Regeringens proposition

1997/98:146

Förenklad avdragsrätt för pensionskostnader

Prop.

1997/98:146

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 6 april 1998

Göran[REDACTED_EFTERNAMN]

 Thomas[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås att avdragsreglerna för tjänstepensions-

kostnader får en ny utformning. De nya reglerna medför en betydande

förenkling och innebär en ökad neutralitet mellan olika former av pen-

sionsplaner och mellan olika tryggandeformer.

Enligt huvudregeln medges avdrag med högst 35 % av den anställdes

lön och annan pensionsgrundande ersättning. Avdraget får dock inte

överstiga 10 basbelopp. För enskilda näringsidkare föreslås en mot-

svarande avdragsrätt.

En kompletterande regel finns för fall då det krävs större insatser från

arbetsgivarens sida. Det gäller fall då pensionsrättigheten skall köpas i

kapp eller då pensionsavgångar sker i förtid. Denna regel utgår från att

avdrag medges så att avtalad pensionsnivå uppnås. En gräns finns dock

såvitt gäller ålderspension genom att avdrag medges så att en

pensionsnivå uppnås motsvarande högst 20 % av den anställdes lön och

annan pensionsgrundande ersättning upp till 7,5 basbelopp, 70 % av

sådan ersättning mellan 7,5 och 20 basbelopp och 40 % av sådan

ersättning mellan 20 och 30 basbelopp. Vid förtida pensionsavgångar är

procentsatserna 80-70-40.

En förutsättning för avdrag är att avsättningarna liksom i dag högst

uppgår till det verkliga värdet av pensionsutfästelserna.

De nya reglerna skall enligt förslaget tillämpas första gången vid 2001

års taxering. De nya reglerna får dock tillämpas redan vid 1998 års

taxering om den skattskyldige begär det.

I propositionen föreslås även en förenkling av reglerna för enskilda

näringsidkares avdrag för pensionsförsäkringspremier och inbetalningar

på pensionssparkonto. Avdraget görs nu före räntefördelning samt

avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för

avdraget utgörs emellertid av inkomsten efter dessa dispositioner. Den

tekniska konstruktionen av reglerna medför att det är mycket svårt att

beräkna maximalt avdrag för pensionskostnader. Av förenklingsskäl bör

såväl underlaget för avdraget som själva avdraget göras efter nämnda

dispositioner. De nya reglerna skall tillämpas första gången vid 2000 års

taxering.

Innehållsförteckning

1 Förslag till riksdagsbeslut 5

2 Lagtext 6

2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370) 6

2.2 Förslag till lag om upphävande av lagen (1978:188) om

avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnads-

utjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. 24

2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om

självdeklaration och kontrolluppgifter 25

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild

löneskatt på vissa förvärvsinkomster 26

2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om

avkastningsskatt på pensionsmedel 28

2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild

löneskatt på pensionskostnader 32

2.7 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om

räntefördelning vid beskattning 34

2.8 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om

expansionsmedel 35

2.9 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder 36

3 Ärendet och dess beredning 37

4 Bakgrund 38

4.1 Inledning 38

4.2 Huvudgrupper av tjänstepensionssystem 39

4.3 Tryggande av pensionsutfästelser 40

4.4 Nuvarande pensionsavtal 41

4.5 Allmän pensionsplan 45

4.6 Vissa mönster i tryggandet 46

5 Gällande skattesystem 47

5.1 Allmänt 47

5.1.1 Avdragsrätt för arbetsgivare 47

5.1.2 Beskattning av utgående pensioner 49

5.1.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader 50

5.1.4 Avkastningsskatt 51

5.2 Kvantitativa avdragsbegränsningar för företag 51

5.3 Övriga regler 54

6 Tidigare lagstiftning och utredning 55

7 Överväganden och förslag 57

7.1 Utgångspunkter 57

7.2 Avdragsbegränsning för pensionskostnader 60

7.3 Utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader 61

7.3.1 En ny huvudregel 63

7.3.2 En kompletteringsregel knuten till förmån 67

7.4 Värdering av stiftelseförmögenhet 70

7.5 Enskilda näringsidkare 72

7.5.1 Avdragsrättens omfattning 72

7.5.2 Beräkning av underlag för pensionsavdrag 73

8 Ekonomiska effekter 75

9 Författningskommentar 75

9.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370) 75

9.2 Förslaget till lag om upphävande av lagen (1978:188) om

avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnads-

utjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. 79

9.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om

självdeklaration och kontrolluppgifter 79

9.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:659) om

särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster 80

9.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om

avkastningsskatt på pensionsmedel 80

9.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om

särskild löneskatt på pensionskostnader 80

9.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om

räntefördelning vid beskattning 80

9.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1537) om

expansionsmedel 81

9.9 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder 81

Bilaga 1 Tidigare sammanfattningar 82

Bilaga 2 Tidigare lagförslag 84

Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser 96

Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag 97

Bilaga 5 Lagrådets yttrande 125

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 april 1998 128

1 Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

2. lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-

taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,

m.m.

3. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll-

uppgifter

4. lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa

förvärvsinkomster

5. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions-

medel

6. lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensions-

kostnader

7. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt-

ning

8. lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel

9. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder.

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext

2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)

dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 §, punkterna 20 b-e och 21 av

anvisningarna till 23 §, punkt 1 av anvisningarna till 31 § och punkt 6 av

anvisningarna till 46 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny punkt, 20 f, av anvisningarna till

23 §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 22 §

15. Sådan gottgörelse för

utgift eller kostnad, som

arbetsgivare uppburit från

pensions- eller personalstiftelse,

räknas som intäkt, om avdrag

för avsättning till stiftelsen med-

getts.

Vederlag, som arbetsgivare

erhållit för att han övertagit an-

varet för pensionsutfästelse i

samband med övertagande av

näringsverksamhet räknas som

intäkt.

Redovisar arbetsgivare enligt

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. pen-

sionsskuld under rubriken

Avsatt till pensioner i sin

balansräkning, skall han enligt

2 kap. 23 § lagen (1990:325) om

självdeklaration och

kontrolluppgifter, under den

särskilda underrubriken

Avdragsgilla pensions-

åtaganden, redovisa vad som

avser sådana pensions-

åtaganden för vilkas tryggande

avdragsrätt föreligger enligt

punkt 20 d jämfört med punkt 20

e av anvisningarna till 23 §

denna lag. Är vad som sålunda

skall redovisas mindre än mot-

svarande belopp vid utgången

av föregående beskattningsår,

räknas skillnaden som intäkt.

Finns disponibla pensionsmedel

vid utgången av beskattnings-

året, får nyssnämnda intäkt dock

beräknas lägst till summan av

avdragsgill avsättning under

året till pensionsstiftelse och av-

dragsgill avgift under året för

pensionsförsäkring varvid

dock beaktas endast avsättning

eller avgift avseende pensions-

åtaganden som redovisas under

särskild underrubrik samt en

tiondel av disponibla pensions-

medel vid utgången av närmast

föregående beskattningsår. Räk-

nas disponibla pensionsmedel

som intäkt enligt närmast före-

gående punkt, skall senare

minskningar av vad som

redovisas under särskild under-

rubrik motsvarande vad som så-

lunda tagits till beskattning icke

räknas som intäkt.

Upphör arbetsgivare med sin

verksamhet, räknas disponibla

pensionsmedel som intäkt det

beskattningsår då verksamheten

upphörde. Går arbetsgivare i

likvidation eller skiftas dödsbo

efter arbetsgivare, räknas

disponibla pensionsmedel som

intäkt för det beskattningsår då

beslutet om likvidation fattades

eller skiftet ägde rum.

Med disponibla pensions-

medel avses vad som redovisas

för beskattningsårets ingång

under särskild underrubrik

jämte förmögenheten i

pensionsstiftelse, som tryggar de

pensionsåtaganden som

redovisas under särskild under-

rubrik, vid beskattningsårets ut-

gång minskat med arbets-

givarens pensionsreserv vid

beskattningsårets utgång för

sådant pensionsåtagande i den

mån det ej är tryggat genom

pensionsförsäkring jämte vid

sistnämnda tidpunkt

kvarstående medel i stiftelsen

för vilka avdrag vid

avsättningen icke åtnjutits.

Stiftelsens förmögenhet skall

härvid beräknas enligt de

grunder som gäller vid beräk-

ning av stiftelses förmögenhet

enligt lagen (1947:577) om stat-

lig förmögenhetsskatt. Disponib-

la pensionsmedel skall dock icke

upptagas till högre belopp än

som motsvarar vad som redo-

visas för beskattningsårets in-

gång under särskild underrub-

rik.

15. Ersättning för kostnader

som en arbetsgivare får från en

pensions- eller personalstiftelse

skall tas upp som intäkt om

avdrag för avsättning till stif-

telsen medgetts.

 Om den i balansräkningen

gjorda avsättningen avseende

sådana pensionsutfästelser, för

vilkas tryggande avdragsrätt

följer av punkterna 20 b-e av

anvisningarna till 23 §, uppgår

till ett lägre belopp vid beskatt-

ningsårets utgång än den mot-

svarande avsättningen vid det

föregående beskattningsårets

utgång, skall skillnaden tas upp

som intäkt.

