Regeringens proposition

1991/92:86

om ändring i reglerna för lagervärdering

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits

upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 19 mars 1992.

På regeringens vägnar

Carl[REDACTED_EFTERNAMN]

 Bo[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås en ändring i kommunalskattelagens

(1928:370) regler för värdering av lager.

 Förslaget innebär att den värdering av lagret som gjorts i

räkenskaperna skall godtas skattemässigt om värderingen inte

understiger det lägsta av anskaffningsvärdet eller verkliga

värdet. Den nya bestämmelsen är avsedd att tillämpas redan

fr.o.m. 1992 års taxering.

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

 Härigenom föreskrivs att punkterna 1 och 2 av anvisningarna

till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Anvisningar

till 24 §

 1.1 För skattskyldig som har 1. För skattskyldig som har

haft ordnad bokföring skall haft ordnad bokföring skall

beräkningen av inkomst ske på beräkningen av inkomst ske på

grundval av hans bokföring med grundval av hans bokföring med

iakttagande av bestämmelserna i iakttagande av bestämmelserna i

denna anvisningspunkt. Vid denna anvisningspunkt. Vid

inkomstberäkningen tas hänsyn inkomstberäkningen tas hänsyn

till in- och utgående lager av till in- och utgående lager av

varor, däri inbegripet djur, varor, däri inbegripet djur,

råmaterial, hel- och halv- råmaterial, hel- och halv-

fabrikat m.m., till pågående fabrikat m.m., till pågående

arbeten samt till fordrings- arbeten samt till fordrings-

och skuldposter. och skuldposter. Reserv i lager

 o.d. får beaktas endast vid

 tillämpning av punkt 2 tredje

Värdet av utgående lager, och fjärde styckena. Värdet av

pågående arbeten samt utgående lager, pågående

fordrings- och skuldposter arbeten samt fordrings- och

bestäms med hänsyn till skuldposter bestäms med hänsyn

förhållandena vid beskatt- till förhållandena vid beskatt-

ningsårets utgång. Som värde av ningsårets utgång. Som värde av

ingående lager, pågående ingående lager, pågående

arbeten samt fordrings- och arbeten samt fordrings- och

skuldposter tas upp värdet av skuldposter tas upp värdet av

närmast föregående närmast föregående

beskattningsårs utgående lager, beskattningsårs utgående lager,

pågående arbeten samt pågående arbeten samt

fordrings- och skuldposter. fordrings- och skuldposter.

 Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna

har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst,

eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland

kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid

inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan

läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag. I de

fall resultatet har påverkats av att lager, pågående arbeten

eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller

skuldpost med för högt belopp skall dock på yrkande av den

skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i

den mån det är uppenbart att denne - i överensstämmelse med

reglerna för inkomstberäkning i denna lag - genom större

avskrivningar på anläggningstillgångar än som skett eller större

avsättning enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv än

som gjorts skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det

som skulle framkomma efter justeringen.

1Senaste lydelse 1991:1912.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder

skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det

år, då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som

beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt

i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits

kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i

form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat

härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om

inkomstposterna tillämpas också i fråga om utgiftsposterna. I

fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt

bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det

förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under det

år, då de uppkommer, och att räntor hänförs till inkomsten för

det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de

verkligen har influtit under nämnda år eller inte. Å andra sidan

bör förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre

del belöper på ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt

hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på

lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjuts för

det år då räntan har betalats.

 Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att

värdet av avyttrade varor skall - även om fakturering inte skett

- redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den nye

ägaren före årets utgång.

 Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som

skall erläggas under loppet av flera år, får som intäkt för

varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under

samma år.

 I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll

av fastighet gäller även punkt 4 tredje och fjärde styckena av

anvisningarna till 23 §.

 Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges

på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för

ett år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst

först ett senare år, skall vid inkomstberäkningen för det

följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda

årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan

beskattade vinsten inte beskattas en gång till.

 Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet

ansett att en förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte

får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats

i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst

år frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det

påverkar följande års inkomstberäkning.

 Har intäkter eller utgifter avseende viss egendom vid den

närmast föregående taxeringen till statlig inkomstskatt hänförts

till inkomstslaget kapital och sker beskattning vid den aktuella

taxeringen i inkomstslaget näringsverksamhet skall den

skattskyldige ta upp sådana ingående tillgångs- och skuldposter

som erfordras för att någon intäkt eller utgift

inte skall beskattas två gånger eller lämnas obeskattad på grund

av skiftet av tillämpligt inkomstslag.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 3 § 7-11 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har

motsvarande tillämpning vid beräkning av inkomst av

näringsverksamhet. Vid beräkning av realisationsvinst eller

realisationsförlust som är hänförlig till näringsverksamhet

tillämpas 24 § 1-5 mom., 27 § 1-4 mom., 28 §, 29 § 1 mom., 30 §

1 mom. och 31 § nämnda lag.

 2.2 Tillgångar avsedda för 2. Tillgångar avsedda för

omsättning eller förbrukning omsättning eller förbrukning

(lager) får inte tas upp till (lager) får inte tas upp till

lägre värde än det högsta värde lägre värde än det lägsta av

som är tillåtet enligt anskaffningsvärdet och verkliga

bestämmelserna i 14 § första värdet. Begreppen anskaff-

och andra styckena ningsvärde och verkligt värde

bokföringslagen (1976:125). har den innebörd som anges i 13

 § andra stycket och 14 § andra

 stycket bokföringslagen

 (1976:125).

 Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de

lagertillgångar, som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid

beskattningsårets utgång, anses som de av honom senast

anskaffade eller tillverkade.

 Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat

varulager än lager av fastigheter och liknande tillgångar och

lager av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande

tillgångar tas upp till lägst 97 procent av det samlade

anskaffningsvärdet.

 Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager.

Sådant lager får inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av

den genomsnittliga produktionskostnaden för djur av det slag och

den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver

dock inte i något fall tas upp till ett högre belopp än som

motsvarar djurens sammanlagda allmänna saluvärde. Regeringen

eller myndighet som regeringen bestämmer fastställer för varje

taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden.

