som utfärdas enligt

2 § 4 eller 2 a § 4 skall innehålla

uppgift om den ingående skatt som

hänför sig till överlåtarens förvärv

av investeringsvarorna, den del av

denna skatt som överlåtaren efter

eventuell jämkning gjort avdrag

för och vid vilken tidpunkt investe-

ringen har skett.

Handlingarna i andra och tredje

styckena skall dessutom innehålla

de uppgifter som anges i första

stycket 3, 4, 6 och 7.

Bestämmelserna i första stycket 3-5 får frångås då fråga är om en fak-

tura eller jämförlig handling som upptar endast ett mindre belopp.

13 kap.

28 §

Återföring av skatt i fall som av-

ses i 9 kap. 5 eller 6 § skall göras

för den redovisningsperiod under

vilken de återföringsgrundande

händelserna har inträffat.

I fall som avses i 9 kap. 5 §

femte stycket första meningen skall

återföring av skatt göras för den

redovisningsperiod under vilken

konkursbeslutet meddelats.

Redovisning av sådan jämkning

som avses i 8 kap. 16 a-16 f §§.

Redovisning av sådan jämkning

som avses i 8 kap. 16 a-16 h §§.

28 a §

Avdrag som gjorts för ingående

skatt i de fall som avses i 8 kap.

16 a-16 f §§ skall jämkas första

redovisningsperioden efter det rä-

kenskapsår då användning ändrats

eller avyttring inträffat. När ett

tidigare verkställt avdrag skall

minskas jämkas det genom att

skatt återförs i enlighet med be-

stämmelserna i 13 kap. 26 §. När

den skattskyldige är berättigad till

ytterligare avdrag för ingående

skatt jämkas avdraget genom att

redovisad ingående skatt för

nämnda redovisningsperiod ökas..

Om inte annat följer av andra

stycket skall ingående skatt i de

fall som avses i 8 kap. 16 a-

16 g §§ och 9 kap. 9 och 11 §§,

jämkas för den första redovis-

ningsperioden efter det räken-

skapsår då användning ändrats

eller avyttring inträffat.

Vid överlåtelse av fastighet skall

skatten jämkas för den andra re-

dovisningsperioden efter den då

ändringen skett, om fastighetsäga-

ren lämnar skattedeklaration.

När ett tidigare verkställt avdrag

skall minskas jämkas det genom

att skatt återförs i enlighet med

bestämmelserna i 13 kap. 26 §.

När den skattskyldige är berättigad

till ytterligare avdrag för ingående

skatt jämkas avdraget genom att

redovisad ingående skatt för redo-

visningsperioden ökas.

Om skattskyldig försätts i kon-

kurs och konkursboet inte skall

överta rättigheter och skyldigheter

enligt 8 kap. 16 h §, skall avdrag

jämkas för den redovisningsperiod

under vilken konkursbeslutet med-

delats

Redovisning av utgående och in-

gående skatt vid beslut om frivillig

skattskyldighet

28 b §

Om beslut om frivillig skattskyl-

dighet enligt 9 kap. 1 § innebär att

skattskyldighet skall medges en ny

fastighetsägare vid tidpunkt som

inträtt före beslutet, skall fastig-

hetsägarens utgående och ingå-

ende skatt för uthyrning eller

upplåtelse under den tid som löpt

från skattskyldighetens inträde till

beslutsdagen redovisas för den

första redovisningsperioden efter

beslutet.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000.

2. Äldre bestämmelserna gäller fortfarande i fråga om förhållanden

som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

3. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 a § andra och tredje styckena, i

8 kap. 16 c § om jämkning och korrigeringstid och i 8 kap. 16 d § gäller

fortfarande i fråga om förvärv som gjorts före ikraftträdandet.

4. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 b § 4 och 8 kap. 16 f § gäller

fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträdandet.

5. De nya bestämmelserna i 8 kap. 16 b § första stycket 6 och andra

stycket samt 8 kap. 16 h § första stycket tillämpas i fall då konkursbeslut

meddelas efter ikraftträdandet.

6. Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i dess

äldre lydelse anses som skattskyldig enligt de nya bestämmelserna i

9 kap.

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs att 11 kap. 1 §, 16 kap. 9 och 11 §§ och 19 kap.

7 § skattebetalningslagen (1997:483) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

11 kap.

1 §

Genom beskattningsbeslut bestäms om den som är skattskyldig skall

betala skatt eller få tillbaka skatt och skattens storlek.

Som beskattningsbeslut anses också

1. beslut om betalningsskyldighet enligt 12 kap.,

2. omprövningsbeslut enligt 21

kap.,

3. beslut i fråga om återföring

enligt 9 kap. 5 eller 6 § mervär-

desskattelagen (1994:200), och

4. beslut i fråga om återbetal-

ning av ingående skatt enligt 10

kap. 9-13 §§ mervärdesskatte-

lagen.

2. omprövningsbeslut enligt

21 kap., och

3. beslut i fråga om återbetal-

ning av ingående skatt enligt 10

kap. 9-13 §§ mervärdesskattelagen

(1994:200).

16 kap.

9 §

Ett inbetalt belopp skall, om inte

annat följer av andra stycket eller

10 §, räknas av från den skattskyl-

diges sammanlagda skatteskuld

enligt denna lag oberoende av vad

den skattskyldige har begärt.

I 9 kap. 3 § mervärdesskatte-

lagen (1994:200) finns en särskild

bestämmelse om avräkning i sam-

band med fastighetsupplåtelse.

Ett inbetalt belopp skall, om inte

annat följer 10 §, räknas av från

den skattskyldiges sammanlagda

skatteskuld enligt denna lag obe-

roende av vad den skattskyldige

har begärt.

11 §

Om den skattskyldige har en

skatteskuld enligt denna lag och

det behöver anges vilken skatt som

är betald eller obetald, skall skul-

den fördelas proportionellt mellan

de skatter som påförts under den

aktuella perioden, om inte annat

följer av 10 § eller 9 kap. 3 § mer-

värdesskattelagen (1994:200) eller

någon annan lag.

Om den skattskyldige har en

skatteskuld enligt denna lag och

det behöver anges vilken skatt som

är betald eller obetald, skall skul-

den fördelas proportionellt mellan

de skatter som påförts under den

aktuella perioden, om inte annat

följer av 10 § eller någon annan

lag.

19 kap.

7 §

När det är fråga om skatt som skall betalas till följd av ett ompröv-

ningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsränta från och

med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag

som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald, eller, när det är fråga om

slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den

dag betalning senast skall ske med anledning av skattemyndighetens eller

domstolens beslut.

När det är fråga om ingående

mervärdesskatt som skall betalas

tillbaka till följd av ett beslut en-

ligt 9 kap. 5 § femte stycket första

meningen mervärdesskattelagen

(1994:200) skall kostnadsräntan

inte beräknas för tid fram till och

med den dag betalning senast skall

ske.

Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som

motsvarar basräntan. Om skatten skall betalas till följd av ett beslut om

skönsbeskattning i avsaknad av redovisning enligt 11 kap. 19 § andra

stycket beräknas dock kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar

basräntan plus 15 procentenheter.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000. Äldre bestämmelser gäller

fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraft-

trädandet.

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen(1928:370)

Härigenom föreskrivs att punkt 23 av anvisningarna till 23 § kommu-

nalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 23 §

23. Avdrag får göras för fastig-

hetsskatt och särskild löneskatt på

pensionskostnader och speciella

för näringsverksamheten utgående

skatter och avgifter till det all-

männa. Däremot får svenska all-

männa skatter inte dras av (se

20 §). Avdrag får dock göras för

mervärdesskatt som har återförts

enligt 9 kap. 5 eller 6 § mervär-

desskattelagen (1994:200) och

inbetalats till staten på sätt som

anges i 9 kap. 3 § första stycket 2

mervärdesskattelagen.

23. Avdrag får göras för fastig-

hetsskatt och särskild löneskatt på

pensionskostnader och speciella

för näringsverksamheten utgående

skatter och avgifter till det all-

männa. Däremot får svenska all-

männa skatter inte dras av (se

20 §).

Premie för grupplivförsäkring, som tecknats av fysisk person i hans

egenskap av utövare av viss näringsverksamhet, utgör avdragsgill om-

kostnad i näringsverksamheten. Om den ersättning, som kan komma att

utfalla på grund av försäkringen, utgår efter väsentligt förmånligare

grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för

befattningshavare i statens tjänst, skall dock endast den del av premien

som kan anses motsvara förmåner enligt grupplivförsäkring för nämnda

befattningshavare räknas som omkostnad i näringsverksamheten. Premie

för reseskyddsförsäkring avseende resa i verksamheten utgör avdragsgill

omkostnad i näringsverksamheten.

Bestämmelserna i punkt 6 första stycket av anvisningarna till 33 § om

avdrag för avgift till arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst

av näringsverksamhet.

Bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 33 § om avdrag för

kostnader för resor till och från arbetsplatsen och i 33 § 2 mom. om be-

gränsning i rätten till avdrag för sådana kostnader gäller också beträf-

fande inkomst av näringsverksamhet. Om den skattskyldige har

kostnader för sådana resor både i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget

näringsverksamhet skall begränsningen avse de sammanlagda

kostnaderna och i första hand medföra en minskning av avdraget i

inkomstslaget tjänst.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000. Äldre bestämmelser gäller

dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som återförts eller borde ha

återförts före ikraftträdandet.

Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomst-

skatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om

aktiekapitalets storlek

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1996:761) om inkomstskatteregler

m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek

skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6 §

Återföringsskyldighet enligt 9

kap. 5-6 §§ mervärdesskattelagen

(1994:200) uppkommer inte när en

fastighet överlåts i samband med

sådan överföring av verksamhet

som anges i 2 §.

Övertagaren inträder i aktiebolagets ställe vad gäller rättigheter och

skyldigheter enligt mervärdesskattelagen.

Första och andra styckena gäller

endast om övertagaren blir skatt-

skyldig dels vid samma tidpunkt

som aktiebolagets skattskyldighet

upphör, dels i samma omfattning

som aktiebolaget.