Om det finns disponibla pen-

sionsmedel vid beskattnings-

årets utgång skall den i

föregående stycke nämnda

intäkten dock tas upp till lägst

summan av

dels tio procent av de

disponibla pensionsmedlen vid

det föregående

beskattningsårets utgång,

dels under beskattningsåret

gjorda avdrag för premier för

pensionsförsäkringar, lämnad

ersättning för av annan

övertagen pensionsutfästelse

och avsättning till pensions-

stiftelse till den del dessa avdrag

avser samma pensionsutfästelser

som omfattas av avsättningen i

balansräkningen.

Om beskattning sker enligt

tredje stycket, skall senare

minskningar av avsättningen i

balansräkningen inte tas upp

som intäkt till den del

minskningarna motsvarar de be-

lopp som redan tagits upp som

intäkt.

Med disponibla pensions-

medel avses skillnaden mellan

1. den i balansräkningen med

avdragsrätt gjorda avsättningen

vid det föregående beskattnings-

årets utgång ökad med för-

mögenheten vid beskattnings-

årets utgång i pensionsstiftelse

som tryggar samma pensions-

utfästelser, och

2. pensionsreserven vid be-

skattningsårets utgång för så-

dana pensionsutfästelser som

avses i 1, till den del dessa inte

är tryggade genom

pensionsförsäkring, ökad med

medel som då står kvar i

stiftelsen och för vilka avdrag

inte har medgetts vid av-

sättningen.

Disponibla pensionsmedel

skall dock aldrig anses uppgå

till högre belopp än vad som

motsvarar den i

balansräkningen med avdrags-

rätt gjorda avsättningen vid det

föregående beskattningsårets

utgång.

Vid tillämpningen av femte

stycket 1 skall förmögenhet i

pensionsstiftelse tas upp till ett

belopp som motsvarar 80 pro-

cent av kapitalunderlaget enligt

lagen (1990:661) om avkast-

ningsskatt på pensionsmedel.

Ersättning som en skattskyldig

får för att ta över ansvaret för

pensionsutfästelser skall tas upp

som intäkt.

Om en arbetsgivare upphör

med sin näringsverksamhet,

skall disponibla pensionsmedel

tas upp som intäkt för det

beskattningsår då verksamheten

upphör.

Om en arbetsgivare träder i

likvidation eller om ett dödsbo

efter en arbetsgivare skiftas,

skall disponibla pensionsmedel

tas upp som intäkt för det

beskattningsår då beslutet om

likvidation fattas eller boet

skiftas.

Om en arbetsgivare tryggat

pensionsutfästelser enligt en

sådan allmän pensionsplan som

avses i punkt 1 sjätte stycket av

anvisningarna till 31 § genom

avsättning i balansräkning och

planen innehåller bestämmelser

om utjämning av pensionskost-

naden mellan olika arbets-

givare, skall medel som arbets-

givaren tillgodoförs enligt dessa

bestämmelser tas upp som intäkt.

till 23 §

 20 b. Arbetsgivare får av-

drag för medel, som avsatts till

pensionsstiftelse enligt lagen

(1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. för att

uppbringa stiftelsens tillgångar

till vad som motsvarar

arbetsgivarens pensionsreserv

för sådana pensionsåtaganden,

som tryggas av stiftelsen och för

vilkas tryggande avdragsrätt

föreligger enligt bestäm-

melserna i e, efter avdrag för

den skuld stiftelsen själv kan ha

ådragit sig.

20 c. Arbetsgivare får avdrag

enligt bestämmelserna i e för

kostnader för

pensionsförsäkring för att

trygga pensionsåtagande.

20 d. Redovisar arbetsgivare

enligt lagen (1967:531) om tryg-

gande av pensionsutfästelse

m.m. pensionsskuld under rub-

riken Avsatt till pensioner i sin

balansräkning och är vad som

enligt 2 kap. 23 § lagen

(1990:325) om självdeklaration

och kontrolluppgifter skall

redovisas under den särskilda

underrubriken Avdragsgilla

pensionsåtaganden och avser

sådana pensionsåtaganden för

vilkas tryggande avdragsrätt

föreligger enligt bestäm-

melserna i e större än

motsvarande belopp vid ut-

gången av föregående beskatt-

ningsår, får han avdrag för

skillnaden mellan de båda be-

loppen.

20 e. Arbetsgivare har

under de förutsättningar som

anges i andra stycket rätt till

avdrag för kostnader för att

trygga pensionsåtagande enligt

allmän pensionsplan. Om allmän

pensionsplan träder i kraft steg-

vis men arbetsgivaren lämnat

utfästelse om en snabbare

tillämpning av planen, har

arbetsgivaren rätt till avdrag för

kostnader föranledda av denna

utfästelse. Allmän pensionsplan

har samma innebörd som i 4 §

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. Med

allmän pensionsplan avses

emellertid i denna lag, i fall där

pensionsåtagande enligt allmän

pensionsplan icke föreligger,

även

a) pensionsåtagande för pen-

sionsförmåner som rymmes inom

vad som är sedvanligt enligt all-

män pensionsplan i fråga om

arbetstagare med motsvarande

uppgifter eller hans efterlevande

under förutsättning att annat

åtagande än sådant som innebär

tryggande genom pensionsför-

säkring eller avsättning till pen-

sionsstiftelse tryggats genom

kreditförsäkring,

b) pensionsbestämmelser, som

rekommenderats av Svenska

Kommunförbundet,

Landstingsförbundet eller

Svenska kyrkans församlings-

och pastoratsförbund och an-

tagits såsom pensionsreglemente

av kommun, kommunalförbund,

Svenska Kommunförbundet,

Landstingsförbundet, det för

kommunerna och landstingen

gemensamma organet för

administration av personal-

pension, Svenska kyrkans

församlings- och pastorats-

förbund eller Sjukvårdens och

socialvårdens planerings- och

rationaliseringsinstitut eller av

annan arbetsgivare, för vars

pensionsutfästelser enligt pen-

sionsreglementet kommun, kom-

munalförbund, Svenska Kom-

munförbundet, Landstingsför-

bundet eller Svenska kyrkans

församlings- och pastoratsför-

bund tecknat borgen, och

c) pensionsåtagande som har

lämnats av statligt företag och

för vilket staten har tecknat bor-

gen.

Avdragsrätt enligt första

stycket föreligger endast under

förutsättning dels att högsta

pensionsgrundande lön enligt

den allmänna pensionsplanen

icke överstiger trettio gånger det

basbelopp som enligt lagen

(1962:381) om allmän försäk-

ring bestämts för året närmast

före taxeringsåret eller det

högre pensionsgrundande be-

lopp som gällde enligt planen

vid utgången av år 1977, dels att

livsvarig ålderspension vid full

intjänandetid enligt planen icke

avses komma att överstiga 15

procent av den pensionsgrund-

ande lönen till den del den icke

överstiger sju och en halv

gånger nämnda basbelopp, 70

procent av den pensionsgrun-

dande lönen till den del den

överstiger sju och en halv men

icke tjugo gånger nämnda bas-

belopp och 40 procent av den

pensionsgrundande lönen till

den del den överstiger tjugo men

icke trettio gånger nämnda

basbelopp eller det högre pen-

sionsbelopp som gällde enligt

planen vid utgången av år 1977.

Det förhållandet att planen ger

rätt till ålderspension utöver 15

procent av den pensionsgrun-

dande lön som icke överstiger

sju och en halv gånger nämnda

basbelopp utgör dock icke

hinder för avdrag, om den över-

skjutande pensionen är avsedd

att utgöra ersättning för

tilläggspension enligt lagen om

allmän försäkring.

Vid bestämmande av avdrags-

rätt enligt första stycket får

även om detta ej har medgivits i

allmän pensionsplan i

pensionsåtagande inräknas

såväl arbetstagares an-

ställningstid hos samma arbets-

givare innan åtagandet lämnats

som anställningstid hos förut-

varande arbetsgivare. Vid

beräkning av avdrag för

tryggande av åtagandet skall

härvid dock avräknas sådan

pension åt arbetstagaren, som

tidigare har utfästs och tryggats

av arbetsgivare under anställ-

ningstid som inräknas i åtagan-

det.

Avdrag för kostnad avsedd att

trygga pensionsåtagande som

innebär rätt till pension före 65

års ålder härunder inbegripet

kostnad avsedd att vid arbets-

tagarens avgång före 65 års

ålder trygga samma pensions-

förmåner som skulle ha till-

kommit honom vid avgång vid

nämnda ålder medges i den

utsträckning sådana förmåner

kan utgå enligt allmän pensions-

plan och med beaktande jämväl

av bestämmelserna i nionde

stycket. Är fråga om arbetsta-

gare i aktiebolag eller ekono-

misk förening som har bestäm-

mande inflytande över företaget,

är dock kostnad som här avses

och som hänför sig till avgång

före 60 års ålder avdragsgill

endast efter beslut enligt tionde

stycket. Till grund för bedöman-

de om en arbetstagare har

bestämmande inflytande lägges

det samlade innehavet av aktier

eller andelar i företaget hos

arbetstagaren själv jämte så-

dana honom närstående per-

soner som nämns i punkt 14 sista

stycket av anvisningarna till

32 §.

För medel, som avsatts enligt

b eller d, medges sålunda

avdrag intill vad som motsvarar

arbets-givarens pensionsreserv,

och för pensionsförsäkring

medges avdrag för så stor del av

kostnaderna som behövs för att

trygga pensionsåtagande, allt

med iakttagande av bestämmel-

serna i första fjärde styckena

och beslut enligt tionde stycket

av denna anvisningspunkt.