Har denna kostnad inte fastställts, t.ex. i fråga om särskilt

dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till 85 procent av

det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.

 Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av

lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt

(kontraktsnedskrivning) får godkännas endast i den mån det

visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på

balansdagen understiger det kontraherade priset. Beträffande

värdet på rättigheter till leverans av maskiner och andra för

stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda

köpekontrakt kan avskrivning (kontraktsavskrivning) godkännas

endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för

tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det

kontraherade priset.

 Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som

driver bank- eller annan penningrörelse eller

försäkringsrörelse, eller av annan skatt-skyldig, för vilken

aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte uppenbart att

den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt

2Senaste lydelse 1991:411.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

och särskilt värde för honom med hänsyn till hans

näringsverksamhet, får sådan nedgång i aktiens värde som beror

på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka fanns hos

det utdelande bolaget vid förvärvet och inte motsvarar

tillskjutet belopp, inte föranleda att aktien vid

inkomstberäkningen för den skattskyldige tas upp till lägre

belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har

denna, innan sådan utdelning skett, tagits upp till lägre belopp

än den skattskyldiges anskaffningskostnad, får aktien vid

utgången av det beskattningsår, under vilket utdelningen äger

rum, inte tas upp till lägre belopp än aktiens värde i

beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av

ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges

anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av

det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för

aktien, som ligger till grund för beräkningen av den

skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den

skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av

bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp

som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke

anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar

tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke gäller

även beträffande andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet

belopp avses därvid inbetald insats.

 I fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande. Har

aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom.

fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall

som anskaffningsvärde för dessa aktier anses så stor del av

anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som

svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till

följd av utdelningen. Anskaffningsvärdet för aktierna i det

utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan

mottagare som avses i 3 § 7 mom. femte stycket lagen om statlig

inkomstskatt skall, om vederlag erlagts för rätten till

utdelning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I annat fall

skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1992 och tillämpas första

gången vid 1992 års taxering. Om den skattskyldige yrkar det

skall dock lagret vid 1992 och 1993 års taxeringar värderas med

tillämpning av äldre bestäm-melser.

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av

varulager för inkomsttaxeringen

 Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1955:257) om inventering

av varulager för inkomsttaxeringen1 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1 §2

 Skattskyldig som är Skattskyldig som är

bokföringsskyldig enligt bokföringsskyldig enligt

bokföringslagen (1976:125) bokföringslagen (1976:125)

skall inventera varje i lagret skall inventera varje i lagret

ingående post av tillgångar ingående post av tillgångar

avsedda för omsättning eller avsedda för omsättning eller

förbrukning. Vid inventeringen förbrukning. Vid inventeringen

skall upprättas en förteckning skall upprättas en förteckning

som för varje post anger det som för varje post anger det

högsta värde som är tillåtet lägsta av anskaffningsvärdet

enligt 14 § första och andra och verkliga värdet. Begreppen

styckena bokföringslagen. Vid anskaffningsvärde och verkligt

bestämmande av lagrets värde har den innebörd som

anskaffningsvärde skall de anges i 13 § andra stycket och

lagertillgångar, som ligger 14 § andra stycket

kvar i den skattskyldiges lager bokföringslagen. Vid

vid beskattningsårets utgång, bestämmande av lagrets

anses som de av honom senast anskaffningsvärde skall de

anskaffade eller tillverkade. lagertillgångar, som ligger

Om den skattskyldige yrkar att kvar i den skattskyldiges lager

lagret skall värderas i vid beskattningsårets utgång,

enlighet med punkt 2 tredje anses som de av honom senast

stycket av anvisningarna till anskaffade eller tillverkade.

24 § kommunalskattelagen Om den skattskyldige yrkar att

(1928:370) skall lagret skall värderas i

anskaffningsvärdet på varje enlighet med punkt 2 tredje

post anges i förteckningen. stycket av anvisningarna till

 24 § kommunalskattelagen

 (1928:370) skall

 anskaffningsvärdet på varje

 post anges i förteckningen.

 Om inventeringen sker före balansdagen skall värdet på

lagertillgångarna vid inventeringstillfället kunna korrigeras på

ett tillfredsställande sätt med hänsyn till lagerutvecklingen

fram till och med balansdagen.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1992 och tillämpas första

gången vid 1992 års taxering. De äldre föreskrifterna får

tillämpas vid 1992 och 1993 års taxeringar om den skattskyldige

vid samma taxering yrkar i enlighet med

ikraftträdandebestämmelserna till lagen (1992:000) om ändring i

kommunalskattelagen (1928:370) att lagret skall värderas med

tillämpning av äldre bestämmelser.

1Senaste lydelse av lagens rubrik 1979:144.

2Senaste lydelse 1990:1432.

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 19 mars 1992

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden B.
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Laurén,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], af
[REDACTED_EFTERNAMN], Dinkelspiel,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Kön-

berg,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], P.[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

_____________

Proposition om ändring i reglerna för

lagervärdering

1 Inledning

Genom skattereformen (prop. 1989/90:110, SkU30, SFS 1990:650)

infördes en ny lagervärderingsregel i punkt 2 första stycket av

anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.

Riksskatteverket (RSV) har i en framställning till

finansdepartementet (dnr 3907/91) redovisat hur verket anser att

bestämmelsen skall tolkas. Det skatterättsliga anskaf-

fningsvärdet för ett lager skall enligt RSV vara det maximala

anskaffningsvärde som bokföringslagen (1976:125), BFL, och god

redovisningssed medger. RSV har samtidigt framhållit att en

sådan tolkning ger olämpliga effekter såväl civilrättsligt som

skatterättsligt. Framställningen bör fogas till protokollet i

detta ärende som bilaga 1. Remissyttranden över framställningen

har lämnats av Bokföringsnämnden (BFN) samt av

Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR,

Företagarnas riksorganisation, Svenska Revisorsamfundet SRS,

Sveriges industriförbund och Sveriges redovisningskonsulters

förbund i ett gemensamt yttrande. Remissvaren finns tillgängliga

i lagstiftningsärendet.