Första stycket gäller endast om

övertagaren blir skattskyldig dels

vid samma tidpunkt som aktiebo-

lagets skattskyldighet upphör, dels

i samma omfattning som aktiebo-

laget.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000. Äldre bestämmelser gäller

fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträdandet.

Lagrådsremissens lagförslag

Regeringen har följande förslag till lagtext.

Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)

dels att 6 kap. 5 § och 13 kap. 28 § skall upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 9 kap. 2 § skall utgå,

dels att 2 kap. 7 §, 3 kap. 3 §, 8 kap. 1, 2, 4, 5, 16 a 16 f och 19 §§,

9 kap. 1 8 §§, 11 kap. 1, 2 a, 3 och 5 §§, 13 kap. 28 a §, rubrikerna till

9 kap. och 11 kap. samt rubrikerna närmast före 8 kap. 16 a §, 9 kap. 3 §,

9 kap. 4 §, 9 kap. 5 § och 13 kap. 28 a § skall ha följande lydelse,

dels att rubriken närmast före 11 kap. 2 § skall lyda Fakturerings-

skyldighet ,

dels att det i lagen skall införas nya paragrafer, 8 kap. 16 g, 16 h , 16 i

och 20 §§, 9 kap. 9 13 §§, 11 kap. 5 c , 9 11 §§ samt 13 kap. 28 b §, och

närmast före 8 kap. 16 b §, 8 kap. 16 c §, 8 kap. 16 d §, 8 kap. 16 f §,

8 kap. 16 i §, 9 kap. 1 §, 9 kap. 6 §, 9 kap. 7 §, 9 kap. 8 §, 9 kap. 13 §,

11 kap. 9 § och 13 kap. 28 b §, nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap.

7 §

Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvär-

var sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fas-

tighet som enligt inkomstskattelagen (1999:1229) utgör lagertillgång i

byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster

åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fas-

tigheter.

Första stycket gäller

1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och under-

håll, och

2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.

Första stycket gäller också om

tjänsterna utförs av den skattskyl-

dige på en egen fastighet som ut-

gör tillgång i rörelsen men inte är

en sådan lagertillgång som avses i

första stycket.

Första stycket gäller också om

tjänsterna utförs av den skattskyl-

dige på en egen fastighet som ut-

gör tillgång i rörelsen men inte är

en sådan lagertillgång som avses i

första stycket. Detta gäller dock

endast i den omfattning som

tjänsterna hänför sig till den del

av fastigheten som inte används i

en verksamhet som medför skatt-

skyldighet eller rätt till återbetal-

ning av ingående skatt enligt 10

kap. 9, 11 eller 12 §.

3 kap.

3 §

Undantaget enligt 2 § omfattar inte

1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,

2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan sam-

band med överlåtelse av marken,

3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende,

avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller

andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplå-

telse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7. upplåtelse av förvaringsboxar,

8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,

10. upplåtelse för trafik av väg,

bro eller tunnel samt upplåtelse av

spåranläggning för järnvägstrafik,

och

11. korttidsupplåtelse av lokaler

och anläggningar för idrottsutöv-

ning.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare för

stadigvarande användning i en

verksamhet som medför skattskyl-

dighet eller som medför rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9, 11

eller 12 § helt eller delvis hyr ut en

sådan byggnad eller annan anlägg-

ning, som utgör fastighet. Uthyr-

ning till staten eller en kommun är

skattepliktig även om uthyrningen

sker för en verksamhet som inte

medför sådan skyldighet eller rätt.

Skatteplikt föreligger dock inte för

uthyrning till en kommun, om fas-

tigheten vidareuthyrs av kommu-

nen för användning i en verksam-

het som inte medför skattskyldig-

het eller rätt till återbetalning en-

ligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § eller

om uthyrningen avser stadigva-

rande bostad. Vad som har sagts

om uthyrning gäller även för upp-

låtelse av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

vid uthyrning i andra hand och vid

bostadsrättsinnehavares upplåtelse

av nyttjanderätt till fastighet som

innehas med bostadsrätt.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare helt

eller delvis hyr ut en sådan bygg-

nad eller annan anläggning som

utgör fastighet, till någon som har

rätt till återbetalning av ingående

skatt enligt 10 kap. 6 §.

I 9 kap. finns särskilda bestäm-

melser om skattskyldighet för så-

dan uthyrning, bostadsrättsupplå-

telse och upplåtelse av nyttjande-

rätt som anges i andra fjärde

styckena.

10. upplåtelse för trafik av väg,

bro eller tunnel samt upplåtelse av

spåranläggning för järnvägstrafik,

11. korttidsupplåtelse av lokaler

och anläggningar för idrottsutöv-

ning, och

12. upplåtelse av terminalan-

läggning för buss- och tågtrafik

till trafikoperatörer.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare, ett

konkursbo eller en sådan mervär-

desskattegrupp som avses i 6 a kap

för stadigvarande användning i en

verksamhet som medför skattskyl-

dighet eller som medför rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9,

11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut

en sådan byggnad eller annan an-

läggning, som utgör fastighet. Ut-

hyrning till staten eller en

kommun är skattepliktig även om

uthyrningen sker för en

verksamhet som inte medför sådan

skyldighet eller rätt. Skatteplikt

föreligger dock inte för uthyrning

till en kommun, om fastigheten

vidareuthyrs av kommunen för

användning i en verksamhet som

inte medför skattskyldighet eller

rätt till återbetalning enligt 10 kap.

1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om

uthyrningen avser stadigvarande

bostad. Vad som har sagts om

uthyrning gäller även för

upplåtelse av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

vid uthyrning i andra och tredje

hand samt vid bostadsrättshavares

upplåtelse av nyttjanderätt till fas-

tighet som innehas med bostads-

rätt.

I 9 kap. finns särskilda bestäm-

melser om skattskyldighet för så-

dan uthyrning, bostadsrättsupplå-

telse och upplåtelse av nyttjande-

rätt som anges i andra och tredje

stycket.

8 kap.

1 §

Avdrag för ingående skatt får göras enligt bestämmelserna i detta ka-

pitel.

I 9 kap. 3 § finns särskilda be-

stämmelser om avdrag för ingå-

ende skatt som hänför sig till för-

värv i verksamheter som avser

vissa fastighetsupplåtelser.

I 9 kap. finns särskilda bestäm-

melser om avdrag och jämkning av

avdrag för ingående skatt som

hänför sig till förvärv i verksam-

heter som avser vissa fastighets-

upplåtelser.

2 §

Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som

hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsätt-

ningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjäns-

terna förvärvats.

Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket

2 5 eller om skattskyldighet föreligger för förvärvaren enligt 9 c kap. 5 §

utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skatt-

skyldige skall redovisa till staten.

Ingående skatt utgörs också av

skatt enligt denna lag som hänför

sig till

1. förvärv enligt 4 § första

stycket 4 eller 9 kap. 3 § första

stycket 2 och andra stycket, eller

2. import till landet.

I det fall en förvärvare enligt

16 f 16 i §§ övertar överlåtarens

rättigheter och skyldigheter när

det gäller jämkning utgörs förvär-

varens ingående skatt för de

övertagna investeringsvarorna av

överlåtarens ingående skatt för

varorna.

Ingående skatt utgörs också av

skatt enligt denna lag som hänför

sig till

1. förvärv enligt 4 § första

stycket 4 eller 9 kap. 7 § andra

stycket 2,

2. import till landet, eller

3. skattepliktiga uttag som avses

i 4 § första stycket 6.

4 §

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också

göra avdrag

1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som

har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 13 §§ har övertagit verksam-

heten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den

tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte

har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men

skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om

han hade fortsatt att driva verksamheten,

2. om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenregle-

ring, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i

samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet:

för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock

endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,

3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat

skatt vid importen av varan utan att han varit skattskyldig för importen

eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan

skattskyldighet: för den skatt som Tullverket tagit ut, dock endast under

förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt denna lag för

annat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om

han själv hade varit skattskyldig för importen,

4. om den skattskyldige köper

en fastighet och fastigheten i sälja-

rens byggnadsrörelse har tillförts

tjänster, vilkas tillförande utgör

skattepliktiga uttag enligt 2 kap.

7 §, utan att fastigheten därefter

har tagits i bruk av säljaren: för

den utgående skatt som säljaren

har redovisat eller skall redovisa

för uttagen, eller

5. om den skattskyldige är ett

företag som ingår i en koncern och

tillhandahålls en tjänst av ett före-

tag som ingår i samma koncern

utan att det senare företaget är

skattskyldigt eller har rätt till åter-

betalning enligt 10 kap. 9 13 §§:

för den ingående skatt som hänför

sig till det sistnämnda företagets

förvärv eller import för tillhanda-

hållande av tjänsten, dock endast

om det skattskyldiga företaget

hade haft avdragsrätt vid ett sådant

förvärv eller en sådan import.

4. om den skattskyldige köper

en fastighet och fastigheten i sälja-

rens byggnadsrörelse har tillförts

tjänster, vilkas tillförande utgör

skattepliktiga uttag enligt 2 kap.

7 §, utan att fastigheten därefter

har tagits i bruk av säljaren: för

den utgående skatt som säljaren

har redovisat eller skall redovisa

för uttagen,

5. om den skattskyldige är ett

företag som ingår i en koncern och

tillhandahålls en tjänst av ett före-

tag som ingår i samma koncern

utan att det senare företaget är

skattskyldigt eller har rätt till åter-

betalning enligt 10 kap. 9 13 §§:

för den ingående skatt som hänför

sig till det sistnämnda företagets

förvärv eller import för tillhanda-

hållande av tjänsten, dock endast

om det skattskyldiga företaget

hade haft avdragsrätt vid ett sådant

förvärv eller en sådan import, eller

6. om den skattskyldige är en

fastighetsägare som i sin bygg-

nadsrörelse tillfört en fastighet

tjänster som utgör skattepliktiga

uttag enligt 2 kap. 7 § och fastig-

heten därefter tas i bruk av fastig-

hetsägaren i en verksamhet som

medför skattskyldighet eller rätt

till återbetalning av ingående skatt

enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för

den utgående skatt som fastighets-

ägaren har redovisat eller skall

redovisa för uttagen.

Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och

helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan

vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en

svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas

svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av

aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio

tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget

som helägt dotterbolag.

5 §

Rätt till avdrag för ingående

skatt föreligger endast om den kan

styrkas enligt vad som föreskrivs i

17 och 19 §§.

Rätt till avdrag för ingående

skatt föreligger endast om den kan

styrkas enligt vad som föreskrivs i

17, 19 eller 20 §.

Jämkning av avdrag för ingående

skatt i vissa fall

Jämkning av avdrag för in-

gående skatt hänförlig till inves-

teringsvaror.

16 a §

Avdrag som gjorts för ingående

skatt hänförlig till förvärv eller

import av investeringsvaror skall

jämkas enligt 16 b 16 f §§ om

användningen av varan ändras ef-

ter förvärvet eller om varan av-

yttras.

Med investeringsvaror avses:

1. maskiner, inventarier och lik-

nande anläggningstillgångar vars

värde minskar, och vars anskaff-

ningskostnad överstiger 200 000

kronor exklusive kompensation för

skatt enligt denna lag,

2. fastigheter vars anskaffnings-

kostnad överstiger 200 000 kro-

nor.

Med förvärv av fastighet jäm-

ställs förvärv av tjänster som

avser ny-, till- eller ombyggnad av

fastighet. Därvid skall den i andra

stycket 2 angivna beloppsgränsen

avse den sammanlagda anskaff-

ningskostnaden för sådana

tjänster som förvärvats under ett

beskattningsår.

Avdrag för ingående skatt hän-

förlig till förvärv eller import av

investeringsvaror skall jämkas en-

ligt 16 b 16 i §§ om användningen

av varan ändras efter förvärvet

eller om varan överlåts.

Med investeringsvaror avses:

1. maskiner, inventarier och lik-

nande anläggningstillgångar vars

värde minskar, om den ingående

skatten på anskaffningskostnaden

för tillgången uppgår till minst

50 000 kronor.

2. fastigheter som varit föremål

för ny-, till- eller ombyggnad, om

den ingående skatten på denna

åtgärd uppgår till minst 100 000

kronor,

3. fastigheter som tillförts varor

och tjänster genom skattepliktiga

uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag

för ingående skatt medgivits enligt

4 § 4 eller 6 med minst 100 000

och

4. bostadsrätt eller hyresrätt till

en lokal, om bostadsrättshavaren

eller hyresgästen utfört eller låtit

utföra ny-, till- eller ombyggnad

av lokalen och om skatten på

denna åtgärd uppgår till minst

100 000 kronor.

Har under ett beskattningsår

både en åtgärd som avses i andra

stycket 2 företagits och ett avdrag

enligt andra stycket 3 gjorts eller

mer än en åtgärd företagits eller

ett avdrag gjorts skall vid tillämp-

ning av beloppsgränsen åtgär-

derna och avdragen läggas sam-

man. Detsamma gäller åtgärder

som avses i andra stycket 4.

Verksamhetstillbehör skall vid

tillämpning av 16 a 16 i §§ anses

som tillgångar som avses i andra

stycket 1.

Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt

10 kap. 9 13 §§.

När jämkning skall ske

16 b §

Jämkning skall ske i följande

fall:

Om inte annat följer av 16 e

16 i §§ skall jämkning ske i föl-

jande fall:

1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller

delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att av-

dragsrätten minskar,

2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte

medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört så-

dan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,

3. om en annan investeringsvara

än en fastighet avyttras och om-

sättningen är skattepliktig, under

förutsättning att förvärvet av varan

endast delvis medfört avdragsrätt,

eller

4. om en fastighet avyttras, un-

der förutsättning att avdrag för

ingående skatt medgivits vid för-

värvet av fastigheten.

3. om en annan investeringsvara

än en fastighet avyttras och om-

sättningen är skattepliktig, under

förutsättning att förvärvet av varan

endast delvis medfört avdragsrätt,

4. om en fastighet överlåts

under förutsättning att avdrag

gjorts för ingående skatt på

kostnader för ny-, till- eller

ombyggnad som avses i 16 a §

andra stycket 2 eller 4,

5. om en fastighet som avses i

16 a § andra stycket 3 överlåts

eller,

6. om en fastighetsägare, bo-

stadsrättshavare eller hyresgäst

försätts i konkurs, under förutsätt-

ning att han haft rätt till avdrag

för ingående skatt som hänför sig

till kostnader för investeringsvaror

som avses i 16 a § andra stycket 2,

3 eller 4.

Statens fordran på grund av

jämkning enligt första stycket 6 får

trots bestämmelsen i 5 kap. 1 §

första stycket konkurslagen

(1987:672) göras gällande i kon-

kursen, om fordran uppkommer då

gäldenären försätts i konkurs.

Korrigeringstid

16 c §

Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall jämkas endast när an-

vändningen av en investeringsvara

har förändrats eller avyttring gjorts

inom viss tid (korrigeringstiden).

Denna tid är för fastigheter sex år

från tidpunkten från förvärvet och

för andra investeringsvaror fem år

från tidpunkten från förvärvet. I

korrigeringstiden skall räknas in

det räkenskapsår under vilket va-

ran förvärvades.

Avdrag för ingående skatt skall

jämkas endast när användningen

av en investeringsvara har föränd-

rats eller överlåtelse gjorts inom

viss tid (korrigeringstiden).

Denna tid är

1. för fastigheter som avses i

16 a § andra stycket 2 eller 4 tio år

från förvärvet av ny-, till- eller

ombyggnaden,

2. för fastigheter som avses i

16 a § andra stycket 3 tio år från

det att avdrag gjorts enligt 8 kap.

4 § 4 eller 6, och,

3. för andra investeringsvaror

fem år från tidpunkten från förvär-

vet.

I korrigeringstiden skall räknas

in det räkenskapsår under vilket

varan förvärvats eller avdrag en-

ligt andra stycket 2 gjorts.

Förvärv av ny-, till- eller om-

byggnad enligt andra stycket 1

skall anses ha skett det beskatt-

ningsår under vilket fastigheten

kunnat tas i bruk efter åtgärderna

eller, vid byggnads- eller anlägg-

ningsentreprenader, slutbesiktning

eller någon annan jämförlig åt-

gärd vidtagits. Om fastigheten

överlåts eller dess användning

ändras dessförinnan och avdrag

för ingående skatt har medgivits,

anses dock förvärvet ha skett det

år avdrag medgivits.

Hur jämkning skall ske

16 d §

Vid ändrad användning av en

investeringsvara skall avdrag som

gjorts för ingående skatt jämkas

varje räkenskapsår under åter-

stoden av korrigeringstiden. Den

årliga jämkningen skall göras en-

dast beträffande en femtedel för

fastigheter en sjättedel av den

ingående skatten vid förvärvet av

investeringsvaran

(ursprungsbeloppet). Det belopp

med vilket jämkning årligen skall

göras (jämkningsbeloppet) skall

beräknas som en femtedel eller en

sjättedel av skillnaden mellan av-

dragsrätten för ingående skatt vid

förvärvet och avdragsrätten beräk-

nad efter förhållandena under det

aktuella året.

Vid avyttring av investerings-

varor skall avdrag som gjorts för

ingående skatt jämkas vid ett enda

tillfälle och jämkningen skall avse

återstoden av korrigeringstiden.

Vid ändrad användning av en

investeringsvara skall avdrag för

ingående skatt jämkas varje räken-

skapsår under återstoden av korri-

geringstiden.

Den årliga jämkningen skall gö-

ras

1. för fastigheter som avses i

16 a § andra stycket 2 eller 4 be-

träffande en tiondel av den ingå-

ende skatt som hänför sig till ny-,

till- eller ombyggnaden,

2. för fastigheter enligt 16 a §

andra stycket 3 beträffande en

tiondel av den ingående skatten,

3. för övriga varor beträffande

en femtedel av den ingående skat-

ten vid förvärvet av investerings-

varan.

Den ingående skatt som avses i

andra stycket utgör ursprungs-

beloppet. Det belopp med vilket

jämkning årligen skall göras

(jämkningsbeloppet) skall beräk-

nas som en tiondel respektive en

femtedel av skillnaden mellan av-

dragsrätten för ingående skatt vid

förvärvet och avdragsrätten efter

förändringen. Om en förvärvare

övertagit rättigheten och skyldig-

heten att jämka enligt 16 g § skall

jämkningsbeloppet för förvärvaren

beräknas som en tiondel av skill-

naden mellan överlåtarens av-

dragsrätt vid överlåtelsen och för-

värvarens avdragsrätt efter för-

ändringen.

Vid överlåtelse av investerings-

varor samt i fall som avses i

16 b § 6 skall avdrag som gjorts

för ingående skatt jämkas vid ett

enda tillfälle och jämkningen skall

avse återstoden av korrigerings-

tiden.

Avser en åtgärd endast en del av

en fastighet skall endast den ingå-

ende skatt som hänför sig till

denna del jämkas.

Jämkningsbeloppet får i de fall som avses i 16 b § 3 uppgå till högst

motsvarande 25 procent av priset med anledning av avyttringen av varan.

I priset skall inte inräknas kompensation för skatt enligt denna lag.

16 e §

Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall inte jämkas om en för-

ändring i användandet av en in-

vesteringsvara föranleder uttags-

beskattning enligt 2 kap. eller

återföring av skatt enligt 9 kap. 5

eller 6 §.

Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall inte jämkas om den

procentuella förändringen av av-

dragsrätten i förhållande till av-

dragsrätten vid anskaffandet är

mindre än 10.

Om avdrag som gjorts för ingå-

ende skatt skall jämkas till följd av

ändrad användning skall avdrags-

rätten under jämkningsåret be-

stämmas med ledning av förhål-

landena under hela året.

Avdrag för ingående skatt skall

inte jämkas om en förändring i

användandet av en investerings-

vara föranleder uttagsbeskattning

enligt 2 kap.