Dock medges avdrag även

utöver vad som anges i före-

gående stycke, om pensionsut-

fästelserna avser förmåner som

innebär smärre avvikelser från

allmän pensionsplan. Detta gäl-

ler dock endast under förut-

sättning att utfästelserna till den

del de avser sådana avvikelser

har tryggats genom pensions-

försäkring. Vidare fordras att

utfästelserna har lämnats före

utgången av år 1977 eller att de

lämnats till arbetstagare som

därefter erhållit anställning hos

arbetsgivare och motsvarar ut-

fästelser som har lämnats av

arbetsgivaren till andra arbets-

tagare före utgången av år

1977. Med smärre avvikelser

förstås sådana förmånsbelopp

som utgår utöver allmän

pensionsplan men inom ramen

för högsta pensionsgrundande

lön enligt planen under

förutsättning att den genom-

snittliga kostnaden för förmåns-

beloppen icke överstiger åtta

procent av kostnaden för pen-

sionsåtagande enligt den

allmänna pensionsplanen. Med

genomsnittlig kostnad för för-

månsbeloppen förstås den mer-

kostnad som motsvarande för-

måner skulle medföra, om de

skulle lämnas åt samtliga som

omfattas av den allmänna pen-

sionsplanen. Överstiger kost-

naden för förmånsbeloppen vad

nu sagts, skall emellertid ingen

del av den kostnad som

överstiger kostnaden för

pensionsåtagande enligt den

allmänna pensionsplanen vara

avdragsgill. För att erhålla av-

dragsrätt skall arbetsgivaren

med intyg av försäkringsgivaren

styrka att endast smärre

avvikelser från allmän

pensionsplan föreligger.

Har arbetsgivare gjort pen-

sionsåtagande enligt allmän

pensionsplan men föreligger

icke avdragsrätt enligt första

stycket eller har arbetsgivare

gjort pensionsåtagande för

arbetstagare som icke omfattas

av allmän pensionsplan, får han

 under förutsättning att

åtagandet tryggats genom

pensionsförsäkring avdrag för

kostnaderna för sådant

åtagande med högst ett belopp

motsvarande summan av 35 pro-

cent av vad arbetsgivaren utgivit

i lön till arbetstagaren intill en

lön som motsvarar tjugo gånger

det basbelopp som enligt lagen

(1962:381) om allmän för-

säkring bestämts för året när-

mast före taxeringsåret samt 25

procent av lönen till den del den

överstiger tjugo men icke trettio

gånger nämnda basbelopp. Av-

draget får beräknas på lön som

arbetsgivaren utgivit till arbets-

tagaren antingen under beskatt-

ningsåret eller under det när-

mast föregående beskattnings-

året.

Arbetsgivare, som enligt 25 §

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. är

skyldig att trygga upplupen del

av pensionsutfästelse genom att

köpa pensionsförsäkring, får av-

drag för hela kostnaden för

sådan försäkring om utfästelsen

icke avser arbetstagare i aktie-

bolag eller ekonomisk förening

som har bestämmande inflytande

över företaget.

Vid beräkning av avdrag för

kostnader avsedda att trygga ar-

betsgivares pensionsåtaganden

får pensionsutfästelse beaktas

endast om försäkring för utfäs-

telsen skulle ha varit sådan

pensionsförsäkring som avses i

punkt 1 av anvisningarna till

31 §.

Om särskilda skäl föreligger,

får skattemyndigheten efter

ansökan besluta om avdrag av-

seende kostnader för att trygga

pensionsutfästelse utöver vad

som gäller enligt första och

fjärde styckena. Skattemyndig-

hetens beslut i sådant ärende får

överklagas hos Riksskatteverket.

Riksskatteverkets beslut får inte

överklagas

20 b. Arbetsgivares kostnader

för att trygga utfästelse om pen-

sion till en arbetstagare

- genom avsättning till

pensionsstiftelse enligt lagen

(1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m.,

 - genom avsättning i balans-

räkning i förening med

kreditförsäkring eller i förening

med kommunal eller statlig

borgen eller liknande garanti,

 - genom betalning av premie

för pensionsförsäkring,

 skall dras av i den utsträck-

ning som anges i punkterna 20

c-e.

En pensionsutfästelse skall be-

aktas endast om en försäkring

för utfästelsen skulle ha varit en

sådan pensionsförsäkring som

avses i punkt 1 av anvisningarna

till 31 §.

Med avsättning i balansräk-

ning avses särskild redovisning

av pensionsutfästelse under rub-

riken Avsatt till pen-

sioner enligt lagen om tryg-

gande av pensionsutfästelse

m.m. eller i sådan delpost som

avses i 8 a § samma lag.

Kostnader för sådan höjning

av pensionsreserven avseende

tidigare med avdragsrätt tryg-

gade pensionsutfästelser som

följer av tillämpade

försäkringstekniska grunder

eller som följer av indexering

eller annan värdesäkring av

utfästelserna, skall dras av i den

utsträckning som anges i punkt

20 e.

20 c. Avdrag för kostnader

som avses i punkt 20 b första

stycket får inte överstiga 35

procent av lönen och inte heller

10 basbelopp.

Som lön räknas pensionsgrun-

dande ersättning, enligt

pensionsavtal, under beskatt-

ningsåret eller under det före-

gående beskattningsåret. Med

basbelopp avses det för året före

taxeringsåret gällande

basbeloppet enligt lagen

(1962:381) om allmän försäk-

ring.

20 d. Avdrag, för kostnader

som avses i punkt 20 b första

stycket och som föranleds av

ändring i pensionsavtal eller av

nytt pensionsavtal vid förtida

avgång från anställning eller av

att pensionsutfästelserna är

otillräckligt tryggade, får

medges med ett belopp som

svarar mot kostnaden för av-

talad pension, dock i fråga om

1. ålderspension, som skall

betalas för tid före 65 års ålder,

högst med ett belopp som svarar

mot kostnaden för ålderspension

under den avtalade tiden med

 80 procent av lönen till den

del denna inte överstiger 7,5

basbelopp,

 70 procent av lönen till den

del denna överstiger 7,5 men

inte 20 basbelopp, och

 40 procent av lönen till den

del denna överstiger 20 men inte

30 basbelopp,

2. ålderspension, som skall

betalas från tidigast 65 års ål-

der, högst med ett belopp som

svarar mot kostnaden för livs-

varig ålderspension från den

avtalade pensionstidpunkten

med

 20 procent av lönen till den

del denna inte överstiger 7,5

basbelopp,

 70 procent av lönen till den

del denna överstiger 7,5 men

inte 20 basbelopp, och

 40 procent av lönen till den

del denna överstiger 20 men inte

30 basbelopp.

 Ger pensionsavtalet rätt till

ålderspension enligt första

stycket 2 utöver 20 procent av

den lön som inte överstiger 7,5

basbelopp, får avdrag göras

högst med ett belopp som svarar

mot kostnaden för att uppnå

avtalad pensionsnivå, om den

överskjutande pensionen är av-

sedd att ersätta tilläggspension

enligt lagen (1962:381) om

allmän försäkring.

I fråga om försäkring, som

avses i lagen (1989:1079) om

livförsäkringar med anknytning

till värdepappersfonder och an-

dra avgiftsbaserade utfästelser,

får avdrag enligt första stycket

avseende ålderspension göras

högst med ett belopp som svarar

mot kostnaden för att genom

annan pensionsförsäkring än

sådan som avses i nämnda lag

uppnå i första stycket 1 och 2

angivna förmånsnivåer.

Avdragsrätt enligt första

stycket 1 och 2 förutsätter full

intjänandetid. Med full intjänan-

detid avses full intjänandetid en-

ligt pensionsavtalet, förutsatt att

avtalet för full pension kräver

fortsatt intjänande under

anställningen fram till den

avtalade pensionstidpunkten.

Om pensionsavtalet anger

annan intjänandetid för full

pension eller om pensionsavtalet

saknar bestämmelse om in-

tjänandetid, avses med full

intjänandetid en tid av sam-

manlagt lägst 30 år fram till den

avtalade pensionstidpunkten.

Vid beräkning av intjänan-

detiden skall såväl arbets-

tagarens sammanlagda anställ-

ningstid hos arbetsgivaren som

anställningstid hos annan ar-

betsgivare medräknas. Om pen-

sionsrätten inte är fullt intjänad

minskas avdragsrätten i den ut-

sträckning som motsvarar bris-

ten i intjänande.

När avdraget för kostnad för

avtalad ålderspension beräknas,

skall värdet av sådan ålderspen-

sion för arbetstagaren räknas av

som har tryggats av arbets-

givare under beskattningsåret

eller tidigare i de tryggandefor-

mer som anges i punkt 20 b

första stycket. Värdet av ålders-

pension för tid före 65 års ålder

skall räknas av från avdrag

enligt första stycket 1. Värdet av

ålderspension från tidigast 65

års ålder skall räknas av från

avdrag enligt första stycket 2.

Kostnad för premie för sådan

pensionsförsäkring som avses i

punkt 1 andra stycket sista

meningen av anvisningarna till

31 § dras av enligt första stycket

1 och 2.

 Med lön och basbelopp avses

i denna anvisningspunkt detsam-

ma som i punkt 20 c andra

stycket.

20 e. Avdrag för kostnader för

att trygga pensionsutfästelser

enligt punkt 20 b genom avsätt-

ning till pensionsstiftelse eller i

balansräkning får inte göras

med högre belopp för varje pen-

sionsberättigad än vad som

svarar mot pensionsreserven av-

seende med avdragsrätt tryggad

pensionsutfästelse. Pensions-

reserven skall beräknas enligt

de grunder som anges i pen-

sionsavtalet. Beräkningen skall

dock inte ske med lägre

ränteantagande än som följer av

de försäkringstekniska grunder

som avses i 3 § lagen (1967:531)

om tryggande av pensionsutfäs-

telse m.m.