 Jag kommer i det följande att redovisa förslag till ändring i

lagervärderingsreglerna i punkt 1 första stycket och punkt 2

första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Vidare görs en

konsekvensändring i 1 § lagen (1955:257) om inventering av

varulager för inkomsttaxeringen.

 Regeringen beslutade den 6 februari 1992 att inhämta lagrådets

yttrande över det lagförslag som upprättats inom

finansdepartementet med anledning av vad jag nu redogjort för.

Förslaget bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga

2.

 Lagrådets yttrande bör fogas till protokollet som bilaga 3. Jag

återkommer till lagrådets synpunkter i avsnitt 3.

2 Bakgrund

2.1 Lagervärderingsregler t.o.m. 1991 års taxering

Bestämmelser om den skattemässiga lagervärderingen fanns t.o.m.

1991 års taxering i punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL.

Huvudregeln innebar att den i räkenskaperna gjorda värderingen

skulle godtas vid beskattningen om nedskrivning inte skett med

större belopp än 50 % av lagrets anskaffningsvärde eller av

återanskaffningsvärdet om detta var lägre på balansdagen.

 I fråga om beskattningsår som avslutats före den 31 december

1989 fick nedskrivning av lagret ske med högst 50 % av det

lägsta av anskaffnings- och återanskaffningsvärdet. För

aktiebolag med beskattningsår som slutat den 31 december 1989

eller senare fick nedskrivning av lager göras med 40 % vid 1990

och 1991 års taxeringar enligt lagen (1989:1021) om särskilda

regler för nedskrivning av lager m.m. (prop. 1989/90:50, SkU10,

SFS 1989:1021). Om avdrag gjorts för avsättning till resultat--

utjämningsfond begränsades nedskrivningen till högst 35 % av

samma värde. Utöver huvudregeln fanns det ytterligare

lagervärderingsregler, nämligen supplementärregel I och II samt

en regel för prisfallsrisk. Supplementärregel I syftade till att

ge företagen en möjlighet att vid en lagerminskning behålla en

uppbyggd lagerreserv. Tekniskt gjordes detta genom att

värderingen av lagret fick grundas på genomsnittsvärdet för

lagret de två senaste åren. Supplementärregel II innebar att

s.k. rå- och stapelvaror fick tas upp till 70 % av det lägsta

marknadspriset för varorna under de närmast föregående nio

beskattningsåren. Denna supplementärregel omfattade varor som

regelmässigt svänger kraftigt i pris.

 Reglerna om nedskrivning syftade främst till att ge företagen

en möjlig-het till konsolidering och resultatutjämning. Rätten

till nedskrivning minskade också problemen med beskattning av

vinster på grund av att lagret stigit i värde. Det belopp med

vilket lagret skrivits ned redovisades i räkenskaperna i princip

öppet som en lagerreserv. Före nedskrivning fick ett

schablonmässigt avdrag göras med 5 %. Större inkuransavdrag

tilläts om det fanns skäl till det.

2.2 Skattereformens lagervärderingsregel

Utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) föreslog i

sitt betänkande (SOU 1989:34, Reformerad företagsbeskattning)

att BFL:s regler för värdering av lager skulle ligga till grund

för värderingen även vid beskattningen. URF föreslog också en

regel som innebar att lagret alternativt fick värderas till 95 %

av det totala anskaffningsvärdet. Remissinstanserna var positiva

till att lagervärderingsregeln knöts till bestämmelserna i BFL.

Några organisationer förde fram önskemål om förmånligare regler.

 Genom skattereformen togs de båda supplementärreglerna bort.

Även den generella bestämmelsen om nedskrivning för

prisfallsrisk togs bort. Ett avgörande skäl för det sistnämnda

var att det inte fanns någon motsvarande regel i BFL. Något krav

på att i vissa fall värdera lager under

lägsta värdet finns inte där. Det anfördes att utgångspunkten

borde vara att man i ett basbreddat system med låg skattesats

inte skall ge möjlighet till en mer försiktig värdering än som

föreskrivs i BFL.

 Värderingen av lager och andra omsättningstillgångar regleras i

14 § BFL. Bestämmelserna innebär att lagret skall värderas till

högst det lägsta av anskaffningsvärdet och verkligt värde -

lägsta värdets princip. Som verkligt värde anses

nettoförsäljningsvärdet. Om anledning finns får verkliga värdet

bestämmas som återanskaffningsvärdet efter avdrag för inkurans.

Vidare gäller att en värdering över anskaffningsvärdet får ske i

speciella fall. Enligt 13 § andra stycket BFL anses som en

tillgångs anskaffningsvärde utgiften för dess förvärv eller

tillverkning. Som återanskaffningsvärde anses motsvarande utgift

om anskaffning skulle ske vid räkenskapsårets utgång.

 De lagändringar som skattereformen medförde togs in i punkt 2

av anvisningarna till 24 § KL. I första stycket anges att lager

inte får tas upp till lägre värde än det högsta värde som är

tillåtet enligt bestämmelserna i 14 § första och andra styckena

BFL. I 14 § BFL föreskrivs, som nyss nämnts, bl.a. att

omsättningstillgångar får tas upp till högst det lägsta av

anskaffningsvärdet och verkliga värdet.

 Frågan om hur anskaffningsvärdet skatterättsligt skall

bestämmas har föranlett väsentligt skilda bedömningar.

 Det som har förorsakat problem är att begreppet

anskaffningsvärde i BFL inte är entydigt. Begreppet preciseras

inte i lagen vilket är naturligt eftersom den i betydande

utsträckning har karaktär av en ramlag. Precisering av lagen

sker bl.a. genom att bokföringen skall ske enligt god

redovisningssed, dvs. en faktiskt förekommande praxis hos en

kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga och genom

uttalanden av olika normbildande organ. Av FAR:s rekommen-

dationer för varulagervärdering av egentillverkade hel- och

halvfabrikat framgår att anskaffningsvärdet kan bestämmas inom

ett visst intervall. Vissa kostnader skall räknas in i

anskaffningsvärdet medan andra kostnader kan, bör eller får

räknas med.

