Regeringens proposition

1996/97:10

Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 12 september 1996

Göran[REDACTED_EFTERNAMN]

 Thomas[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen lämnas förslag till sådana ändringar i den svenska mer-

värdesskattelagstiftningen för kultur-, utbildnings- och idrottsområdet som

behöver genomföras till följd av Sveriges medlemskap i EU. Ändringarna innebär i

huvudsak att vissa tillhandahållanden av tjänster som tidigare varit befriade

från mervärdesskatt blir skattepliktiga. Förslagen innebär i korthet att

följande områden skall omfattas av skatteplikt:

- utbildningstjänster med undantag av grundskole-, gymnasieskole- och

högskoleutbildning eller sådan utbildning som berättigar till studiestöd,

- upplåtelse respektive överlåtelse av sådana rättigheter till litterära eller

konstnärliga verk som i dag undantas från skatteplikt,

- upplåtelse respektive överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning

av utövande konstnärs framförande av verk,

- inträde till konserter, cirkus, teater m.m.,

- biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet som inte understöds av det allmänna,

- vissa tjänster avseende kinematografisk film,

- tillträde till idrottsligt evenemang och utövande av idrottslig verksamhet som

tillhandahålls av annan än staten, kommun eller allmännyttig ideell förening.

 Undantag kommer dock även fortsättningsvis att gälla för bl.a. studieförbunds

studiecirkelverksamhet och de kommunala kultur- och musikskolorna.

 Vidare kommer nuvarande generella undantag från skatteplikt för införsel av

utländska periodiska publikationer till prenumeranter att slopas.

 Inom kultur- och idrottsområdet medger EG-reglerna i många fall att en

reducerad skattesats tillämpas. Regeringen har valt att utnyttja denna möjlighet

och föreslår i dessa fall att skattesatsen bestäms till 6 procent.

 I propositionen föreslås inte någon förändring av nuvarande generella undantag

i mervärdesskattelagen för ideella föreningars verksamhet. För de allmännyttiga

ideella föreningarnas del innebär därför förslaget inte någon ändrad

mervärdesskattesituation.

 Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 1997. Särskilda

övergångsregler föreslås dock i fråga om tjänster som betalas senast den 30

september 1996 men avser tillhandahållanden efter ikraftträdandet.

 1

Innehållsförteckning

1 Förslag till riksdagsbeslut 5

2 Lagtext 6

 2.1 Förslag till lag om ändring i mervärdes-

 skattelagen (1994:200) 6

 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihetfrån skatt

vid import, m.m. 14

 2.3 Förslag till lag om ändring i tullagen (1994:1550)15

3 Ärendet och dess beredning 16

4 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 17

5 Utbildningsområdet 18

 5.1 Nuvarande regler 18

 5.2 EG:s regler 19

 5.3 Nya regler på utbildningsområdet 20

6 Kulturområdet 27

 6.1 Nuvarande regler 27

 6.2 EG:s regler 29

 6.3 Nya regler inom kulturområdet 30

 6.3.1 Upplåtelse eller överlåtelse av upphovs-

 rättigheter samt konstnärs framförande av

 verk m.m. 306.3.2 Tillträde till

teaterföreställningar etc. 33

 6.3.3 Biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet36

 6.3.4 Framställning etc. av kinematografisk film37

 6.3.5 Studieförbund 37

 6.3.6 Kulturbildningsverksamhet i kommunal regi38

7 Idrottsområdet 39

 7.1 Nuvarande regler 39

 7.2 EG:s regler 39

 7.3 Nya regler på sport- och idrottsområdet 40

8 Införsel av periodiska publikationer 43

9 Ikraftträdande 44

10 Ekonomiska effekter 45

11 Författningskommentar 49

 11.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen(1994:200)49

 11.2 Förslaget om lag om ändring i lagen (1994:1551)

 om frihet från skatt vid import, m.m. 57

 11.3 Förslaget till lag om ändring i tullagen (1994:1550)57

Bilaga 1 Förteckning över remissinstanser och inkomna

 skrivelser 58

Bilaga 2 Lagrådsremissens lagförslag. 60

Bilaga 3 Lagrådets yttrande 67

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den

12 september 1996 71

Rättsdatablad 72

 2

1 Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

 1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200),

 2. lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.,

 3. lag om ändring i tullagen (1994:1550).

 3

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext

2.1 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

 Härigenom föreskrivs1 i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)

 dels att 3 kap. 15 § skall upphöra att gälla,

 dels att 3 kap. 2, 3, 8, 11, 16 och 17 §§, 5 kap. 6 §, 7 kap. 1 § samt 8 kap.

15 § skall ha följande lydelse,

 dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer 3 kap. 11 a § och

8 kap. 13 a §, samt närmast före 3 kap. 11 a § en ny rubrik av följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

2 §

 Från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och

upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter

och andra rättigheter till fastigheter.

-------------------------------------------------------

 Undantaget från

skatteplikt omfattar också

tillhandahållande av lokaler

eller andra anläggningar

eller del av dessa för

sport- eller idrottsutövning

samt i samband därmed

upplåtelse av verksam-

hetstillbehör eller annan

inredning för sport- eller

idrottsutövning.

 Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också

upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och

nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om

tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

3 §2

 Undantaget enligt 2 § omfattar inte

 1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör utom i fall som avses

i 2 § andra stycket,

 2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med

överlåtelse av marken,

 3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt

och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter

samt rätt till jakt, fiske eller bete,

 4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av

campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

 5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

 6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

 7. upplåtelse av förvaringsboxar,

 8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

-------------------------------------------------------

 9. upplåtelse för djur av 9. upplåtelse för djur av

byggnader eller mark, och byggnader eller mark,

 10. upplåtelse för trafik 10. upplåtelse för trafik

av väg, bro eller tunnel av väg, bro eller tunnel

samt upplåtelse av samt upplåtelse av

spåranläggning för spåranläggning för

järnvägstrafik. järnvägstrafik, och

 11. korttidsupplåtelse av

 lokaler och anläggningar för

 idrottsutövning.

 Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare för

stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som

medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt eller delvis

hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning

till staten eller en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en

verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger

dock inte för uthyrning till en kommun, om fastigheten vidareuthyrs av kommunen

för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser

stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse

av bostadsrätt.

 Andra stycket tillämpas också vid uthyrning i andra hand och vid

bostadsrättsinnehavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas

med bostadsrätt.

 Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare helt eller

delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet, till

någon som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 6 §.

 I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning,

bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra-fjärde

styckena.

8 §

-------------------------------------------------------

 Från skatteplikt undantas

omsättning av tjänster som

utgör utbildning samt

tjänster av annat slag och

varor som omsätts som ett

led i utbildningen.

 Undantaget omfattar

endast tjänster och varor

som den som bedriver

utbildningen omsätter direkt

till den som åtnjuter

utbildningen.

 Undantaget gäller inte

utbildning som säljare eller

uthyrare anordnar i samband

med skattepliktigt

tillhandahållande av varor

eller tjänster.

-------------------------------------------------------

 Från skatteplikt undantas

omsättning av tjänster som

utgör

 1. grundskole-,

gymnasieskole- eller

högskoleutbildning, om ut-

bildningen anordnas av det

allmänna eller en av det

allmänna för utbildningen

erkänd utbildningsanordnare,

och

 2. utbildning som enligt

studie-

stödslagen (1973:349)

berättigar eleven till

studiestöd.

 Undantaget från

skatteplikt enligt första

stycket omfattar även

omsättning av varor och

tjänster som omsätts som ett

led i utbildningen.

 Utbildning som

tillhandahålls av utbildare

mot ersättning från en

uppdragsgivare som själv

utser de personer som skall

utbildas (upp-

dragsutbildning) omfattas

av undantaget endast om

utbildningen ingår i en av

uppdragsgivaren bedriven

egen utbildning enligt för-

sta stycket.

11 §3

 Från skatteplikt undantas följande slag av omsättning:

-------------------------------------------------------

 1. upplåtelse eller

överlåtelse av rättigheter som

omfattas av 1, 4

eller 5 § lagen (1960:729)

om upphovsrätt till litterära

och konstnärliga verk, dock

inte när det är fråga om

fotografier, reklamalster,

system och program för

automatisk databehandling

eller film, videogram eller

annan jämförlig upptagning

som avser information,

 2. en utövande konstnärs

framförande av ett litterärt

eller konstnärligt verk samt

upplåtelse eller överlåtelse

av rättighet till ljud-

eller bildupptagning av ett

sådant framförande,

 3. tillhandahållande av

konserter, cirkus-, teater-

, opera- och

balettföreställningar samt

andra jämförliga

föreställningar, dock inte

biografföreställningar,

 4. i

biblioteksverksamhet: till-

handahållande av böcker,

tidskrifter, tidningar,

ljud- och bildupptagningar,

reproduktioner av bildkonst

samt bibliografiska

upplysningar,

 5. i arkivverksamhet:

förvaring och

tillhandahållande av arkiv-

handlingar och uppgifter ur

sådana handlingar,

 6. i museiverksamhet:

anordnande av utställningar

för allmänheten och

tillhandahållande av föremål

för utställningar, och

 7. framställning,

kopiering eller annan

efterbehandling av kinema-

tografisk film som avser

annat än reklam eller

information.

-------------------------------------------------------

 1. en utövande konstnärs

framförande av ett sådant

litterärt eller konstnärligt

verk som omfattas av lagen

(1960:729) om upphovsrätt

till litterära och

konstnärliga verk,

 2. tillhandahållande i

biblioteksverksamhet av

böcker, tidskrifter,

tidningar, ljud- och bil-

dupptagningar,

reproduktioner av bildkonst

samt bibliografiska upp-

lysningar, om verksamheten

bedrivs av eller fortlöpande

i mer än ringa omfattning

understöds av det allmänna,

 3. förvaring och

tillhandahållande i

arkivverksamhet av arkiv-

handlingar och uppgifter ur

sådana handlingar, om

verksamheten bedrivs av

eller fortlöpande i mer än

ringa omfattning understöds

av det allmänna,

 4. anordnande i

museiverksamhet av

utställningar för allmänheten

och tillhandahållande i mu-

seiverksamhet av föremål för

utställningar, om

verksamheten bedrivs av

eller fortlöpande i mer än

ringa omfattning understöds

av det allmänna,

 5. av det allmänna

understödd

folkbildningsverksamhet som

till-

handahålls av studieförbund,

och

 6.

kulturbildningsverksamhet

som bedrivs av kommun.

-------------------------------------------------------

 Undantag inom

 idrottsområdet

-------------------------------------------------------

 11 a §

 Från skatteplikt

 undantas omsättning av

 tjänster varigenom någon

 bereds tillträde till

 idrottsligt evenemang

 eller tillfälle att utöva

 idrottslig verksamhet.

 Från skatteplikt undantas

 vidare omsättning av

 tjänster som har

 omedelbart samband med

 utövandet av den

 idrottsliga verksamheten

 om dessa tjänster omsätts

 av den som

 tillhandahåller den

 idrottsliga

 verksamheten.

 Undantaget gäller endast

 om tjänsterna omsätts av

 staten eller en kommun

 eller av en ideell

 förening när inkomsten av

 verksamheten utgör en

 sådan inkomst av

 näringsverksamhet för

 vilken föreningen är

 frikallad från

 skattskyldighet enligt 7 §

 5 mom. lagen (1947:576)

 om statlig inkomstskatt.

-------------------------------------------------------

16 §

-------------------------------------------------------

 En publikation som anges En publikation som anges

i 13-15 §§ anses som i 13 och 14 §§ anses som

periodisk endast om den periodisk endast om den

enligt utgivningsplanen enligt utgivningsplanen

utkommer med normalt minst utkommer med normalt minst

fyra nummer om året. fyra nummer om året.

-------------------------------------------------------

17 §4

-------------------------------------------------------

 Undantagen i 13-15 §§ Undantagen i 13 och 14 §§

omfattar även radio- och omfattar även radio- och

kassettidningar. kassettidningar.

5 kap.

6 §5

-------------------------------------------------------

 Om inget annat följer av 6 Om inget annat följer av

a eller 6 a eller

 6 b § är tjänster omsatta 6 b § är tjänster omsatta

inom landet, om de utförs i inom landet, om de utförs i

Sverige och avser: Sverige och avser:

 1. kulturella 1. kulturella

aktiviteter, artistiska aktiviteter, artistiska

framträdanden, idrott, framträdanden, idrott,

underhållning, undervisning, underhållning, utbildning,

vetenskap och liknande vetenskap och liknande

verksamhet, däri inbegripen verksamhet, däri inbegripen

verksamhet som arrangör och verksamhet som arrangör och

andra med en i denna punkt andra med en i denna punkt

angiven verksamhet förbundna angiven verksamhet

åtgärder, förbundna åtgärder,

 2. omhändertagande, 2. omhändertagande,

lastning och lossning av lastning

gods och andra liknande och lossning av gods och

tjänster som tillhandahålls andra liknande tjänster som

som ett led i en tillhandahålls som ett led

varutransport, i en varutransport,

 3. värdering av varor som 3. värdering av varor som

är lös egendom, och är lös egendom, och

 4. arbeten på varor som 4. arbeten på varor som

avses i 3, däri inbegripet avses i 3, däri inbegripet

kontroll eller analys av kontroll eller analys av

sådana varor. sådana varor.

 Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av

bestämmelserna i 8 §.

7 kap.

1 §6

 Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte

annat följer av andra eller tredje stycket.

 Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för

 1. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av

campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

 2. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad

betydelse,

 3. transport i skidliftar,

 4. omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, och som ägs av

upphovsmannen eller dennes dödsbo,

 5. import av sådana konstverk, samlarföremål och antikviteter som avses i 9 a

kap. 5-7 §§,

 6. omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av sådana livsmedel och

livsmedelstillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med undantag för

 a) vatten från vattenverk,

 b) spritdrycker, vin och starköl, och

 c) tobaksvaror.

-------------------------------------------------------

 Skatten tas ut med 6 Skatten tas ut med 6

procent av procent av

beskattningsunderlaget för beskattningsunderlaget för

 1. allmänna 1. allmänna

nyhetstidningar, varmed nyhetstidningar, varmed

avses sådana publikationer avses sådana publikationer

av dagspresskaraktär som av dagspresskaraktär som

normalt utkommer med minst normalt utkommer med minst

ett nummer varje vecka, ett nummer varje vecka,

samt för motsvarande radio- samt för motsvarande radio-

och kassettidningar, och och kassettidningar,

 2. tillhandahållande av 2. tillträde till

biografföreställningar. konserter, cirkus-,

 biograf-, teater-, opera-

 eller balettföreställningar

 eller andra jämförliga

 föreställningar,

 3. tjänster som avses i

 3 kap. 11 § 2 och 4 om

 verksamheten inte bedrivs

 av och inte heller

 fortlöpande i mer än ringa

 omfattning understöds av

 det allmänna,

 4. upplåtelse eller

 överlåtelse av rättigheter

 som omfattas av 1, 4 eller

 5 § lagen (1960:729) om

 upphovsrätt till litterära

 och konstnärliga verk, dock

 inte när det är fråga om

 fotografier, reklamalster,

 system och program för

 automatisk databehandling

 eller film, videogram

 eller annan jämförlig upp-

 tagning som avser

 information,

 5. upplåtelse eller

 överlåtelse av rättighet till

 ljud- eller bildupptagning

 av en utövande konstnärs

 framförande av ett litterärt

 eller konstnärligt verk,

 och

 6. omsättning av tjänster

 inom idrottsområdet som

 anges i

-------------------------------------------------------

3 kap. 11 a § första stycket

och som inte undantas från

skatteplikt enligt andra

stycket samma paragraf.

8 kap.

-------------------------------------------------------

 13 a §

 I de fall den ingående

 skatten avser förvärv eller

 import som görs i

 verksamhet som består av

 anordnande av konserter,

 cirkus-, biograf-, teater-

 , opera- eller ba-

 lettföreställningar eller

 andra jämförliga

 föreställningar får avdrag

 inte göras till den del

 intäkten i verksamheten

 utgörs av sådant bidrag

 eller stöd från det allmänna,

 som inte kan anses utgöra

 ersättning för omsatt vara

 eller tjänst.

 Första stycket gäller inte

 om annat följer av 14 §.

-------------------------------------------------------

15 §

-------------------------------------------------------

 När personbilar eller När personbilar eller

motorcyklar förvärvas eller motorcyklar förvärvas eller

förhyrs för andra ändamål än förhyrs för andra ändamål än

återförsäljning, uthyrning, återförsäljning, uthyrning,

persontransporter i persontransporter i

yrkesmässig trafik enligt yrkesmässig trafik enligt

yrkestrafiklagen (1988:263) yrkestrafiklagen

eller transporter av (1988:263), transporter av

avlidna får avdrag inte görasavlidna eller

för ingående skatt som hänförkörkortsutbildning som om-

sig till fattas av skatteplikt får

 avdrag inte göras för

 ingående skatt som hänför sig

 till

 1. förvärv av fordonet, eller

 2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den

verksamhet som medför skattskyldighet.

 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.

 2. Om den som omsätter sådana tjänster som genom denna lag blir skattepliktiga

erhållit ersättning för tjänsterna senast den 30 september 1996 och

ersättningen avser tjänster som skall tillhandahållas den 1 januari 1997 eller

senare, skall 1 kap. 3 § tredje stycket inte tillämpas.

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid

import, m.m.

 Härigenom föreskrivs att 2 kap. 3 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid

import, m.m. skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

3 §

 Rätt till frihet från skatt vid import enligt 2 § föreligger inte om den

importerade varan utgörs av

 1. hemutrustning som behövs för sekundärt boende,

 2. kapitalvaror och annan utrustning som importeras i samband med att

verksamhet överförs från tredje land till gemenskapen,

 3. undervisningsmateriel, vetenskaplig och kulturell materiel, vetenskapliga

instrument och apparater i andra fall än dem som anges i 7 eller 8 §§,

 4. skattemärken eller liknande bevis på betalning av skatt eller avgift i

tredje land,

 5. proviant för järnvägståg,

 6. alkoholhaltiga produkter eller tobaksvaror i en försändelse från en

privatperson till en annan privatperson, eller

-------------------------------------------------------

 7. försändelser som utgör 7. försändelser som utgör

ett led i en ett led i en

postorderförsäljning. postorderförsäljning i andra

 fall än då försändelserna

 består av

 utländska periodiska

 publikationer.

___________

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.

2.3 Förslag till lag om ändring i tullagen (1994:1550)

 Härigenom föreskrivs att 112 § tullagen (1994:1550) skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

112 §

 Av förordningen (EEG) nr 918/83 framgår att tullfrihet skall medges för

försändelser som avsänts från ett tredje land till en mottagare i gemenskapen

och vars sammanlagda värde uppgår till högst 22 ecu, dock inte till den del

sådan försändelse innehåller alkoholhaltiga produkter, parfym, luktvatten, tobak

eller tobaksvaror.

-------------------------------------------------------

 Utöver vad som följer av första stycket skall tull och annan skatt och avgift

inte tas ut för en varuförsändelse när den tull och annan skatt och avgift som

är föreskriven för försändelsen sammanlagt inte uppgår till etthundra kronor.

Detta gäller dock inte om försändelsen innehåller spritdrycker, vin, starköl

eller tobaksvaror, eller utgör ett led i en postorderförsäljning.

 14

 Utöver vad som följer av första stycket skall tull och annan skatt och avgift

inte tas ut för en varuförsändelse när den tull och annan skatt och avgift som

är föreskriven för försändelsen sammanlagt inte uppgår till etthundra kronor.

Detta gäller dock inte om försändelsen

 1. innehåller spritdrycker, vin, starköl eller tobaksvaror, eller

 2. utgör ett led i en postorderförsäljning i andra fall än då försändelsen

består av utländska periodiska publikationer.

-------------------------------------------------------

___________

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.

3 Ärendet och dess beredning

Sveriges medlemskap i EU har ställt krav på anpassning av den svenska

mervärdesbeskattningen till EG:s mervärdesskatteregler. Ändringar i detta

avseende har gjorts bl.a. genom lagstiftning den 1 januari 1995 (jfr prop.

1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Ändringarna

bygger på de förslag som Utredningen (Fi 1991:09) om teknisk EG-anpassning av de

indirekta skatterna lämnade i sitt slutbetänkande (Mervärdesskatten och EG, SOU

1994:88).

 I utredningen behandlades även mervärdesskatten inom kultur-, utbildnings- och

idrottsområdet. Något förslag till lagstiftning lämnades dock inte i dessa delar

eftersom regeringen ansåg att det krävdes ytterligare överväganden innan ändring

i lagstiftningen kunde föreslås (jfr prop. 1994/95:57 s.76).

 Vidare har utredningen, Vissa mervärdesskattefrågor III - kultur m.m. (SOU

1994:31 Slutbetänkande av utredningen om vissa mervärdesskattefrågor),

föreslagit förändringar avseende mervärdesskattesatsen för inträde till

nöjesparker m.m. Utredningen har remissbehandlats.