Avdrag för ingående skatt skall

inte jämkas om förändringen av

avdragsrätten i förhållande till av-

dragsrätten vid anskaffandet är

mindre än 5 procentenheter.

Om avdrag för ingående skatt

skall jämkas till följd av ändrad

användning skall avdragsrätten

under jämkningsåret bestämmas

med ledning av förhållandena vid

utgången av året. Om det finns

särskilda skäl får avdragsrätten i

stället bestämmas efter vad som är

skäligt.

Övertagande av rättighet och skyl-

dighet att jämka

16 f §

Vid avyttring av investerings-

varor i samband med att hela verk-

samheten överlåts, skall förvärva-

ren överta säljarens rättigheter

och skyldigheter när det gäller

jämkning av avdrag för ingående

skatt. Detta gäller dock endast un-

der förutsättning att överlåtelsen

undantas från skatteplikt enligt 3

kap. 25 §.

Vid överlåtelse av investerings-

varor, utom sådana som omfattas

av frivillig skattskyldighet, i sam-

band med att verksamheten över-

låts eller vid fusion eller liknande

förfarande, skall förvärvaren

överta överlåtarens rättighet och

skyldighet att jämka avdrag för

ingående skatt. Detta gäller dock

endast under förutsättning att för-

värvaren är skattskyldig enligt

denna lag eller har rätt till åter-

betalning enligt 10 kap. 9, 11 eller

12 §.

När en näringsidkare inträder i

en mervärdesskattegrupp som av-

ses i 6 a kap., skall gruppen överta

dennes rättighet och skyldighet att

jämka. När en näringsidkare ut-

träder ur gruppen övergår rättig-

heten och skyldigheten att jämka

till näringsidkaren.

16 g §

Vid överlåtelse av fastighet i

annat fall än som avses i 16 f §

skall förvärvaren överta överlåta-

rens rättighet och skyldighet att

jämka avdrag för ingående skatt,

under förutsättning att

förvärvaren är skattskyldig enligt

denna lag eller har rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9, 11

eller 12 §. Första meningen gäller

inte om överlåtaren och

förvärvaren har träffat avtal om

att överlåtaren skall jämka.

Om förvärvaren övertar rättig-

heten och skyldigheten att jämka

är överlåtaren inte skyldig att till

följd av överlåtelsen jämka den

ingående skatten.

Överlåtaren skall dock alltid

jämka belopp som hänför sig till

ändringar som inträffat under

hans innehavstid fram till dess att

förvärvaren tillträder fastigheten.

Överlåtaren skall också fullgöra

skyldighet att jämka som uppstått

på grund av att förvärvaren

ändrat användningen av

fastigheten eller överlåtit den

1. om överlåtaren dragit av in-

gående skatt och inte upptagit den

i sådan handling som avses i 11

kap. 9 §, eller

2. om överlåtaren inte lämnat

uppgift om handling som avses i

11 kap. 10 §.

16 h §

Om en fastighetsägare försätts i

konkurs kan konkursboet överta

konkursgäldenärens rättighet och

skyldighet att jämka ingående

skatt under förutsättning att kon-

kursboet är skattskyldigt enligt

6 kap. 3 § efter konkursbeslutet.

Övertagandet skall ske innan kon-

kursboet överlåter fastigheten,

men gäller från det att konkurs-

boet blivit skattskyldigt för verk-

samheten i fastigheten.

Konkursgäldenären skall dock

alltid jämka skatt som hänför sig

till ändringar som inträffat under

tiden fram till dess att han försätts

i konkurs.

Om en fastighet överlåts under

pågående konkurs skall bestäm-

melserna i 16 g § gälla för förvär-

varen. Med överlåtare skall i så-

dant fall avses konkursboet.

Särskilt om hyresrätt och bostads-

rätt

16 i §

Vad som i 16 b § första stycket 3

och 4, 16 c § andra stycket 1 och

tredje stycket, 16 d § andra stycket

1 och tredje stycket, 16 g § samt

16 h § sägs om fastigheter gäller

även hyresrätter och

bostadsrätter.

Rättigheten och skyldigheten att

jämka vid överlåtelse och ändrad

användning samt övertagande av

sådan rätt och skyldighet gäller i

dessa fall hyresgäst eller bostads-

rättshavare. Detsamma gäller när

en hyresgäst eller en bostads-

rättshavare erhållit avdragsrätt på

grund av bestämmelserna i 4 § 5.

Om hyresgästen eller bostads-

rättshavaren lämnar hyresrätten

eller bostadsrätten, utan att över-

låta den till någon annan, skall

dock fastighetsägaren överta rät-

tigheten och skyldigheten att

jämka.

19 §

Vid förvärv av en fastighet skall

den ingående skatten enligt 4 §

första stycket 4 styrkas genom en

av säljaren utfärdad faktura eller

jämförlig handling som visar

skattens storlek.

Vid förvärv av en fastighet skall

den ingående skatten enligt 4 §

första stycket 4 eller 9 kap. 7 §

andra stycket 2 styrkas genom en

av överlåtaren utfärdad faktura

eller jämförlig handling som avses

i 11 kap.

20 §

Den som enligt 16 f 16 i §§

skall överta överlåtarens rättig-

heter och skyldigheter när det

gäller jämkning av avdrag för in-

gående skatt skall som grund för

jämkningen i sina räkenskaper ha

en av överlåtaren utfärdad faktura

eller jämförlig handling som avses

i 11 kap.

9 kap. Särskilt om vissa fastig-

hetsupplåtelser

9 kap. Särskilt om frivillig skatt-

skyldighet för vissa fastighets-

upplåtelser m.m.

Förutsättningar för frivillig skatt-

skyldighet

1 §

Skyldigheten att betala skatt en-

ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för

sådan skattepliktig fastighetsut-

hyrning eller bostadsrättsupplå-

telse som anges i 3 kap. 3 § andra

fjärde styckena gäller endast om

skattemyndigheten på fastighets-

ägarens, hyresgästens eller bo-

stadsrättsinnehavarens begäran

har beslutat om detta.

Skattskyldigheten för sådan

upplåtelse som avses i 3 kap. 3 §

fjärde stycket gäller dessutom en-

dast om fastighetsägaren företer

ett intyg om att hyresgästen är

någon som har rätt till

återbetalning av ingående skatt

enligt 10 kap. 6 §. Intyget skall

vara utfärdat av Ut-

rikesdepartementet.

I detta kapitel finns särskilda be-

stämmelser om denna skattskyl-

dighet och om avdragsrätt för en

ny ägare till fastigheten.

I detta kapitel förstås med

 skattskyldig fastighetsägare,

hyresgäst eller bostadsrättsinne-

havare: den som är skattskyldig

till följd av beslut enligt första

stycket, och

 fastighet: sådan fastighet eller

del därav som är föremål för ut-

hyrning eller annan upplåtelse, för

vilken fastighetsägaren, hyresgäs-

ten eller bostadsrättsinnehavaren

är skattskyldig till följd av beslut

enligt första stycket.

Skyldigheten att betala skatt en-

ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för

sådan skattepliktig fastighetsut-

hyrning eller bostadsrättsupplå-

telse som anges i 3 kap. 3 § andra

och tredje stycket gäller endast om

skattemyndigheten har beslutat om

detta efter ansökan (frivillig skatt-

skyldighet). En sådan ansökan får

göras av en fastighetsägare, en

hyresgäst, en bostadsrättshavare,

ett konkursbo eller av en sådan

grupphuvudman som avses i

6 a kap 4 §.

Ansökan av en grupphuvudman

skall göras med samtycke av den

näringsidkare i gruppen som är

fastighetsägare, hyresgäst eller

bostadsrättshavare.

Frivillig skattskyldighet för ut-

hyrning eller annan upplåtelse till

någon som har rätt till återbetal-

ning av ingående skatt enligt

10 kap. 6 § gäller endast om upp-

låtaren visar ett intyg om att upp-

låtelsen sker till någon som har

rätt till sådan återbetalning. Inty-

get skall vara utfärdat av Utrikes-

departementet.

I detta kapitel finns särskilda be-

stämmelser om frivillig skattskyl-

dighet, om avdragsrätt för en ny

ägare till en fastighet och om

jämkning av avdrag för ingående

skatt.

2 §

En skattskyldig fastighetsägare

som överlåter en fastighet skall,

om han fortsätter uthyrningen

eller upplåtelsen av fastigheten

efter försäljningen, vara

skattskyldig för denna verksamhet

till dess den nye ägaren tillträder

fastigheten.

Skattemyndigheten kan på ansö-

kan av en fastighetsägare, en

grupphuvudman eller ett kon-

kursbo besluta om frivillig skatt-

skyldighet redan innan en byggnad

eller annan anläggning som utgör

fastighet har uppförts eller under

den tid då en byggnad eller an-

läggning genomgår omfattande

till- eller ombyggnadsarbeten.

Detta gäller endast om

 det finns särskilda skäl,

 den sökande har för avsikt att

använda fastigheten för sådan ut-

hyrning eller upplåtelse som avses

i 3 kap. 3 § andra och tredje

stycket , och

 det är lämpligt med hänsyn till

den sökandes ekonomiska förhål-

landen och omständigheterna i

övrigt.

Avdrag för ingående skatt

Innebörden av vissa uttryck i detta

kapitel

3 §

En skattskyldig fastighetsägare,

hyresgäst eller bostadsrättsinne-

havare har rätt att göra avdrag för

ingående skatt enligt bestämmel-

serna i 8 kap. Fastighetsägaren

får dessutom göra avdrag

1. om skattemyndigheten har be-

slutat om skattskyldighet för ho-

nom inom tre år från utgången av

det kalenderår under vilket han

har utfört eller låtit utföra ny-, till-

eller ombyggnad av fastigheten:

för den ingående skatt som hänför

sig till byggnadsarbetena till den

del dessa avser lokaler som om-

fattas av beslutet, och

2. om skattemyndigheten har be-

slutat om skattskyldighet för ho-

nom inom tre år från det han köpt

fastigheten: för den ingående skatt

som den tidigare ägaren har gjort

avdrag för men som återförts en-

ligt 5 § på grund av fastighetsför-

säljningen under förutsättning att

den tidigare ägaren i samband

med sin redovisning av den åter-

förda ingående skatten, dock se-

nast före ingången av andra må-

naden efter den då redovisningen

gjordes, har betalat in skatt enligt

skattebetalningslagen (1997:483)

med ett belopp som motsvarar den

återförda ingående skatten och att

det inbetalda beloppet inte skall

räknas av enligt 16 kap. 10 §

skattebetalningslagen.