 När det gäller att bestämma en tillgångs verkliga värde

överensstämmer den skatterättsliga definitionen med den

civilrättsliga.

3 Ändring i reglerna för lagervärdering

Mitt förslag: Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på ett lager skall

användas vid beskattningen. Lager får dock enligt huvudregeln inte värderas

till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet.

Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i

13 § andra stycket och 14 § andra stycket BFL.

 Hänsyn skall inte tas till lagerreserv i vidare mån än vad som kan följa av

att lagret värderas till 97 % av det samlade anskaffningsvärdet eller, såvitt

gäller djur i jordbruk och renskötsel, 85 % av

produktionskostnaden eller annat tillåtet värde.

 De nya bestämmelserna skall gälla fr.o.m. 1992 års taxering. Om den

skattskyldige yrkar det skall dock lagret värderas med tillämp-ning av äldre

föreskrifter vid 1992 och 1993 års taxeringar.

 Lagen om inventering av varulager för inkomsttaxeringen anpassas till de

nya bestämmelserna om lagervärdering.

 RSV:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

 Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker RSV:s förslag.

 Skälen för mitt förslag: Med lager avses i skattesammanhang

tillgångar som är avsedda för omsättning eller förbrukning.

Lager beskattas enligt bokföringsmässiga grunder. Vinst på

lagret tas fram till beskattning när de inköpta tillgångarna

eller de förädlade produkterna säljs. Vinsten utgörs av

skillnaden mellan vad som erhållits vid försäljningen och lager-

värdet av de sålda varorna.

 Av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL följer

att för skattskyldig som haft ordnad bokföring det bokförda

värdet på lagret i princip skall användas vid beskattningen.

Enligt punkt 2 får lagret dock inte tas upp till lägre värde än

det högsta värde som är tillåtet enligt bestämmelserna i 14 §

första och andra styckena BFL.

 I en skrivelse till finansdepartementet har RSV redovisat sin

uppfattning om hur regeln i punkt 2 första stycket av anvis-

ningarna till 24 § KL skall tolkas. Samtidigt har verket

framhållit att effekterna av en sådan tolkning blir olämpliga

både från civilrättslig och skatterättslig synpunkt. Enligt RSV

skall utgifter som civilrättsligt får räknas in i anskaffnings-

värdet räknas in i det lägsta skatterättsligt tillåtna värdet.

En konsekvens av detta synsätt blir att ett företag

skatterättsligt måste redovisa det civilrättsligt maximala

värdet även om företaget i sin redovisning - i enlighet med

civilrättsliga regler - har angett ett lägre värde.

 RSV:s bedömning är att en sammankoppling av de civilrättsliga

och skatterättsliga reglerna fungerar bäst om skattereglerna

utformas så att det värde som åsätts en tillgång enligt BFL:s

principer normalt skall kunna användas vid beskattningen. Verket

föreslår att den värdesättning som görs i bokföringen med

iakttagande av god redovisningssed bör godtas.

 Andra har hävdat att skatteregeln inte syftar längre än till

att markera att den skattemässiga värderingen skall knyta an

till lägsta värdets principenligt BFL. Enligt den tolkningen är

det fråga om att vid beskattningen välja mellan två värden och

inte om att maximera ett värde.

 För egen del vill jag anföra följande. Den nya

företagsbeskattningen bygger på principen en låg skattesats och

begränsade reserveringsmöjligheter. Ett viktigt led i

begränsningen av reserveringsmöjligheterna var ändringen av

lagervärderingsreglerna. Den fråga som nu har aktualiserats

gäller den närmare utformningen av lagervärderingsregeln i punkt

2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL.

 Genom skattereformen har i KL:s lagervärderingsregel gjorts en

direkt knytning till BFL:s regler. Den förändringen gjordes utan

att man närmare övervägde den större frågan om sambandet mellan

redovisning och beskattning (jfr prop. 1989/90:110 s. 517).

Därefter har regeringen beslutat tillkalla en kommitté som skall

göra en översyn av redovisningslagstiftningen (Dir. 1991:71).

Enligt direktiven skall kommittén bl.a. utreda om det finns

anledning att ompröva sambandet mellan redovisning och

beskattning. Det arbetet kommer alltså även att omfatta

lagervärderingsreglerna.

 Den tekniska utformning som lagervärderingsregeln i punkt 2

första stycket av anvisningarna till 24 § KL har fått genom

skattereformen har kritiserats av RSV från bl.a. praktiska

utgångspunkter. Tillämpningen kommer enligt verkets uppfattning

att bli onödigt komplicerad. En utveckling kan förutses där

skattemyndigheter och företag i många fall skulle vara oense om

vilken värdering som borde godtas skattemässigt. RSV har därför

föreslagit att lagervärderingsregeln ändras. Förslaget har

tillstyrkts av remissinstanserna.

 Av det anförda framgår att lagervärderingsregelns nuvarande

utformning sannolikt skulle komma att leda till

tillämpningsproblem i en omfattning som inte är acceptabel.

Enligt min mening är det därför rimligt att - i avvaktan på

översynen av sambandet mellan redovisning och beskattning -

försöka begränsa dessa svårigheter. En ändring av lagervär-

deringsregeln bör därför göras på grundval av RSV:s förslag.

Bestämmelserna bör i enlighet härmed knyta an till lägsta

värdets princip på så sätt att värderingen av lagret i

redovisningen godtas vid beskattningen om värdet inte är lägre

än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet.

 Lagrådet har inte haft något att erinra mot en sådan lösning.

Enligt lagrådet väcker förslaget emellertid vissa ytterligare

frågor. Det bör bl.a. klart framgå i vad mån den skattemässiga

bedömningen påverkas av det sätt varpå lagret redovisas i den

skattskyldiges bokföring.