För tryggande genom avsätt-

ning till pensionsstiftelse får

avdrag göras för vad som sätts

av, dock högst med belopp som

krävs för att stiftelsens för-

mögenhet skall motsvara pen-

sionsreserven för utfästelser

som avses i första stycket.

Stiftelsens förmögenhet skall tas

upp till ett belopp som mot-

svarar 80 procent av kapital-

underlaget vid ingången eller

utgången av beskattningsåret

enligt lagen (1990:661) om av-

kastningsskatt på pensions-

medel.

 För tryggande genom avsätt-

ning i balansräkning får avdrag

göras högst med belopp som

motsvarar ökningen av

pensionsreserven för sådana ut-

fästelser som avses i första

stycket från det föregående be-

skattningsårets utgång till be-

skattningsårets utgång.

Om arbetsgivaren har tryggat

pensionsutfästelse enligt punkt

20 b genom pensionsförsäkring

får avdrag inte göras med högre

belopp än vad som motsvarar

premien.

20 f. Avdrag får göras för er-

sättning som lämnas till den som

tar över ansvaret för pensions-

utfästelser.

Om en arbetsgivare, som upp-

hör med sin näringsverksamhet,

enligt 25 § lagen (1967:531) om

tryggande av pensionsutfästelse

m.m. skall trygga en pensionsut-

fästelse genom pensionsförsäk-

ring, får avdrag göras för kost-

naden för försäkringen till den

del den avser med avdragsrätt

tryggade pensionsutfästelser.

Om en arbetsgivare tryggat

pensionsutfästelser enligt en

sådan allmän pensionsplan som

avses i punkt 1 sjätte stycket av

anvisningarna till 31 § genom

avsättning i balansräkning och

planen innehåller bestämmelser

om utjämning av pensionskost-

naden mellan olika arbets-

givare, får avdrag göras för

avgifter som arbetsgivaren

betalar enligt dessa

bestämmelser.

21. Avdrag får göras för avgift

för pensionsförsäkring och för in-

betalning på eget pensionsspar-

konto. Avdraget beräknas på in-

komst av näringsverksamhet och

inkomst av kapital i den omfatt-

ning som anges i 46 § 2 mom.

första stycket 6 och 7 och fjärde

stycket, i punkt 6 första-femte

styckena och sjunde stycket samt i

punkt 7 av anvisningarna till 46 §.

21. Avdrag får göras för avgift

för pensionsförsäkring och för in-

betalning på eget pensionsspar-

konto. Avdraget beräknas på in-

komst av näringsverksamhet och

inkomst av kapital i den omfatt-

ning som anges i 46 § 2 mom.

första stycket 6 och 7 och tredje

stycket, i punkt 6 första-femte

styckena och sjunde stycket samt i

punkt 7 av anvisningarna till 46 §.

till 31 §

1. Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av

försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp,

som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av

folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av

pensionsförsäkring, dels belopp som utbetalas från pensionssparkonto

till pensionsspararen, till förmånstagare på grund av förmånstagarför-

ordnande, till den som erhållit rätten till pension genom bodelning, till

make eller bröstarvinge på grund av jämkning av förmånstagar-

förordnande samt vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken,

dels kapital hänförligt till pensionsförsäkring vilken antingen överlåts

till försäkringsgivare som inte meddelar pensionsförsäkring enligt

denna lag eller överförs till sådan del av försäkringsgivarens verksamhet

som inte avser pensionsförsäkring enligt denna lag.

Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till

andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevan-

depension. För att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring

fordras vidare, om inte annat följer av sjuttonde stycket, att försäkringen

meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse för vilken

skattskyldighet föreligger enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt

på pensionsmedel respektive lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om

sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avser. Med tjänste-

pensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har samband med

tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara

för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsförsäkring förstås

också pensionsförsäkring, som - om en anställd avlidit - tagits av den

anställdes arbetsgivare till förmån för den anställdes efterlevande och

för vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av

hela avgiften.

I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring

skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren

eller hans make eller person med vilken han sammanbor under äkten-

skapsliknande förhållanden barn under 20 år, får han ta försäkring

avseende efterlevandepension på sin makes eller den sammanboendes

liv, om barnet insätts som förmånstagare. Om särskilda skäl föreligger

kan skattemyndigheten medge att dödsboet efter skattskyldig som

bedrivit näringsverksamhet i Sverige får ta försäkring avseende efter-

levandepension. Som förutsättning för att medgivande skall lämnas

gäller att den efterlevande saknar betryggande pensionsskydd och att

försäkringen tas i samband med att boet upphör med driften i

förvärvskällan. Motsvarande gäller om den avlidne drivit verksamheten

genom förmedling av juridisk person.

Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Utbetalning

får dock ske dessförinnan till den som fått rätt till förtidspension enligt

lagen om allmän försäkring. Om det i annat fall finns särskilda skäl, får

skattemyndigheten besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder.

Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under

den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra

när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den

första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än

samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande

pensionsbelopp.

För ålderspension som utgår en-

ligt allmän pensionsplan gäller,

om den skall upphöra innan den

försäkrade avlider, vad därom ut-

fästs enligt planen. Vad som

enligt denna lag avses med

allmän pensionsplan framgår av

punkt 20 av anvisningarna till

23 §.

För ålderspension som utgår en-

ligt allmän pensionsplan gäller,

om den skall upphöra innan den

försäkrade avlider, vad därom

utfästs enligt planen. Vad som

avses med allmän pensionsplan

framgår av 4 § lagen (1967:531)

om tryggande av pensions-

utfästelse m.m. Med allmän

pensionsplan avses emellertid

även

- pensionsutfästelser som

ryms inom vad som enligt en

allmän pensionsplan är sedvan-

ligt inom branschen för arbets-

tagare med motsvarande upp-

gifter, dock i fråga om av-

sättning i balansräkning endast

i förening med kreditförsäkring,

 - pensionsutfästelser för vilka

kommunal eller statlig borgen

eller liknande garanti tecknats,

samt

- pensionsutfästelser i

enlighet med pensionsavtal som

på arbetstagarsidan godkänts

av sådan organisation som

enligt lagen (1976:580) om

medbestämmande i arbetslivet

anses som central arbetstagar-

organisation.

Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsförsäkring än

tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ål-

derspension skall anställd, som då försäkringsavtalet ingicks var den

försäkrade, vara förmånstagare.

Med sjukpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst

så länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga.

Sjukpension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träf-

fades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående

stycke.

Med efterlevandepension förstås pension

1. som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make,

varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade

varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden,

2. som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade

eller barn till person som angivits under 1,

3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av

dödsbo efter medgivande enligt tredje stycket, varvid pension får utgå

som om den avlidne varit försäkrad, eller

4. som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till

förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista

meningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad.

Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever och

får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå

med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med

stigande pensionsbelopp. Efterlevandepension får under den efterlevan-

des livstid inte upphöra förrän fem år förflutit efter den försäkrades död

med följande undantag:

1. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke 1,

får upphöra när denne ingår nytt äktenskap.

2. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då

försäkringen annars skulle ha upphört, får efterlevandepension upphöra

vid sistnämnda tidpunkt.

3. Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år på-

börjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år.

4. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på

sådan persons liv som avses i föregående stycke 1, skall pensionen

upphöra senast när barnet fyller 20 år.

Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får

endast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt

nionde och tionde styckena.

Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är

avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensions-

försäkring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom inne-

hålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och inte

heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de föreskrifter,

som anges för pensionsförsäkring i denna lag, eller i andra fall än nedan

föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte innehålla villkor

som är oförenligt med bestämmelserna om pensionsförsäkring i denna

lag.

Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas

1. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller

efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring,

2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller

3. genom bodelning.

Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäk-

ringsgivaren om förvärvet av försäkringen.

Återköp av pensionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna i

denna lag ske,

1. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett basbelopp

enligt lagen om allmän försäkring och försäkringen inte är förenad med

ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande samt premier för försäk-

ringen inte har betalats senare än 10 år före återköpet, eller

2. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 procent av ett

basbelopp enligt lagen om allmän försäkring.

Om det i annat fall än som avses i föregående stycke finns synnerliga

skäl för återköp och sådant får ske enligt försäkringstekniska grunder,

får återköp medges av skattemyndigheten. Bestämmelserna i

förevarande lag hindrar inte heller återbetalning enligt 13 kap. 4 §

äktenskapsbalken av försäkringstagarens tillgodohavande.

Försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efter-

levandepension och som har meddelats i försäkringsrörelse vilken inte

bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensionsför-

säkring, om den försäkrade var bosatt utomlands när avtalet ingicks och

där medgavs avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för

inbetalda premier. Detsamma gäller försäkring av nämnda slag som

arbetsgivare betalt premier för under den försäkrades bosättning eller

förvärvsarbete i utlandet utan att betalningen räknats som inkomst för

den försäkrade vid beskattningen i detta land. Ett sådant förvärvsarbete

skall vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Skatte-

myndigheten får, om särskilda skäl finns i annat fall än som avses i detta

stycke, medge att försäkring meddelad i försäkringsrörelse vilken inte

bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensions-

försäkring. Om en försäkring beskattats som pensionsförsäkring med

stöd av detta stycke, kan försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring.

Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensions-

försäkring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring

svarande förmån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av

försäkring.

Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring

får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet

vid dess ingående.

Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäk-

ring som huvudförsäkringen.

För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband

med tjänst fordras, att premier för försäkringen skall betalas av arbets-

givaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att

försäkringen har tagits i samband med tjänst.

Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till

denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.

Såvitt gäller kraven enligt denna anvisningspunkt, att en ålders- eller

efterlevandepension under den första femårsperioden inte utgår med

annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande

belopp, bortses i fråga om försäkring enligt lagen (1989:1079) om liv-

försäkringar med anknytning till värdepappersfonder från sådana föränd-

ringar av beloppen som föranleds av kursutvecklingen på fondandelarna.

Beslut som skattemyndighet meddelat avseende medgivande enligt

tredje, fjärde, sextonde eller sjuttonde stycket av denna anvisningspunkt

får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte

överklagas.

till 46 §

6. Avdrag för avgift för pensionsförsäkring medges endast om för-

säkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte om försäkringen

förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att mål om äkten-

skapsskillnad pågått.

Avdraget får, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning på pen-

sionssparkonto som avses i punkt 7, inte överstiga summan av

1. den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet som utgör aktiv

näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän för-

säkring före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före avdrag

för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av

anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som avses i denna

anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som

avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt

lagen (1981:691) om socialavgifter och

2. inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32

§ 1 mom. första stycket h och i.

Avdraget beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst som

avses i 1 och 2 och får uppgå till högst ett belopp som motsvarar hälften

av det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för

året närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om

a. inkomst av aktiv näringsverk-

samhet till sammanlagt högst 25

procent av inkomsten före avdrag

enligt punkt 21 av anvisningarna

till 23 §, före avdrag för särskild

löneskatt på pensionskostnader

enligt punkt 23 av anvisningarna

till 23 § på sådan pensionsför-

säkring som avses i denna anvis-

ningspunkt och på sådan inbetal-

ning på pensionssparkonto som

avses i punkt 7 och före avdrag för

avsättning för egenavgifter enligt

lagen om socialavgifter till den

del den inte överstiger tjugo

gånger nämnda basbelopp samt

högst 20 procent av den del av

nyss nämnda inkomst som över-

stiger tjugo men inte fyrtio gån-

ger nämnda basbelopp,

a. inkomst av aktiv näringsverks-

amhet till sammanlagt högst 35

procent av inkomsten före avdrag

enligt punkt 21 av anvisningarna

till 23 §, före avdrag för särskild

löneskatt på pensionskostnader

enligt punkt 23 av anvisningarna

till 23 § på sådan pensionsför-

säkring som avses i denna anvis-

ningspunkt och på sådan inbetal-

ning på pensionssparkonto som

avses i punkt 7 och före avdrag för

avsättning för egenavgifter enligt

lagen om socialavgifter, dock

högst tio gånger nämnda bas-

belopp,

b. inkomst av anställning om

den skattskyldige helt saknar pen-

sionsrätt i anställning och inte är

anställd i ett aktiebolag eller en

ekonomisk förening vari han har

sådant bestämmande inflytande

som avses i punkt 20 e femte

stycket av anvisningarna till 23

§ till sammanlagt högst 35

procent av inkomsten till den del

den inte överstiger tjugo gånger

nämnda basbelopp samt högst 25

procent av den del av inkomsten

som överstiger tjugo men inte

trettio gånger nämnda

basbelopp eller

b. inkomst av anställning om

den skattskyldige helt saknar pen-

sionsrätt i anställning till sam-

manlagt högst 35 procent av

inkomsten, dock högst 10 gånger

nämnda basbelopp eller

c. annan inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses

i 32 § 1 mom. första stycket h och i, till högst 5 procent av den del av

inkomsten som överstiger tio men inte tjugo gånger samma basbelopp. -

Avdrag enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst som

skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året

närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst av aktiv

näringsverksamhet från mer än en förvärvskälla får avdrag beräknat

enligt detta stycke inte överstiga det avdrag som kunnat göras om

inkomsten varit hänförlig till en och samma förvärvskälla. Har den

skattskyldige inkomster som kan grunda rätt till avdrag enligt detta

stycke både i inkomstslaget näringsverksamhet och som allmänt avdrag

skall den del av avdraget som beräknas på ett halvt basbelopp fördelas

efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel av de sammanlagda

avdragsgrundande inkomsterna.

Om särskilda skäl föreligger får

skattemyndigheten efter ansökan

besluta att avdrag för avgift för

pensionsförsäkring respektive in-

betalning på pensionssparkonto

får medges med högre belopp än

som följer av bestämmelserna i

föregående stycke. Därvid skall

dock följande gälla. För

skattskyldig, som redovisar

inkomst som är att anse som

inkomst endast av tjänst med

bortseende från sådan intäkt som

avses i 32 § 1 mom. första stycket

h och i men som i huvudsak saknar

pensionsrätt i anställning, får

avdrag medges högst med belopp,

beräknat som för skattskyldig som

avses i andra stycket b. Har sådan

skattskyldig erhållit särskild

ersättning i samband med att an-

ställning upphört och har han ej

skaffat sig ett betryggande pen-

sionsskydd, får dock avdrag med-

ges med högre belopp. Avdrag

som avses i de två närmast före-

gående meningarna får dock

inte beräknas för inkomst som

härrör från aktiebolag eller eko-

nomisk förening vari den skatt-

skyldige har sådant bestäm-

mande inflytande som avses i

punkt 20 e femte stycket av

anvisningarna till 23 §. Har

skattskyldig, som - själv eller ge-

nom förmedling av juridisk person

- bedrivit näringsverksamhet,

upphört med driften i för-

värvskällan och har han under

verksamhetstiden ej skaffat sig ett

betryggande pensionsskydd, får

avdrag beräknas även på inkomst

av kapital som är hänförlig till

försäljning av förvärvskällan före

avdraget, på inkomst av passiv

näringsverksamhet enligt lagen

(1990:659) om särskild löneskatt

på vissa förvärvsinkomster före

avdraget samt på sådan intäkt av

tjänst som avses i 32 § 1 mom.

första stycket h. Avdraget får i

detta fall beräknas med beaktande

av det antal år den skattskyldige

drivit näringsverksamheten, dock

högst för tio år. Hänsyn skall vid

bedömningen av avdragets storlek

tas till den skattskyldiges övriga

pensionsskydd och andra möjlig-

heter till avdrag för avgift och

inbetalning som avses i 46 § 2

mom. första stycket 6 och 7. Av-

draget får dock inte överstiga ett

belopp som för varje år som drif-

ten pågått motsvarar tio gånger det

basbelopp som enligt lagen om

allmän försäkring bestämts för det

år driften i förvärvskällan upphört

och ej heller summan av de belopp

som under beskattningsåret redo-

visats som inkomst av förvärvs-

källan i förekommande fall före

avdraget, före avdrag för särskild

löneskatt på pensionskostnader

enligt punkt 23 av anvisningarna

till 23 § på sådan pensions-

försäkring som avses i denna

anvisningspunkt och på sådan

inbetalning på pensionssparkonto

som avses i punkt 7 och före

avdrag för avsättning för egen-

avgifter enligt lagen om social-

avgifter och sådan inkomst av

kapital som är att hänföra till vinst

med anledning av överlåtelse av

förvärvskällan. Har skattemyndig-

heten enligt punkt 1 tredje stycket

av anvisningarna till 31 § medgivit

att dödsbo tar pensionsförsäkring,

anger skattemyndigheten det hög-

sta belopp varmed avdrag för

avgift för försäkringen får

medges. Härvid iakttas i tillämp-

liga delar bestämmelserna i detta

stycke om avdrag för skattskyldig

som upphört med driften i en för-

värvskälla. Skattemyndighetens

beslut i fråga som avses i detta

stycke får överklagas hos Riks-

skatteverket. Riksskatteverkets

beslut får inte överklagas.

Om särskilda skäl föreligger får

skattemyndigheten efter ansökan

besluta att avdrag för avgift för

pensionsförsäkring respektive in-

betalning på pensionssparkonto

får medges med högre belopp än

som följer av bestämmelserna i

föregående stycke. Därvid skall

dock följande gälla. För

skattskyldig, som redovisar

inkomst som är att anse som

inkomst endast av tjänst med

bortseende från sådan intäkt som

avses i 32 § 1 mom. första stycket

h och i men som i huvudsak saknar

pensionsrätt i anställning, får

avdrag medges högst med belopp,

beräknat som för skattskyldig som

avses i andra stycket b. Har sådan

skattskyldig erhållit särskild

ersättning i samband med att an-

ställning upphört och har han ej

skaffat sig ett betryggande pen-

sionsskydd, får dock avdrag med-

ges med högre belopp. Har skatt-

skyldig, som - själv eller genom

förmedling av juridisk person -

bedrivit näringsverksamhet, upp-

hört med driften i förvärvskällan

och har han under verksamhets-

tiden ej skaffat sig ett betryggande

pensionsskydd, får avdrag beräk-

nas även på inkomst av kapital som

är hänförlig till försäljning av

förvärvskällan före avdraget, på

inkomst av passiv näringsverk-

samhet enligt lagen (1990:659)

om särskild löneskatt på vissa för-

värvsinkomster före avdraget samt

på sådan intäkt av tjänst som avses

i 32 § 1 mom. första stycket h.