Avdragsrätt enligt första stycket

2 har även den som bedriver verk-

samhet som medför skattskyldighet

på annan grund än beslut enligt

1 §. Motsvarande gäller i fråga

om rätt till återbetalning enligt

10 kap. 9 13 §§.

Vad som härefter sägs om fas-

tighetsägare i detta kapitel gäller

även annan som är skattskyldig till

följd av beslut enligt 1 eller 2 §.

Vad som härefter sägs om fas-

tighet i detta kapitel gäller

- fastighet eller del av fastighet

som är eller som enligt 2 § kan

vara föremål för sådan uthyrning

eller annan upplåtelse som är

skattepliktig till följd av beslut

enligt 1 eller 2 §, och

- hyresrätt eller bostadsrätt som

är föremål för sådan uthyrning

eller annan upplåtelse som är

skattepliktig till följd av beslut

enligt 1 §.

Hur rätten till avdrag skall styrkas

Frivillig skattskyldighet vid över-

låtelse

4 §

I 8 kap. 17 § finns bestämmelser

om hur en skattskyldig fastighets-

ägare skall styrka sin avdragsrätt

vid förvärv enligt 3 § första stycket

1. Rätt till avdrag enligt 3 § första

stycket 2 och andra stycket har

den som yrkar avdrag endast om

han kan styrka sin rätt genom ett

av den tidigare ägaren utfärdat

intyg om storleken av den

ingående skatt som denne återfört

på grund av

fastighetsförsäljningen och betalat

in till staten i enlighet med de be-

stämmelserna. Den tidigare äga-

ren är skyldig att utfärda ett så-

dant intyg, om förvärvaren begär

det.

Vid överlåtelse av en fastighet

omfattar den frivilliga skattskyl-

digheten uthyrning eller annan

upplåtelse fram till dess att den

nye ägaren tillträder fastigheten.

Från och med tillträdesdagen

inträder den nye ägaren i den tidi-

gare ägarens ställe när det gäller

rättigheter och skyldigheter enligt

denna lag.

Återföring av skatt

Tidpunkten för den frivilliga skatt-

skyldighetens inträde

5 §

En skattskyldig fastighetsägare

skall återföra sådan ingående

skatt som han gjort avdrag för, om

han inom tre år från utgången av

det kalenderår under vilket

skattskyldigheten inträtt för honom

enligt skattemyndighetens beslut

1. överlåter fastigheten genom

köp, byte eller därmed jämförlig

rättshandling,

2. hyr ut eller upplåter fastig-

heten under omständigheter som

medför att skattepliktig fastighets-

uthyrning eller bostadsrättsupplå-

telse som anges i 3 kap. 3 § andra

stycket inte längre föreligger, eller

3. tar i anspråk fastigheten för

egen användning i en verksamhet

som inte medför skattskyldighet

eller rätt till återbetalning enligt

10 kap. 9, 11 eller 12 §.

Avser en åtgärd enligt första

stycket endast en del av fastigheten

skall återföringen göras med en

däremot svarande del av det av-

dragna beloppet.

Den omständigheten att till följd

av lagändring skattskyldighet eller

rätt till återbetalning inte längre

föreligger skall inte medföra åter-

föring enligt första stycket 2.

Återföringsskyldighet för fastig-

hetsägaren enligt första stycket 2

gäller även om de där angivna

åtgärderna företagits av en skatt-

skyldig hyresgäst eller bostads-

rättsinnehavare.

Om en återföringsgrundande

händelse enligt första stycket in-

träffar efter det att en fastighets-

ägare har försatts i konkurs, skall

den ingående skatt som fastighets-

ägaren gjort avdrag för, och som

hänför sig till tid före konkursbe-

slutet, återföras i fastighetsäga-

rens redovisning. Ingående skatt

som konkursboet gjort avdrag för

skall återföras i konkursboets re-

dovisning.

Skattskyldighet till följd av be-

slut enligt 1 § inträder den dag då

ansökan inkommer till skattemyn-

digheten eller den senare dag som

sökanden angett, dock tidigast den

dag då hyresgästen eller bostads-

rättshavaren enligt avtal tillträder

den del av fastigheten som ansö-

kan avser.

Skattskyldighet till följd av be-

slut enligt 2 § inträder den dag då

ansökan inkommer till skattemyn-

digheten eller den senare dag som

sökanden angett, oavsett om någon

uthyrning eller annan upplåtelse

föreligger vid det tillfället.

Den frivilliga skattskyldighetens

upphörande

6 §

En skattskyldig fastighetsägare

skall återföra hälften av vad som

skulle ha återförts enligt 5 §, om

vad som där sägs har inträffat se-

dan tre men inte sex år har förflu-

tit från utgången av det kalenderår

under vilket skattskyldigheten in-

trätt enligt skattemyndighetens

beslut.

Den frivilliga skattskyldigheten

upphör

1. när fastighetsägaren övergår

till att använda fastigheten för

annat ändamål än för skattepliktig

uthyrning eller annan upplåtelse,

eller

2. när fastigheten inte längre

kan hyras ut eller på annat sätt

upplåtas på grund av brand eller

av annan orsak som fastighetsäga-

ren inte råder över eller på grund

av rivning.

Skattemyndigheten får, innan

uthyrning eller annan upplåtelse

påbörjats, besluta att frivillig

skattskyldighet till följd av beslut

enligt 2 § skall upphöra, om förut-

sättningar för sådan skattskyldig-

het inte längre föreligger.

Skattemyndigheten skall besluta

att frivillig skattskyldighet för ut-

hyrning eller annan upplåtelse

skall upphöra om

 en fastighet överlåts,

 den nye ägaren skall fortsätta

att bedriva uthyrning eller annan

upplåtelse som omfattats av den

tidigare ägarens skattskyldighet,

och

 den nye ägaren inte önskar

vara frivilligt skattskyldig för

denna upplåtelse.

Ett sådant beslut får endast fat-

tas om den tidigare och den nye

ägaren gemensamt ansöker om

detta före tillträdesdagen.

Avdrag för ingående skatt

7 §

Om en fastighet övergår från en

skattskyldig fastighetsägare till

någon annan på annat sätt än som

anges i 5 § första stycket 1 inträ-

der förvärvaren på tillträdesdagen

i den tidigare ägarens ställe vad

gäller rättigheter och skyldigheter

enligt denna lag.

En fastighetsägare har rätt att

göra avdrag för ingående skatt

enligt bestämmelserna i 8 kap.

Fastighetsägaren får dessutom

göra avdrag, i stället för att korri-

gera den ingående skatten genom

jämkning, om skattskyldighet till

följd av skattemyndighetens beslut

enligt 1 § har börjat gälla för ho-

nom inom tre år från utgången av

det kalenderår under vilket

1. han har utfört eller låtit ut-

föra ny-, till- eller ombyggnad av

fastighet, under förutsättning att

den del av fastigheten som omfat-

tas av ny-, till- eller ombyggnaden

inte tagits i bruk efter åtgärderna:

för den ingående skatt som hänför

sig till byggnadsarbetena och som

motsvarar den skattepliktiga ut-

hyrning som anges i beslutet om

frivillig skattskyldighet, eller

2. en tidigare ägare har utfört

eller låtit utföra ny-, till- eller om-

byggnad av fastighet: för den in-

gående skatt som hänför sig till

byggnadsarbetena och som mot-

svarar den skattepliktiga

uthyrning som anges i beslutet om

frivillig skattskyldighet.

Avdragsrätt enligt andra

stycket 2 gäller endast under för-

utsättning att

 den nye ägaren inte har av-

dragsrätt enligt 8 kap. 4 § första

stycket 4,

 den tidigare ägaren inte med-

getts frivillig skattskyldighet, och

 varken den tidigare eller den

nye ägaren tagit den del av fastig-

heten som omfattas av ny-. till-

eller ombyggnaden i bruk efter

åtgärderna

Jämkning av avdrag för ingående

skatt

8 §

Om återföring enligt 5 eller 6 §

finns ytterligare bestämmelser i 13

kap. 28 §.

Jämkning av avdrag för ingående

skatt som hänför sig till fastighet

som är eller har varit föremål för

skattepliktig uthyrning eller annan

upplåtelse skall ske enligt vad som

föreskrivs i 8 kap. 16 a 16 i §§,

om inte annat följer av 9 12 §§.

9 §

Jämkning skall ske när frivillig

skattskyldighet upphör enligt 6 §,

om inte annat följer av andra

stycket.

Jämkning skall inte ske om

1. den frivilliga skattskyldighe-

ten upphör enligt 6 § första stycket

2, eller

2. fastighetsägaren övergår till

att använda fastigheten i en verk-

samhet som medför skattskyldighet

enligt denna lag eller rätt till åter-

betalning enligt 10 kap. 9, 11 eller

12 §.

10 §

Om skattskyldighet till följd av

beslut enligt 2 § upphör skall

jämkning ske vid ett enda tillfälle

och avse återstoden av korrige-

ringstiden. Dessutom skall ingå-

ende skatt som hänför sig till tiden

mellan beslutet om skattskyldighet

och upphörandet återbetalas. På

denna skatt och på skatt som skall

jämkas skall kostnadsränta beta-

las. Räntan skall beräknas med

utgångspunkt från basränta enligt

19 kap. 3 § skattebetalningslagen

(1997:483) och löpa från och med

dagen för återbetalning av den

ingående skatten till fastighetsäga-

ren.

När avdragsrätt föreligger en-

ligt 7 § andra stycket beräknas

korrigeringstiden från ingången

av det räkenskapsår under vilket

avdragsrätten inträtt.