 Regeringen avser nu att ta upp frågan om lagstiftning med anledning av det

förslag om mervärdesskatt för kultur-, utbildnings- och idrottsområdet som

Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna (Fi 1991:09)

lämnat. I utredningen behandlades även mervärdesskatten för periodiska

publikationer m.m. Regeringen föreslår vissa förändringar i lagstiftningen i

fråga om införsel av sådana publikationer.

 Regeringen lämnade i avvaktan på denna proposition förslag till införande av

mervärdesskatteplikt för omsättning av entréavgifter till bio-

grafföreställningar. Riksdagen beslutade i enlighet med regeringens proposition,

varför skatteplikt gäller för tillhandahållande av biografföreställningar

fr.o.m. den 1 juli 1996 (jfr prop. 1995/96:191, bet. 1995/96:SkU28, rskr.

1995/96:290, SFS 1996:536).

 Förslaget till EG-anpassning av mervärdesskattebasen har remissbehandlats. I

anledning av ärendet har vidare skrivelser inkommit. En förteckning över

remissinstanser och skrivelser finns i bilaga 1. En sammanställning av

remissyttrandena har gjorts inom Finansdepartementet och finns tillgänglig i

lagstiftningsärendet (dnr 2328/94).

 Hänvisningarna i det följande till bestämmelser i EG:s direktiv avser, om inte

annat anges, rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om

harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter-

Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr

L 145, 13.6.1977, s 1, Celex 377L0388), ändrat senast genom rådets direktiv

96/42EG av den 25 juni 1996 om ändring av direktiv 77/388/EEG om ett gemensamt

system för mervärdesskatt (EGT nr L 170, 9.7.1996, s. 34, Celex 396L0042), i

fortsättningen kallat det sjätte direktivet.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 27 juni 1996 att inhämta Lagrådets yttrande över de

lagförslag som finns i bilaga 2.

 Lagrådets yttrande finns i bilaga 3.

 Lagrådet har lämnat synpunkter på utformningen av lagtexten. Regeringen har i

huvudsak följt Lagrådets förslag. Dessutom har vissa redaktionella ändringar

gjorts i lagtexten. Lagrådet har vidare anfört att vissa praktiska problem kan

uppstå vid lagens tillämpning till följd av att lagen saknar särskilda

övergångsregler. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 9 och 11.

 I propositionen föreslås också att 3 kap. 15 § mervärdesskattelagen (1994:200)

upphävs och att 3 kap. 16 och 17 §§ samma lag samt 2 kap. 3 § lagen (1994:1551)

om frihet från skatt vid import, m.m. och 112 § tullagen (1994:1550) ändras.

Ändringsförslagen har tillkommit efter det att regeringen beslutat inhämta

Lagrådets yttrande över lagförslagen i bilaga 2. Ändringarna föranleds av det

svenska medlemskapet i EU och är av teknisk enkel beskaffenhet. Regeringen anser

därför att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse.

4 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Genom det sjätte direktivet, antaget av Ministerrådet år 1977, togs det hittills

viktigaste steget i fråga om harmonisering av medlemsstaternas mervärdes-

skattelagstiftning. Samtliga medlemsländer inom EG har mervärdesskatt.

Direktivet innehåller detaljerade bestämmelser för hur skattebasen för

mervärdesskatten, dvs. skattepliktens omfattning, skall vara utformad inom EG.

Bestämmelserna är till sin innebörd bindande anvisningar riktade till

medlemsländerna för hur deras mervärdesskattelagstiftning skall vara utformad.

Direktivet bygger på principen om generell skatteplikt, dvs. att yrkesmässig

omsättning av varor och tjänster beskattas om ett särskilt undantag inte anges.

Enligt fast praxis i EG-domstolen gäller att de i direktivet angivna undantagen

från den generella skatteplikten skall tolkas snävt. Direktivets bestämmelser

lämnar emellertid ett visst utrymme för variationer i de enskilda med-

lemsstaternas utformning av dessa undantag från skatteplikten. Detta har varit

nödvändigt med hänsyn till de olika samhällsförhållandena i medlemsstaterna.

Hänsynen till kravet på konkurrensneutralitet torde vara av särskild betydelse

vid tolkning och tillämpning av direktivet.

 Direktivets bestämmelser är, bortsett från vissa temporära särlösningar,

genomförda i medlemsländerna. Sverige kan, bortsett från vad som särskilt

överenskommits i anslutningsfördraget, inte avvika från de gemensamt beslutade

reglerna annat än inom ramen för det tillämpningsutrymme som kan finnas enligt

vad som nyss sagts.

 Bakgrunden till behovet av de gemensamma EG-reglerna är, förutom hänsynen till

kravet på konkurrensneutralitet medlemsstaterna emellan, att EG:s budget till

betydande del finansieras av en viss andel av medlemsländernas

mervärdesskattebas. Även kravet på en rättvis fördelning medlemsstaterna emellan

av EG:s gemensamma kostnader medför således att det är av väsentligt intresse

för Sverige och övriga länder att alla följer bestämmelserna om skattepliktens

omfattning. Att så sker övervakas också noggrant.

 En harmonisering av den svenska mervärdesskattelagens skattebas gentemot EG

förutsätter, förutom att skatteplikten omfattar samma slags verksamheter och

omsättning av samma slags varor och tjänster, att omfattningen och räckvidden av

undantagen från skatteplikt är desamma.

 Såväl Sverige som övriga EG-länder har generell mervärdesskatteplikt i den

bemärkelsen att yrkesmässig omsättning av varor och tjänster beskattas om inte

omsättningen uttryckligen är undantagen från skatteplikt. För Sveriges del fick

lagstiftningen denna utformning först i samband med den s.k. skattereformen som

till större delen trädde i kraft den 1 januari 1991 (prop. 1989/90:50, bet.

1989/90:SkU10, prop. 1989/90:111 och bet. 1989/90:SkU31). Genom skattereformen

utvidgades också det beskattningsbara området väsentligt, vilket inneburit ett

inte obetydligt närmande till den skattebas som gäller inom EG.

 Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna (SOU 1994:88)

ansåg att de befintliga svenska undantagsreglerna på flera områden kunde anses

vara konforma med den ordning som skall gälla enligt sjätte direktivet, och att

de därför inte behövde ändras. I de delar reglerna inte ansågs konforma med EG-

reglerna har, som angetts i avsnitt 3 ovan, ändringar i den svenska

mervärdesskattelagen skett bl.a. genom lagstiftning den 1 januari 1995 (jfr

prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798).

Utredningen fann också att mervärdesskattereglerna i fråga om utbildning,

kultur, sport och idrott samt för ideell och jämförlig verksamhet behövde ändras

för att konformitet skulle uppnås. Riksdagen har som angetts i avsnitt 3 ovan

beslutat om mervärdesskatteplikt på omsättning av entréavgifter till

biografföreställningar fr.o.m. den 1 juli 1996. Utredningen ansåg även att

mervärdeskattereglerna för periodiska publikationer behövde ändras. Regeringen

lämnar nu förslag till EG-anpassning av reglerna på utbildnings-, kultur-,

sport- och idrottsområdet i dess helhet och till vissa förändringar avseende

reglerna om införsel av periodiska publikationer. Däremot anser regeringen inte

att det finns skäl att föreslå några ändringar beträffande

mervärdesskattereglerna för ideell och jämförlig verksamhet.

5 Utbildningsområdet

5.1 Nuvarande regler

I Sverige undantas utbildningstjänster generellt från skatteplikt. Skatteplikt

föreligger endast för utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband

med skattepliktigt tillhandahållande av varor och tjänster (3 kap. 8 § ML).

Skattefrihet gäller för omsättning av tjänster som utgör utbildning samt

tjänster av annat slag och varor som den som bedriver utbildningen omsätter som

ett led direkt till den som åtnjuter utbildningen. Skattefriheten omfattar

därför normalt inte, till skillnad från vad som gäller inom sjukvården och

omsorgen, s.k. uppdragsförhållanden.

 Begreppet utbildningstjänster är reserverat för tillhandahållande av

utbildning i egentlig mening. Vad som avses med utbildningstjänst har

definierats i prop. 1989/90:111 s. 110: Tjänsten skall avse en undervisande och

systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän

karaktär. De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan

skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten

skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå.

Härunder faller i första hand grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning

samt yrkesutbildning innefattande omskolning jämte varor som omsätts som ett led

i sådan utbildning. Emellertid kan också inrymmas ett vitt fält av kurser o.d.

som närmast har karaktär av utbildning för sådana personliga ändamål som inte

har med yrkesutbildning att göra. Exempel på sådana kurser kan vara utbildning

vid trafikskolor och kurser i ämnen som språk och musik o.d. Ingår

kurslitteratur, kost och logi i en sådan kurs omfattas också detta normalt av

skattefriheten. RSV har meddelat rekommendationer om undantag från skatteplikt

(Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om undantag från skatteplikt för

utbildning enligt lagen [1968:430] om mervärdeskatt, RSV Im 1991:2).

 Gränsdragningssvårigheter kan uppstå när nu nämnda skattefria ut-

bildningstjänster skall avgränsas från konsulttjänster och informa-

tionslämnande, vilka omfattas av skatteplikten. Svårigheter kan också uppkomma

med att avgöra hur utbildningen tillhandahålls. Om utbildningen tillhandahålls

eleven direkt är utbildningstjänsten skattefri. Om den i stället anses

tillhandahållen beställaren och inte eleven är tjänsten skattepliktig.

 Det kan också nämnas att mervärdesskatt inte tas ut för tjänster som

tillhandahålls av allmännyttiga ideella föreningar, eftersom deras verksamhet

normalt inte betraktas som yrkesmässig om den utövas inom ramen för den ideella

verksamheten.

5.2 EG:s regler

Undantagen från skatteplikt på utbildningsområdet finns i sjätte direktivet,

artikel 13.A 1 i och j.

 I första hand undantas enligt artikel 13.A 1 i utbildning av barn och ungdom

samt skol- och universitetsutbildning. Med detta avses den ordinarie

skolutbildningen, motsvarande grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning

för såväl barn som vuxna. Vidare undantas yrkesutbildning och omskolning.

Undantaget från skatteplikten avser själva utbildningen och tillhandahållandet

av varor och tjänster med nära anknytning till denna. Vad skolan tillhandahåller

eleverna i fråga om böcker, pennor, mat o.d. är således skattefritt men, inte

vad skolan eventuellt säljer till allmänheten. Utbildningen skall

tillhandahållas antingen av ett offentligrättsligt subjekt med denna utbildning

som mål eller av andra subjekt som av medlemsstaten i fråga ansetts ha liknande

syfte. Slutligen undantas utbildning inom den ordinarie skolutbildningen som ges

privat av lärare (artikel 13.A 1 j).

 Det finns en generell regel (artikel 13.A 2 b) som innebär att skattebefrielse

för utbildning, som inte avser privatlektioner, inte får medges om befrielsen

inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner eller

en sådan befrielse främst innebär möjlighet för subjektet att få ytterligare

intäkter vid direkt konkurrens med kommersiella företag vars verksamhet medför

skattskyldighet. Detta innebär att skattefriheten kan begränsas om en sådan

begränsning kan motiveras av konkurrensneutralitetsskäl. En medlemsstat får

vidare uppställa vissa villkor för att privaträttsliga subjekt skall få åtnjuta

skattebefrielse, såsom att subjektet inte får vara vinstdrivande m.m.

(artikel 13.A2 a).

 Direktivet ger ingen möjlighet för medlemsländerna att undanta sådan

utbildningsverksamhet som är skattepliktig inom EG. Inte heller kan reducerad

skattesats tillämpas.

5.3 Nya regler på utbildningsområdet

Regeringens förslag: Grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning, som

anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd

utbildningsanordnare, samt utbildning som berättigar eleven till studiestöd

undantas från skatteplikt. Uppdragsutbildning och utbildning för personliga

ändamål kommer i allmänhet att bli skattepliktig. Skatteplikt införs vidare för

yrkesutbildning och omskolning som inte sker inom gymnasieutbildningen, inom

högskolan eller annars i studiestödsberättigad utbildning. I och med denna

ändring kommer kommersiella trafikskolor att bli skattskyldiga för den

körkortsutbildning de tillhandahåller. Regeringen föreslår därför att avdrag

skall få göras för ingående mervärdesskatt vid förvärv och förhyrning av fordon

till skattepliktig körkortsutbildning.

 Utredningens förslag: Även annan yrkesutbildning än sådan som tillhandahålls

inom gymnasieutbildningen, inom högskolan eller berättigar eleven till

studiestöd föreslås skattefri. Utredningen lämnar inget förslag om att

skattefriheten för tillhandahållande av utbildning i vissa utbildningar skall

gälla oavsett vem som utför utbildningen samt att tillhandahållande av

uppdragsutbildning i allmänhet skall vara skattepliktigt.

 Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anser att utbildning som

tillhandahålls av utbildningsanordnare med vinstintresse inte skall undantas

från skatteplikt. Riksskatteverket anser att kravet på direkt tillhandahållande

av utbildningstjänst enligt 3 kap. 8 § tredje stycket ML skall slopas. Sveriges

Trafikskolors Riksförbund anser att förarutbildning i trafikskola skall undantas

från skatteplikt. Kungliga Svenska Aeroklubben m.fl anser att utbildning vid

flygskolor skall vara undantagna från skatteplikt. Folkbildningsrådet m.fl.

anser att studieförbundens folkbildningsverksamhet skall undantas från

beskattning. Riksidrottsförbundet hemställer att regeringen så långt det är

möjligt enligt EG-direktivet försöker inrymma idrottsutbildning av såväl

praktisk som teoretisk art i det skattebefriade begreppet utbildning . TCO

föreslår att gränsdragningen för skatteplikt avseende yrkesutbildning görs vid

utbildningstjänster som inte avser yrkesmässig kompetensutveckling.

 Skälen för regeringens förslag: Genom artikel 13.A 1 i i sjätte direktivet

anvisas vilken typ av utbildning som under vissa förutsättningar skall undantas

från skatteplikt. Artikeln är dock inte formulerad på ett sådant sätt att den i

varje sammanhang löser de problem som uppstår med att definiera vilken

utbildning som skall vara skattebefriad i medlemsstaten. Regeringen har i detta

förslag strävat efter att, inom direktivets ramar, skapa ett så enkelt och

konkurrensneutralt system som möjligt. Hänsyn har därvid bl.a. tagits till vad

som framkommit i avgivna remissyttranden. Oavsett hur anpassningen till

direktivet utformas kan administrativa eller ekonomiska nackdelar uppkomma för

någon grupp av utbildare eller vid någon typ av utbildning.

 Som framgår av avsnitt 5.2 är skattefriheten på utbildningsområdet mera

begränsad i sjätte direktivet än vad fallet är i svensk rätt. För att

överensstämmelse skall uppnås med direktivet kan endast sådan utbildning som

till sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar den ordinarie skolgången, dvs.

grundskola, gymnasieskola, samt högskole- och yrkesutbildning (inbegripet

omskolning) undantas från skatteplikt. Utbildningen skall vidare, för att kunna

undantas från beskattning, tillhandahållas av ett offentligrättsligt subjekt

(det allmänna) eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildare.

Däremot bygger EG-reglerna på principen att all kommersiell utbildning skall

beskattas.

 För att undantag skall kunna medges från skatteplikt för viss utbildning anser

regeringen att utbildningen måste vara anordnad på sådant sätt att det klart

framgår att den företas i det allmännas regi eller med det allmännas stöd.

Det offentliga skolväsendet m.m.

Vad gäller det traditionella utbildningssystemet, dvs. den ordinarie skolgången,

måste avgränsning först ske av vad som kan anses som utbildning anordnad av det

allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare.

De utbildningar regeringen typiskt sett anser skall undantas från skatteplikt är

den ordinarie grundskole- och gymnasieskoleutbildningen, oavsett om den ges till

ungdomar eller vuxna. Skattesituationen skall inte vara beroende av om

utbildningen ges av en kommunal skola eller av t.ex. en godkänd fristående

skola. Vad gäller högskoleutbildningen anser regeringen att den utbildning som

sker i det allmännas regi eller som står under det allmännas tillsyn (behörighet

att ge betyg o.d.) skall undantas. Undantaget kommer således att omfatta bl.a.

grundskolan och gymnasieskolan, oavsett om utbildningen sker i kommunal regi

eller genom fristående skolor. Även omsättning av utbildningstjänster i

särskolan, specialskolan, komvux, s.k. kompletterande skolor, statens skolor för

vuxna m.fl undantas från skatteplikt. Se vidare författningskommentaren till 3

kap. 8 § ML.

Utbildning som berättigar till studiestöd

Regeringen föreslår vidare att undantag från skatteplikt medges för omsättning

av utbildning som berättigar eleven till studiestöd enligt studiestödslagen

(1973:349). De utbildare som anordnar utbildning som berättigar eleven till

studiehjälp, studiemedel, korttidsstudiestöd, internatbidrag eller särskilt

vuxensstudiestöd är av olika typ. Gemensamt för dem är dock att de anordnar

utbildning som erkänts av det allmänna genom att utbildningen berättigar eleven

till studiestöd. Enligt 1 § studiestödsförordningen (1973:418) utgår

studiehjälp, studiemedel och särskilt vuxenstudiestöd vid vissa läroanstalter

och utbildningar som är statliga, statsunderstödda, ställda under statlig

tillsyn eller som fått regeringens tillstånd att utfärda viss examen eller i

övrigt av regeringen erkänts som högskolemässiga. Dessa utbildningar och

läroanstalter uppräknas i en bilaga till förordningen. I 5 och 6 kap.

studiestödsförordningen anges vilka utbildningar som ger rätt till

korttidsstudiestöd och internatbidrag. Från beskattning kommer en mängd

utbildningar av skiftande karaktär att undantas. Undantaget kommer att gälla

bl.a. flertalet utbildningar som folkhögskolor anordnar och olika yrkesinriktade

utbildningar. Folkhögskolorna anordnar såväl långa kurser omfattande minst 15

veckor som korta kurser. Undantaget från skatteplikt avses omfatta både de långa

och korta kurserna. Gymnasieskole- och högskoleutbildningar berättigar ofta

eleven att erhålla studiestöd, varför dessa utbildningar kommer att undantas

från skatteplikt även på denna grund.

Avskaffande av direktkravet

Enligt nuvarande andra stycket av 3 kap. 8 § ML gäller undantaget från

skatteplikt för utbildning endast tjänster och varor som den som bedriver

utbildningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbildningen (det s.k.

direktkravet). Denna regel har medfört att en underentreprenör till en skola

eller annan utbildare inte kan anses tillhandahålla en från skatteplikt

undantagen utbildningstjänst. Utbildningstjänsterna tillhandahålls i dessa fall

inte dem som åtnjuter utbildningen, utan den som är beställare eller förvärvare

av den. Denna ordning har ansetts gälla även för utbildningstjänster som säljs

av underentreprenörer till andra utbildare än renodlade utbildningsföretag eller

skolor. Olika mervärdesskattekonsekvenser har därvid kunnat uppstå beroende på

vilket sätt t.ex. en arbetsgivare anordnat utbildning för sin personal.

 Ur konkurrenssynpunkt är det i många fall viktigt att utbildningstjänster

mervärdesskattemässigt behandlas på samma sätt, oavsett om tjänsten till-

handahålls av en i övrigt skattebefriad utbildningsanordnare eller av annan. I

förslaget till ny lagstiftning föreslås ingen motsvarighet till det s.k.

direktkravet. Om en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad

utbildning, uppdrar åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen,

kommer även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Enligt

direktivets lydelse skall medlemsstaten, utan att det påverkar tillämpningen av

övriga gemenskapsbestämmelser, undanta skolundervisning, universitetsutbildning

och yrkesutbildning som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som

mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom

organ med liknande syften. I och med att regeringen föreslår att direktkravet

skall avskaffas kommer även rent kommersiella utbildare att som underentre-

prenörer vid i övrigt skattefri utbildning kunna tillhandahålla utbildning

skattefritt. Regeringen anser inte att detta strider mot direktivet. Om en

kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige

utbildningsanordnarens vägnar, får denne utbildare vid denna omsättning anses

som ett organ med liknande syften. Syftet för den kommersiella utbildaren är vid

detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt är undantagen

från skatteplikt.

 En nackdel med detta förslag är att de kommersiella utbildare som i egenskap

av underentreprenörer tillhandahåller skattebefriad utbildning kan

komma att få s.k. blandad verksamhet. Enligt regeringens bedömning är dock detta

ett hanterbart problem och konkurrensneutraliteten och likformigheten i övrigt i

systemet gör att denna lösnings fördelar överväger dess nackdelar.

Viss utbildning mot betalning

Det förekommer att en utbildning som innehållsmässigt sett motsvarar t.ex. ett

visst antal högskolepoäng, anordnas mot betalning utanför högskolan.

Skattefriheten omfattar inte utbildning av detta slag, utan endast sådan som

ingår i de särskild angivna utbildningsvägarna. Även om en utbildare anordnar en

fristående utbildning som innehållsmässigt är helt jämförbar med sådan

skattebefriad utbildning, kan således inte skattefrihet uppnås för utbildningen.