 I den delen vill jag anföra följande. Av punkt 1 första stycket

av anvisningarna till 24 § KL följer, som tidigare nämnts, att

den skattskyldiges bokföring i princip är utgångspunkt vid

inkomstberäkningen. Detta gäller även vid lagervärdering enligt

punkt 2 av anvisningarna. Förslaget att anknyta bestämmelserna i

första stycket till lägsta värdets princip innebär att man vid

beskattningen skulle godta det värde som lagret åsatts i

räkenskaperna så länge värdet inte understiger en värdering

 i enlighet med lägsta värdets princip. Om - för att använda

exemplet i lagrådets yttrande - värdet på den skattskyldiges

lager beräknat enligt lägsta värdets princip ligger inom

intervallet 90-100 skulle varje värde som uppgår till minst 90

kunna accepteras vid taxeringen. Det skulle där-emot inte vara

tillåtet att ta upp lagret till 100 i bokföringen men till ett

lägre belopp vid taxeringen.

 Överensstämmelse mellan bokföringen och beskattningen skulle

föreligga även om den skattskyldige väljer att redovisa

skillnaden mellan det absolut högsta värdet på lagret som är

förenligt med lägsta värdets princip (i exemplet 100) och

motsvarande lägsta värde (i exemplet 90) som en lagerreserv. I

ett sådant fall måste ställning tas till om beskattningen bör

baseras på den skattskyldiges egentliga värdering av lagret

(100) eller på det värde varmed lagret faktiskt tagits upp i

bokföringen (90).

 Syftet med den föreslagna ändringen av lagervärderingsregeln är

att undvika en utveckling där skattemyndigheter och företag i

många fall är oense om vilken värdering av lagret som bör godtas

skattemässigt. Det skulle - som lagrådet framhållit - vålla

problem i det praktiska tax- eringsarbetet om hänsyn behöver tas

till lagerreserver vid den skattemässiga värderingen. Bl.a. med

hänsyn härtill bör man vid beskattningen

bortse från eventuella lagerreserver. En ändring bör därför

göras i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL. Förslaget innebär

alltså - så långt - att man vid den skattemässiga värderingen av

lager inte skall ta hänsyn till lagerreserv.

 En fråga som uppkommer är om förslaget att inte ta hänsyn till

lagerreserv bör få genomslag i annat fall än vid tillämpning av

anvisningspunktens första stycke. Vad bör gälla i fråga om den

schablonmässiga värderingsregeln i tredje stycket

(alternativregeln) och bestämmelserna om värdering av lager av

djur i jordbruk och renskötsel i fjärde stycket.

 Enligt alternativregeln får - utan hinder av vad som sägs i

första stycket - annat varulager än bl.a. fastigheter och

värdepapper tas upp till lägst 97 % av det samlade

anskaffningsvärdet. Det torde innebära att ett lager

skattemässigt kan värderas till 97 % av ett anskaffningsvärde -

beräknat enligt vad som godtas i redovisningen - på exempelvis

100, dvs. 97, även om det lägsta värdet är 98 och skillnaden 1

tagits upp som en lagerreserv.

 Förslaget att inte ta hänsyn till lagerreserver skulle leda

till att den schablonmässiga värderingen enligt alternativregeln

skulle godtas endast om värdet inte är lägre än vad som följer

av en värdering enligt lägsta värdets princip. I exemplet skulle

98 godtas vid beskattningen (men inte något lägre värde).

 En sådan lösning skulle ansluta till uppfattningen i

skattereformen att reserver i lager i princip inte bör tillåtas.

En konsekvens skulle vara att möjligheten att utnyttja

alternativregeln förloras om företaget på tillgångssidan i

redovisningen tar upp lagret till ett högre värde än 97 % av

anskaffningsvärdet. Detta skulle kunna ge ett från

redovisningssynpunkt diskutabelt incitament att i vissa

situationer inte öppet på skuldsidan redovisa en lagerreserv.

 Ett annan möjlighet skulle kunna vara att utforma

alternativregeln som en särskild skattemässig värderingsregel.

Innebörden skulle vara att man vid beskattningen godtar 97 % av

det samlade anskaffningsvärdet även om lagret tagits upp till

ett högre värde i bokföringen. Inte heller ett sådant förslag är

invändningsfritt. Bl.a. kommer man in på den större frågan om

sambandet mellan redovisning och beskattning. Som tidigare

nämnts ingår den frågan i redovisningskommitténs uppdrag.

 Den genomgång av olika metoder för att anpassa alternativregeln

till den föreslagna ändringen av första stycket som varit möjlig

i lagstiftningsärendet visar svårigheterna att finna en

alltigenom tillfredsställande lösning. Övervägande skäl talar

enligt min mening för att även i fråga om tredje stycket

upprätthålla en överensstämmelse mellan redovisningen och

beskattningen med den skillnaden att hänsyn tas till lager-

reserv.

 Det innebär bl.a. att om anskaffningsvärdet för en

tillgångspost ligger inom intervallet 90-100 kan varje värde som

uppgår till lägst 97 % av något av värdena i detta intervall

accepteras vid beskattningen. Självfallet får inte en

lagerreserv grundas på ett lägre värde i intervallet än det

värde som legat till grund för beräkningen av lägsta värdet i

redovisningen. Uppgift om anskaffningsvärdet för varje

tillgångspost skall anges i den skattskyldiges

inventarieförteckning om denne yrkar att lagret skall värderas

enligt alternativregeln (1 § första stycket lagen om inventering

av varulager för inkomsttaxeringen).

 I fjärde stycket anges att ett lager av djur i jordbruk och

renskötsel inte får tas upp till lägre belopp än 85 % av den

genomsnittliga produktionskostnaden eller, om föreskrifter för

beräkning av produktionskostnad inte har fastställts, av

anskaffningsvärdet eller allmänna saluvärdet. Även vid

tillämpning av denna bestämmelse bör ett undantag från

avdragsförbudet för lagerreserver göras. I detta fall kan alltså

den skattskyldige värdera lagret till exempelvis 100 på

tillgångssidan och ta upp en lagerreserv på 15. Det bokförda

värdet, 85, bör därvid accepteras vid beskattningen.