Avdraget får i detta fall beräknas

med beaktande av det antal år den

skattskyldige drivit näringsverk-

samheten, dock högst för tio år.

Hänsyn skall vid bedömningen av

avdragets storlek tas till den

skattskyldiges övriga pensions-

skydd och andra möjligheter till

avdrag för avgift och inbetalning

som avses i 46 § 2 mom. första

stycket 6 och 7. Avdraget får dock

inte överstiga ett belopp som för

varje år som driften pågått mot-

svarar tio gånger det basbelopp

som enligt lagen om allmän

försäkring bestämts för det år

driften i förvärvskällan upphört

och ej heller summan av de belopp

som under beskattningsåret redo-

visats som inkomst av förvärvs-

källan i förekommande fall före

avdraget, före avdrag för särskild

löneskatt på pensionskostnader

enligt punkt 23 av anvisningarna

till 23 § på sådan pensions-

försäkring som avses i denna

anvisningspunkt och på sådan

inbetalning på pensionssparkonto

som avses i punkt 7 och före

avdrag för avsättning för egen-

avgifter enligt lagen om social-

avgifter och sådan inkomst av

kapital som är att hänföra till vinst

med anledning av överlåtelse av

förvärvskällan. Har skattemyndig-

heten enligt punkt 1 tredje stycket

av anvisningarna till 31 § medgivit

att dödsbo tar pensionsförsäkring,

anger skattemyndigheten det hög-

sta belopp varmed avdrag för

avgift för försäkringen får

medges. Härvid iakttas i

tillämpliga delar bestämmelserna i

detta stycke om avdrag för

skattskyldig som upphört med

driften i en förvärvskälla.

Skattemyndighetens beslut i fråga

som avses i detta stycke får

överklagas hos Riksskatteverket.

Riksskatteverkets beslut får inte

överklagas.

Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses i 46 § 2

mom. första stycket 6 och 7 men har avdrag för avgiften eller inbetal-

ningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i

andra stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det

påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp

som tillsammans med erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år

överstiger vad som anges i andra stycket.

Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för

avgift eller inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7

inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av

inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag enligt 46 §.

Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid taxeringen

för det beskattningsår då avgiften betalades eller inbetalningen skedde,

får utnyttjas senast vid taxeringen för sjätte beskattningsåret efter

betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad

som återstår sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts.

Om avdrag medges enligt fjärde

stycket sjätte meningen på grund

av att aktier eller andelar i fåmans-

företag avyttrats skall avdraget i

första hand göras som allmänt

avdrag. Avdraget begränsas till ett

belopp motsvarande det lägsta av

den del av vinsten vid avyttringen

som tas upp som intäkt av tjänst

och inkomsten av tjänst före

avdraget. Till den del avdraget inte

kan utnyttjas som allmänt avdrag

får avdrag göras i inkomstslaget

kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte

stycket lagen (1947:576) om stat-

lig inkomstskatt. I det fall avdrag

medges på grund av att andelar i

fåmansägt handelsbolag avyttrats

skall avdrag göras i inkomstslaget

kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte

stycket lagen om statlig inkomst-

skatt.

Om avdrag medges enligt fjärde

stycket femte meningen på grund

av att aktier eller andelar i fåmans-

företag avyttrats skall avdraget i

första hand göras som allmänt

avdrag. Avdraget begränsas till ett

belopp motsvarande det lägsta av

den del av vinsten vid avyttringen

som tas upp som intäkt av tjänst

och inkomsten av tjänst före

avdraget. Till den del avdraget inte

kan utnyttjas som allmänt avdrag

får avdrag göras i inkomstslaget

kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte

stycket lagen (1947:576) om stat-

lig inkomstskatt. I det fall avdrag

medges på grund av att andelar i

fåmansägt handelsbolag avyttrats

skall avdrag göras i inkomstslaget

kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte

stycket lagen om statlig inkomst-

skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller punkt

21 av anvisningarna till 23 § första gången vid 1999 års taxering och

övriga bestämmelser första gången vid 2001 års taxering. På yrkande av

den skattskyldige får dock de sist avsedda bestämmelserna tillämpas vid

1998, 1999 och 2000 års taxeringar. Lagen inskränker inte tillämplig-

heten av övergångsbestämmelserna i lagen (1975:1348) om ikraft-

trädande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370).

2.2 Förslag till lag om upphävande av lagen (1978:188) om

avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för

kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m.

Härigenom föreskrivs att lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-

taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,

m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1998. Den upphävda

lagen tillämpas alltjämt vid 2000 och tidigare års taxeringar. Detta gäller

dock inte vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige

har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i

kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.

2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om

självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklara-

tion och kontrolluppgifter

dels att 2 kap. 23 § skall ha följande lydelse,

dels att 3 kap. 54 § skall upphöra att gälla.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap.

23 §

Den som har inkomst av

näringsverksamhet och som för

beskattningsåret enligt lagen

(1967:531) om tryggande av pen-

sionsutfästelse m.m. i sin balans-

räkning redovisar pensionsskuld

under rubriken Avsatt till pen-

sioner, skall i självdeklarationen

redovisa vad som avser sådana

pensionsåtaganden för vilkas

tryggande avdragsrätt föreligger

enligt punkt 20 d jämfört med

punkt 20 e av anvisningarna till

23 § kommunalskattelagen

(1928:370). Sådan redovisning

skall avse förhållandena vid såväl

beskattningsårets ingång som dess

utgång.

 Den som enligt punkt 20 a eller

punkt 20 b av anvisningarna till

23 § kommunalskattelagen gjort

avdrag för medel som avsatts till

pensionsstiftelse eller personal-

stiftelse skall lämna uppgift om

namn och organisationsnummer

på stiftelsen.

Den som har inkomst av

näringsverksamhet och som för

beskattningsåret enligt lagen

(1967:531) om tryggande av pen-

sionsutfästelse m.m. i sin balans-

räkning redovisar pensionsutfäst-

else under rubriken Avsatt till

pensioner eller i sådan delpost

som avses i 8 a § samma lag,

skall i självdeklarationen redovisa

vad som avser sådana pensions-

utfästelser för vilkas tryggande

avdragsrätt föreligger vid

inkomsttaxeringen. Sådan redo-

visning skall avse förhållandena

vid såväl beskattningsårets ingång

som dess utgång.

 Den som enligt punkt 20 a eller

punkt 20 b av anvisningarna till

23 § kommunalskattelagen

(1928:370) gjort avdrag för medel

som avsatts till pensionsstiftelse

eller personalstiftelse skall lämna

uppgift om namn och organisa-

tionsnummer på stiftelsen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 1999 års taxering.

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om

särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt

på vissa förvärvsinkomster skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §

Särskild löneskatt skall för varje år betalas till staten med 24,26

procent på

1. lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är

65 år eller äldre,

2. ersättning som utfaller enligt kollektivavtalsgrundad avgångs-

bidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbets-

tagare,

3. avgångsersättning som annor-

ledes än på grund av kollektiv-

avtalsgrundad avgångsbidragsför-

säkring utbetalas av staten, kom-

mun eller kommunalförbund som

arbetsgivare eller av Svenska

Kommunförbundet, Landstings-

förbundet, Svenska kyrkans för-

samlings- och pastoratsförbund,

det för kommunerna och

landstingen gemensamma organet

för administration av

personalpension eller Sjukvårdens

och socialvårdens planerings- och

rationaliseringsinstitut, under

förutsättning att arbetsgivaren

tillämpar kommunalt

pensionsavtal eller av annan ar-

betsgivare, under förutsättning att

arbetsgivaren tillämpar kom-

munalt pensionsavtal och att bor-

gen tecknats i enlighet med vad

som anges i punkt 20 e första

stycket b av anvisningarna till

23 § kommunalskattelagen

(1928:370),

3. avgångsersättning som annor-

ledes än på grund av kollektiv-

avtalsgrundad avgångsbidragsför-

säkring utbetalas av staten, kom-

mun eller kommunalförbund som

arbetsgivare eller av Svenska

Kommunförbundet, Landstings-

förbundet, Svenska kyrkans

församlings- och pasto-

ratsförbund, det för kommunerna

och landstingen gemensamma

organet för administration av

personalpension eller Sjukvårdens

och socialvårdens planerings- och

rationaliseringsinstitut, under

förutsättning att arbetsgivaren

tillämpar kommunalt

pensionsavtal eller av annan ar-

betsgivare, under förutsättning att

arbetsgivaren tillämpar kom-

munalt pensionsavtal och att

borgen eller liknande garanti

tecknats av kommun, kommunal-

förbund, Svenska Kommunför-

bundet, Landstingsförbundet

eller Svenska kyrkans försam-

lings- och pastoratsförbund,

4. avgångsersättning som omfattas av s.k. trygghetsavtal,

5. ersättning som utgår enligt gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt

grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvud-

organisationer till den del ersättningen utgör komplement till förtids-

pension eller till sjukbidrag,

6. ersättning som utgår på grund av ansvarighetsförsäkring som åtnjuts

enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens

huvudorganisationer till den del ersättningen utgår i form av engångs-

belopp som inte utgör kompensation för mistad inkomst,

7. bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan vinstandelsstiftelse

som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän för-

säkring eller en annan juridisk person med motsvarande ändamål med

undantag för bidrag som lämnas till en pensions- eller personalstiftelse

enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Skattskyldig är den som utgett sådan ersättning eller sådant bidrag

som avses i första stycket. I fråga om sådan för mottagaren skattepliktig

intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på

grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått för de

kostnader som ligger till grund för förmånen anses som skattskyldig

enligt denna lag, om inte denne är den som är skattskyldig till inkomst-

skatt för förmånen.

Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2

kap. 3-5 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4 §

första stycket 2 och 13.

Vid bestämmande av skatteunderlaget enligt första stycket 6 skall

bortses från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av

juni 1993 om ersättningen avser tid därefter samt från ersättning för

arbetsskada som inträffat före utgången av år 1992 om skadan anmälts

till allmän försäkringskassa efter utgången av juni 1993. Detta gäller

dock endast ersättning som för en och samme arbetstagare beräknas på

lönedelar som inte överstiger sju och en halv gånger basbeloppet enligt

1 kap. 6 § lagen om allmän försäkring.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2001 års taxering. De nya bestämmelserna skall dock tillämpas vid

1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att

de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunal-

skattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.

2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om

avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 2, 3, 9 och 11 §§ lagen (1990:661) om

avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §

Skattskyldiga till avkastningsskatt är

1. svenska livförsäkringsföretag,

2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse

från fast driftställe i Sverige,

3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verk-

samhet,

4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen-

sionsutfästelse m.m.,

5. arbetsgivare som i sin balans-

räkning redovisar skuld under rub-

riken Avsatt till pensioner enligt

5 § lagen om tryggande av pen-

sionsutfästelse m.m.,

5. arbetsgivare som i sin balans-

räkning redovisar pensionsutfäst-

else under rubriken Avsatt

till pensioner enligt

lagen om tryggande av pensionsut-

fästelse m.m. eller i sådan

delpost som avses i 8 a § samma

lag,

6. i Sverige bosatt innehavare av pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 §

lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande,

7. svensk juridisk person och i Sverige bosatt fysisk person som inne-

har

a) kapitalförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §

kommunalskattelagen (1928:370) och är meddelad i försäkringsrörelse

som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller

b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt sjuttonde

stycket av samma anvisningspunkt.

Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som

enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års

ålder och som inte är återköpsbar.

3 §

Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra-åttonde styckena,

multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret

närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas

nedåt till helt hundratal kronor.

För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1-4 utgörs kapital-

underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av

beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt.

För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast

sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige be-

drivna försäkringsrörelsen.

Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från

den del av tillgångar och skulder som

1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning,

2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grun-

der som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorga-

nisationer,

3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp

som grupplivförsäkringar, eller

4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkrings-

klass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket

1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713).

Kapitalunderlaget för skattskyl-

diga som avses i 2 § första stycket

5 utgörs av pensionsskuldens

belopp vid ingången av beskatt-

ningsåret. Vid bestämning av

pensionsskuldens belopp skall

beaktas sådana pensions-

åtaganden för vilkas tryggande

avdragsrätt föreligger enligt

punkt 20 d jämfört med punkt

20 e av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370) och sådana pen-

sionsåtaganden för vilka av-

dragsrätt föreligger enligt 8 §

lagen (1975:1348) om ikraft-

trädande av lagen (1975:1347)

om ändring i kommunal-

skattelagen (1928:370).

Kapitalunderlaget för skattskyl-

diga som avses i 2 § första stycket

5 utgörs av avsättningsbeloppet

vid ingången av beskattningsåret

avseende sådana pensionsutfäst-

elser för vilkas tryggande avdrags-

rätt föreligger vid inkomst-

taxeringen.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6

utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är

hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt

enligt denna lag som är hänförlig till kontot.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 7

utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som

anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena.

Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska grunder

beräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i

livförsäkringsrörelsens överskott.

I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall

endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid

denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får

tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket.

Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny

innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv,

testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har

samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av

anställds byte av tjänst.

9 §

Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 § om inte

annat följer av andra och tredje styckena.

För den del av skatteunderlaget som hos sådan skattskyldig som avses

i 2 § första stycket 1-3 och 7 är hänförligt till annan personförsäkring

än pensionsförsäkring uppgår skatten till 30 procent av nio tiondelar av

skatteunderlaget.

I det fall beskattningsåret är

längre eller kortare än 12 månader

skall skattesatsen jämkas i mot-

svarande mån. Sådan jämkning

skall också göras om hela behåll-

ningen på ett pensionssparkonto

avskattas enligt 32 § 1 mom.

första stycket j kom-

munalskattelagen (1928:370)

eller pensionsskuld som avses i 3

§ femte stycket helt upplöses

under beskattningsåret. Överlåts

ett helt försäkringsbestånd från ett

livförsäkringsföretag till ett annat

sådant företag eller sker fusion

enligt 15 a kap. 1 eller 18 §

försäkringsrörelselagen (1982:-

713) anses som om överlåtande

företag och övertagande företag

utgjort en skattskyldig.

I det fall beskattningsåret är

längre eller kortare än 12 månader

skall skattesatsen jämkas i mot-

svarande mån. Sådan jämkning

skall också göras om hela be-

hållningen på ett pensionsspar-

konto avskattas enligt 32 § 1

mom. första stycket j kommunal-

skattelagen (1928:370) eller av-

sättning som avses i 3 § fjärde

stycket helt upplöses under be-

skattningsåret. Överlåts ett helt

försäkringsbestånd från ett livför-

säkringsföretag till ett annat

sådant företag eller sker fusion

enligt 15 a kap. 1 eller 18 §

försäkringsrörelselagen

(1982:713) anses som om

överlåtande företag och över-

tagande företag utgjort en

skattskyldig.

11 §

Skattskyldiga som avses i 2 §

första stycket 5 får utan hinder av

bestämmelserna i 20 § kommunal-

skattelagen (1928:370) i förvärvs-

källan göra avdrag för sådan

avkastningsskatt som tas ut på i 3

§ första och femte styckena

angivet underlag. Avdrag skall

därvid medges för avkast-

ningsskatten före eventuell ned-

sättning genom avräkning av

utländsk skatt.

Skattskyldiga som avses i 2 §

första stycket 5 får utan hinder av

bestämmelserna i 20 § kommunal-

skattelagen (1928:370) i förvärvs-

källan göra avdrag för sådan

avkastningsskatt som tas ut på i

3 § första och fjärde styckena

angivet underlag. Avdrag skall

därvid medges för avkastnings-

skatten före eventuell nedsättning

genom avräkning av utländsk skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller 2 §

första gången vid 1999 års taxering, 3 § första gången vid 2001 års

taxering samt 9 och 11 §§ första gången vid 1998 års taxering. De nya

bestämmelserna i 3 § skall dock tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års

taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i

lagen (1998:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall

tillämpas vid dessa taxeringar.

2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om

särskild löneskatt på pensionskostnader

Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt

på pensionskostnader skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §

Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret

uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster:

a) avgift för tjänstepensionsförsäkring,

b) avsättning till pensionsstiftelse,

c) ökning av konto Avsatt till

pensioner,

c) ökning av avsättning under

rubriken Avsatt till

pensioner enligt lagen

(1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. eller i

sådan delpost som avses i 8 a §

samma lag,

d) utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av

tjänstepensionsförsäkring,

e) utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse,

å andra sidan summan av följande poster:

f) gottgörelse från pensionsstiftelse,

g) minskning av konto Avsatt

till pensioner,

g) minskning av avsättning un-

der rubriken Avsatt till

pensioner enligt lagen om

tryggande av pensionsutfästelse

m.m. eller i sådan delpost som

avses i 8 a § samma lag,

h) 85 procent av bokförd skuld

på konto Avsatt till pensioner vid

beskattningsårets ingång multip-

licerad med den genomsnittliga

statslåneräntan under kalenderåret

närmast före ingången av beskatt-

ningsåret,

h) 85 procent av avsättning un-

der rubriken Avsatt till

pensioner enligt lagen om

tryggande av pensionsutfästelse

m.m. eller i sådan delpost som

avses i 8 a § samma lag vid

beskattningsårets ingång multipli-

cerad med den genomsnittliga

statslåneräntan under kalenderåret

närmast före ingången av beskatt-

ningsåret,

i) erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse,

j) negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid

tillämpning av denna paragraf.

I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan grupp-

sjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 5 lagen (1990:659)

om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

I det fall beskattningsåret är

längre eller kortare än 12 månader

skall posten h i första stycket jäm-

kas i motsvarande mån. Detsamma

skall gälla om pensionsskuld som

avses i posten h helt upplöses un-

der beskattningsåret.

I det fall beskattningsåret är

längre eller kortare än 12 månader

skall posten h i första stycket jäm-

kas i motsvarande mån. Detsamma

skall gälla om avsättning som av-

ses i posten h helt upplöses under

beskattningsåret.

Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt

denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första

stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta

är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en

utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som övertar

utfästelsen under posten i i första stycket ta upp det verkliga värdet av

den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen.

Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga

grunder tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998. Äldre bestämmelser tillämpas

dock för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.

2.7 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om

räntefördelning vid beskattning

Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning

vid beskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

7 §

Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller

underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före

räntefördelning enligt följande.

 Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för avsättning

till periodiseringsfond enligt 3 §

lagen (1993:1538) om periodi-

seringsfonder och avdrag på grund

av ökning av expansionsmedel

enligt 2 § lagen (1993:1537) om

expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för premie

för pensionsförsäkring och

inbetalning på pensions-

sparkonto enligt punkt 21 av

anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen samt be-

räknad särskild löneskatt enligt

lagen (1991:687) om särskild

löneskatt på pensionskostnader

avseende dessa poster, avdrag

för avsättning till periodiserings-

fond enligt 3 § lagen (1993:1538)

om periodiseringsfonder och

avdrag på grund av ökning av

expansionsmedel enligt 2 § lagen

(1993:1537) om expansions-

medel.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,

återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av

anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till

periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om

periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel

enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till

skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen

(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2000 års taxering.