Yrkesutbildning

Utredningen föreslog att yrkesutbildning inklusive omskolning skulle undantas

från skatteplikt, oberoende av vem som tillhandahöll den. Flera remissinstanser

har dock kritiserat förslaget i denna del och anfört att kommersiella utbildare

bör vara skattskyldiga till mervärdesskatt i större utsträckning. Bl.a. har

Näringslivets Skattedelegation uttalat att det är olämpligt att skapa skattefria

områden inom en i övrigt skattepliktig sektor. Regeringen har förståelse för

remissinstansernas synpunkter. Det är sålunda inte lämpligt att utvidga det

begränsade undantag från skatteplikt som direktivet medger till att även avse

kommersiella utbildares tillhandahållande av yrkesutbildning generellt. Förutom

att man enligt regeringens mening då knappast skulle följa direktivets lydelse,

finns det starka skäl som talar för beskattning. Flertalet kommersiella företag

blir skattskyldiga för all verksamhet. Detta skapar en enklare hantering för dem

och ger dem möjlighet att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Vidare kan

gränsdragningsproblem mellan skattefri yrkesutbildning och skattepliktig

utbildning för personliga ändamål undvikas. Regeringen föreslår därför att

yrkesutbildning och omskolning som inte sker inom ramen för den ordinarie

skolutbildningen eller berättigar eleven till studiestöd, i fortsättningen skall

vara skattepliktig. Eftersom sådan utbildning i huvudsak tillhandahålls

skattskyldiga med avdragsrätt för ingående skatt, torde det också vanligen ligga

i utbildningsköparens intresse att en skattebeläggning sker.

Arbetsmarknadsutbildning

Arbetsmarknadsutbildning enligt förordningen (1987:406) om arbets-

marknadsutbildning är en utbildning för enskilda personer som länsarbetsnämnden

beslutar om och som berättigar till utbildningsbidrag. Län-

sarbetsnämnden/arbetsförmedlingen bär hela kostnaden för utbildningen. Inom

varje län upphandlar länsarbetsnämnden och arbetsförmedlingarna utbildning från

olika uppdragstagare såsom högskolor, AMU-gruppen, komvux, företag m.m.

Uppdragstagaren som genomför utbildningen fakturerar sedan länsarbetsnämnden.

Utbildningen sker på olika nivåer och i olika former. För att inte skapa onödiga

adminstrativa problem och gränsdragningssvårigheter anser regeringen att det är

viktigt att dessa utbildningar i mervärdesskattehänseende behandlas lika oavsett

utformning. Med hänsyn till den skiftande form dessa utbildningar kan ges i, och

till att det i stor omfattning är kommersiella utbildare som undervisar

eleverna, anser regeringen att det inte är lämpligt att undanta omsättning av

denna utbildning från skatteplikt. Till följd av det s.k. direktkravet torde

skatteplikt till stor del föreligga för omsättning av denna utbildning redan i

dag. Det bör påpekas att statliga myndigheter vanligtvis får ingående

mervärdesskatt kompenserad i särskild ordning, se förordningen (1993:529) om

myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt.

Utbildning för personliga ändamål

Utbildning för personliga ändamål kan inte undantas enligt direktivet varför

omsättning av sådan utbildning föreslås bli skattepliktig. Särskilda regler

kommer i det följande dock att föreslås i fråga om sport- och idrottsområdet

samt i fråga om studieförbunden och de kommunala kultur- och musikskolorna.

Uppdragsutbildning

Det är viktigt att i möjligaste mån försöka undvika skillnader i beskatt-

ningshänseende mellan utbildare som tillhandahåller jämförbara tjänster i

konkurrens. Även EG-direktiven bygger på denna princip. Genom regeringens

förslag blir merparten av alla utbildningstjänster som omsätts på kommersiella

grunder skattepliktiga. Utbildning som säljs till företag eller myndigheter av

sådana kommersiella utbildningsföretag kommer därför att vara skattepliktig.

Utbildning som vänder sig till anställda vid företag och myndigheter

tillhandahålls dock även av andra än kommersiella utbildare. Kommuner (komvux),

högskolor, folkhögskolor m.fl. erbjuder sådan utbildning i konkurrens med

kommersiella utbildare. Regeringen föreslår därför att utbildning som sådan

utbildare tillhandahåller mot ersättning från en uppdragsgivare, och där

uppdragsgivaren utser de personer som skall utbildas (uppdragsutbildning), skall

vara skattepliktig.

 När en utbildningsanordnare som anordnar skattebefriad utbildning

(gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m) uppdrar åt en annan sådan

utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen, bör skattefrihet däremot

även gälla i fortsättningen.

 En elev kan i vissa fall välja att genomgå utbildning i en annan kommun eller

i en fristående skola. Hemkommunen skall i dessa fall vanligtvis betala den

andra kommunen respektive den fristående skolan ersättning för

utbildningsanordnarens kostnader eller del av dessa, se bl.a. 5 kap. 22 §

skollagen (1985:1100). Den ersättning som utges avses inte bli föremål för någon

mervärdesbeskattning. Kommunen får i detta sammanhang betraktas som anordnare av

skattebefriad utbildning.

Utbildning utförd av enskilda lärare

I artikel 13.A 1 j i sjätte direktivet anges att sådan utbildning som ges privat

av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning skall

undantas från mervärdesskatteplikt. Här har föreslagits att den utbildning som

sker inom ramen för grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildningen samt

sådan utbildning som berättigar eleven till studiestöd skall undantas från

skatteplikt, oavsett vem som tillhandahåller den. Utbildning som enskilda lärare

tillhandahåller på skolans vägnar kommer därför att undantas från skatteplikt.

Enligt 10 kap. 4 § skollagen kan ett skolpliktigt barn medges rätt att fullgöra

skolplikten på annat sätt än i skola. Om sådant tillstånd ges kommer även

omsättning av denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Undantaget

från skatteplikt gäller oavsett om ersättningen utges av skolan eller av eleven.

 I artikel 13.A 1 k i sjätte direktivet anges att tillhandahållande av sådan

utbildning som avses i artikel 13.A 1 i av personal från religösa eller

filosofiska institutioner skall vara undantagen från skatteplikt om utbildningen

syftar till själavård. Eftersom skattefrihet enligt den föreslagna regleringen

gäller oavsett vem som tillhandahåller utbildning av skattebefriat slag, kommer

även sådan utbildning att undantas från skatteplikt utan någon särskild

reglering.

Körkortsutbildning

Sveriges Trafikskolors Riksförbund (STR) har i sitt remissyttrande anfört bl.a.

att utredningens förslag skulle innebära gränsdragningssvårigheter mellan

yrkesutbildning och utbildning för personliga ändamål samt att införande av

mervärdesskatt kommer att medföra en ekonomisk belastning för trafikskolorna.

 Genom regeringens förslag kommer kommersiella trafikskolor att bli

skattskyldiga generellt för körkortsutbildning, varför de befarade gräns-

dragningsproblemen undviks. Skatteplikten kommer således att omfatta körkorts-

utbildning för alla fordonsslag. Det saknar betydelse om utbildningen syftar

till att ge eleven möjlighet att erhålla visst arbete eller om den genomgås för

personliga ändamål. Trafikskolorna kommer dock, i de fall de eventuellt anlitas

för att utföra körkortsutbildning inom ramen för en i övrigt skattebefriad

utbildning (t.ex. gymnasieutbildningen), att utföra en undantagen

utbildningstjänst.

 Regeringen är medveten om att införandet av mervärdesskatt kan innebära en

ekonomisk belastning för trafikskolorna och för deras kunder i den mån dessa

saknar avdragsrätt. Regeringen anser det dock varken vara möjligt eller lämpligt

att undanta denna verksamhet. För att minska de negativa effekterna föreslås

emellertid att 8 kap. 15 § ML ändras på sådant sätt att trafikskolor ges rätt

att göra avdrag för ingående skatt vid förvärv och förhyrning av fordon. För

trafikskolorna kommer denna avdragsrätt, i kombination med den generella

avdragsrätt för ingående skatt vid inköp som medges när skatteplikt införs för

utbildningen, att mildra de negativa ekonomiska effekterna.

Idrott eller utbildning

Utbildningsbegreppet i mervärdesskattehänseende kommer till stora delar att

förändras. Genom detta förslag kommer omsättning av tjänster avseende utbildning

för personliga ändamål att bli skattepliktiga. I detta sammanhang vill

regeringen klargöra att sådana aktiviteter som avser att bereda människor

möjlighet att utöva idrott, i mervärdesskattehänseende i fortsättningen bör vara

att anse som idrott och inte som utbildning. Denna bedömning måste göras oavsett

vilken beteckning som ges åt aktiviteten. Exempel på sådan verksamhet där

omsättningen av tjänsten i flertalet fall kan anses som idrott är rid-, skid-

och tennisskolor. Se vidare om beskattning av idrott i författningskommentaren

till 3 kap. 11 a §.

Studieförbund och kommunal kulturbildningsverksamhet

Studiecirklar och andra kulturaktiviteter som studieförbunden bedriver med stöd

av statsbidrag anser regeringen vara av vital kulturell och social betydelse för

samhället. I mervärdesskattehänseende bör den del av studieförbundens verksamhet

som bedrivs med stöd av det allmänna behandlas som en del av kulturområdet.

Denna folkbildningsverksamhet föreslås därför, på samma sätt som andra

kulturella aktiviter som understöds av det allmänna, bli undantagen från

skatteplikt, se vidare avsnitt 6.3.5. Den verksamhet som studieförbunden

bedriver och som är jämförbar med annan kommersiellt bedriven utbildning, t.ex.

uppdragsutbildning tillhandahållen företag eller myndigheter, kan dock inte med

detta synsätt ses som en kulturaktivitet. Studieförbundens tillhandahållande av

denna utbildning i yrkesmässig verksamhet blir således, i likhet med annan

utbildning som inte uttryckligt undantas i lagtexten, skattepliktig.

 På samma sätt som studieförbundens cirkelverksamhet bidrar till att främja den

svenska kulturella särarten anser regeringen att de kommunala kultur- och

musikskolorna har en liknande betydelse för framför allt barn- och

ungdomsverksamhet och därför i mervärdesskattehänseende bör behandlas inom

kulturområdet. Regeringen föreslår att denna typ av verksamhet i kommunal regi

undantas från skatteplikt, se vidare avsnitt 6.3.6.

Övrigt

Som en följd av att begreppet utbildning används i förslaget till den nya

3 kap. 8 § ML bör en språklig justering göras i 5 kap. 6 § första stycket 1

varvid ordet undervisning ersätts med ordet utbildning.

6 Kulturområdet

6.1 Nuvarande regler

Enligt 3 kap. 11 § 1-7 ML undantas från skatteplikt följande slag av omsättning:

1. Upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrättigheter

Upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen

(1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när

det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för ADB eller

film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information.

 Denna punkt avser upplåtelse eller överlåtelse av själva upphovsrätten.

 Således avses alla transaktioner varigenom upphovsrätten, dvs. i huvudsak

 rätten att mångfaldiga eller sprida ett alster t.ex. genom att överlåta

 visningsrättigheterna till en film, helt eller delvis, övergår på annan person

 (prop. 1989/90:111 s. 194). Uthyrning av videokassetter med spelfilmer

 betraktas inte som upplåtelse av själva filmrättigheten utan som uthyrning av

 en vara, vilket är skattepliktigt.

2. Konstnärs framförande av verk m.m.

En utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt

upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av ett

sådant framförande.

 Det första ledet i denna punkt (framförandet) avser konstnärens gage och

 annan ersättning för själva framförandet av verket. För skattefrihet krävs att

 konstnären tolkar eller levandegör verket, såsom är fallet beträffande

 sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter. Även

 ensembler, t.ex. en orkesters framförande omfattas av undantaget.

 Trollkonstnärer, clowner, imitatörer, jonglörer och akrobater anses i regel

 inte framföra något konstnärligt verk, varför deras framföranden vanligtvis

 inte omfattas av undantaget. Det andra ledet i denna punkt avser dels royal-

 ties och annan ersättning som t.ex. ett TV-bolag betalar konstnären för att få

 använda en inspelning av framförandet, dels ersättning till annan än

 konstnären för användning av en inspelning av framförandet, t.ex. ett

 grammofonbolags ersättning från ett TV-bolag för sändning.

3. Inträde till teaterföreställningar etc.

Tillhandahållande av konserter, cirkus-, teater-, opera- och balettföre-

ställningar samt andra jämförliga föreställningar.

 Endast omsättning av entréavgifterna till sådana föreställningar avses.

4. Biblioteksverksamhet

I biblioteksverksamhet: tillhandahållande av böcker, tidskrifter, tidningar,

ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska

upplysningar.

 Skattefriheten enligt punkten omfattar såväl de direkta avgifter som kan utgå

 för tillhandahållande av böcker etc., som därmed förknippade avgifter såsom

 beställnings- och köavgifter (se prop. 1989/90:111 s. 103).

5. Arkivverksamhet

I arkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar och

uppgifter ur sådana handlingar.

 Undantaget omfattar även tillhandahållande av kopia av handlingarna (se prop.

 1989/90:111 s. 103).

6. Museiverksamhet

I museiverksamhet: anordnande av utställningar för allmänheten och till-

handahållande av föremål för utställningar.

 Skattefriheten omfattar entré- och guideavgifter men däremot inte olika former

 av uppdragsverksamhet, t.ex. konservatorsarbeten m.m. Museums försäljning av

 program och kataloger för den skattefria verksamheten är undantagen från

 skatteplikt enligt 3 kap. 18 § ML.

7.Framställning etc. av film

Framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematografisk film som

avser annat än reklam eller information.

 Undantaget avser inte det fallet att nämnda tjänster utförs på videofilmer.

6.2 EG:s regler

I artikel 13.A 2 n i sjätte direktivet undantas från skatteplikt vissa kul-

turella tjänster samt varor med nära anknytning härtill tillhandahållna av ett

offentligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt subjekt som är erkänt av med-

lemsstaten i fråga.

 Generellt gäller att skattebefrielse inte får medges om sådan befrielse inte

är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner eller om

transaktionernas främsta syfte är att uppnå ytterligare intäkter vid direkt

konkurrens med kommersiella företag vars verksamhet medför skattskyldighet

(artikel 13.A 2 b). En medlemsstat får vidare uppställa vissa villkor för att

privaträttsliga subjekt skall få åtnjuta skattebefrielse, såsom att konkurrens-

snedvridning inte skapas, att subjektet inte får vara vinstdrivande m.m.

(artikel 13.A 2 a).

 Den mest väsentliga begränsningen av undantaget från skatteplikten är att det

avser tjänster som tillhandahålls av ett offentligrättsligt subjekt. Detta är

grundförutsättningen för undantaget. Avsikten är att kommersiella aktiviteter på

kulturområdet inte skall omfattas av undantaget. Detta kan emellertid, som

inledningsvis nämnts, utsträckas till att avse kulturellt subjekt som är erkänt

av medlemsstaten. Medlemsstaterna torde i viss utsträckning självständigt få

tolka uttrycket utifrån den egna regleringen på kulturområdet. I första hand

torde dock avses sådana subjekt som uppbär ett direkt stöd från det allmänna

(SOU 1989:35, del I, s. 110 och 187).

 Med stöd av punkten 2 i bilaga F har vissa medlemsländer under en övergångs-

period fått fortsätta att från beskattning undanta tjänster tillhandahållna av

upphovsmän, artister och andra som tillhör de fria yrkesgrupperna. Kommissionen

har dock i en rapport den 2 juli 1992 till rådet [SEC (92) 1006 final]

konstaterat att ett upphävande av punkten 2 i bilaga F skulle ha den fördelen

att man skulle få en harmonisering medlemsländerna emellan av beskatt-

ningssituationen beträffande transaktioner företagna av personer tillhörande de

aktuella yrkesgrupperna. Kommissionen ansåg det emellertid lämpligast att

avvakta den slutliga regleringen vad avser speciella arrangemang för små och

medelstora företag, inom vilka kategorier de flesta tillhöriga de nu aktuella

yrkesgrupperna skulle inordnas, innan man vidtar åtgärder för att upphäva

punkten 2.

 Enligt punkten 8 i bilaga H till sjätte direktivet får en reducerad skattesats

tillämpas såvitt avser tjänster som tillhandahålls av författare, kompositörer

och utövande konstnärer (gäller även royalty). Enligt punkten 7 i bilagan får

vidare reducerad skattesats tillämpas för tillträde till shower, teatrar,

cirkusar, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar

och liknande kulturella arrangemang och anordningar. Vidare kan, enligt punkten

6, kommersiella bibliotek få tillämpa reducerad skattesats.

 16

6.3 Nya regler inom kulturområdet

Nedan följer en genomgång av 3 kap. 11 § ML med avseende på huruvida konformitet

med EG:s bestämmelser föreligger och med en redovisning av regeringens förslag i

dessa delar. Vidare lämnas förslag till hur studieförbundens och de kommunala

kultur- och musikskolorna skall behandlas mervärdesskattemässigt.

6.3.1 Upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrättigheter samt

konstnärs framförande av verk m.m.

Regeringens förslag: Skatteplikt införs för upplåtelse och överlåtelse av de

upphovsrättigheter som för närvarande undantas från skatteplikt genom 3 kap. 11

§ 1 mervärdesskattelagen samt för upplåtelse och överlåtelse av rättighet till

ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt

eller konstnärligt verk. Skattesatsen bestäms i samtliga fall till 6 procent.

 Utredningens förslag: Utredningen föreslår att upphovsmannens upplåtelse och

överlåtelse av upphovsrättigheter respektive utövande konstnärs upplåtelse och

överlåtelse av rättigheter till ljud- eller bildupptagning av framförande skall

undantas från skatteplikt.

 Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anför att skatteplikt för

aktuella upplåtelser och överlåtelser kommer att medföra administrativa problem.

Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd (KLYS) m.fl. hemställer

att med upphovsman skall jämställas upplåtelser i kollektiv regi som är

erforderliga för upphovsrättens bevakning oavsett bakomliggande

rättsförhållanden och oavsett i vems hand upphovsrätten befinner sig. Detta är

nödvändigt för att åstadkomma rättvisa och praktiskt hanterbara möjligheter att

kollektivt förvalta olika former av upphovsrätt. Svenska Kabel-TV Föreningen och

Teatrarnas Riksförbund anser att skattefriheten bör omfatta upphovsman, eller

den som enligt avtal med denne eller enligt lag handlar på dennes vägnar. RSV

anför att om skattskyldighet uppkommer för dödsbo och konkursbo om upphovsmannen

undantas från skattskyldighet bör detta klargöras. Sveriges Television AB,

Sveriges Radio AB och Sveriges Utbildningsradio AB anför att om icke-kommersiell

radio- och TV-verksamhet även i fortsättningen är skattefri så kommer

programbolagen att drabbas av mycket stora kostnadsökningar eftersom ingående

skatt inte kan dras av. De största kostnadsökningarna sker i så fall inom

områdena upplåtelse och överlåtelse av upphovsrätt, konstnärs framförande av

verk m.m. samt framställning etc. av film.

 Skälen för regeringens förslag: EG:s bestämmelser medger inte ett bibehållande

av det nuvarande svenska undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML för upplåtelse eller

överlåtelse av upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. I

anslutningsfördraget fick Sverige rätt att tills vidare behålla undantaget

såvitt detta avser upphovsmannens upplåtelse och överlåtelse av upphovsrätt till

litterära och konstnärliga verk. Utredningen föreslog därför att undantaget

skulle bibehållas, men med den begränsningen att skattefriheten endast skulle

omfatta upphovsmannens egen upplåtelse eller överlåtelse. Vidareupplåtelser

("underlicenser") och liknande skulle bli skattepliktiga. Av remissyttrandena

och de kontakter med organisationer verksamma inom området som regeringen haft

har framkommit att en avgränsning som innebär att endast upphovsmannens

upplåtelser respektive överlåtelser av rättigheter undantas från skatteplikt

skulle medföra mycket stora administrativa problem för organisationer som

företräder rättighetsinnehavarna. Dessa upphovsrättsorganisationer betalar i

många fall ut upphovsrättsliga ersättningar till rättighetsinnehavarna efter

avräkning, utan att rättighetsinnehavarna ställt ut någon faktura. Det skulle

därvid uppstå problem vid utbetalningen om olika mervärdesskatteregler skulle

gälla för olika rättighetsinnehavare (upphovsman, bolag, dödsbo, organisationer,

testamentstagare o.d.). Förhållandena torde bli särskilt komplicerade för

organisationer som hanterar ersättningar för upphovsrättigheter ingående i

kabel-TV-program o.d. Liknande administrativa problem skulle även uppstå om

olika skattesatser tillämpas för olika subjekt eller om en omsättningsgräns för

skattskyldighet införs.

 Flera remissinstanser har anfört att undantaget från skatteplikt borde

utvidgas till att även omfatta förvaltning av rättigheter m.m. genom

upphovsrättsorganisationer. Regeringen anser inte att det är möjligt att utvidga

det begränsade undantag från skattskyldighet för upphovsmannens omsättning av

upphovsrättigheter, som medgetts i anslutningsfördraget, till att även omfatta

dessa organisationers omsättning generellt. EG-reglerna medger således antingen

att särskilda regler tillämpas för upphovsmannens omsättningar, eller att

mervärdesskatt införs generellt för alla rättighetsinnehavares omsättningar.