11 §

Bestämmelserna i 8 kap. 16 g §

gäller även vid överlåtelse av fas-

tighet som omfattas av frivillig

skattskyldighet, trots att den nye

ägaren blir skattskyldig först vid

tillträdet enligt 4 § andra stycket.

Om skattskyldighet upphör till

följd av beslut enligt 6 § tredje

stycket är den tidigare ägaren

skyldig att jämka, om inte den nye

ägaren övertar rättigheten och

skyldigheten att jämka enligt

8 kap. 16 g § .

12 §

Om frivillig skattskyldighet upp-

hör på grund av åtgärder som

vidtagits av en hyresgäst eller en

bostadsrättshavare är såväl denne

som fastighetsägaren skyldig att

jämka. Skyldigheten omfattar den

ingående skatt som var och en av

dem dragit av och som enligt

8 kap. 16 a § andra stycket 4

hänför sig till bostadsrätten eller

hyresrätten.

Anmälningsskyldighet

13 §

En fastighetsägare är skyldig att

till skattemyndigheten anmäla så-

dant förhållande som enligt 6 §

första stycket medför att skattskyl-

digheten upphör.

En överlåtelse av fastighet skall

anmälas till skattemyndigheten av

både den tidigare och den nye

ägaren.

11 kap. Faktureringsskyldighet

11 kap. Fakturering

1 §

I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor

eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig hand-

ling.

I 9 kap. 4 § finns särskilda be-

stämmelser om att den som över-

låter en fastighet i vissa fall är

skyldig att utfärda intyg om sin

återförda och inbetalda ingående

skatt.

I detta kapitel föreskrivs även

om faktureringsskyldighet vid

jämkning av avdrag för ingående

skatt hänförlig till investerings-

varor enligt 8 kap. och vid över-

låtelse av fastighet när avdragsrätt

för ingående skatt föreligger enligt

9 kap. 7 § andra stycket 2.

2 a §

Utöver vad som framgår av 2 § och av 3 kap. 30 b § föreligger skyl-

dighet för säljaren att utfärda en faktura eller jämförlig handling för

1. sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3,

2. sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a §, och

3. sådan omsättning som anges i 5 kap. 2 a § oavsett omsättningens

storlek.

Skyldighet att utfärda en sådan

handling gäller även vid överlå-

telse av en fastighet som medför

avdragsrätt för förvärvaren enligt

9 kap. 7 § andra stycket 2.

3 §

För att den skattskyldige skall

vara skyldig att utfärda faktura

eller jämförlig handling enligt 2 §

vid sådan omsättning av en fastig-

het som anges i 2 § 3 krävs att den

som förvärvar fastigheten begär

det.

För att skyldighet att utfärda en

handling enligt 2 § 3 eller 2 a §

andra stycket skall uppkomma

krävs att den som förvärvar fastig-

heten begär det.

5 §

En faktura eller jämförlig handling

skall i de fall som anges i 2 § 1

eller 2 och 2 a § innehålla uppgift

om

En faktura eller jämförlig handling

skall i de fall som anges i 2 § 1

eller 2 och 2 a § första stycket

innehålla uppgift om

1. ersättningen,

2. skattens belopp för varje skattesats,

3. utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan

uppgift genom vilken de kan identifieras,

4. transaktionens art,

5. platsen för varans mottagande,

6. den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då

den skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisations-

nummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

7. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten

och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

En faktura eller jämförlig hand-

ling som utfärdas enligt 2 § 3 skall

innehålla uppgift om den utgående

skatt som säljaren har redovisat

eller skall redovisa för gjorda

skattepliktiga uttag av tjänster på

fastigheten. Handlingen skall

dessutom innehålla de uppgifter

som anges i första stycket 3, 4, 6

och 7

Bestämmelserna i första stycket 3 5 får frångås då fråga är om en fak-

tura eller jämförlig handling som upptar endast ett mindre belopp.

Om tredje stycket inte är till-

lämpligt och det med hänsyn till

en skattskyldigs verksamhet finns

särskilda skäl för det, får skatte-

myndigheten på ansökan av den

skattskyldige besluta att denne inte

behöver lämna uppgift om motta-

garen enligt första stycket 3.

Om andra stycket inte är till-

lämpligt och det med hänsyn till

en skattskyldigs verksamhet finns

särskilda skäl för det, får skatte-

myndigheten på ansökan av den

skattskyldige besluta att denne inte

behöver lämna uppgift om motta-

garen enligt första stycket 3.

5 c §

En handling som utfärdas enligt

2 § 3 skall innehålla uppgift om

den utgående skatt som säljaren

har redovisat eller skall redovisa

för gjorda skattepliktiga uttag av

tjänster på fastigheten.

En handling som utfärdas enligt

2 a § andra stycket skall innehålla

uppgift om den ingående skatt som

hänför sig till ny-, till- eller om-

byggnad och som överlåtaren har

dragit av.

Handlingarna i första och andra

stycket skall dessutom innehålla de

uppgifter som anges i 5 § första

stycket 3, 4, 6 och 7.

Särskilt om faktureringsskyldighet

vid jämkning

9 §

Vid överlåtelse av en investe-

ringsvara som medför att förvär-

varen skall överta överlåtarens

rättighet och skyldighet att jämka

skall överlåtaren utfärda en med

faktura jämförlig handling.

Om överlåtaren efter utfärdan-

det av denna handling fått föränd-

rad ingående skatt eller avdrags-

rätt för denna, skall överlåtaren

utfärda en kompletterande hand-

ling avseende dessa ändringar.

10 §

Innehar överlåtaren en handling

som utfärdats enligt 9 § av tidi-

gare ägare till investeringsvaror

och som har betydelse för förvär-

varens jämkningsskyldighet, skall

en kopia av denna handling över-

lämnas till förvärvaren.

11 §

En handling som utfärdas enligt

9 § skall innehålla uppgifter om

1. den ingående skatt som hän-

för sig till överlåtarens förvärv av

investeringsvarorna och ny-, till-

eller ombyggnad av fastighet, hy-

resrätt eller bostadsrätt

2. den del av denna skatt som

överlåtaren efter eventuell jämk-

ning gjort avdrag för,

3. vid vilka tidpunkter förvärven

och avdragen har skett, och

4. uppgift om handling som av-

ses i 10 §.

Avser handlingen överlåtelse av

en fastighet skall även uppgift

lämnas om hur den ingående

skatten fördelar sig mellan olika

delar av fastigheten.

Handlingen skall dessutom in-

nehålla de uppgifter som anges i

5 § första stycket 3, 4, 6 och 7.

13 kap.

Redovisning av sådan jämkning

som avses i 8 kap. 16 a 16 f §§.

Redovisning av sådan jämkning

som avses i 8 kap. 16 a 16 i §§.

28 a §

Avdrag som gjorts för ingående

skatt i de fall som avses i 8 kap.

16 a 16 f §§ skall jämkas första

redovisningsperioden efter det rä-

kenskapsår då användning ändrats

eller avyttring inträffat. När ett

tidigare verkställt avdrag skall

minskas jämkas det genom att

skatt återförs i enlighet med be-

stämmelserna i 13 kap. 26 §. När

den skattskyldige är berättigad till

ytterligare avdrag för ingående

skatt jämkas avdraget genom att

redovisad ingående skatt för

nämnda redovisningsperiod ökas.

Om inte annat följer av andra

stycket skall avdrag för ingående

skatt i de fall som avses i 8 kap.

16 a 16 g och 16 i §§ och 9 kap.

9 11 §§, jämkas första redovis-

ningsperioden efter det räken-

skapsår då användning ändrats

eller överlåtelse inträffat.

Vid överlåtelse av en fastighet

skall överlåtaren jämka skatten

andra redovisningsperioden efter

den då överlåtelsen skett, om inte

redovisningsperioden för mervär-

desskatt är beskattningsår.

När ett tidigare verkställt avdrag

skall minskas jämkas det genom

att skatt återförs i enlighet med

bestämmelserna i 13 kap. 26 §.

När den skattskyldige är berättigad

till ytterligare avdrag för ingående

skatt jämkas avdraget genom att

redovisad ingående skatt för redo-

visningsperioden ökas.

Om den skattskyldige försätts i

konkurs skall avdrag jämkas för

den redovisningsperiod under vil-

ken konkursbeslutet meddelats.

Om konkursboet senare skall

överta rättigheter och skyldigheter

enligt 8 kap. 16 h §, skall även

ändringen av jämkningsbeloppet

göras i konkursgäldenärens redo-

visning för den redovisningsperiod

under vilken konkursbeslutet med-

delades. De eventuella ändringar

på grund av jämkning som kon-

kursboet skall göra genom överta-

gandet, skall göras i konkursboets

redovisning för de redovisningspe-

rioder som anges i första tredje

styckena.

Redovisning av utgående och in-

gående skatt vid beslut om frivillig

skattskyldighet

28 b §

Om beslut om frivillig skattskyl-

dighet enligt 9 kap. 1 § innebär att

skattskyldighet skall medges en

fastighetsägare före beslutet, skall

fastighetsägarens utgående och

ingående skatt för uthyrning eller

upplåtelse under den tid som löpt

från skattskyldighetens inträde till

beslutsdagen redovisas den första

redovisningsperioden efter beslu-

tet.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000 i fråga om 3 kap. 3 § första

stycket 12 och i övrigt den 1 januari 2001.

2. Äldre bestämmelserna gäller fortfarande i fråga om förhållanden

som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

3. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 a § andra och tredje styckena, i

8 kap. 16 c § om jämkning och korrigeringstid och i 8 kap. 16 d § gäller

fortfarande i fråga om förvärv som gjorts före ikraftträdandet.

4. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 b § 4 och 8 kap. 16 f § gäller

fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträdandet.

5. De nya bestämmelserna i 8 kap. 16 b § första stycket 6 och andra

stycket samt 8 kap. 16 h § tillämpas i fall då konkursbeslut meddelas

efter ikraftträdandet.

6. Avdrag för ingående skatt som gjort enligt 9 kap. 3 § första stycket 2

i dess tidigare lydelse skall jämkas om användningen av fastigheten änd-

ras eller fastigheten överlåts efter ikraftträdandet men inom sex år från

det att fastighetsägaren blev skattskyldig enligt 9 kap. 1 §.

7. Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i dess

äldre lydelse anses som skattskyldig enligt de nya bestämmelserna i

9 kap.

8. I fråga om förvärv som gjorts före ikraftträdandet, av någon som vid

ikraftträdandet är frivilligt skattskyldig, skall punkten 3 tillämpas. Från

korrigeringstiden skall dock avräknas tid som förflutit mellan skattskyl-

dighetens inträde och ikraftträdandet.

Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomst-

skatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om

aktiekapitalets storlek

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1996:761) om inkomstskatteregler

m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek

skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6 §

Återföringsskyldighet enligt 9

kap. 5 6 §§ mervärdesskattelagen

(1994:200) uppkommer inte när en

fastighet överlåts i samband med

sådan överföring av verksamhet

som anges i 2 §.

Övertagaren inträder i aktiebolagets ställe vad gäller rättigheter och

skyldigheter enligt mervärdesskattelagen.

Första och andra styckena gäller

endast om övertagaren blir skatt-

skyldig dels vid samma tidpunkt

som aktiebolagets skattskyldighet

upphör, dels i samma omfattning

som aktiebolaget.

Första stycket gäller endast om

övertagaren blir skattskyldig dels

vid samma tidpunkt som aktie-

bolagets skattskyldighet upphör,

dels i samma omfattning som

aktiebolaget.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser gäller

fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträdandet.

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs att 10 kap. 29 §, 11 kap. 1 §, 14 kap. 2 §, 16 kap.

9 och 11 §§ samt 19 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483) skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10 kap.

29 §

I 13 kap. 6 28 a §§ mervärdes-

skattelagen (1994:200) finns sär-

skilda bestämmelser om redovis-

ning av utgående och ingående

mervärdesskatt.

I 13 kap. 6 28 b §§ mervärdes-

skattelagen (1994:200) finns sär-

skilda bestämmelser om redovis-

ning av utgående och ingående

mervärdesskatt.

11 kap.

1 §

Genom beskattningsbeslut bestäms om den som är skattskyldig skall

betala skatt eller få tillbaka skatt och skattens storlek.

Som beskattningsbeslut anses också

1. beslut om betalningsskyldighet enligt 12 kap.,

2. omprövningsbeslut enligt

21 kap.,

3. beslut i fråga om återföring

enligt 9 kap. 5 eller 6 § mervär-

desskattelagen (1994:200), och

4. beslut i fråga om återbetal-

ning av ingående skatt enligt

10 kap. 9 13 §§ mervärdesskatte-

lagen.

2. omprövningsbeslut enligt

21 kap., och

3. beslut i fråga om återbetal-

ning av ingående skatt enligt

10 kap. 9 13 §§ mervärdesskatte-

lagen (1994:200).

14 kap.

2 §

En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper,

anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för

fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kon-

troll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen.

Underlaget skall bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår

underlaget avser.

Underlag för att kunna fullgöra

skyldigheten att jämka enligt

8 kap. 16 a 16 i §§ mervärdes-

skattelagen (1994:200) skall dock

bevaras under sju år efter ut-

gången av det kalenderår då kor-

rigeringstiden löpt ut.

16 kap.

9 §

Ett inbetalt belopp skall, om inte

annat följer av andra stycket eller

10 §, räknas av från den skattskyl-

diges sammanlagda skatteskuld

enligt denna lag oberoende av vad

den skattskyldige har begärt.

I 9 kap. 3 § mervärdesskattela-

gen (1994:200) finns en särskild

bestämmelse om avräkning i sam-

band med fastighetsupplåtelse.

Ett inbetalt belopp skall, om inte

annat följer av 10 §, räknas av från

den skattskyldiges sammanlagda

skatteskuld enligt denna lag obe-

roende av vad den skattskyldige

har begärt.

11 §

Om den skattskyldige har en

skatteskuld enligt denna lag och

det behöver anges vilken skatt som

är betald eller obetald, skall skul-

den fördelas proportionellt mellan

de skatter som påförts under den

aktuella perioden, om inte annat

följer av 10 § eller 9 kap. 3 § mer-

värdesskattelagen (1994:200) eller

någon annan lag.

Om den skattskyldige har en

skatteskuld enligt denna lag och

det behöver anges vilken skatt som

är betald eller obetald, skall skul-

den fördelas proportionellt mellan

de skatter som påförts under den

aktuella perioden, om inte annat

följer av 10 § eller någon annan

lag.

19 kap.

7 §

När det är fråga om skatt som skall betalas till följd av ett ompröv-

ningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsränta från och

med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag

som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald, eller, när det är fråga om

slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den

dag betalning senast skall ske med anledning av skattemyndighetens eller

domstolens beslut.

När det är fråga om ingående

mervärdesskatt som skall betalas

tillbaka till följd av ett beslut en-

ligt 9 kap. 5 § femte stycket första

meningen mervärdesskattelagen

(1994:200) skall kostnadsräntan

inte beräknas för tid fram till och

med den dag betalning senast skall

ske.

Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som

motsvarar basräntan. Om skatten skall betalas till följd av ett beslut om

skönsbeskattning i avsaknad av redovisning enligt 11 kap. 19 § andra

stycket beräknas dock kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar

basräntan plus 15 procentenheter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser gäller

fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraft-

trädandet

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 15 kap. 6 § och 16 kap. 16 §

inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

15 kap.

6 §

Vad som motsvarar utgående

skatt enligt mervärdesskattelagen

(1994:200) skall inte tas upp. I

16 kap. 16 § finns bestämmelser

om avdrag för det fall att skatten

ändå har tagits upp och om återfö-

ring av avdrag för mervärdesskatt.

Vad som motsvarar utgående

skatt enligt mervärdesskattelagen

(1994:200) skall inte tas upp. I

16 kap. 16 § finns bestämmelser

om avdrag för det fall att skatten

ändå har tagits upp.

16 kap.

16 §

Sådan ingående skatt enligt

mervärdesskattelagen (1994:200)

som medför rätt till avdrag enligt

8 kap. eller återbetalning enligt

10 kap. nämnda lag får inte dras

av.

Mervärdesskatt skall dras av om

skatten avser

 utgående skatt som i strid med

15 kap. 6 § har tagits upp som

intäkt och som betalats in till sta-

ten, eller

 skatt som återförts enligt 9

kap. 5 eller 6 § mervärdesskattela-

gen och som betalats in till staten

på det sätt som anges i 9 kap. 3 §

första stycket 2 nämnda lag.

Om mervärdesskatt som har

dragits av enligt andra stycket

sätts ned, skall motsvarande del av

avdraget återföras.

Sådan ingående skatt enligt

mervärdesskattelagen (1994:200)

som medför rätt till avdrag enligt

8 kap. eller återbetalning enligt

10 kap. nämnda lag får inte dras

av.

Mervärdesskatt skall dras av om

skatten avser utgående skatt som i

strid med 15 kap. 6 § har tagits

upp som intäkt och som betalats in

till staten. Om denna mervärdes-

skatt sätts ned skall motsvarande

del av avdraget återföras.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser gäller

fortfarande i fråga om mervärdesskatt som återförts eller borde ha åter-

förts före ikraftträdandet.

Lagrådets yttrande

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2000-03-16

Närvarande: f.d. justitierådet Lars Å.[REDACTED_EFTERNAMN], regeringsrådet

Susanne Billum, justitierådet Göran Regner.

Enligt en lagrådsremiss den 24 februari 2000 (Finansdepartementet) har

regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200),

2. lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med

anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek,

3. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483),

4. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn

Inga-Lill Askersjö.

Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen

I sak har Lagrådet inte funnit något att erinra mot förslaget.

Mervärdesskattelagen är redan idag en mycket komplicerad lagstiftnings-

produkt både materiellt och redaktionellt. Inte minst i formellt hänseende

är lagen i starkt behov av en översyn. Behovet härav ökar för varje

ändring som är så pass omfattande som den nu aktuella. Bl.a. bör kapitel-

nummer med littera undvikas.

Under föredragningen i Lagrådet har det från Regeringskansliets sida

lämnats förslag till redaktionella justeringar av de föreslagna bestämmel-

serna. Även Lagrådet förordar att sådana ändringar görs i det remitterade

lagförslaget, bl.a. så till vida att de nya bestämmelserna om jämkning av

avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror tas upp i ett nytt

kapitel i lagen.

Lagrådet föreslår att lagtexten ges den utformning som framgår av bi-

lagan.

Med anledning av förslaget till den nya regeln om statens fordran på

grund av jämkning vid konkurs (8 kap. 16 b § andra stycket i det remit-

terade förslaget, vilket motsvarar 8 a kap. 4 § andra stycket i Lagrådets

förslag till lagtext) förordar Lagrådet att det i 5 kap. 1 § konkurslagen

(1976:672) tas in en hänvisning till den nya regeln. Första stycket i

nämnda paragraf bör ges följande lydelse.

"I konkurs får endast en fordran som har uppkommit innan konkurs-

beslutet meddelades göras gällande, om inte något annat följer av 3 kap.

2 § eller bestämmelser i annan lag."

Övriga lagförslag

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

 Bilaga

---

3 kap.

3 §

Undantaget enligt 2 § omfattar inte

1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,

2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan sam-

band med överlåtelse av marken,

3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende,

avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller

andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upp-

låtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7. upplåtelse av förvaringsboxar,

8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,

10. upplåtelse för trafik av väg,

bro eller tunnel samt upplåtelse av

spåranläggning för järnvägstrafik,

och

11. korttidsupplåtelse av lokaler

och anläggningar för idrottsutöv-

ning.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare för

stadigvarande användning i en

verksamhet som medför skattskyl-

dighet eller som medför rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9, 11

eller 12 § helt eller delvis hyr ut en

sådan byggnad eller annan anlägg-

ning, som utgör fastighet. Uthyr-

ning till staten eller en kommun är

skattepliktig även om uthyrningen

sker för en verksamhet som inte

medför sådan skyldighet eller rätt.