 Den nuvarande lagervärderingsregeln i punkt 2 första stycket av

anvisningarna till 24 § KL skall tillämpas första gången vid

1992 års taxering. Enligt min mening bör de föreslagna

ändringarna få tillämpas redan vid denna taxering. Inte minst

starka praktiska skäl talar för en sådan åtgärd. Jag vill erinra

om att de föreslagna ändringarna inte annat än i undantagsfall

bör kunna leda till högre skatteuttag för de skattskyldiga. Det

kan dock, med hänsyn till de föreslagna reglerna om lagerreserv,

inte uteslutas att ett högre skatteuttag kan komma i fråga. Om

en skattskyldig yrkar det bör därför nu gällande regler få

tillämpas. Ett sådant förfaringssätt har tillämpats flera gånger

tidigare, senast i SFS 1991:1855 (prop. 1991/92:54, SkU9).

 De föreslagna ändringarna föranleder en konsekvensändring i

lagen om inventering av varulager för inkomsttaxeringen.

4 Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag nu har anfört har inom

finansdepartementet upprättats förslag till

 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

 2. lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av

varulager för inkomsttaxeringen.

 Lagrådets yttrande har inhämtats beträffande förslaget under

punkten 1. Lagförslaget under punkten 2 är av sådan beskaffenhet

att lagrådets yttrande skulle sakna betydelse.

5 Författningskommentar

5.1 Kommunalskattelagen

Anvisningar

till 24 §

punkt 1

För att klargöra att vid taxeringen lagerreserver inte beaktas i

vidare mån än vad som behövs för att tillämpa punkt 2 tredje och

fjärde styckena har en ändring gjorts i anvisningspunktens

första stycke. Ändringen har kommenterats i avsnitt 3.

punkt 2

Anvisningspunktens första stycke har ändrats. Enligt förslaget

knyts den skatterättsliga lagervärderingsregeln till det värde

som den skattskyldige redovisar i räkenskaperna. Härmed avses i

princip det värde som anges vid posten för varulager i

balansräkningen. Lagret får dock vid beskattningen inte värderas

till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och

verkliga värdet. Under förutsättning att ett företag har

beräknat värdet på sitt lager i enlighet med BFL:s bestämmelser

och med beaktande av god redovisningssed skall således värdet

godtas vid beskattningen. Skattemyndigheten är självfallet

oförhindrad att frångå ett lagervärde som inte beräknats enligt

BFL och god redovisningssed.

5.2 Lagen om inventering av varulager för

inkomsttaxeringen

Ändringen är en konsekvens av ändringarna i KL.

6 Hemställan

Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta

förslagen till

 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

 2. lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av

varulager för inkomsttaxeringen.

7 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och

beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de

förslag som föredraganden lagt fram.

Skatteförvaltningen 1991-10-30

Dnr 20602-91/D37

 Finansdepartementet

Anhållan om ändring av punkt 2 första stycket av anvisningarna

till

24 § kommunalskattelagen (1928:370)

Huvudregeln för lagervärdering framgår av punkt 2 första stycket

av

anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.

 Den lyder:

 "Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager)

 får inte tas upp till lägre värde än det högsta värde som är

 tillåtet enligt bestämmelserna i 14 § första och andra

 styckena bokföringslagen (1976:125)."

 Vid tillämpning av bokföringslagen skall god redovisningssed

iakttas. Vid beräkning av anskaffningsvärdet godtas från

civilrättslig synpunkt att anskaffningsvärdet fastställs inom

ett visst intervall.

 RSV anser att lagrummet anger värderingsprincipen på ett

tydligt sätt. Kostnader som civilrättsligt får inräknas i

anskaffningsvärdet skall räknas in i det lägsta skatterättsligt

tillåtna värdet.

 RSV har tidigare meddelat sin uppfattning i frågan till diverse

branschorgan o d (se bilaga 1) (bilagorna uteslutna här).

Synpunkter har kommit in (se bilaga 2-4). Man påpekar bl a

tillämpningssvårigheter som skulle uppkomma vid en tolkning av

huvudregeln för lagervärdering i enlighet med RSVs uppfattning.

I tolkningsfrågan menar Industriförbundet m fl (bilaga 2) att

det i förarbetena finns vissa uttalanden till stöd för en annan

tolkning.

 Enligt RSVs uppfattning är emellertid dessa uttalanden av så

allmän karaktär att de inte kan ge tillräckligt stöd för en

annan tolkning än den som klart framgår av lagtexten.

 Effekterna av en sådan tolkning blir emellertid olämpliga, både

från civilrättslig och skatterättslig synpunkt. Anknytningen av

de skatterättsliga reglerna till de civilrättsliga reglerna

innebär, i fråga om värdering av tillgångar, att regler som

syftar till att sätta ett "golv" för värderingen

(skattereglerna) skall förenas med "tak-"regler (bokförings-

reglerna). En sådan sammankoppling fungerar enligt RSVs

uppfattning smidigast om skattereglerna utformas så att det

värde som åsätts en tillgång efter bokföringslagens principer

normalt skall kunna användas vid beskattningen. Skatteregeln bör

därför knytas till det högsta av de två

möjliga värdena enligt bokföringslagen: anskaffningsvärdet och

det verkliga värdet, och inte till det över huvud taget högsta

möjliga värdet enligt bokföringslagens regler. Principerna för

åsättande av anskaffningsvärde resp verkligt värde bör därvid

inte fixeras i skattelagstiftningen utan följa den värdesättning

som görs i bokföringen med iakttagande av god redovisningssed.

 RSV förslår att regeln i punkt 2 första stycket av

anvisningarna till 24 § KL utformas på följande sätt:

 Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager)

 får inte tas upp till lägre värde än anskaffningsvärdet. Om

 det verkliga värdet är lägre än anskaffningsvärdet får dock

 tillgången tas upp till lägst detta värde. Begreppen

 anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som

 anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket

 bokföringslagen (1976:125).

 Alternativt kan regeln utformas enl nedan:

 Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager)

 får inte tas upp till lägre värde än det lägsta värdet av

 anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Begreppen

 anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som

 anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket

 bokföringslagen (1976:125).

 Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad

generaldirektör. I det slutliga beslutet har också deltagit

skattechefen Bodil Hulgaard, skattedirektörerna Sune E[REDACTED_EFTERNAMN],

föredragande, och Birgitta[REDACTED_EFTERNAMN] Swartling.

Lennart[REDACTED_EFTERNAMN]

Sune E[REDACTED_EFTERNAMN]

Lagrådsremissens författningsförslag

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

 Härigenom föreskrivs att punkt 2 av anvisningarna till 24 §

kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Anvisningar

 till 24 §

 2.1 Tillgångar avsedda för 2. Tillgångar avsedda för om-

omsättning eller förbrukning sättning eller förbrukning

(lager) får inte tas upp till (lager) får inte tas upp till

lägre värde än det högsta värde lägre värde än det lägsta av

som är tillåtet enligt anskaffningsvärdet och verkliga

bestämmelserna i 14 § första värdet. Begreppen an-

och andra styckena skaffningsvärde och verkligt

bokföringslagen (1976:125). värde har den innebörd som

 anges i 13 § andra stycket och

 14 § andra stycket

 bokföringslagen (1976:125).

 Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de

lagertillgångar, som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid

beskattningsårets utgång, anses som de av honom senast

anskaffade eller tillverkade.

 Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat

varulager än lager av fastigheter och liknande tillgångar och

lager av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande

tillgångar tas upp till lägst 97 procent av det samlade

anskaffningsvärdet.

 Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager.

Sådant lager får inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av

den genomsnittliga produktionskostnaden för djur av det slag och

den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver

dock inte i något fall tas upp till ett högre belopp än som

motsvarar djurens sammanlagda allmänna saluvärde. Regeringen

eller myndighet som regeringen bestämmer fastställer för varje

taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden.

Har denna kostnad inte fastställts, t.ex. i fråga om särskilt

dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till 85 procent av

det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.

 Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av

lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt

(kontraktsnedskrivning) får godkännas endast i den mån det

visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på

balansdagen understiger det kontraherade priset. Beträffande

värdet på rättigheter till leverans av maskiner och andra för

stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda

köpekontrakt kan avskrivning (kontraktsavskrivning) godkännas

endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för

tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det

kontraherade priset.

1Senaste lydelse 1991:411.

Nuvarande lydelse Förslagen lydelse

 Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som

driver bank- eller annan penningrörelse eller

försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken

aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte uppenbart att

den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och

särskilt värde för honom med hänsyn till hans näringsverksamhet,

får sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till

den skattskyldige av medel, vilka fanns hos det utdelande

bolaget vid förvärvet och inte motsvarar tillskjutet belopp,

inte föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den

skattskyldige tas upp till lägre belopp än som motsvarar hans

anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning

skett, tagits upp till lägre belopp än den skattskyldiges

anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av det

beskattningsår, under vilket utdelningen äger rum, inte tas upp

till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid

ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar

skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för

aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet.

Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till

grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas

och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av

aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall

därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen.

Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla

andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp. Vad som

sägs om aktie i detta stycke gäller även beträffande andel i

ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald

insats.

 I fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande. Har

aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom.

fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall

som anskaffningsvärde för dessa aktier anses så stor del av

anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som

svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till

följd av utdelningen. Anskaffningsvärdet för aktierna i det

utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan

mottagare som avses i 3 § 7 mom. femte stycket lagen om statlig

inkomstskatt skall, om vederlag erlagts för rätten till

utdelning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I annat fall

skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1992. Den nya lydelsen av

första stycket tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

LAGRÅDET

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1992-02-24

Närvarande: justitierådet Bengt Rydin, regeringsrådet Stig von

Bahr, justitierådet Inger[REDACTED_EFTERNAMN].

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 6 februari 1992

har regeringen på hemställan av statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN] beslutat

inhämta lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i

kommunalskattelagen (1928:370).

 Förslaget har inför lagrådet föredragits av

kammarrättsassessorn Lars[REDACTED_EFTERNAMN].

 Förslaget föranleder följande yttrande av lagrådet:

I remissen föreslås en ändring i punkt 2 första stycket av

anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). I

lagrummets nuvarande lydelse föreskrivs att tillgångar avsedda

för omsättning eller förbrukning (lager) inte får tas upp till

lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt

bestämmelserna i 14 § första och andra styckena bokföringslagen

(1976:125, BFL). Enligt förslaget får lagret inte tas upp till

lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga

värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde skall

därvid ha den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 §

andra stycket BFL.

 Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås enligt 13 § andra

stycket BFL utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Av 14

§ andra stycket BFL framgår att en omsättningstillgångs verkiga

värde normalt skall anses motsvara försäljningsvärdet efter

avdrag för beräknad försäljningskostnad.

 Enligt 14 § första stycket BFL gäller som huvudregel att en

omsättningstillgång inte får tas upp till högre belopp än det

lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på

balansdagen (lägsta värdets princip). Något hinder mot att

omsättningstillgångar bokförs till ett lägre belopp än vad som

följer av lägsta värdets princip föreligger inte. Om ett

varulager tas upp till ett sådant lägre värde skall dock enligt

14 § tredje stycket BFL skillnaden tas upp som lagerreserv.

 Som anges i remissprotokollet är begreppet anskaffningsvärde i

BFL inte entydigt. Vissa utgifter - t.ex. direkta utgifter för

arbete och material - skall räknas in i anskaffningsvärdet medan

andra utgifter kan, bör eller får räknas in. Som exempel på

utgifter som kan men i allmänhet inte brukar beaktas vid

lagervärderingen kan nämnas ränteutgifter samt utgifter för

forskning och utveckling. I remissen uttalas mot denna bakgrund

att anskaffningsvärdet inte går att bestämma till ett exakt

belopp. Varje värde som faller inom ett visst intervall kan

alltså utgöra ett godtagbart anskaffningsvärde enligt BFL.

 Det remitterade lagförslaget innebär, som nämnts i det

föregående, att ett varulager i skattehänseende inte får tas upp

till lägre värde än vad som följer av lägsta värdets princip.