 Vid en sammanvägning av alla omständigheter framstår ett förslag som medför

olika skattesituation beroende på vem som omsätter tjänsten enligt regeringens

mening som en mindre lämplig lösning även om en del av upphovsmännen sannolikt

skulle föredra att undantaget från skatteplikt för deras omsättning bibehölls.

Regeringen föreslår mot denna bakgrund att en generell skatteplikt införs men

att skattesatsen bestäms till den f.n. lägsta tillämpliga nivån, 6 procent. Den

låga skattesatsen i kombination med den generella avdragsrätten för ingående

mervärdesskatt medför att de ekonomiska effekterna av en skattebeläggning blir

jämförelsevis små för de på olika sätt berörda. Närmare uppgifter om de

ekonomiska effekterna redovisas i avsnitt 10.

 När det gäller upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller

bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller

konstnärligt verk (royalties, grammofonbolags ersättning m.m.), enligt nuvarande

3 kap. 11 § 2 ML, gör sig samma synpunkter gällande. Regeringen förordar mot

denna bakgrund att en generell skatteplikt införs även vid omsättning av sådana

rättigheter och att skattesatsen även i dessa fall bestäms till 6 procent. Vid

en sådan skattenivå blir de ekonomiska effekterna för de som på olika sätt

berörs av ändringen små.

 De problem som uppstår om undantag görs enbart för konstnärens eller

upphovsmannens omsättning av rättigheter saknar motsvarighet vad avser själva

framförandet av det litterära eller konstnärliga verket. Regeringen anser därför

att det är lämpligt att utnyttja den möjlighet som anslutningsfördraget medger

att undanta konstnärens framförande av sådana verk från skatteplikt. Vad som

även fortsättningsvis kommer att undantas från skatteplikt är således den

utövande konstnärens ersättning (gage o.d.) för framförandet av ett litterärt

eller konstnärligt verk.

 Svenska Kabel-TV-Föreningen har i skrivelse till regeringen anfört att

mervärdesskattesatsen för kabelsändningar bör sänkas från nuvarande 25 procent

till den skattesats som kommer att gälla för liknande verksamheter (t.ex.

biografföreställningar), dvs. 6 procent. Huvudregeln är att mervärdesskatt skall

utgå med 25 procent. Regeringen anser inte att skälen för att tillämpa en

reducerad skattesats på området är tillräckligt starka för att motivera det

betydande intäktsbortfall som detta skulle innebära för staten. Någon ändring av

mervärdesskattereglerna i denna del föreslås därför inte.

 I 26 j § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk

infördes den 1 januari 1996 rätt till ersättning för konstnär vid

vidareförsäljning av exemplar av konstverk i vissa fall (droit de suite). Om ett

exemplar av ett konstverk som har överlåtits säljs vidare inom upphovsrättens

giltighetstid av en näringsidkare i hans yrkesmässiga verksamhet, har

upphovsmannen rätt till ersättning av säljaren. Upphovsmannen har rätt till

ersättning även i annat fall, om försäljningen förmedlas av en näringsidkare i

dennes yrkesmässiga verksamhet. I ett sådant fall skall ersättningen betalas av

näringsidkaren. Ersättningen skall vara fem procent av försäljningspriset

exklusive mervärdesskatt. Endast en organisation som företräder ett flertal

svenska upphovsmän på området har rätt att kräva in ersättningen.

 Fråga har uppstått hur dessa omsättningar skall hanteras mervärdess-

kattemässigt. Motsvarande regler om ersättning till konstnär finns i vissa andra

EG-länder. Någon särskild bestämmelse i EG-direktivet finns inte för denna typ

av ersättning. Inte heller synes de länder som tillämpar regler om droit de

suite mervärdesskattemässigt hantera ersättningen på likartat sätt. Enligt

regeringens mening måste enligt allmänna principer det belopp säljaren

respektive förmedlaren tar ut av köparen för att kunna erlägga ersättningen ingå

i beskattningsunderlaget för försäljningen av konstverket. Mervärdesskatt skall

därför utgå även på denna del. Den ersättning via organisation som betalas till

konstnären kan enligt regeringens bedömning dock inte anses som någon ersättning

för omsatt vara eller tjänst. Konstnären är därför inte, och kommer inte heller,

som en konsekvens av de förslag om ändrade mervärdesskatteregler på upphovs-

rättsområdet som regeringen föreslår, att vara skattskyldig för ersättningen.

Någon särskild regel om detta torde inte krävas.

 17

6.3.2 Tillträde till teaterföreställningar etc.

Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt för tillträde till konserter,

cirkus-, teater-, balett- eller operaföreställningar eller andra jämförliga

föreställningar avskaffas. Reducerad skattesats om 6 procent föreslås för

tillträde till dessa föreställningar. Regeringen föreslår vidare att avdrag för

ingående mervärdesskatt vid inköp o.d. inte skall få göras till den del

verksamheten finansieras genom bidrag från det allmänna.

 Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Utredningen föreslår dock inte någon begränsning av avdragsrätten till den del

intäkten utgörs av bidrag från det allmänna. Utredningen lämnar inte heller

något förslag till skattesats.

 Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anser att skattesatsen bör vara

så låg som möjligt. Folkets Hus Riksorganisation anser att även dans och

artistuppträdanden bör inordnas i det kulturbegrepp som skall omfattas av en

reducerad skattesats och att skatteplikt inte heller fortsättningsvis bör

föreligga då oberoende bidrag lämnas av stat och kommun o.d. Konstnärliga och

Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd (KLYS) m.fl. anför bl.a. att den

föreslagna lösningen inte blir konkurrensneutral eftersom de institutioner som

erhåller offentliga bidrag i någon form sannolikt skulle komma att redovisa

negativa mervärden. Detta kommer att snedvrida konkurrensen i förhållande till

ej bidragsfinansierad verksamhet. Landstingsförbundet finner det förvånande att

möjligheten till fortsatt skattebefrielse för bl.a. offentliga arrangörer inte

föreslås utnyttjas. Revisorssamfundet förordar en generell skatteplikt utan

avdragsbegränsning men med en reducerad skattesats. Motiven härför är främst

konkurrensneutralitet och gränsdragningsproblem. Hänsyn till skatteffekterna bör

tas vid bidragstilldelningen. Teatrarnas Riksförbund, anser att mervärdesskatt

skall införas generellt utan någon avdragsbegränsning för erhållna bidrag.

 Skälen för regeringens förslag: Enligt EG-reglerna föreligger en generell

skatteplikt för tillträde till teater- och filmföreställningar, opera- och

konsertframföranden m.m. Endast kulturella tjänster som tillhandahålls av ett

offentligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt subjekt som erkänts av det

allmänna får undantas från skatteplikten.Tanken bakom undantaget för kulturella

tjänster som tillhandahålls av det allmänna etc. torde vara att man härigenom

skulle kunna ringa in de verksamheter där inslaget av rent kommersiell nöjes-

och underhållningsverksamhet kan bedömas som marginellt. Detta skulle kunna ske

antingen genom att se till innehållet i verksamheten eller genom att knyta

bedömningen till om verksamheten understöds av det allmänna.

 En stor del av den verksamhet som i Sverige bedrivs på området sker med olika

former av stöd från det allmänna. Bidragsnivåerna kan variera, och

bidragsgivningen kan vara mer eller mindre kontinuerlig. Det finns emellertid

också verksamheter som bedrivs helt utan stöd i denna form, och således på rent

kommersiella villkor. Regeringen gör bedömningen att det skulle vara en

betydande fördel om likformiga mervärdesskatteregler kan gälla för hela området.

Därigenom undviks gränsdragningsproblem och man undviker att individuella beslut

om bidragsgivning blir styrande för skattesituationen. Önskvärdheten av att

mervärdesskattereglerna är utformade på ett konkurrensneutralt sätt gör också

att åtskillnad inte bör göras mellan understödda respektive rent kommersiella

subjekt.

 Regeringen förordar således att möjligheten att undanta de understödda

subjekten inte utnyttjas. Skatteplikt bör införas generellt för tillträde till

konserter, cirkus-, teater-, opera- och balettföreställningar samt andra

jämförliga föreställningar. Regeringen föreslår därvid att skattesatsen bestäms

till 6 procent. Riksdagen har beslutat att denna skattesats även skall gälla för

biografföreställningar, för vilka skatteplikt gäller fr.o.m. den 1 juli 1996

(prop. 1995/96:191, bet. 1995/96:SkU28, rskr. 1995/95:290, SFS 1996:536).

 Utredningen Vissa mervärdeskattefrågor III - kultur m.m. (SOU 1994:31

Slutbetänkande av utredningen om vissa mervärdeskattefrågor) föreslår att en

reducerad skattesats medges för inträde till djurparker, nöjesparker och

nöjesfält samt för upplåtelse av sådana åkattraktioner och liknande anläggningar

av förströelsekaraktär som är typiska för nöjesparker och nöjesfält. Regeringen

anser sig inte beredd att utvidga tillämpningsområdet för den föreslagna

reducerade skattesatsen till olika verksamheter inom nöjesbranschen, utan anser

i stället att möjligheten att tillämpa reducerad skattesats skall förbehållas

verksamheter som tydligt utgör en del av kulturområdet.

 Den valda skattenivån innebär att kommersiella verksamheter endast marginellt

påverkas ekonomiskt av skattebeläggningen, om hänsyn tas till den avdragsrätt

för ingående skatt som följer av skattebeläggningen. Närmare uppgifter om de

ekonomiska effekterna finns i avsnitt 10.

 En generell skatteplikt som regeringen nu föreslår kan dock, såsom flera

remissinstanser anfört, leda till en ytterligare subventionering av

bidragsfinansierad verksamhet genom den avdragsrätt för ingående skatt som

följer med skatteplikten. I den mån dessa verksamheter kan sägas konkurrera med

verksamheter som finansieras med enbart egna intäkter medför beskattningen med

åtföljande rätt till avdrag för ingående skatt risk för att

mervärdesskattereglerna leder till konkurrenssnedvridning. Av det skälet, liksom

av hänsyn till statsfinansiella intressen, är det nödvändigt att

subventionsgraden inte ökas.

 Dessa effekter går att utjämna på skilda sätt. Bidragsgivarna kan minska

bidragens storlek så att en oförändrad ekonomisk situation kvarstår. Det är

företrädesvis fråga om offentliga bidrag. När en prövning görs av de ekonomiska

förutsättningarna för bidragsmottagarna kan det vara naturligt att den positiva

inverkan på resultatet som en avdragsrätt för ingående mervärdesskatt kan ha,

beaktas vid bidragsgivningen. Bestämmelser kan också införas som innebär att att

avdragsrätten för ingående mervärdesskatt begränsas.

 Enligt artikel 17.2 i sjätte direktivet medges avdrag för mervärdesskatt i den

mån varorna och tjänsterna skall användas i den skattepliktiga verksamheten. Vid

blandad verksamhet, dvs. verksamhet med både skattepliktig och skattefri

omsättning, skall avdraget proportioneras och medges med så stor andel som den

skattepliktiga omsättningen per år svarar mot den totala omsättningen för samma

tid (artikel 19.1). Medlemsstaterna får därvid i den totala omsättningen, dvs.

ej enbart skattepliktig omsättning, inkludera andra subventioner än sådana som

är direkt kopplade till priset för tillhandahållandet. Detta innebär att de

oberoende bidragen kan beaktas på så sätt att avdragsrätten inte får omfatta den

bidragsfinansierade delen av verksamheten.

 En införd skatteplikt på hela området, som kombineras med en av-

dragsbegränsning med hänsyn till erhållna bidrag, torde vara konkurrensneutral.

Avdragsbegränsningen har dock vissa nackdelar. Liksom vid blandad verksamhet är

storleken av den faktiska andelen avdragsgill ingående skatt inte känd under

löpande år, eftersom det först vid årets utgång kan konstateras hur stor den

skattepliktiga omsättningen varit i förhållande till den totala omsättningen

inklusive erhållna bidrag. Avdragsprocenten under året blir därför preliminär

och korrigering får göras i samband med bokslutet. Detta är emellertid ingen

allvarligare olägenhet. Avdragsbegränsningen kan dock även få en viss styrande

effekt. Förutom kontanta bidrag kan man tänka sig andra stödformer, såsom

subventionerad hyra, ränte- och/eller amorteringsfria lån. Ett bidrag kan också

bestå i att en kommun tar på sig vissa kostnader eller funktioner i en

verksamhet eller att ansvaret delas för vissa arrangemang. Sammanfattningsvis

skulle en avdragsbegränsning som endast tar sikte på kontantbidrag kunna medföra

en viss styrning mot andra stödformer, medan en avdragsbegränsning som får

omfatta även andra former av subventioner som inte beskattas skulle kunna

komplicera tillämpningen av bestämmelserna.

 En generell skatteplikt kombinerad med avdragsbegränsning för erhållna bidrag

torde, jämfört med alternativet med en korrigering av bidragsnivåerna, ändå vara

den mest lämpliga för att åstadkomma en materiellt sett riktig beskattning.

Avdragsrätten för ingående skatt bestäms utifrån hur stor andel den

skattepliktiga omsättningen utgör av den totala omsättningen inklusive mottagna

bidrag. Avdragsbegränsningen motsvarar den begränsning av avdragsrätten som

gäller vid blandad verksamhet, dvs. verksamhet som omfattar både skattepliktig

och skattefri omsättning. Skatteplikt utan bestämmelser om avdragsbegränsning

medför att tillämpningen blir enklare, men förutsätter samtidigt att bi-

dragsgivarna beaktar mervärdesskatteeffekterna av lämnade bidrag. Det är enligt

regeringens mening inte sannolikt att detta kan ske på ett effektivt sätt.

Regeringen anser att det i detta skede är viktigt att undvika att en förändring

av konkurrensförhållandet mellan olika verksamheter sker. I syfte att

säkerställa detta i möjligaste mån förordar regeringen därför att den generella

skatteplikten skall kombineras med en begränsning av avdragsrätten. En regel om

detta bör införas som en ny 13 a § 8 kap. ML.

 18

6.3.3 Biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet

Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt begränsas till att omfatta

sådan biblioteks-, musei- och arkivverksamhet som bedrivs av eller fortlöpande i

mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. En reducerad skattesats om 6

procent föreslås för skattepliktig omsättning i biblioteks- och museiverksamhet.

 Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag till skattesats. I

övrigt överensstämmer utredningens förslag med regeringens.

 Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte framfört några invändningar mot

förslaget.

 Skälen för regeringens förslag: Det nuvarande svenska undantaget från

skatteplikten ryms i princip inom undantaget i artikel 13.A 1 n i sjätte

direktivet, under förutsättning att det avser sådana verksamheter som bedrivs av

det allmänna, eller när verksamheten bedrivs av subjekt som är erkänt av

medlemsstaten. Regeringen anser att det är lämpligt att utforma undantaget på

detta sätt. Som erkänt subjekt i detta sammanhang bör därvid avses sådan

biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet som för sin drift fortlöpande är

beroende av och får bidrag från det allmänna (stat, landsting och kommuner).

Regeringen är medveten om att det förekommer olika stödformer och att

omfattningen av stödet varierar. Med hänsyn till svårigheten att finna en

rättvis gränsdragning, men framför allt till att verksamheterna i sig är sådana

att de i mycket liten omfattning verkar under kommersiella villkor, anser

regeringen att skattefrihet bör föreligga även vid en förhållandevis begränsad

stödnivå. Ett riktmärke kan vara att verksamhetens intäkter kontinuerligt består

till åtminstone tio procent av stöd från det allmänna. En helhetsbedömning får

dock göras med hänsyn till alla omständigheter. Med stöd från det allmänna får i

detta sammanhang förstås alla typer av bidrag eller stöd som minskar

verksamheternas behov av annan finansiering, t.ex. kontanta bidrag eller fri

lokal. Med stöd från det allmänna avses naturligtvis inte att det

allmänna köper tjänster av bibliotek, museer och arkiv. Det torde förekomma att

verksamhet bedrivs med kommersiellt syfte, men av någon anledning ges ett

tillfälligt stöd. Ett sådant tillfälligt stöd skall inte direkt leda till att

verksamheten undantas från skatteplikt.

 EG-reglerna tillåter att en reducerad skattesats tillämpas för omsättning av

biblioteks- och museiverksamhet som inte omfattas av det nu föreslagna

undantaget. Regeringen förslår att skattesatsen bestäms till 6 procent. För

kommersiella arkivs omsättning kommer emellertid normalskattesatsen att

tillämpas.

 19

6.3.4 Framställning etc. av kinematografisk film

Regeringens förslag: Undantaget från mervärdesskatteplikt avskaffas för

framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematografisk film.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens

 Remissinstanserna: Sveriges Television AB, Sveriges Radio AB och Sveriges

Utbildningsradio AB anför att om icke-kommersiell radio- och TV-verksamhet

behålls skattefri även vid ett EG-inträde kommer programbolagen drabbas av

kostnadsökningar för bl.a. framställning etc. av film.

 Skälen för regeringens förslag: Undantaget i 3 kap. 11 § 7, som infördes den 1

januari 1992 (se prop. 1991/92:50 s. 15-16) av konkurrensneutralitetsskäl är

inte EG-konformt. Tjänster av detta slag var tidigare skattepliktiga i Sverige,

medan import av filmkopior i princip kunde ske utan skattebelastning. Importörer

och distributörer av i utlandet producerad film valde därför att låta utföra

kopiering och textsättning utomlands. När biografverksamhet och upplåtelse av

visningsrättigheter inordnas under skatteplikten är det emellertid olämpligt att

behålla undantaget, som då skulle ge upphov till s.k. kumulativa effekter. EG-

reglerna tillåter heller inte ett undantag från skatteplikt för denna typ av

tjänster. Undantaget måste således slopas. Ett slopande av undantaget kan,

liksom införandet av skatteplikt för visningsrättigheter m.m., innebära en viss

höjning av kostnaderna för public-service företagen inom TV-området. De

ekonomiska effekterna kommenteras i avsnitt 10.

6.3.5 Studieförbund

Regeringens förslag: Undantag för skatteplikt föreslås för sådan

folkbildningsverksamhet som studieförbunden tillhandahåller med stöd av det

allmänna.

 Utredningens förslag: Studiecirklar m.m. liksom annan utbildning som till sitt

normala syfte avser annat än yrkesutbildning omfattas av skatteplikt.

 Remissinstanserna: Folkbildningsrådet anser inte att studiecirklar som

anordnas av studieförbund skall beläggas med mervärdesskatt. För det fall delar

av studieförbundens verksamhet beläggs med mervärdesskatt förordas att

skattesatsen fastställs till lägsta möjliga nivå. Landstingsförbundet anser att

det är olyckligt om den omfattande och varierande folkbildningsverksamhet som

bedrivs runt om i Sverige skulle försvåras av skattepålagor. Sveriges Kristna

Råd m.fl. anser att studiecirklar inte skall beläggas med mervärdesskatt.

 Skälen för regeringens förslag: Regeringen anser att starka skäl talar för att

den verksamhet som bedrivs av studieförbunden, studiecirklar och andra

kulturaktiviteter undantas från mervärdesbeskattning även i fortsättningen.

Denna verksamhet bidrar enligt regeringens uppfattning till att främja den

svenska kulturella särarten. Studieförbunden erhåller statsbidrag enligt

förordningen (1991:977) om statsbidrag till folkbildningen (se prop.1990/91:82,

bet. 1990/91:UbU18) för studiecirklar och andra kulturella aktiviteter under

förutsättning att de svarar mot ett antal av regering och riksdag uppställda

mål. Studieförbunden erhåller även kommunala bidrag.

 Målen för statsbidragen är att stödja verksamheter som syftar till att göra

det möjligt för människor att påverka sin livssituation och skapa engagemang att

delta i samhällsutvecklingen.Verksamheter som syftar till att utjämna

utbildningsklyftor och höja utbildningsnivån i samhället skall prioriteras.

Personer som är utbildningsmässigt, socialt eller kulturellt missgynnade skall

prioriteras. Enligt reglerna får de statsbidrag som utgår inte användas till

verksamheter med kommersiellt syfte.

 Starka skäl talar för att studiecirklar och kulturaktiviteter som omsätts av

studieförbund, vars verksamhet till stora delar finansieras av det allmänna, bör

undantas från skatteplikt.

 Verksamheten torde kunna betraktas som en sådan kulturell och social aktivitet

som enligt EG-reglerna kan undantas från beskattning, om den sker utan

kommersiell inriktning. Skattefriheten får dock begränsas till den verksamhet

som är statsbidragsberättigad. För eventuell annan utåtriktad verksamhet som

utgör yrkesmässig verksamhet kommer beskattning att ske.

6.3.6 Kulturbildningsverksamhet i kommunal regi

Regeringens förslag: Undantag från skatteplikt föreslås för sådan

kulturbildningsverksamhet som tillhandahålls i kommunal regi genom kommunala

kultur- och musikskolor eller motsvarande.

 Utredningen: Utredningen föreslår inga särskilda regler för denna verksamhet.

 Skälen för regeringens förslag: Kommunala musikskolor finns i många kommuner.