Skatteplikt föreligger dock inte för

uthyrning till en kommun, om fas-

tigheten vidareuthyrs av kom-

munen för användning i en verk-

samhet som inte medför skatt-

skyldighet eller rätt till återbetal-

ning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §

eller om uthyrningen avser stadig-

varande bostad. Vad som har sagts

om uthyrning gäller även för upp-

låtelse av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

vid uthyrning i andra hand och vid

bostadsrättsinnehavares upplåtelse

av nyttjanderätt till fastighet som

innehas med bostadsrätt.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare helt

eller delvis hyr ut en sådan bygg-

nad eller annan anläggning som

utgör fastighet, till någon som har

rätt till återbetalning av ingående

skatt enligt 10 kap. 6 §.

I 9 kap. finns särskilda bestäm-

melser om skattskyldighet för så-

dan uthyrning, bostadsrättsupp-

låtelse och upplåtelse av nyttjande-

rätt som anges i andra fjärde

styckena.

10. upplåtelse för trafik av väg,

bro eller tunnel samt upplåtelse av

spåranläggning för järnvägstrafik,

11. korttidsupplåtelse av lokaler

och anläggningar för idrottsutöv-

ning, och

12. upplåtelse av terminal-

anläggning för buss- och tågtrafik

till trafikoperatörer.

Undantaget enligt 2 § gäller inte

heller när en fastighetsägare, ett

konkursbo eller en sådan mervär-

desskattegrupp som avses i

6 a kap. för stadigvarande använd-

ning i en verksamhet som medför

skattskyldighet eller som medför

rätt till återbetalning enligt 10 kap.

1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller del-

vis hyr ut en sådan byggnad eller

annan anläggning som utgör fas-

tighet. Uthyrning till staten eller en

kommun är skattepliktig även om

uthyrningen sker för en verksam-

het som inte medför sådan skyl-

dighet eller rätt. Skatteplikt före-

ligger dock inte för uthyrning till

en kommun, om fastigheten

vidareuthyrs av kommunen för

användning i en verksamhet som

inte medför skattskyldighet eller

rätt till återbetalning enligt 10 kap.

1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om ut-

hyrningen avser stadigvarande

bostad. Vad som har sagts om ut-

hyrning gäller även för upplåtelse

av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

1. vid uthyrning i andra och

tredje hand,

2. vid bostadsrättshavares upp-

låtelse av nyttjanderätt till

fastighet som innehas med

bostadsrätt, och

3. när en byggnad eller annan

anläggning som utgör fastighet

uppförs eller genomgår omfat-

tande till- eller ombyggnad i syfte

att anläggningen skall kunna

hyras ut för sådan verksamhet som

avses i andra stycket.

I 9 kap. finns särskilda bestäm-

melser om skattskyldighet för så-

dan uthyrning, bostadsrättsupp-

låtelse och upplåtelse av nyttjande-

rätt som anges i andra och tredje

styckena.

---

8 kap.

19 §

Vid förvärv av en fastighet skall

den ingående skatten enligt 4 §

första stycket 4 styrkas genom en

av säljaren utfärdad faktura eller

jämförlig handling som visar

skattens storlek.

Vid förvärv av en fastighet skall

den ingående skatten enligt 4 §

första stycket 4 eller 9 kap. 8 §

andra stycket 2 styrkas genom en

av överlåtaren utfärdad faktura

eller jämförlig handling som avses

i 11 kap.

20 §

Den som enligt 8 a kap. 11

14 §§ skall överta överlåtarens

rättighet och skyldighet när det

gäller jämkning av avdrag för in-

gående skatt skall som grund för

jämkningen i sina räkenskaper ha

en av överlåtaren utfärdad faktura

eller jämförlig handling som avses

i 11 kap.

---

8 a kap.

(8 kap. 16 c §)

Avdrag som gjorts för ingående

skatt skall jämkas endast när an-

vändningen av en investeringsvara

har förändrats eller avyttring gjorts

inom viss tid (korrigeringstiden).

Denna tid är för fastigheter sex år

från tidpunkten från förvärvet och

för andra investeringsvaror fem år

från tidpunkten från förvärvet. I

korrigeringstiden skall räknas in

det räkenskapsår under vilket va-

ran förvärvades.

6 §

Avdrag för ingående skatt skall

jämkas endast när användningen

av en investeringsvara har föränd-

rats eller överlåtelse skett inom

viss tid (korrigeringstiden).

Denna tid är

1. i fall som avses i 2 § första

stycket 2 eller 4 tio år, räknat på

det sätt som anges i andra och

tredje styckena,

2. i fall som avses i 2 § första

stycket 3 tio år från det att avdrag

gjorts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6,

och

3. för andra investeringsvaror

fem år från tidpunkten från förvär-

vet.

I korrigeringstiden skall räknas

in det räkenskapsår under vilket

ny-, till- eller ombyggnaden eller

avdraget gjorts eller förvärvet

skett.

Ny-, till- eller ombyggnad i fall

som avses i andra stycket 1 skall

anses ha skett det beskattningsår

under vilket fastigheten kunnat tas

i bruk efter åtgärderna eller, vid

byggnads- eller anläggnings-

entreprenader, slutbesiktning eller

någon annan jämförlig åtgärd

vidtagits. Om fastigheten överlåts

eller dess användning ändras

dessförinnan och avdrag för ingå-

ende skatt har medgetts, anses

dock ny-, till- eller ombyggnaden

ha skett det år avdrag medgetts.

---

11 kap.

1 §

I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor

eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig hand-

ling.

I 9 kap. 4 § finns särskilda be-

stämmelser om att den som över-

låter en fastighet i vissa fall är

skyldig att utfärda intyg om sin

återförda och inbetalda ingående

skatt.

I detta kapitel föreskrivs även

om faktureringsskyldighet vid

jämkning av avdrag för ingående

skatt hänförlig till investerings-

varor enligt 8 a kap. och vid

överlåtelse av fastighet när av-

dragsrätt för ingående skatt före-

ligger enligt 9 kap. 8 § andra

stycket 2.

2 a §

Utöver vad som framgår av 2 § och av 3 kap. 30 b § föreligger skyl-

dighet för säljaren att utfärda en faktura eller jämförlig handling för

1. sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3,

2. sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a §, och

3. sådan omsättning som anges i 5 kap. 2 a § oavsett omsättningens

storlek.

Skyldighet att utfärda en sådan

handling gäller även vid över-

låtelse av en fastighet som medför

avdragsrätt för förvärvaren enligt

9 kap. 8 § andra stycket 2.

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 mars 2000

Närvarande: statsrådet Hjelm-Wallén, ordförande, och statsråden

Freivalds,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], von[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Engqvist,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar proposition 1999/2000:82 Mervärdesskatt vid över-

låtelse och nyttjande av fastigheter

 Senaste lydelse av

8 kap. 16 a § 1994:1798

8 kap. 16 b § 1994:1798

8 kap. 16 c § 1994:1798

8 kap. 16 d § 1994:1798

8 kap. 16 e § 1995:700

8 kap. 16 f § 1994:1798

13 kap. 28 § 1994:498

rubriken närmast före 8 kap. 16 a §

1994:1798

 Senaste lydelse 1999:1283.

 Senaste lydelse 1997:331.

 Senaste lydelse 1995:1286.

 Senaste lydelse 1999:422.

 Senaste lydelse 1995:700.

 Senaste lydelse 1996:1320.

 Senaste lydelse 1997:502.

 Senaste lydelse 1997:502.

 Senaste lydelse 1994:498.

 Senaste lydelse 1994:498.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Lydelse enligt prop. 1999/2000:58.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1998:232.

 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av

medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för

mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund" (EGT L 145, 13.6.1977, s 1, Celex

377L0388),

ändrat senast genom rådets direktiv av den 12 oktober 1998 om komplettering av

det

gemensamma systemet för mervärdesskatt och om ändring av direktiv 77/388/EEG -

särskilda regler för investeringsguld (EGT L 281, 17.10.1998, s. 31 Celex

398L0080).

 Senaste lydelse 1994:1798

 Senaste lydelse 1997:331.

 Senaste lydelse 1995:1286.

 Senaste lydelse 1994:1798

 Senaste lydelse 1995:700

 Senaste lydelse 1994:1798

 Senaste lydelse 1994:1798

 Senaste lydelse 1994:1798

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1995:700.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1996:1320.

 Senaste lydelse 1997:502.

 Senaste lydelse 1997:502.

 Senaste lydelse 1994:498.

 Senaste lydelse 1994:498.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1997:1036.

 Senaste lydelse 1994:498.

 Senaste lydelse 1994:1798

 Senaste lydelse 1998:232.

 Senaste lydelse 1997:770.

 Senaste lydelse 1994:498.

 Senaste lydelse 1999:1283.

 Senaste lydelse 1997:331.

 Senaste lydelse 1995:1286.

 Senaste lydelse 1999:442.

 Senaste lydelse 1995:700.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1995:700.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1996:1320.

 Senaste lydelse 1997:502.

 Senaste lydelse 1997:502.

 Senaste lydelse 1994:498.

 Senaste lydelse 1994:498.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Lydelse enligt prop. 1999/2000:58.

 Senaste lydelse 1994:1798.

 Senaste lydelse 1998:232.

 De här utelämnade delarna av Lagrådets lagförslag är likalydande med

propositionens

lagförslag.

 Senaste lydelse 1997:331.

 Senaste lydelse 1994:1798.

Prop. 1999/2000:82

3

Prop. 1999/2000:82

1

152

136

220

Prop. 1999/2000:82

Bilaga 1

153

Prop. 1999/2000:82

Bilaga 2

159

Prop. 1999/2000:82

Bilaga 2

154

Prop. 1999/2000:82

Bilaga 3

211

Prop. 1999/2000:82

Bilaga 3

215

Prop. 1999/2000:82

Bilaga 4

Prop. 1999/2000:82

Bilaga 4

220

Prop. 1999/2000:82

Bilaga 4

Prop. 1999/2000:82

Bilaga 5

Prop. 1999/2000:82

224

220