Till skillnad från vad som gäller

enligt lagrummets nuvarande lydelse skall sålunda inte bara det

högsta värde som är förenligt med lägsta värdets princip utan

varje värde som är förenligt med denna princip godtas vid

taxeringen. Om - för att belysa förslaget med ett enkelt

sifferexempel - värdet på den skattskyldiges lager beräknat

enligt lägsta värdets princip ligger inom intervallet 90-100,

måste med tillämpning av lagrummets nu gällande lydelse lagret

skattemässigt tas upp till minst 100. Den i remissen föreslagna

ändringen innebär att varje värde som uppgår till minst 90 kan

accepteras vid taxeringen.

 Lagrådet har inget att erinra mot att den värdering av ett

varulager som skall ligga till grund för taxeringen baseras på

lägsta värdets princip. Enligt lagrådets mening kan emellertid

den föreslagna lagtexten ge upphov till vissa tolkningsproblem.

Det framstår exempelvis som oklart i vad mån den skattemässiga

bedömningen påverkas av det sätt varpå lagret redovisas i den

skattskyldiges bokföring. Lagrådet får i denna del anföra

följande.

 Såsom lagtexten utformats kan den föreslagna värderingsregeln i

första stycket av den aktuella anvisningspunkten ges den

innebörden att en lagervärdering, som inte medför lägre värde än

vad som följer av lägsta värdets princip, obetingat skall godtas

vid beskattningen. För att anknyta till det tidigare nämnda

exemplet skulle således - oberoende av hur lagret redovisas i

bokföringen - varje värde mellan 90 och 100 kunna ligga till

grund för taxeringen. En sådan tillämpning är emellertid inte

åsyftad. Som framhålls i remissprotokollet är det nämligen

nödvändigt att vid tillämpning av den föreslagna

värderingsregeln beakta innehållet i punkt 1 första stycket av

anvisningarna till 24 § KL. Av intresse i detta sammanhang är

främst första meningen i nämnda stycket vari föreskrivs att för

"skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av

inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av be-

stämmelserna i denna anvisningspunkt."

 Olika uppfattningar kan anföras rörande räckvidden hos den

citerade bestämmelsen. Lagrådet kan dock för sin del ansluta sig

till den i remissen angivna tolkningen enligt vilken den

skattskyldiges bokföring i princip är utgångspunkten även vid

tillämpning av punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. Med detta

synsätt blir innebörden av det remitterade förslaget att det

värde varmed varulagret tagits upp i bokföringen skall vara

avgörande för taxeringen så länge värdet inte understiger en

värdering i enlighet med lägsta värdets princip. Varje värde

mellan 90 och 100 som den skattskyldige i det nyssnämnda

exemplet redovisar i sin bokföring kan alltså också ligga till

grund för den skattemässiga inkomstberäkningen. Det är däremot

inte tillåtet att ta upp lagret till 100 i bokföringen men till

ett lägre belopp vid taxeringen.

 Så långt synes lagförslagets rätta innebörd kunna fastställas

med rimlig säkerhet. En mer svårlöst fråga uppkommer dock om den

skattskyldige väljer att redovisa skillnaden mellan det absolut

högsta värdet på lagret som är förenligt med lägsta värdets

princip (i exemplet 100) och motsvarande lägsta värde (i

exemplet 90) som en lagerreserv. I ett sådant fall måste

ställning tas till om beskattningen skall baseras på den

skattskyldiges egentliga värdering av lagret (100) eller på det

värde varmed lagret faktiskt tagits upp i bokföringen (90).

 Det remitterade lagförslaget synes närmast kunna uppfattas så

att det i räkenskaperna angivna anskaffningsvärdet (verkliga

värdet) skall utgöra utgångspunkt för beskattningen. Den

minskning av det bokförda värdet som beror på avsättning till

lagerreserv synes alltså sakna betydelse i skattehänseende.

Huruvida lagtexten varit avsedd att tolkas på detta sätt kan

inte utläsas av remissprotokollet. Det ankommer inte på lagrådet

att uttala sig om lämpligheten av att vid den skattemässiga

lagervärderingen medge avdrag för avsättningar till lagerreserv

av nu aktuellt slag. Befaras kan dock att en sådan avdragsrätt

kommer att vålla problem i det praktiska taxeringsarbetet. Med

hänsyn till lagervärderingsreglernas stora ekonomiska betydelse

är det angeläget att nu berörda frågor klarläggs under

lagstiftningsärendets fortsatta handläggning.

 Lagrådet vill till sist anmärka att den lösning som väljs vad

gäller hänsynstagande till eventuell lagerreserv vid tillämpning

av den föreslagna värderingsregeln i första stycket kan få

betydelse vid tillämpning av anvisningspunktens tredje stycke.

Enligt tredje stycket får - utan hinder av vad som sägs i första

stycket - annat varulager än bl.a. fastigheter och värdepapper

tas upp till lägst 97 procent av lagrets samlade

anskaffningsvärde. Även här uppkommer frågan om en skattemässig

nedvärdering till 97 procent av anskaffningsvärdet förutsätter

att en motsvarande nedvärdering görs i bokföringen. Kan med

andra ord lagret värderas till 100 i räkenskaperna (ingen

lagerreserv) samtidigt som den skattemässiga inkomstberäkningen

med stöd av tredje stycket grundas på värdet 97? Anses första

stycket ge utrymme för avdragsgill avsättning till lagerreserv

med belopp motsvarande skillnaden mellan maximivärdet och

minimivärdet på lagret enligt lägsta värdets princip (jfr ovan),

måste ställning vidare tas till om avdraget på grund av

avsättningen till lagerreserv begränsar utrymmet för tillämpning

av 97-procentregeln. Med de i exemplet givna förutsättningarna

är frågan alltså om avdrag först kan medges för avsättning till

lagerreserv med 10 och därefter under åberopande av 97-

procentregeln med ytterligare (3 % av 90 =) 2,7. Även på denna

punkt är ett klarläggande önskvärt.