I en del kommuner har musikskolan utvecklats till att omfatta även andra

konstområden än musik, såsom t.ex. drama, teater, dans och film. I de fall dessa

verksamheter bedrivs inom ramen för en gemensam organisation benämns denna ofta

kulturskola. Utredningen kommenterade inte kultur- och musikskolorna särskilt.

Enligt utredningens förslag torde dock avsikten varit att denna typ av

verksamhet skulle behandlas som skattepliktig utbildning. På samma sätt som

studieförbundens cirkelverksamhet bidrar till att främja den svenska kulturella

särarten anser regeringen att den kommunala kulturbildningsverksamheten i form

av kultur- och musikskolor har en viktig kulturell och social betydelse framför

allt för barn och ungdom. I många delar tillhandahåller kultur- och

musikskolorna samma typ av verksamhet som studieförbunden. Regeringen anser att

denna typ av verksamhet som bedrivs av det allmänna, dvs. kommunal verksamhet

som bedrivs i egenregi, i mervärdesskattehänseende bör behandlas som en del av

kulturområdet och undantas från skatteplikt. Ett sådant undantag för kommunal

verksamhet måste enligt regeringens bedömning anses rymmas inom de ramar som EG-

reglerna ger.

7 Idrottsområdet

7.1 Nuvarande regler

Det är främst två områden som är intressanta ur mervärdesskattesynpunkt rörande

sport och idrott. Det är dels entréavgifter m.m. till sport- och

idrottsevenemang, dels avgifter för tillhandahållande av anläggningar m.m. för

utövande av sport- och idrottsaktiviteter.

 Vad gäller entréavgifter till sport- och idrottsevenemang finns det inte något

särskilt angivet undantag i ML. Emellertid arrangeras sådana evenemang i stor

utsträckning av allmännyttiga ideella föreningar. Dessa föreningar anses genom

en särskild reglering normalt inte bedriva yrkesmässig verksamhet (4 kap. 8 §

ML), vilket medför att de inte är skattskyldiga i mervärdesskattelagens mening.

Genom denna de allmännyttiga ideella föreningarnas särställning i

mervärdesskattehänseende undantas således i princip hela idrottsrörelsen från

skatteplikt (jfr prop. 1989/90:111 s. 103). Ett evenemang anordnat av en annan

juridisk person, t.ex. ett aktiebolag, medför dock skattskyldighet för

arrangören.

 Tjänster som innebär att någon mot betalning bereds möjlighet att utöva sport

och idrott undantas inte generellt från skatteplikt. Idrottsutövning som sker i

idrottshallar och andra anläggningar o.d. undantas dock ofta från skatteplikt

med stöd av bestämmelsen i 3 kap. 2 § andra stycket ML. Enligt bestämmelsen

undantas från skatteplikt tillhandahållande av lokaler eller andra anläggningar

eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning. Denna bestämmelse torde i

många avseenden ha fått en vid tolkning, varför stora delar av den

idrottsverksamhet som tillhandahålls utövare mot avgift undantas från

skatteplikt. Undantaget gäller oberoende av vem som står för tillhandahållandet.

Vidare undantas i samma bestämmelse upplåtelse av verksamhetstillbehör eller

annan inredning för sport- eller idrottsutövning som sker i samband med till-

handahållandet av lokalerna m.m.

7.2 EG:s regler

Huvudregeln är att verksamhet på idrottsområdet är skattepliktig. Det gäller

såväl entréavgifter till evenemang som avgifter för sportutövning.

 Från skatteplikt undantas i artikel 13.A 1 m i sjätte direktivet vissa

tjänster, nära kopplade till sport och idrott, som icke vinstdrivande subjekt

omsätter åt dem som deltar i sporten eller idrotten. Medlemsstaterna får

uppställa villkor för att andra än offentligrättsliga subjekt skall få undantas

enligt momentet m i artikel 13.A 1 (artikel 13.A 2 a). Skattebefrielse får inte

medges om sådan befrielse inte är väsentlig för utförandet av det aktuella

slaget av transaktioner och inte heller om skattebefrielse främst innebär

möjlighet för subjektet i fråga att få ytterligare intäkter vid direkt

konkurrens med kommersiella företag vars verksamhet medför skattskyldighet,

artikel 13.A 2 b.

 Avgränsningen av de skattefria tjänsterna i momentet m medför att

entréavgifter för publik till idrottsevenemang omfattas av skatteplikten.

 Vad avser entréavgifter till idrottsevenemang får emellertid medlemsstaterna

enligt artikel 28.3 b och punkt 1 i bilaga F till sjätte direktivet övergångsvis

fortsätta att undanta dessa från skatteplikt. Sverige har i

anslutningsfördraget erhållit rätt att tillämpa detta undantag så länge någon av

de tidigare medlemsstaterna gör det.

 Beträffande avgifter för tillträde till idrottsevenemang tillåts enligt punkt

12 i bilaga H till det sjätte direktivet att en reducerad skattesats tillämpas.

Punkt 13 i samma bilaga tillåter att reducerad skattesats tillämpas för

utnyttjande av anläggningar, inrättningar och anordningar o.d. för sport och

idrott.

7.3 Nya regler på sport- och idrottsområdet

Regeringens förslag: Avgifter för tillträde till idrottsligt evenemang eller för

att utöva idrottslig verksamhet undantas från skatteplikt. Vidare undantas

omsättning av tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den

idrottsliga verksamheten. Undantagen gäller endast sådan verksamhet som

tillhandahålls av staten, kommun eller allmännyttig ideell förening. För

motsvarande verksamhet bedriven av annan föreslås att skattesatsen blir 6

procent. Reglerna om undantag från skatteplikten vid uthyrning av fast egendom

ändras så att undantaget inte omfattar korttidsuthyrning av lokaler och

anläggningar för idrottsutövning.

 Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag till skattesats för

subjekt som inte omfattas av undantaget från skatteplikt. I övrigt

överensstämmer förslaget i huvudsak med regeringens förslag.

 Remissinstanserna: Förslaget om att upphäva undantaget enligt reglerna om

uthyrning av fast egendom i 3 kap. 2 § ML har avstyrkts av Byggentreprenörerna,

Näringslivets Skattedelegation och Svenska Revisorssamfundet. Riksskatteverket

anser att den föreslagna ändringen vad avser upplåtelse av lokaler för sport-

och idrottsutövning inte bör utformas som ett undantag från vad som är att anse

som upplåtelse av rättighet till fastighet utan i stället föras in i 3 kap. 3 §

ML som reglerar undantaget från skatteplikt för olika upplåtelser.

Riksidrottsförbundet hemställer att de tjänster som blir skattepliktiga beläggs

med lägsta tillåtna skattesats. I övrigt har remissinstanserna tillstyrkt eller

lämnat förslaget utan erinran.

 Skälen för regeringens förslag: Sverige har i anslutningsfördraget erhållit

rätt att även fortsättningsvis undanta entréavgifter för publik till sport- och

idrottsevenemang från skatteplikt.

 Som framgår ovan (under rubriken EG:s regler) omfattas tjänster nära kopplade

till utövandet av/deltagandet i idrottslig verksamhet av undantaget i sjätte

direktivet (artikel 13.A 1 m). Kraven är att tillhandahållaren av tjänsten skall

vara ett icke vinstdrivande subjekt och att mottagaren av tjänsten skall vara

idrottsutövaren. Med ett icke vinstdrivande subjekt torde kunna avses

offentligrättsliga subjekt, dvs. stat, kommun och landsting, och allmännyttiga

ideella föreningar.

 Skattefriheten föreslås omfatta dels - med stöd av anslutningsfördraget -

entréavgifter för publik till idrottsevenemang, dels - med stöd av EG:s direktiv

- själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagarna, dvs.

deltagarnas avgifter vid utövande av idrott. Som exempel på vad undantaget

kommer att omfatta kan nämnas tillträde till simhallar, isbaneanläggningar,

tennisbanor och golfbanor, avgifter för deltagande i motionsgymnastik, avgifter

avseende ridning i ridskola, startavgifter för deltagande i löpar- och skidlopp,

entréavgift till fotbollsmatch m.m; allt dock under förutsättning att det är

staten, kommun eller en allmännyttig ideell förening som tillhandahåller

evenemangen åt publik eller tillhandahåller den idrottsliga verksamheten åt

utövaren.

Undantag för tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den

idrottsliga verksamheten

Skattefriheten föreslås vidare omfatta omsättning av sådana tjänster som har

omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten, såsom

upplåtelse i samband därmed av olika sportanordningar, hjälpmedel, tillbehör och

redskap vid utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga (t.ex. uthyrning av

baddräkter, badhanddukar, skridskor, racketar m.m.).

Försäljning av sport- och idrottsartiklar

Om den som tillhandahåller en idrottslig aktivitet säljer idrottsartiklar

relevanta för den aktuella verksamheten till deltagarna, utgör försäljningen

skattepliktig omsättning av varor med normal skattesats och omfattas således

inte av undantaget respektive möjligheten att tillämpa reducerad skattesats.

Undantag för upplåtelse av lokaler m.m. för sport- och idrottsutövning

Tillhandahållande av lokaler eller andra anläggningar för sport- och idrotts-

utövning samt i samband därmed upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan

inredning för sport- eller idrottsutövning undantas f.n. från skatteplikt genom

3 kap. 2 § andra stycket ML. Bestämmelsen överensstämmer inte med EG:s regler på

idrottsområdet, och den har inte heller någon motsvarighet i EG:s regler om

undantag för uthyrning av fast egendom. Regeringen anser inte heller att det är

lämpligt att behålla ett undantag för idrottsverksamhet som är utformat som ett

undantag för upplåtelse av fastighet. Vid anpassningen till EG:s regler bör

bestämmelsen i denna del upphävas och undantag, när sådant i fortsättningen

skall göras, bör fortsättningsvis regleras enbart som ett undantag inom

idrottsområdet i en ny 11 a § i tredje kapitlet. Regeringen anser vidare att ett

förtydligande om att korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för sport-

och idrottsutövning inte omfattas av undantaget i 3 kap. 2 § första stycket bör

tas in i 3 kap. 3 §. Den nu föreslagna bestämmelsen om undantag på

idrottsområdet, 11 a §, kommer att reglera alla sport- och idrottsaktiviteter

tillhandahållna av staten, kommun, landsting och allmännyttiga ideella

föreningar, inklusive normala upplåtelser av lokaler och olika

idrottsanläggningar för idrottsaktiviteter.

Möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats

För det fall det inte är staten, kommun, landsting eller en allmännyttig ideell

förening utan ett kommersiellt subjekt som omsätter tjänster varigenom någon

bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig

verksamhet föreslås omsättningen bli skattepliktig. Enligt punkt 12 i bilaga H i

sjätte direktivet kan en reducerad skattesats tillämpas för tillträde till

sport- eller idrottsevenemang som tillhandahålls av skattskyldig. Punkt 13 i

samma bilaga tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av

anläggningar, inrättningar och anordningar o.d. för sport och idrott.

 För entréavgifter till sport- eller idrottsevenemang kan således en reducerad

skattesats tillämpas för verksamheter som tillhandahålls av subjekt som inte

omfattas av det föreslagna undantaget i 3 kap. 11 a § ML. Vad beträffar utövande

av sport eller idrott tillåter EG-reglerna att en reducerad skattesats tillämpas

för utnyttjande av anläggningar m.m. Idrottsutövande som på detta sätt sker i

samband med utnyttjande av någon typ av anläggning, inrättning eller anordning

torde i praktiken omfatta merparten av den sport eller idrott som utövare mot

erläggande av avgift utövar. En begränsning som innebär att en liten del av de

sport- och idrottsaktiviteter som tillhandahålls av kommersiella aktörer skulle

vara belagd med full mervärdesskatt torde leda till ytterligare gränsdrag-

ningsproblem. Regeringen anser mot denna bakgrund att den idrottsutövning för

vilken reducerad skattesats kan medges lämpligen bör motsvara vad som avses med

utövande av idrott i förslaget till 3 kap.

11 a §.

 Regeringen föreslår att en skattesats om 6 procent skall tillämpas på

omsättning enligt 11 a § som tillhandahålls av andra subjekt än de som avses i

paragrafen. Genom att kommersiella tillhandahållanden av aktuella tjänster blir

skattepliktiga kan en viss förändring av konkurrenssituationen uppstå. Den

negativa påverkan skatteplikten därvid kan få för kommersiella subjekt torde

dock bli obetydlig eftersom den med skatteplikten förenade avdragsrätten har ett

för verksamheten i fråga betydande värde. Vid den nu föreslagna låga

skattesatsen torde i stället många verksamheter inom området gynnas ekonomiskt

av att beläggas med mervärdesskatt. Detta gäller särskilt verksamheter med

betydande investeringsbehov i fråga om byggnader och utrustningar.

 20

8 Införsel av periodiska publikationer

Regeringens förslag: Bestämmelsen i 3 kap. 15 § ML om skattefrihet för införsel

av utländska periodiska publikationer som tillhandahålls av utgivaren till

prenumeranter här i landet slopas. Samtidigt föreslår regeringen att

försändelser som består av utländska periodiska publikationer inte skall

omfattas av de regler i 2 kap. 3 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid

import, m.m. och 112 § tullagen (1994:1550) som gäller för försändelser som

utgör ett led i en postorderförsäljning.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Utredningen

lämnar dock inte något förslag till förändringar i lagen (1994:1551) om frihet

från skatt vid import, m.m. och tullagen (1994:1550).

 Remissinstanserna: Föreningen Svensk Fackpress motsätter sig att nuvarande

regler ändras. Remissinstanserna har i övrigt inte framfört några invändningar

mot förslaget.

 Skälen för regeringens förslag: Enligt 3 kap. 15 § ML undantas även införsel

av andra utländska periodiska publikationer än medlemsblad, personaltidningar

och organisationstidskrifter från skatteplikt. Undantaget gäller när utländska

periodiska publikationer förs in i landet för att av utgivaren tillhandahållas

direkt till prenumeranter här i landet med eller utan någons förmedling. Med

periodisk publikation avses publikation som enligt utgivningsplanen utkommer med

normalt minst fyra nummer om året. Undantaget omfattar därför bl.a. utländska

allmänna nyhetstidningar och tidskrifter. EG:s bestämmelser innehåller inget un-

dantag som motsvarar detta, varför Sverige fortsättningsvis inte kan tillämpa

en sådan regel. Riksskatteverket har vid kontakter med Finansdepartementet

påpekat att paragrafen inte överensstämmer med EG:s regler och att detta har

medfört tillämpningssvårigheter. Eftersom EG:s regler inte medger att Sverige

har kvar undantaget föreslår regeringen att 3 kap. 15 § ML slopas.

 Genom EG:s olika rättsakter regleras både EG-handeln och handeln med tredje

land (import). Vid prenumerationer av periodiska publikationer, liksom när

sådana publikationer förs in på annat sätt från EG-land, kommer de

beskattningsregler som i allmänhet gäller för EG-handel att vara tillämpliga.

Dessa regler innebär en generell skatteplikt. Särskilda regler i fråga om i

vilket land den skattepliktiga omsättningen skall anses ha ägt rum har införts i

5 kap. 2 § första stycket 4 samt andra och tredje styckena (reglerna om s.k.

distansförsäljning). Exempel på distansförsäljning är försäljning per postorder

och s.k. teleshopping. Beskattningen av de periodiska publikationer som förs in

i landet till prenumeranter från annat EG-land kommer att regleras genom denna

bestämmelse.

 Vid import, dvs. när en vara förs in till Sverige från en plats utanför EG,

skall enligt 1 kap. 1 § första stycket 3 ML mervärdesskatt erläggas vid sådan

import som är skattepliktig. Genom detta förslag kommer det generella undantaget

i mervärdesskattelagen från skatteplikt för import av utländska periodiska

publikationer som förs in för att tillhandahållas prenumeranter att slopas. EG:s

regler innehåller inga bestämmelser som direkt undantar import av periodiska

publikationer från skatteplikt, oavsett om importen sker till prenumeranter

eller på annat sätt. Däremot finns i EG:s regelverk bestämmelser som syftar till

att debitering av småbelopp av tull, skatter och andra avgifter skall undvikas

vid import. I artikel 27 och 28 i rådets förordning (EEG) nr 918/83 av den 28

mars 1983 om upprättande av ett gemenskapssystem för tullbefrielse föreskrivs om

tullfrihet för försändelser som har ett värde av högst 22 ecu utom till den del

en sådan försändelse innehåller alkoholvaror, parfym, luktvatten eller

tobaksvaror. Tullfriheten gäller även postorderförsändelser. När det gäller

frihet från skatt finns motsvarande bestämmelser i artikel 22 i rådets direktiv

83/181/EEG av den 28 mars 1983 bestämmande omfattningen av artikel 14.1 d i

direktiv 77/388/EEG om frihet från mervärdesskatt vid slutlig import av vissa

varor. Medlemsstaterna kan enligt artikeln välja att undanta

postorderförsändelser från skattefriheten. Denna möjlighet har Sverige

utnyttjat. Lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m, som 3 kap. 30

§ ML hänvisar till för undantag från skatteplikt, grundas på detta direktiv. Som

huvudregel medger lagen skattefrihet för försändelser som har ett värde

understigande högst 22 ecu. Undantaget gäller dock enligt 2 kap. 3 § 7 nämnda

lag inte om försändelsen utgör ett led i en postorderförsäljning. Även i 112 §

tullagen (1994:1550) finns bestämmelser om undantag från skatt vid import av

försändelser av mindre värde. Enligt andra stycket skall som huvudregel tull och

annan skatt och avgift inte tas ut för en varuförsändelse när den tull och annan

skatt och avgift som är föreskriven för försändelsen sammanlagt inte uppgår till

etthundra kronor. Inte heller genom denna bestämmelse gäller skattefriheten om

försändelsen utgör ett led i en postorderförsäljning. Vad avser försändelser av

periodiska publikationer torde i allmänhet värdet av dessa vara så lågt att de

understiger de olika nivåerna för skattefrihet. Däremot finns risk för att

osäkerhet kan komma att uppstå vid tillämpningen i fråga om dessa försändelser i

vissa fall skall anses utgöra ett led i en postorderförsäljning. Skäl saknas att

vid import beskatta dessa periodiska publikationer av mindre värde. För att

undvika att tillämpningssvårigheter uppstår föreslår regeringen därför att

2 kap. 3 § 7 lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. och

112 § andra stycket tullagen (1994:1550) ändras på sådant sätt att det

uttryckligen framgår att försändelser av utländska periodiska publikationer som

understiger nämnda värde inte skall omfattas av den särskilda reglering som

gäller för en försändelse som utgör ett led i en postorderförsäljning.

9 Ikraftträdande

De nya bestämmelserna bör träda i kraft den 1 januari 1997. Det innebär att de

nya reglerna tillämpas i fråga om omsättningar, gemenskapsinterna förvärv och

import för vilka skattskyldighet inträder den 1 januari 1997 eller senare.

 I vissa fall kan förskottsbetalning helt eller delvis ha skett före ikraft-

trädandet i fråga om en leverans eller ett tillhandahållande som sker den 1

januari 1997 eller senare. Enligt 1 kap. 3 § tredje stycket ML jämfört med

första stycket samma paragraf inträder i ett sådant fall skattskyldigheten inte

förrän vid leveransen eller tillhandahållandet, om omsättningen inte var

skattepliktig redan vid betalningen. Det innebär att, för de omsättningar för

vilka skatteplikt nu föreslås infört, mervärdesskatt kan komma att tas ut även i

vissa fall när betalning erlagts i förskott före ikraftträdandet. Lagrådet har

framhållit att praktiska problem kommer att uppstå för många av de som blir

skattskyldiga genom detta förslag om, såsom regeringen har föreslagit, denna

regel skall tillämpas. Motsvarande synpunkter har Teatrarnas Riksförbund

framställt i en skrivelse till regeringen. Regeringen anser att de skäl Lagrådet

redovisar i sitt yttrande mot att tillämpa regeln i 1 kap. 3 § tredje stycket

bör beaktas. Även om problemen inte får överdrivas, är det naturligtvis enklare

för berörda företag att inte behöva ta hänsyn till förskotten. En övergångs-

bestämmelse som inskränker paragrafens tillämpning bör därför införas. Det bör

dock inte komma i fråga att helt avstå från beskattning i de fall betalning sker

före årsskiftet 1996/97. Införandet av ett sådant undantag skulle inom vissa

områden kunna ge upphov till ej obetydliga skatteplaneringsåtgärder. Regeringen

föreslår därför att 1 kap. 3 § tredje stycket inte skall tillämpas om den som

omsätter sådana tjänster som genom denna lag blir skattepliktiga erhållit

ersättning senast den 30 september 1996 och ersättningen avser tjänster som

skall tillhandahållas den 1 januari 1997 eller senare.

10 Ekonomiska effekter

Införande av mervärdesskatteplikt på en från skatteplikt tidigare undantagen

vara eller tjänst innebär att producenten av den ifrågavarande varan och

tjänsten får rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Denna avdragsrätt ger

upphov dels till minskade skatteintäkter för staten, dels till lägre kostnader

för insatsförbrukning och investeringar inom de områden som är föremål för

mervärdesskattebeläggningen. Storleken på denna avdragseffekt beror bl.a. på

verksamhetens förädlingsgrad och omsättning. Under förutsättning att priset på

den ifrågavarande varan eller tjänsten är kostnadsbestämt kommer den

kostnadsreduktion som avdragsrätten ger upphov till också minska underlaget för

utgående mervärdesskatt. Den utgående mervärdesskatten på försäljningen av varan

eller tjänsten bidrar dock till att öka skatteintäkterna i den mån som

försäljningen riktar sig till icke skattskyldiga personer utan avdragsrätt för

ingående moms. Nettoeffekten på skatteintäkterna beror således på en rad

faktorer och den kan vara negativ om t.ex. förädlingsgraden, skattesatsen eller

den andel av försäljningen som riktar sig till icke skattskyldiga är

tillräckligt låg. Vid beräkningen av den statsfinansiella effekten av de

föreslagna mervärdesskattebeläggningarna på utbildnings-, kultur- och idrotts-

området har nämnda effekter beaktats. Det statistiska underlaget för

beräkningarna är dock i flera fall bristfälligt eftersom officiell statistik

saknas. Beräkningarna är statiska i den meningen att reformernas eventuella

effekter på konsumenternas efterfrågan inte beaktas.

Utbildningsområdet

Förslaget innebär att mervärdesskatt med 25 procent skall tillämpas på

utbildning för personliga ändamål, personalutbildning, uppdragsutbildning och

arbetsmarknadsutbildning som tillhandahålls av kommunerna. Utbildning inom

grund-, gymnasie- och högskola, övrig studiestödsberättigad utbildning,

studieförbundens cirklar och kommunala kulturskolor kommer även fortsättningsvis

vara undantagna från skatteplikt.

 Den kvantitativt mest betydelsefulla utbildningen för personliga ändamål som

föreslås bli föremål för mervärdesskattebeläggning är körkortsutbildning. Den

varaktiga nettobudgetförstärkningen för den konsoliderade offentliga sektorn av

en mervärdesskattebeläggning av körkortsutbildning kan beräknas till 0,15

miljarder kr per år. Den varaktiga nettobudgeteffekten tar hänsyn till att

prisnivån blir högre än vad den skulle varit i frånvaro av

mervärdesskattebeläggningen och att olika basbeloppsanknutna transfereringar

till hushållen därför blir högre fr.o.m. år 1998. I beräkningen har det också

tagits hänsyn till att körskolorna inte skall omfattas av avdragsförbudet för

ingående mervärdesskatt på bilar. Om den kostnadsökning som mervärdes-

skattebeläggningen medför för körskolorna fullt ut övervältras framåt på

konsumentpriset kan priset på körlektionerna i genomsnitt komma att öka med

omkring 17 procent.

 Mervärdesskattebeläggning av utbildningstjänster som köps av skattskyldiga

företag ger upphov till en varaktig nettobudgetförsvagning för den konsoliderade

offentliga sektorn på -0,06 miljarder kr. Denna budgetförsvagning beror på

utbildningsföretagens utökade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.

 Det nya systemet för ingående mervärdesskatt i kommunernas icke skattepliktiga

verksamhet, som innebär att kommunsektorn kollektivt finansierar enskilda

kommunala myndigheters avdrag för ingående mervärdesskatt, medför att

kommunsektorn som helhet drabbas av ökade utgifter när all personalutbildning

m.m. omfattas av mervärdesskatteplikt. En enskild kommunal myndighets

marginalkostnad för personalutbildning m.m. kommer dock inte påverkas av denna

mervärdesskattebeläggning.

 Arbetsmarknadsutbildning som länsarbetsnämnden och arbetsförmedlingen

upphandlar från AmuGruppen och utbildningsföretag torde i stort sett redan i dag

vara belagd med mervärdesskatt. Vad beträffar arbetsmarknadsutbildning som

upphandlas av kommunerna är tillämpningen av den nuvarande lagstiftningen oklar.

I den utsträckning som denna arbetsmarknadsutbildning för närvarande inte är

belagd med mervärdesskatt medför förslaget om generell mervärdesskattebeläggning

av arbetsmarknadsutbildning att kommunerna får en utökad rätt till avdrag för

ingående skatt inom det ordinarie mervärdesskattesystemet. Detta ger upphov till

en budgetförstärkning för kommunsektorn och en motsvarande budgetförsvagning för

staten. Eftersom enskilda kommuners kostnader i produktionen av

arbetsmarknadsutbildning inte inkluderar mervärdesskatt under det nuvarande

systemet kommer mervärdesskattebeläggningen inte påverka det pris som

länsarbetsnämnden och arbetsförmedlingen betalar för dessa utbildningstjänster.

 Mervärdesskattebeläggningen av personalutbildning m.m. och rätten till avdrag

för ingående skatt i produktionen av arbetsmarknadsutbildning medför sammantaget

en budgetförsvagning för kommunsektorn och en budgetförstärkning för staten på

omkring 0,07 miljarder kr per år.

 Sammantaget medför de föreslagna mervärdesskattebeläggningarna på

utbildningsområdet en varaktig nettobudgetförstärkning för staten på 0,16

miljarder kr per år och för den konsoliderade offentliga sektorn på 0,09

miljarder kr per år.

Kulturområdet

Förslaget om mervärdesskattebeläggning med 6 procent av upphovsrätter m.m. och

införande av mervärdesskatt på tjänster som avser bearbetning m.m. av

kinematografisk film förväntas medföra en varaktig nettobudgetförsvagning för

den konsoliderade offentliga sektorn på 0,02 miljarder kr per år. Förslaget, som

innebär att samtliga produktions- och distributionsled beläggs med

mervärdesskatt, ger upphov till utökade möjligheter för avdrag av ingående skatt

i bl.a. film- och musikproduktion. Den s.k. kumulativa mervärdesskatteeffekt som

från och med den 1 juli 1996 gäller vid t.ex. visning av biograffilm, och som

innebär att mervärdesskatteinnehållet i biljettpriset överstiger den formella

skattesatsen på 6 procent, avskaffas genom den föreslagna

mervärdesskattebeläggningen.

 Sveriges Television AB, Sveriges Radio AB och Sveriges Utbildningsradio AB

hör, tillsammans med vissa allmännyttiga ideella föreningar, till de icke

skattskyldiga personer som saknar avdragsrätt för ingående skatt och som därför

kan komma att påverkas negativt av införande av mervärdesskatt på upphovsrätter

och framställning etc. av kinematografisk film. Priset exkl. mervärdesskatt på

de svenskproducerade film- och musikrättigheter som public service-företagen

köper kan visserligen förväntas falla i samband med mervärdesskattebeläggningen.

Större delen av de upphovsrätter som public service-företagen förvärvar är dock

utländska varför avlyftseffekten får begränsad betydelse. Regeringen gör

bedömningen att en viss kostnadsökning för public service-företagen därmed

kommer att uppstå som en följd av mervärdesskattebeläggningen av upphovsrätter

och framställning etc. av kinematografisk film. Regeringen avser att återkomma

med förslag om kompensation för public service-företagen.

 Förslaget om mervärdesskattebeläggning av entréavgifter till teater,

konserter, cirkus och opera m.m. med 6 procent beräknas vara statsfinansiellt

neutralt. Införande av rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på dessa

områden medför tillsammans med en låg skattesats att entréavgifterna i

genomsnitt inte behöver höjas för att kompensera för

mervärdesskattebeläggningen. Detta gäller både för offentligt subventionerade

verksamheter, där avdragsrätten för ingående mervärdesskatt begränsas i

proportion till entréavgifternas andel av de totala intäkterna, och för icke

subventionerade verksamheter.

 Regeringen gör bedömningen att förslaget om mervärdesskattebeläggning av

kommersiella bibliotek och kommersiell arkiv- och museiverksamhet ger upphov

till en statsfinansiellt försumbar effekt. Statistik visar dock att kommersiell

museiverksamhet i viss utsträckning kan gynnas av att mervärdesskatt med 6

procent införs.

 Sammantaget medför de föreslagna mervärdesskattebeläggningarna på

kulturområdet en varaktig nettobudgetförsvagning för staten och den

konsoliderade offentliga sektorn på 0,02 miljarder kr per år.

Idrottsområdet

För kommersiell verksamhet inom idrottsområdet, dvs. ej stat, kommun, landsting

och allmännyttiga ideella föreningar, föreslås att mervärdesskatt skall införas

med en skattesats om 6 procent. Statistik baserad på enskilda företags

årsredovisningar visar att förädlingsgraden för kommersiella idrottsverksamheter

som tennis, gym och golf är förhållandevis låg. Detta innebär att företag

verksamma inom dessa områden i allmänhet kommer att gynnas av den föreslagna

mervärdesskattebeläggningen med 6 procent. För kommersiella ridskolor är

förädlingsgraden något högre: icke mervärdesskattebelagda kostnader uppgår i

genomsnitt till omkring 60 procent av omsättningen. Den dolda mervärdesskatten i

ridskolornas lektionsavgifter uppgår därför för närvarande till omkring 8

procent av lektionsavgiften. Detta innebär att de kommersiella ridskolorna inte

påverkas negativt av en mervärdesskattebeläggning med 6 procent. Även när hänsyn

tas till de ökade fullgörandekostnader som en mervärdesskattebeläggning innebär

visar beräkningarna att de kommersiella ridskolornas lektionsavgifter inte

behöver höjas för att kompensera för mervärdesskattebeläggningen.

 De föreslagna mervärdesskattebeläggningarna på idrottsområdet beräknas ge

upphov till en varaktig nettobudgetförsvagning för staten och den konsoliderade

offentliga sektorn på 0,05 miljarder kr per år.

Sammanlagda ekonomiska effekter

Sammantaget medför de föreslagna mervärdesskattebeläggningarna på utbildnings-,

kultur- och idrottsområdet en varaktig nettobudgetförstärkning för den

konsoliderade offentliga sektorn på 0,02 miljarder kr per år och en varaktig

nettobudgetförstärkning för staten på 0,09 miljarder kr per år.

 De föreslagna mervärdeskattebeläggningarna medför att antalet skattskyldiga

personer ökar vilket tenderar att öka skattemyndigheternas

administrationskostnader. Regeringen gör dock bedömningen att de föreslagna

förändringarna på bl.a. utbildningsområdet innebär en förenkling och en större

enhetlighet i beskattningen i förhållande till dagens system. De förslagna

förändringarna innebär därför sammantagna inte någon förändring av

skattemyndigheternas administrationskostnader. Regeringen bedömer inte heller

att förslaget kommer att medföra någon ökad belastning för domstolarna.

 21

11 Författningskommentar

11.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

3 kap.

2 §

Undantag från skatteplikt för omsättning av tjänster varigenom någon bereds

tillfälle att utöva idrottslig verksamhet kommer att regleras i 3 kap. 11 a §

ML. Andra stycket i paragrafen, som avser upplåtelse av lokal eller andra

anläggningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning m.m., slopas

därför.

3 §

I punkten anges att undantaget från skatteplikt inte omfattar korttidsupplåtelse

av lokaler och anläggningar för idrottsutövning. Regeringen anser det lämpligt

att genomgående endast använda begreppet idrott i lagtexten. Någon skillnad av

begreppets omfattning mot tidigare reglering som innehöll orden sport eller

idrott är dock ej avsedd. Med korttidsupplåtelse avses i princip all utövning av

sport eller idrott mot avgift som sker i lokal eller på anläggning. Som exempel

kan nämnas upplåtelse av banor för badminton, tennis (oavsett om uthyrningen

avser strötimmar eller kontrakt per säsong), bowling, golf och upplåtelse av

idrottshall för gymnastik. Utanför tillämpningsområdet för korttidsupplåtelse

kommer endast vissa speciella situationer att hamna, såsom när ett företag eller

en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en

idrottsanläggning (ej enstaka bana i en större anläggning) eller idrottslokal.

8 §

För att omsättning av utbildning skall undantas från skatteplikt krävs enligt

första stycket punkten 1 att den skall avse grundskole-, gymnasieskole- eller

högskoleutbildning. Dessutom krävs att utbildningen skall anordnas av det

allmänna (stat, kommun eller landsting) eller av någon som erkänts av det

allmänna. Med av det allmänna erkänd utbildningsanordnare avses den som med det

allmännas stöd genom lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning

där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmännas

utbildningsinsatser. Anordnare är den som gentemot eleven enligt lag,

författning eller genom tillstånd av det allmänna står som huvudman för

utbildningen.

 För att kunna avgöra vilken utbildning som skall undantas från skatteplikt

skall bedömningen ske med ledning av dels de allmänna skolformerna för

grundskole- och gymnasieskoleutbildningen omnämnda i skollagen (1985:1100), dels

reglerna för sådan utbildning på högskola och universitet som ges med stöd av

högskolelagen (1992:1434) och lagen (1993:792) om tillstånd att utfärda vissa

examina. Vidare bör med den ordinarie skolgången även avses utbildning som ges

med stöd av lagen (1991:1108) om statens skolor för vuxna och lagen (1996:339)

om försöksverksamhet med viss kvalificerad yrkesutbildning.

 Skollagen (1985:1100) reglerar det offentliga skolväsendet för barn, ungdom

och vuxna. Om bedömningen av vad som skall anses som grundskole- och

gymnasieskoleutbildning anordnad av det allmänna eller av utbildningsanordnare

som är erkänd av det allmänna sker utifrån denna lag kommer bl.a. grundskolan,

gymnasieskolan och den kommunala vuxenutbildningen att undantas från

beskattning. I detta undantag ingår även yrkesutbildning som ges i dessa former.

Motsvarande omsättning av utbildningstjänster som anordnas av enskilda fysiska

eller juridiska personer (fristående skolor) och som regleras i skollagen kommer

också att bli skattebefriade. Den typ av fristående skolor som benämns

kompletterande skolor regleras i förordningen (1993:884) om offentligt stöd till

fristående skolor. Någon anledning att behandla fristående skolor och

kompletterande skolor olika i mervärdesskattehänseende finns inte. Genom att

bedöma vad som skall avses med högskoleutbildning anordnad av det allmänna eller

en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare med hjälp av

högskolelagen (1992:1434) och lagen (1993:792) om tillstånd att utfärda vissa

examina undantas sådan utbildning vid universitet och högskolor under statligt,

kommunalt och landstingskommunalt huvudmannaskap samt högskolor som genom sin

rätt att utfärda examina godkänts av det allmänna.

 Den grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning som således skall

undantas är sådan angiven utbildning som antingen anordnas av det allmänna,

t.ex. grundskoleutbildning i kommunal regi, eller utbildning som anordnas av

utbildare som erkänts av det allmänna. Som exempel på det sistnämnda kan nämnas

fristående skolor som regleras i skollagen men som för den skull inte är

offentligrättsliga subjekt, eller företags anordnande av yrkesutbildning enligt

lagen (1996:339) om försöksverksamhet med viss kvalificerad yrkesutbildning.

Skattefriheten är knuten till vilken typ av utbildning som anordnas. Undantaget

från skatteplikt för utbildningsanordnarna gäller därför endast för den

utbildning som de på detta sätt blivit av det

allmänna godkända att anordna. För annan utbildning som utbildningsanordnaren

eventuellt tillhandahåller gäller vanliga regler. Om en gymnasieskola skulle

tillhandahålla en utbildning utanför den ordinarie gymnasieutbildningen mot

ersättning, kommer denna utbildning att beskattas på vanligt sätt. Detta gäller

oavsett om ämnet som den aktuella utbildningen avser ingår i kursplanen för de

elever som genomgår den ordinarie gymnasieutbildningen. En gymnasieskola som har

körkortsutbildning på schemat kan således inte skattefritt bedriva sådan

körkortsutbildning till annan än den som genomgår gymnasieutbildningen.

 Första stycket punkten 2 kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.3.

Avskaffande av direktkravet

I paragrafen finns ingen motsvarighet till det nuvarande s.k. direktkravet (se

även den allmänna motiveringen, avsnitt 5.3). Om en utbildningsanordnare, som är

ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrar åt en underentreprenör att

hålla viss del av utbildningen, kommer även denna utbildningstjänst att undantas

från skatteplikt. Någon skattepliktig omsättning uppstår inte heller om

underentreprenören i sin tur anlitar någon att utföra denna utbildning. Frågan

om skatteplikt blir därför inte som tidigare knuten till åt vem

utbildningstjänsten tillhandahålls, utan i stället i vilken verksamhet

utbildningen ges. Utbildare som anlitas för en skattebefriad utbildning blir

därför inte mervärdesskatteskyldig för de utbildningstjänster de omsätter. Som

exempel på detta kan nämnas att en utomstående lärare anlitas av gymnasieskolor,

fristående skolor eller högskolor för att tillhandahålla viss del av

utbildningen. Avsikten är att det skall vara neutralt ur mervärdesskattesynpunkt

om den som anlitas är en kommersiell utbildare eller t.ex. en kommunal skola. På

motsvarande sätt undantas utbildningstjänster som utförs i en

studiestödsberättigad utbildning. Oavsett vem som i praktiken undervisar eleven

kommer utbildningstjänsten att undantas såvida den utförs på den ansvarige ut-

bildningsanordnarens vägnar. Även den utbildning som tillhandahålls på uppdrag

av kommun eller landsting enligt lagen (1993:802) om entreprenadförhållanden

inom skolan eller skollagen (1985:1100) undantas från skatteplikt på detta sätt.

Utbildningsbegreppet

Vad som för närvarande skall avses med en utbildningstjänst definieras i prop.

1989/90:111 s.110. Tjänsten skall avse en undervisande och systematisk

presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De

förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra

en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta

aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå. Syftet med denna

definition är att skilja skattefri utbildning från konsulttjänster av olika

slag, informationslämnande och anordnande av konferenser, vilka tjänster

omfattas av skatteplikten. Genom nu föreliggande förslag kommer

skattesituationen att bestämmas utifrån den utbildning i vilket

tillhandahållandet sker. Undervisningens längd och form kommer att sakna

betydelse under förutsättning att undervisningen tillhandahålls till eleverna

för den skattebefriade utbildningen. En gymnasieskola kan uppdra åt en utbildare

att självständigt handha utbildningen i ett ämne, likväl som uppdraget kan bestå

i att utbildaren håller ett föredrag under en timmes tid. Under förutsättning

att dessa tjänster ingår i kursplan o.d. för den skattebefriade utbildningen

skall båda dessa tjänster undantas från skatteplikt. Begränsningen av vad som

skall vara skattefritt ligger i att uppdraget skall avse den utbildning den

ansvarige utbildningsanordnaren är skyldig att ge. I princip handlar det därför

om utbildning som skolan själv kan ge men av någon anledning anser det lämpligt

att uppdra åt annan att utföra. Eftersom vad som är skattebefriad utbildning i

många avseenden kommer att förändras genom detta förslag kommer tidigare

avgränsningar som skett genom utbildningsbegreppet i stort sett att sakna

betydelse. Se dock författningskommentaren till 5 kap. 6 §.

 Enligt andra stycket omfattas även omsättning av varor och tjänster som

omsätts som ett led i utbildningen av undantaget från skatteplikt under

förutsättning att den utbildning som tillhandahålls inte omfattas av

skatteplikt. I denna del överensstämmer EG:s regler med nuvarande svenska

mervärdesskatteregler. Någon avsikt att förändra innebörden av tillämpningen

gentemot tidigare reglering finns således inte. Såsom avgränsning gentemot

skattepliktig verksamhet angavs i prop. 1989/90:111 s. 110 bl.a: Skattefriheten

bör inte ges en sådan omfattning att den blir en konkurrensfördel gentemot

sådana subjekt som enbart bedriver skattepliktig verksamhet. Detta innebär,

liksom hittills, att tillämpningen bör vara restriktiv. Undantaget från

skatteplikt för detta slags omsättning gäller för den utbildare som omsätter den

skattebefriade utbildningstjänsten. Undantaget gäller oavsett om det är den

ansvarige utbildningsanordnaren eller en underentreprenör som omsätter den

skattebefriade utbildningen.

Uppdragsutbildning

I paragrafens tredje stycke anges att utbildning som utbildare tillhandahåller

mot ersättning från en uppdragsgivare och där uppdragsgivaren utser de personer

som skall utbildas (uppdragsutbildning) är skattepliktig. Detta medför att t.ex.

arbetsmarknadsutbildning som kommuner, folkhögskolor och högskolor säljer till

länsarbetsnämnden skall vara skattepliktig. Utbildningstjänst som en högskola

säljer till företag kommer att bli skattepliktig, oavsett om utbildningen

tillhör högskolans ordinarie utbud eller om den tas fram enbart för företagets

behov. Vidare kommer de utbildningar som folkhögskolor och komvux

tillhandahåller till olika uppdragsgivare på motsvarande sätt att bli

skattepliktiga. Sammantaget innebär detta att utbildningstjänster som ett

företag upphandlar åt sina anställda kommer att vara belagda med mervärdesskatt

oavsett vem som tillhandahåller utbildningen. I huvudsak torde motsvarande

skattemässiga situation i flertalet fall gälla redan i dag på grund av det s.k.

direktkravet.

 När en utbildningsanordnare som anordnar skattebefriad utbildning

(gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan

utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen skall skattefrihet däremot

gälla. Eftersom någon motsvarighet till det tidigare s.k. direktkravet inte

finns kommer även dessa tillhandahållanden att vara undantagna från skatteplikt.

Det kan röra sig om att en kommunal gymnasieskola uppdrar åt en fristående skola

eller en gymnasieskola i annan kommun att tillhandahålla viss del av deras

utbildning. Det kan även vara så att en utbildningsanordnare, som till-

handahåller utbildning som är undantagen av det skälet att den berättigar till

studiehjälp, uppdrar åt annan utbildningsanordnare i samma kategori att hjälpa

till med viss del av utbildningen. Dessa situationer faller dock enligt

ordalydelsen under begreppet uppdragsutbildning. Någon avsikt att denna

omsättning skall vara skattepliktig finns inte. I lagtexten har därför denna

situation undantagits särskilt.

 22

11 §

Nuvarande punkterna 1, 3 och 7 upphävs. Reducerad skattesats införs för områdena

motsvarande punkterna 1 och 3, se 7 kap. 1 § tredje stycket 2 och 5.

 I punkt 1 (tidigare 2) undantas utövande konstnärs framförande av ett

litterärt eller konstnärligt verk. Begreppets innebörd motsvarar i denna del den

förutvarande punkten 2. I likhet med nuvarande tillämpning av bestämmelsen avses

inte att någon skillnad i mervärdesskattehänseende skall uppstå beroende på i

vilken form konstnären väljer att bedriva sin verksamhet (enskild firma,

aktiebolag m.m.). Vad avser skattesatsen för upplåtelse och överlåtelse av

rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande

regleras detta i 7 kap. 1 § tredje stycket 5.

 Punkterna 2-4 (tidigare 4-6) som utformats i enlighet med Lagrådets förslag

kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 6.3.3.

 Upphävandet av punkten 7 kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt

6.3.4.

 I punkt 5 införs undantag från skatteplikt för av det allmänna understödd

folkbildningsverksamhet som tillhandahålls av studieförbund. Studiecirklar och

kurser i olika former kommer genom detta förslag att undantas från skatteplikt.

Undantaget enligt denna punkt omfattar dock endast den traditionella

folkbildningsverksamheten som understöds av det allmänna och således inte sådan

utbildningsverksamhet som studieförbunden på kommersiella villkor

tillhandahåller företag och andra. I sådana fall föreligger skatteplikt under

förutsättning att utbildningen utgör yrkesmässig verksamhet. I förordningen

(1991:977) om statsbidrag till folkbildningen anges att statsbidrag inte får

användas till verksamheter med kommersiellt syfte. Se vidare den allmänna

motiveringen, avsnitt 6.3.5.

 I punkt 6 medges undantag för kulturbildningsverksamhet som drivs i kommunal

regi. Om verksamheten bedrivs i annan form, t.ex. genom aktiebolag, medför den

skattskyldighet. Avsikten med undantaget är framför allt att den verksamhet som

bedrivs i kommunala kultur- och musikskolor skall undantas från skatteplikt (se

även den allmänna motiveringen avsnitt 6.3.6). Det förekommer även att kommunen

bedriver kulturbildningsverksamhet enbart inom vissa delar av kulturområdet, som

annars kan ingå i kulturskolornas verksamhet, t.ex. teater och bild. Någon

skillnad ur mervärdesskattesynpunkt beroende på hur kulturbildningsverksamheten

benämns avses inte.

11 a §

Genom paragrafens formulering får begreppet idrott (idrottsligt evenemang och

idrottslig verksamhet) en central betydelse. Regeringen är medveten om att

frågan vad som är sport eller idrott och därmed innefattas i begreppen

idrottsligt evenemang respektive idrottslig verksamhet kan förorsaka vissa

gränsdragningsproblem. Någon enhetlig eller heltäckande definition finns inte

och kan knappast skapas för alla situationer. Riksidrottsförbundet definierar

vissa begrepp i sitt nya idéprogram (verksamhetsidé och riktlinjer för

idrottsrörelsen in i 2000-talet, se tidskriften Svensk Idrott 1/96). Där sägs

bl.a. att Idrott är fysisk aktivitet som vi utför för att kunna prestera mera,

ha roligt och må bra och Idrott består av träning och lek, tävling och

uppvisning . Inte heller dessa uttalanden torde i alla sammanhang kunna användas

för att avgränsa vad som i mervärdesskattelagens mening skall anses som sport

eller idrott. I stora delar måste därför bedömningen av vad som är sport eller

idrott i mervärdesskattelagens mening överlämnas till rättstillämpningen.

Vägledning torde dock kunna hämtas från hur undantaget från skatteplikt för

tillhandahållande av lokaler eller anläggningar för sport- eller idrottsutövning

har tillämpats. Det är framför allt svårt att avgöra vad som är sport/idrott och

vad som i stället är rekreation/förströelse/nöje. Att utnyttja en simhall för

simning får anses som sport eller idrott medan ett besök på ett äventyrsbad

måste ses som rekreation. På samma sätt kan inte go-cartåkning på t.ex. tivoli

anses som sport eller idrott. Av nämnda fall framgår således att aktivitetens

syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en härför avsedd anläggning

är viktig vid bedömningen av om en idrottstjänst skall anses omsatt eller inte.

Den enskilde besökarens syfte med aktiviteten kan således inte tillmätas någon

betydelse. Det kan vidare presumeras att kurser som anordnas i olika

sällskapsdanser, utan en direkt koppling till tävlingsverksamhet, inte är sport

eller idrott i mervärdesskattelagens mening. Golfträning som bedrivs på en s.k.

driving-range (område eller lokal med möjlighet att öva golfslag) får däremot

anses vara så nära förknippad med själva golfutövandet att denna verksamhet i

mervärdesskattelagens mening måste anses som idrott. Vad avser transport i

skidliftar betraktas sådana tjänster i mervärdesskattehänseende som

personbefordran (se prop. 1991/92:50 s.15). Någon förändring av detta

förhållande är inte avsedd genom denna proposition. Den nya bestämmelsen i 3

kap. 11 a § avser således inte skidliftarna. Liksom hittills kommer reducerad

skattesats med 12 procent att tillämpas vid tillhandahållande av transport i

skidliftar som görs i yrkesmässig verksamhet.

 Med utövande av idrottslig verksamhet avses inte enbart praktiskt utövande av

sport eller idrott. Även sådan idrottslig verksamhet som, förutom det

huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt

moment med instruktion eller handledning av ledare kan undantas från skatteplikt

under förutsättning att tjänsten tillhandahålls utövaren. Exempel på detta kan

vara idrottsutövande i golfskolor, ridskolor, tennisskolor, simskolor,

ishockeyskolor, fotbollsskolor m.m. Detta avser även enstaka lektioner som

framför allt ges i skid-, tennis- golf- och ridskolor. Däremot kan inte

eventuella kostnader för logi, kost, resor, litteratur m.m. ingå i begreppet

idrottslig verksamhet eller undantas som en tjänst som har ett omedelbart

samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. En teoretisk utbildning

som berör sport eller idrott och som antingen inte riktar sig till utövaren

(t.ex. tränarutbildning) eller som inte huvudsakligen innehåller praktiskt

utövande av sport eller idrott kan inte anses som idrottslig verksamhet. Exempel

på det sistnämnda kan vara föreläsningar och kurser för idrottsmän i ämnen som

kostlära, psykologi m.m.

 Som skattebefriad idrottsutövning avses inte verksamhet som enbart består av

uthyrning av redskap o.d. för idrottsutövning. Skatteplikt föreligger således

för uthyrning av idrottsredskap som sker i sportaffärer eller genom särskilda

uthyrare. I normalfallet föreligger därför inte skattefrihet för t.ex. uthyrning

av skidor, cyklar, windsurfingbrädor eller kanoter. Särskilda regler föreslås

dock för uthyrning som sker av anordnaren i omedelbart samband med att någon

bereds möjlighet att utöva idrottslig verksamhet.

 Med omsättning av tjänster med omedelbart samband med utövandet av den

idrottsliga verksamheten som anges i paragrafens första stycke andra meningen

avses upplåtelse i samband därmed av olika sportanordningar, hjälpmedel,

tillbehör och redskap vid utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga

(t.ex. uthyrning av baddräkter, badhanddukar, skridskor, racketar m.m.).

Skattefriheten för dessa tjänster förutsätter att tillhandahållandet sker genom

anordnaren. Utrymmet för att tillämpa undantaget från skatteplikt är mycket

begränsat och i huvudsak torde olika typer av uthyrningsverksamhet enligt ovan

komma i fråga. Som framgår av föregående stycke kan vid idrottslig verksamhet,

t.ex. golfskolor och tennisskolor, varken tillhandahållande av kost, logi, resor

eller litteratur anses som tjänster med omedelbart samband med utövandet av den

idrottsliga verksamheten.

 Undantaget från skatteplikt för stat och kommun i paragrafens andra stycke

gäller endast när verksamheten bedrivs i egen regi.

 Lagrådet har förordat en något annan lagteknisk utformning av paragrafen.

Avsikten med den i lagrådsremissen föreslagna regeln är bl.a. att den skall

utgöra en definition av idrottsområdet. Regeringen anser, med hänsyn till

kopplingen mellan denna regel och bestämmelsen om tillämplig skattesats i 7 kap.

1 § tredje stycket 6, att den i lagrådsremissen föreslagna utformningen är att

föredra.

15 §

Paragrafen föreslås upphävd. Förslaget kommenteras i den allmänna motiveringen,

avsnitt 8.

16-17 §§

I paragraferna har ändring gjorts till följd av att 15 § föreslås upphävd.

5 kap.

6 §

Som en följd av att begreppet utbildning används i 3 kap. 8 § ersätts ordet

undervisning i första stycket punkten 1 med utbildning. Med utbildning i denna

punkt avses utbildning som är skattefri med stöd av 3 kap. 8 § och skattepliktig

utbildning som motsvarar utbildningsbegreppet enligt följande definition som

gavs i prop. 1989/90:111 s. 110: Tjänsten skall avse en undervisande

systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän

karaktär. De förhållande som belyses får inte vara isolerade företeelser utan

skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten

skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå.

7 kap.

1 §

Tredje stycket

Genom punkten 2 medges reducerad skattesats för tillträde till vissa

föreställningar. Tillhandahållandet av dessa undantogs tidigare från beskattning

enligt 3 kap. 11 § 3. Beskattningsunderlaget utgör avgiften för tillträde till

föreställningarna. Ordalydelsen har anpassats till EG:s regler, punkten 7 i

bilaga H till sjätte direktivet.

 Punkten 3 som fått sin utformning i huvudsaklig överensstämmelse med Lagrådets

förslag behandlas i den allmänna motiveringen, avsnitt 6.3.3.

 I punkten 4 medges reducerad skattesats vid upplåtelse och överlåtelse av

vissa upphovsrättigheter. Bestämmelsen är överförd från nuvarande 3 kap. 11 § 1.

De omsättningar vid vilka reducerad skattesats avses tillämpas motsvarar de

omsättningar som enligt nuvarande ordning undantas från skatteplikt.

 Bestämmelsen i punkten 5 är överförd från nuvarande 3 kap. 11 § 2. De

upplåtelser och överlåtelser av rättigheter till ljud- eller bildupptagningar av

en utövande konstnärs framförande vid vilka reducerad skattesats skall tillämpas

motsvarar de omsättningar av sådana rättigheter som enligt nuvarande ordning

undantas från skatteplikt. Vad avser ersättning för konstnärens framförande

undantas dessa även fortsättningsvis från skatteplikt, se 3 kap. 11 § 1.

 Genom punkten 6 framgår att en lägre skattesats skall gälla för de tjänster

som definieras i 3 kap. 11 a § första stycket i de fall de ej tillhandahålls av

sådant subjekt som nämns i andra stycket. Lagrådet har förordat en något annan

lagteknisk utformning av paragrafen. Med hänsyn till att det klart skall vara

definierat för vilka tjänster den reducerade skattesatsen skall tillämpas anser

regeringen att den i lagrådsremissen föreslagna lydelsen är att föredra.

Lagrådet har vidare påpekat att transport i skidliftar omfattas av skattesatsen

12 procent men att denna tjänst torde kunna anses som en tjänst varigenom någon

bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Transport i skidliftar skulle

därigenom omfattas av denna punkt. Regeringen anser att transport i skidliftar

liksom hittills är att se som personbefordran och således inte skall anses som

en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Ett

uttalande av denna innebörd har även gjorts i författningskommentaren till 3

kap. 11 a §. Något särskilt angivande i lagtexten om detta förhållande anser

regeringen inte är nödvändigt.

8 kap.

13 a §

I paragrafen regleras begränsning av avdragsrätten för ingående skatt för olika

föreställningar till den del intäkten i verksamheten utgörs av bidrag eller stöd

från det allmänna som inte utgör ersättning för omsatt tjänst. Med bidrag eller

stöd avses framför allt kontanta bidrag. I den mån annat ekonomiskt stöd i annan

form är urskiljbart skall även avdragsrätten begränsas med hänsyn till detta.

Avdragsrätten skall naturligtvis inte reduceras i de fall det allmänna köper

varor eller tjänster, dvs. betalningen utgör ersättning för omsatt vara eller

tjänst. Som exempel kan nämnas att en kommunal skola köper tillträde till

föreställningar för skolans elever. Med det allmänna avses staten, landsting och

kommun. Liksom vid blandad verksamhet är storleken av den faktiska andelen

avdragsgill ingående skatt inte känd under löpande år, eftersom det först vid

årets utgång kan konstateras hur stor den skattepliktiga omsättningen är i

förhållande till den totala omsättningen inklusive erhållna bidrag.

Avdragsprocenten under året blir därför preliminär och korrigering får göras i

samband med bokslutet.

15 §

Genom förslaget till ny reglering på utbildningsområdet kommer huvuddelen av all

körkortsutbildning att bli skattepliktig. Som en följd av detta får avdrag göras

för ingående mervärdesskatt vid förvärv och förhyrning av fordon till

skattepliktig körkortsutbildning. Se även den allmänna motiveringen, avsnitt

5.3.

Förslaget till övergångsbestämmelser kommenteras i den allmänna motiveringen,

avsnitt 9.

11.2 Förslaget om lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid

import, m.m.

2 kap.

3 §

I punkten 7 ändras så att undantaget från skattefrihet för postorderförsäljning

inte gäller då försändelsen består av utländska periodiska publikationer. Se

vidare den allmänna motiveringen, avsnitt 8.

11.3 Förslaget till lag om ändring i tullagen (1994:1550)

112 §

Andra stycket andra meningen ändras så att det framgår att undantaget för

postorderförsäljning inte gäller då försändelsen består av utländska periodiska

publikationer. Se vidare den allmänna motiveringen, avsnitt 8.

Förteckning över remissinstanser som yttrat sig

över betänkandet (SOU 1994:88) Mervärdesskatten och EG samt skrivelser som

inkommit avseende

mervärdesskatt på utbildning, kultur, idrott och

ideell verksamhet

Efter remiss har yttrande över betänkandet lämnats av Datainspektionen,

Kommerskollegium, Statskontoret, Generaltullstyrelsen, Statistiska Centralbyrån,

Riksrevisionsverket (RRV), Riksskatteverket (RSV), Konkurrensverket, Statens

Kulturråd, Kammarrätten i Jönköping, Folkbildningsrådet, Stiftelsen Svenska

Filminstitutet, Byggentreprenörerna, Fackpressen, Folkets Hus Riksorganisation,

Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), Företagarnas Riksorganisation,

Företagens Uppgiftslämnardelegation, Grossistförbundet Svensk Handel,

Konstnärernas Riksorganisation (KRO), Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares

Samarbetsnämnd (KLYS), Landsorganisationen i Sverige (LO), Landstingsförbundet,

Lantbrukarnas Riksförbund (LRF), Näringslivets Skattedelegation, Posten AB,

Researrangörsföreningen i Sverige (RIS), Scandinavian Airlines System (SAS),

Svensk Industriförening, Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska

Bankföreningen, Svenska Kommunförbundet, Svenska Rese- och Turistindustrins

Samarbetsorganisation, Svenska Resebyråföreningen, Svenska Revisorssamfundet

(SRS), Svenska Tidningsutgivareföreningen, Svenska Tonsättares Internationella

Musikbyrå (STIM), Sveriges Advokatsamfund, Sveriges Frimärkshandlarförbund,

Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Hotell- och Restaurangförbund, Sveriges

Industriförbund, Sveriges Köpmannaförbund, Sveriges Radio AB, Sveriges

Redareförening, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF), Sveriges

Riksidrottsförbund (RF), Sveriges Television AB, Teatrarnas Riksförbund,

Tjänsteförbundet, Tjänstemännens Centralorganisation (TCO) och

Trafikflygföretagens Riksförbund.

 Yttrande har också inkommit från S:t Lucasstiftelsen, Svenska Civilflygskolan

AB, Kungliga Svenska Aeroklubben, Sveriges Trafikskolors Riksförbund (STR),

Föreningen Sveriges Konsthantverkare och Industriformgivare (KIF), Sigurd
[REDACTED_EFTERNAMN], Svenska Kabel-TV Föreningen, Stockholms Handelskammare, Svenska

Allmänflygföreningen, Luftfartsverket, Finansbolagens Förening, International

Federation of the phonographic Industry (IFPI), Sveriges Mynthandlares Förening

och Trafikskolornas Riksorganisation.

 Gemensamt yttrande har inkommit från Sveriges Kristna Råd, Sveriges

Frikyrkosamråd, Svenska Missionsrådet och Samarbetsnämnden för statsbidrag till

trossamfund,. Gemensamt yttrande har även avlämnats av KLYS, STIM,COPYSWEDE,

Svenska Artisters och Musikers Intresseorganisation (SAMI) och Bild Upphovsrätt

i Sverige (BUS).

 Företagarnas Riksorganisation, Svensk Industriförening, Sveriges

Industriförbund och Stockholms Handelskammare har åberopat ett yttrande lämnat

av Näringslivets Skattedelegation. Företagens Uppgiftslämnardelegation, SAF,

Svenska Bankföreningen, Sveriges Försäkringsförbund och Sveriges Köpmannaförbund

har förutom eget yttrande åberopat yttrandet från Näringslivets

Skattedelegation.

 RSV har bifogat yttranden från Skattemyndigheten i Stockholms län,

Skattemyndigheten i Malmöhus län, Skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län,

Skattemyndigheten i Kalmar län, Skattemyndigheten i Gävleborgs län och

Skattemyndigheten i Kopparbergs län.

 LO har bifogat yttrande från Svenska Livsmedelsarbetareförbundet över

betänkandet (SOU 1994:74) Punktskatterna och EG.

 Sveriges Riksbank och Sveriges Akademikers Centralorganisation (SACO) har

beretts tillfälle att avge yttrande men har förklarat sig avstå från att avge

yttrande.

 Skrivelser har inkommit från Pingstkyrkan (Filadelfiaförsamlingen),

Frälsningsarmén, Praktisk Solidaritet, U-landshjälp från Folk till Folk, Små

Smulor/Stadsmissionen, Erikshjälpen, Svenska Kabel-TV-föreningen, Scandinavian

Airlines System (SAS), Sveriges Bowlinghallars Förbund, Svenska

Bowlingförbundet, Arbetarnas Bildningsförbund (ABF), Ewa Borgeryd, Circus Scala,

Bröderna Bronett AB, Akademien för cirkuskonstens bevarande i Sverige, Sv

Fotografers Förbund, Joakim[REDACTED_EFTERNAMN], Sveriges Guideförbund, Sveriges

Trafikskolors Riksförbund, Scouting Hajk konfektion AB, Språkreseförmedlarna och

Konstnärliga och litterära yrkesutövares samarbetsnämnd (KLYS),

Trafikutbildarnas Riksorganisation, Björn Carlzén Trafikkonsult AB, Sveriges

Markanadsförbund och Teatrarnas Riksförbund.

 58

Lagrådsremissens lagförslag

Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

 Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)

 dels att 3 kap. 2, 3, 8 och 11 §§, 5 kap. 6 §, 7 kap. 1 § samt 8 kap. 15 §

skall ha följande lydelse,

 dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer 3 kap. 11 a § och

8 kap. 13 a §, samt närmast före 3 kap. 11 a § en ny rubrik av följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

2 §

 Från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och

upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter

och andra rättigheter till fastigheter.

-------------------------------------------------------

 Undantaget från

skatteplikt omfattar också

tillhandahållande av lokaler

eller andra anläggningar

eller del av dessa för

sport- eller idrottsutövning

samt i samband därmed

upplåtelse av verksam-

hetstillbehör eller annan

inredning för sport- eller

idrottsutövning.

 Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också

upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och

nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om

tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

3 §7

 Undantaget enligt 2 § omfattar inte

 1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör utom i fall som avses

i 2 § andra stycket,

 2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med

överlåtelse av marken,

 3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt

och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter

samt rätt till jakt, fiske eller bete,

 4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av

campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

 5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

 6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

 7. upplåtelse av förvaringsboxar,

 8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

-------------------------------------------------------

 9. upplåtelse för djur av 9. upplåtelse för djur av

byggnader eller mark, och byggnader eller mark,

 10. upplåtelse för trafik 10. upplåtelse för trafik

av väg, bro eller tunnel av väg, bro eller tunnel

samt upplåtelse av samt upplåtelse av

spåranläggning för spåranläggning för

järnvägstrafik. järnvägstrafik, och

 11. sedvanliga

 korttidsupplåtelser av

 lokaler och anläggningar för

 idrottsutövning.

 Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare för

stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som

medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt eller delvis

hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning

till staten eller en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en

verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger

dock inte för uthyrning till en kommun, om fastigheten vidareuthyrs av kommunen

för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser

stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse

av bostadsrätt.

 Andra stycket tillämpas också vid uthyrning i andra hand och vid

bostadsrättsinnehavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas

med bostadsrätt.

 Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare helt eller

delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet, till

någon som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 6 §.

 I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning,

bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra-fjärde

styckena.

8 §

-------------------------------------------------------

 Från skatteplikt undantas

omsättning av tjänster som

utgör utbildning samt

tjänster av annat slag och

varor som omsätts som ett

led i utbildningen.

 Undantaget omfattar

endast tjänster och varor

som den som bedriver

utbildningen omsätter direkt

till den som åtnjuter

utbildningen.

 Undantaget gäller inte

utbildning som säljare eller

uthyrare anordnar i samband

med skattepliktigt

tillhandahållande av varor

eller tjänster.

-------------------------------------------------------

 Från skatteplikt undantas

omsättning av tjänster som

utgör

 1. utbildning på

grundskole-, gymnasieskole-

och högskolenivå om

utbildningen anordnas av

det allmänna eller en av det

allmänna för utbildningen

erkänd utbildningsanordnare,

och

 2. utbildning som enligt

studie-stödslagen (1973:349)

berättigar eleven till

studiestöd.

 Undantaget från

skatteplikt enligt första

stycket omfattar även

omsättning av varor och

tjänster som omsätts som ett

led i utbildningen.

 Utbildning som

tillhandahålls av utbildare

mot ersättning från en

uppdragsgivare som själv

utser de personer som skall

utbildas

(uppdragsutbildning),

omfattas av undantaget

endast om utbildningen ingår

i en av uppdragsgivaren

bedriven egen utbildning

enligt första stycket.

11 §8

 Från skatteplikt undantas följande slag av omsättning:

-------------------------------------------------------

 1. upplåtelse eller

överlåtelse av rättigheter som

omfattas av 1,4 eller

5 § lagen (1960:729) om

upphovsrätt till litterära

och konstnärliga verk, dock

inte när det är fråga om

fotografier, reklamalster,

system och program för

automatisk databehandling

eller film, videogram eller

annan jämförlig upptagning

som avser information,

 2. en utövande konstnärs

framförande av ett litterärt

eller konstnärligt verk samt

upplåtelse eller överlåtelse

av rättighet till ljud-

eller bildupptagning av ett

sådant framförande,

 3. tillhandahållande av

konserter, cirkus-, teater-

, opera- och

balettföreställningar samt

andra jämförliga

föreställningar, dock inte

biografföreställningar,

 4. i

biblioteksverksamhet:

tillhandahållande av böcker,

tidskrifter, tidningar,

ljud- och bildupptagningar,

reproduktioner av bildkonst

samt bibliografiska

upplysningar,

 5. i arkivverksamhet:

förvaring och

tillhandahållande av

arkivhandlingar och

uppgifter ur sådana

handlingar,

 6. i museiverksamhet:

anordnande av utställningar

för allmänheten och

tillhandahållande av föremål

för utställningar, och

 7. framställning,

kopiering eller annan

efterbehandling av

kinematografisk film som

avser annat än reklam eller

information.

-------------------------------------------------------

 1. en utövande konstnärs

framförande av ett sådant

litterärt eller konstnärligt

verk som omfattas av lagen

(1960:729) om upphovsrätt

till litterära och

konstnärliga verk,

 2. i biblioteksverksamhet

som bedrivs av eller

fortlöpande understöds av det

allmänna: tillhandahållande

av böcker, tidskrifter,

tidningar, ljud- och

bildupptagningar,

reproduktioner av bildkonst

samt bibliografiska

upplysningar,

 3. i arkivverksamhet som

bedrivs av eller fortlöpande

understöds av det allmänna:

förvaring och

tillhandahållande av

arkivhandlingar och

uppgifter ur sådana

handlingar,

 4. i museiverksamhet som

bedrivs av eller fortlöpande

understöds av det allmänna:

anordnande av utställningar

för allmänheten och

tillhandahållande av föremål

för utställningar,

 5. av det allmänna

understödd

folkbildningsverksamhet som

tillhandahålls av

studieförbund , och

 6.

kulturbildningsverksamhet

som bedrivs av kommun.

-------------------------------------------------------

 Undantag inom

 idrottsområdet

11 a §

-------------------------------------------------------

 Från skatteplikt

 undantas omsättning av

 tjänster varigenom någon

 bereds tillträde till

 idrottsligt evenemang

 eller tillfälle att utöva

 idrottslig verksamhet.

 Från skatteplikt undantas

 vidare omsättning av

 tjänster som har

 omedelbart samband med

 utövandet av den

 idrottsliga verksamheten

 om dessa tjänster omsätts

 av den som

 tillhandahåller den

 idrottsliga

 verksamheten.

 Undantaget gäller endast

 om tjänsterna omsätts av

 staten eller en kommun

 eller av en ideell

 förening när inkomsten av

 verksamheten utgör en

 sådan inkomst av

 näringsverksamhet för

 vilken föreningen är

 frikallad från

 skattskyldighet enligt 7 §

 5 mom. lagen (1947:576)

 om statlig inkomstskatt.

5 kap.

6 §9

-------------------------------------------------------

 Om inget annat följer av 6 Om inget annat följer av

a eller 6 a eller

 6 b § är tjänster omsatta 6 b § är tjänster omsatta

inom landet, om de utförs i inom landet, om de utförs i

Sverige och avser: Sverige och avser:

 1. kulturella 1. kulturella

aktiviteter, artistiska aktiviteter, artistiska

framträdanden, idrott, framträdanden, idrott,

underhållning, undervisning, underhållning, utbildning,

vetenskap och liknande vetenskap och liknande

verksamhet, däri inbegripen verksamhet, däri inbegripen

verksamhet som arrangör och verksamhet som arrangör och

andra med en i denna punkt andra med en i denna punkt

angiven verksamhet förbundna angiven verksamhet

åtgärder, förbundna åtgärder,

 2. omhändertagande, 2. omhändertagande,

lastning och lossning av lastning

gods och andra liknande och lossning av gods och

tjänster som tillhandahålls andra liknande tjänster som

som ett led i en tillhandahålls som ett led

varutransport, i en varutransport,

 3. värdering av varor som 3. värdering av varor som

är lös egendom, och är lös egendom, och

 4. arbeten på varor som 4. arbeten på varor som

avses i 3, däri inbegripet avses i 3, däri inbegripet

kontroll eller analys av kontroll eller analys av

sådana varor. sådana varor.

 Förmedling av sådana Förmedling av sådana

tjänster som avses i första tjänster som avses i första

stycket omfattas av stycket omfattas av

bestämmelserna i 8 §. bestämmelserna i 8 §.

7 kap.

1 §10

 Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte

annat följer av andra eller tredje stycket.

 Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för

 1. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av

campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

 2. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av

underordnad betydelse,

 3. transport i skidliftar,

 4. omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, och som ägs av

upphovsmannen eller dennes dödsbo,

 5. import av sådana konstverk, samlarföremål och antikviteter som avses i 9 a

kap. 5-7 §§,

 6. omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av sådana livsmedel och

livsmedelstillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med undantag för

 a) vatten från vattenverk,

 b) spritdrycker, vin och starköl, och

 c) tobaksvaror.

-------------------------------------------------------

 Skatten tas ut med 6 Skatten tas ut med 6

procent av procent av

beskattningsunderlaget för1. beskattningsunderlaget för

allmänna nyhetstidningar, 1. allmänna

varmed avses sådana nyhetstidningar, varmed

publikationer av avses sådana publikationer

dagspresskaraktär som av dagspresskaraktär som

normalt utkommer med minst normalt utkommer med minst

ett nummer varje vecka, ett nummer varje vecka,

samt för motsvarande radio- samt för motsvarande radio-

och kassettidningar, och och kassettidningar,

 2. tillhandahållande av 2. tillträde till

biografföreställningar. konserter, cirkus-,

 biograf-, teater-, opera-

 och balettföreställningar

 samt andra jämförliga

 föreställningar,

 3. biblioteksverksamhet

 som anges i 3 kap. 11 § 2

 och som inte undantas från

 skatteplikt enligt samma

 paragraf,

 4. museiverksamhet som

 anges i

 3 kap. 11 § 4 och som inte

 undantas från skatteplikt

 enligt samma paragraf,

 5. upplåtelse eller

 överlåtelse av rättigheter

 som omfattas av 1, 4

 eller 5 § lagen (1960:729)

 om upphovsrätt till

 litterära och konstnärliga

 verk, dock inte när det är

 fråga om fotografier,

 reklamalster, system och

 program för automatisk

 databehandling eller film,

 videogram eller annan

 jämförlig upptagning som

 avser information,

 6. upplåtelse eller

 överlåtelse av rättighet till

 ljud- eller bildupptagning

 av en utövande konstnärs

 framförande av ett litterärt

 eller konstnärligt verk,

 och

 7. omsättning av tjänster

 inom idrottsområdet som

 anges i

 3 kap. 11 a § första stycket

 och som inte undantas från

 skatteplikt enligt andra

 stycket samma paragraf.

8 kap.

13 a §

-------------------------------------------------------

-------------------------------------------------------

 I de fall den ingående

skatten avser förvärv eller

import som görs i verksamhet

som består av anordnande av

konserter, cirkus-,

biograf-, teater-, opera-

och balettföreställningar

eller andra jämförliga

föreställningar som avses i

7 kap. 1 § tredje stycket 2

får avdrag inte göras till

den del intäkten av

verksamheten utgörs av sådant

bidrag eller stöd från det

allmänna, som inte kan anses

utgöra ersättning för omsatt

vara eller tjänst.

 Första stycket gäller inte

om annat följer av 14 §.

-------------------------------------------------------

15 §

-------------------------------------------------------

 När personbilar eller När personbilar eller

motorcyklar förvärvas eller motorcyklar förvärvas eller

förhyrs för andra ändamål än förhyrs för andra ändamål än

återförsäljning, uthyrning, återförsäljning, uthyrning,

persontransporter i persontransporter i

yrkesmässig yrkesmässig

trafik enligt trafik enligt

yrkestrafiklagen (1988:263) yrkestrafiklagen

eller transporter av (1988:263), transporter av

avlidna får avdrag inte görasavlidna eller

för ingående skatt som hänförkörkortsutbildning som

sig till omfattas av skatteplikt får

 avdrag inte göras för

 ingående skatt som hänför sig

 till

 1. förvärv av fordonet, eller

 2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den

verksamhet som medför skattskyldighet.

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.

 59

Lagrådets yttrande

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1996-09-05

Närvarande: justitierådet Staffan[REDACTED_EFTERNAMN], f.d. presidenten i

Försäkringsöverdomstolen Leif[REDACTED_EFTERNAMN], regeringsrådet Leif Lindstam.

Enligt en lagrådsremiss den 27 juni 1996 (Finansdepartementet) har regeringen

beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i

mervärdesskattelagen (1994:200).

Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Mikael[REDACTED_EFTERNAMN].

Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet:

3 kap. 11 §

I paragrafen föreskrivs om undantag från skatteplikt för vissa slag av

omsättning, däribland angivna tillhandahållanden i biblioteksverksamhet (punkt

2), i arkivverksamhet (punkt 3) och i museiverksamhet (punkt 4). En gemensam

förutsättning för att dessa tillhandahållanden skall vara undantagna från

skatteplikt är enligt remissförslaget att verksamheten bedrivs av eller

fortlöpande understöds av det allmänna. I den allmänna motiveringen (avsnitt

6.3.3) uttalas att skattefrihet bör föreligga även vid en förhållandevis

begränsad stödnivå och att ett riktmärke kan vara att verksamhetens intäkter

består till åtminstone tio procent av stöd från det allmänna.

 Enligt Lagrådets mening kan av den föreslagna lagtexten inte utläsas något

krav på omfattningen av det allmännas stöd för att undantag från skatteplikt

skall gälla. Ett sådant krav bör lämpligen införas i de berörda punkterna i

paragrafen.

 Vidare anser Lagrådet att punkterna 2-4 skulle vinna i tydlighet, om de

utformas så att däri anges först vilka tjänster i den berörda verksamheten som

skall vara undantagna från skatteplikt och därefter kravet på det allmännas

medverkan.

 Lagrådet förordar att punkterna 2-4 ges följande lydelse:

 "2. tillhandahållande i biblioteksverksamhet av böcker, tidskrifter,

tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt

bibliografiska upplysningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer

än ringa omfattning understöds av det allmänna,

 3. förvaring och tillhandahållande i arkivverksamhet av arkivhandlingar och

uppgifter ur sådana handlingar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i

mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,

 4. anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och

tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om

verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds

av det allmänna,"

 60

3 kap. 11 a §

I paragrafen föreskrivs om undantag från skatteplikt på idrottsområdet. I första

stycket anges att undantaget omfattar dels omsättning av tjänster varigenom

någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva

idrottslig verksamhet, dels omsättning av tjänster som har omedelbart samband

med utövandet av den idrottsliga verksamheten, om dessa tjänster omsätts av den

som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. I andra stycket har införts

den väsentliga begränsningen av undantagen att dessa gäller endast om tjänsterna

omsätts av vissa angivna rättssubjekt. Enligt Lagrådets mening är det lämpligare

att föra in den väsentliga inskränkningen av undantagen redan i paragrafens

första stycke och låta undantaget för tjänster som har omedelbart samband med

utövandet av den idrottsliga verksamheten bilda ett andra stycke i paragrafen.

 Paragrafen föreslås få följande utformning:

 "Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster varigenom någon bereds

tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig

verksamhet, om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en ideell

förening när inkomsten av verksamheten utgör en sådan inkomst av närings-

verksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5

mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

 Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart

samband med utövandet av sådan idrottslig verksamhet som avses i första stycket,

om tjänsterna omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten.".

7 kap. 1 §

I paragrafen anges skattesatserna för mervärdesskatten. I paragrafens tredje

stycke anges vad som omfattas av skattesatsen 6 procent. Den biblioteks- och

museiverksamhet som genom de föreslagna lagändringarna blir skattepliktig skall

omfattas av denna skattesats och har tagits in som punkterna 3 och 4 i tredje

stycket. Om den utformning av 3 kap. 11 § som Lagrådet förordat godtas, kan

punkterna 3 och 4 slås samman till en punkt 3, som kan ges följande utformning:

 "3. tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 och 4 som inte bedrivs av och inte

heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,"

 Som följd av vad Lagrådet nu har föreslagit får de följande punkterna i tredje

stycket numreras om.

 Enligt tredje stycket 7 i remissförslaget skall skattesatsen 6 procent gälla

också för tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket

och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket samma paragraf. Den

omformulering som Lagrådet förordat beträffande 3 kap.

11 a § kräver ändringar också i denna punkt.

 Det är att märka att transport i skidliftar omfattas av skattesatsen 12

procent (punkt 3 i paragrafens andra stycke). Denna tjänst torde kunna anses som

tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Den

kommer därför att omfattas också av skattesatsen 6 procent (punkt 7 i tredje

stycket). Vid föredragningen inför Lagrådet har upplysts att avsikten är att

skattesatsen 12 procent skall tillämpas på tjänsten.

 Lagrådet förordar att sista punkten i tredje stycket utformas på följande

sätt:

 "6. omsättning av sådana tjänster inom idrottsområdet som inte undantas från

skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § och inte heller avser transport i skidliftar."

Ikraftträdandebestämmelser

Lagen föreslås träda i kraft den 1 januari 1997. Några särskilda över-

gångsbestämmelser föreslås inte. Detta förklaras i den allmänna motiveringen

(avsnitt 8) bl.a. innebära att, för de omsättningar som föreslås bli

skattepliktiga, mervärdesskatt kan komma att tas ut även i vissa fall när

betalning erlagts i förskott före ikraftträdandet. Uttalandet grundar sig på

bestämmelserna i 1 kap. 3 § mervärdesskattelagen. Dessa innebär, såvitt nu är av

intresse, att skattskyldigheten till mervärdesskatt inträder när en vara har

levererats eller en tjänst tillhandahållits. Om dessförinnan den som omsätter

varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller

tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant

eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. I

paragrafens tredje stycke föreskrivs att bestämmelsen om att skattskyldigheten

inträder när förskottsbetalning görs gäller endast om omsättningen är

skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till

godo. Den sistnämnda bestämmelsen har tillkommit för att förhindra att

förskottsbetalningar används för att undvika effekterna av en kommande

utvidgning av skatteplikten (se prop. 1989/90:73 s. 3f).

 I den nu aktuella lagrådsremissen uttalas att det inte finns skäl att

inskränka tillämpningen av de nu nämnda bestämmelserna i samband med ikraft-

trädandet av de föreslagna lagändringarna.

 Även om det finns materiella skäl som talar för att särskilda över-

gångsbestämmelser inte bör införas, kan enligt Lagrådets mening övervägas om

inte detta ändå är motiverat av bl.a. praktiska skäl.

 De föreslagna lagändringarna innebär bl.a. att skatteplikt införs den 1

januari 1997 för tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- och balett-

föreställningar samt andra jämförliga föreställningar. Skatteplikt införs också

för upplåtelse och överlåtelse av vissa upphovsrätter samt omsättning i vissa

fall av tjänster inom idrotts- och utbildningsområdena, bl.a. körkorts-

utbildning. Den som tillhandahåller en sådan skattepliktig tjänst efter

årsskiftet 1996/97 blir skyldig att betala mervärdesskatt för omsättningen, även

om betalningen för tjänsten har gjorts före årsskiftet. Försäljning i december

1996 av biljett till en teaterföreställning i januari 1997 skall alltså leda

till att säljaren skall redovisa mervärdesskatt beräknad på det erlagda

biljettpriset. Redan detta förhållande kan förväntas orsaka vissa praktiska

svårigheter för de skattskyldiga, men sannolikt inte större svårigheter än som

kan bemästras.

 I andra fall kan de praktiska svårigheterna antas bli större. Som exempel kan

nämnas försäljning före årsskiftet av klippkort eller tidsbegränsade kort som

berättigar till utnyttjande av en kommersiell träningslokal eller

idrottsanläggning. Innehavaren av lokalen eller anläggningen blir skyldig att

redovisa mervärdesskatt för den del av priset för kortet som belöper på

utnyttjandet av lokalen eller anläggningen efter ikraftträdandet. För att kunna

göra en korrekt redovisning av mervärdesskatt måste innehavaren av lokalen eller

anläggningen alltså veta i vilken utsträckning klippkort har utnyttjats efter

ikraftträdandet och hur stor del av tidsbegränsade korts giltighetstid som

infaller efter ikraftträdandet.

 Det får antas att svårigheter av liknande art kommer att uppstå även på andra

områden.

 De nu angivna svårigheterna har inte berörts i remissprotokollet. Lagrådet

har därför inte underlag för att bedöma om svårigheterna på något eller några

områden är så stora att de bör leda till att den särskilda bestämmelsen i 1 kap.

3 § tredje stycket mervärdesskattelagen sätts ur kraft. Lagrådet vill emellertid

peka på att införandet av skatteplikt för allmänna nyhetstidningar den 1 januari

1996 förenades med en övergångsbestämmelse, som innebar att 1 kap. 3 § tredje

stycket inte skulle tillämpas, om den som omsatte sådana tidningar erhållit

ersättning senast den 31 oktober 1995 för tidningar som skulle levereras den 1

januari 1996 eller senare.

 61

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 september 1996

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden, Hjelm-Wallén,
[REDACTED_EFTERNAMN], Freivalds,[REDACTED_EFTERNAMN], Tham,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], von[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar propositionen 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-,

utbildnings- och idrottsområdet.

 71

Rättsdatablad

-------------------------------------------------------

Författningsrubrik Bestämmelser som Celexnummer för

 inför, ändrar, upp-bakomliggande

 häver eller upp- EG-regler

 repar ett

 normgiv-

 ningsbemyndigande

-------------------------------------------------------

Mervärdesskattelagen 377L0388

(1994:200) 392L0077

**ENDNOTES**

1.Jfr rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977

om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande

omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt:

enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, 13.6.1977, s. 1,

Celex 377L0388), ändrat senast genom rådets direktiv

96/42/EG av den 25 juni 1996 om ändring av direktiv

77/388/EEG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EGT L

170 9.7.1996, s. 34, Celex 396L0042).

2. Lydelse enligt prop. 1995/96:232.

3. Senaste lydelse 1996:536.

4. Senaste lydelse 1995:1364.

5. Senaste lydelse 1995:1286.

6. Senaste lydelse 1996:536.

7. lydelse enligt prop. 1995/96:232

8. senaste lydelse 1996:536

9. senaste lydelse 1995:1286

10. senaste lydelse 1996:536

 72