2.8 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om

expansionsmedel

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel

skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6 §

Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som

motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel

med följande justeringar.

Som tillkommande post räknas

avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen (1928:-

370).

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för premie

för pensionsförsäkring och

inbetalning på

pensionssparkonto enligt punkt

21 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen samt

beräknad särskild löneskatt

enligt lagen (1991:687) om sär-

skild löneskatt på pensions-

kostnader avseende dessa

poster.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar

samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av

anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2000 års taxering.

2.9 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiserings-

fonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3 §

För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond

uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före

avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo.

I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20

procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller

underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig

inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med

följande justeringar.

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen (1928:370)

och avdrag på grund av ökning av

expansionsmedel enligt 2 § lagen

(1993:1537) om

expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för premie

för pensionsförsäkring och

inbetalning på pensions-

sparkonto enligt punkt 21 av

anvisningarna till 23 § kom-

munalskattelagen samt beräk-

nad särskild löneskatt enligt la-

gen (1991:687) om särskild

löneskatt på pensionskostnader

avseende dessa poster och

avdrag på grund av ökning av

expansionsmedel enligt 2 § lagen

(1993:1537) om expansions-

medel.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,

återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvis-

ningarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning

av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2000 års taxering.

3 Ärendet och dess beredning

Inom Finansdepartementet har utarbetats promemorian Företagens

avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39). En sammanfattning av

promemorians förslag finns i bilaga 1 och lagförslagen i bilaga 2.

Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissin-

stanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena

finns tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 1335/97).

Efter remissbehandlingen av promemorian har förslagen i denna om-

arbetats inom Finansdepartementet. Ett utkast till lagrådsremiss har

därefter remitterats till Riksskatteverket, Företagarnas Riksorganisa-

tion, Kooperationens Pensionsanstalt, Landsorganisationen i

Sverige, Privattjänstemannakartellen PTK, SACO Sveriges

Akademikers Centralorganisation, Svenska Arbetsgivareföreningen,

Svenska Bankföreningen, Svenska Kommunförbundet, Sveriges

Försäkringsförbund och TCO Tjänstemännens Centralorganisation.

En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i ärendet (Dnr

98/239).

I det följande lägger regeringen fram förslag till ändringar i de

bestämmelser som reglerar avdragsrätten för pensionskostnader. Som

en bakgrund till regeringens förslag ges inledningsvis i avsnitt 4-6 en

sammanfattande beskrivning av aktuella pensionsavtal och gällande

skatteregler. Texten i dessa avsnitt grundas på promemorian. Förslagen

om nya avdragsregler har utarbetats på grundval av de omarbetade

förslagen och remissynpunkterna på dessa.

Genom beslut den 31 oktober 1996 bemyndigade regeringen chefen

för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att

utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och

handelsbolag. Utredningen antog namnet Förenklingsutredningen. I

december 1997 redovisades utredningens förslag i delbetänkandet

Enskilda Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178). En

sammanfattning av utredningens förslag och lagförslag i den del som

behandlas i denna proposition finns i bilaga 1 respektive bilaga 2.

Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstans-

erna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns

tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 3723/97).

I propositionen lägger regeringen även fram förslag till ändringar i de

bestämmelser som reglerar enskilda näringsidkares möjlighet att göra

avdrag för pensionsförsäkringspremier och insättningar på pensions-

sparkonto i förvärvskällan. I den ekonomiska vårpropositionen (prop.

1997/98:150), som beslutas av regeringen i dag, tas ytterligare ett

förslag från Förenklingsutredningen upp. Det gäller fördelningen av det

s.k. basbeloppsavdraget mellan avdrag i förvärvskällan och allmänt

avdrag. Förenklingsutredningens betänkande omfattar också andra

förslag till förenklingar i skattereglerna för enskilda näringsidkare. Det

är regeringens avsikt att senare återkomma med ett ställningstagande i

dessa delar.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 5 mars 1998 att inhämta Lagrådets yttrande

över de lagförslag som finns i bilaga 4.

Lagrådets yttrande finns i bilaga 5.

Lagrådet har i sitt yttrande uttalat att de föreslagna avdragsreglerna för

kostnader för tjänstepensioner torde medföra en betydande förenkling i

förhållande till dagens avdragssystem samt att de nya reglerna innebär en

ökad neutralitet mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika

tryggandeformer. Lagrådet har vidare lämnat allmänna synpunkter på

dels de enskilda lagreglernas utformning och det systematiska samman-

hang i vilket de ingår, dels anmärkt på terminologin på området. Där-

utöver har Lagrådet gjort ett par materiella påpekanden.

När det gäller Lagrådets allmänna synpunkter vill regeringen framhålla

att pensionsavdragsreglernas redaktionella utformning kommer att ses

över i den pågående beredningen av Skattelagskommitténs förslag till ny

inkomstskattelag i enlighet med vad Lagrådet förutsatt. En särskild

svårighet med terminologin i de aktuella lagreglerna är kopplingen till

bestämmelserna i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse

m.m. (tryggandelagen). Som regeringen angav i lagrådsremissen

kommer de problem som kan finnas kring tryggandelagen att kartläggas

under detta år. Syftet med kartläggningen är att få ett underlag för

bedömning av behovet av en översyn av tryggandelagen. Med hänsyn till

detta kan någon fullständig terminologisk översyn sannolikt inte komma

till stånd redan vid beredningen av förslaget till ny inkomstskattelag.

Regeringen instämmer emellertid i Lagrådets uppfattning att en sådan

översyn bör göras.

Lagrådets synpunkter i de materiella frågorna har beaktats vid utform-

ningen av de aktuella anvisningspunkterna, se vidare avsnitt 9.1.

Regeringen har i propositionen gjort vissa ändringar av i huvudsak

redaktionell art i förhållande till lagrådsremissen.

4 Bakgrund

4.1 Inledning

Före ATP-reformen år 1960 fanns inte några i egentlig mening riks-

täckande kollektivavtalsreglerade pensionsplaner med bestämmelser om

tjänstepension. Inom vissa branscher tillämpades dock generellt en viss

typ av pensionsplan. I större och medelstora företag förelåg normalt

någon form av tjänstepensionslösning för tjänstemän. Pensionsnivåer

och finansieringssätt varierade dock mycket. Endast i starkt begränsad

omfattning förekom pensionsplaner för arbetare.

Pensionsplanerna var i vissa fall relaterade till en andel av slutlönen

(förmånsbaserade). Även andra konstruktioner fanns. Efterhand fick

Försäkringsbolaget SPP:s s.k. normalplan en allt större betydelse på

tjänstemannasidan. Planen var förmånsbaserad och medgav en livsvarig

ålderspension på 60 % av slutlönen.

ATP-systemets införande år 1960 ledde till stora förändringar på

tjänstepensionsområdet. Avtalet med regler för industrins och handelns

tilläggspension för tjänstemän - i fortsättningen används om detta avtal

benämningen ITP-planen - infördes samma år med utgångspunkt från

SPP:s tidigare normalplan. Ålderspensionsnivån samordnades med den

allmänna pensionen. Inräknat den allmänna pensionen höjdes pensions-

nivån ytterligare och planen kom att dominera starkt på arbetsmark-

nadens tjänstemannaområde. I samband med sänkningen av den allmänna

pensionsåldern från 67 till 65 år uppkom ett premieutrymme som

utnyttjades för en avgiftsbaserad kompletterande pension till ITP

(ITPK).

Under 1970-talet infördes de avdragsregler för företagens pensions-

kostnader som gäller idag. Nivån för avdragsrätten kopplades i stor

utsträckning till ITP-planens förmånsnivåer.

Socialförsäkringen har i och med ATP-systemets införande år 1960

till stor del övertagit tjänstepensionssystemens roll att ge en inkomst-

relaterad pensionsstandard. Genom den obligatoriska lagstadgade all-

männa pensionen tillförsäkras arbetstagarna en rimlig pensionsnivå.

Tjänstepensionsavtalen utgör dock ett viktigt komplement till den

allmänna pensionen.

För närvarande pågår ett omfattande reformarbete på det offentliga

pensionsområdet. Folkpensionen och den allmänna tilläggspensionen

ersätts av ett nytt allmänt pensionssystem. Detta kan komma att leda till

förändringar även på tjänstepensionsområdet. Några sådana förändringar

har ännu inte skett.

4.2 Huvudgrupper av tjänstepensionssystem

Det utrymme som återstår för tjänstepensionen har lagstiftaren i

enlighet med den svenska modellen i största möjliga utsträckning låtit

arbetsmarknadens parter reglera i kollektivavtal. Tjänstepensionsavtalen

är ett komplement till den allmänna pensionen. För de områden som

regleras i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens parter uppkommer en

obligatorisk reglering. Det förekommer självfallet även utfästelser om

tjänstepension som inte är knutna till kollektivavtal.

Arbetsgivarens pensionsutfästelse (ibland även kallat pensionslöfte

eller pensionsåtagande) är en del av den ersättning som avtalas för ett

förvärvsarbete. Utfästelsen är ett bindande avtal om framtida pensions-

utbetalningar.

Finansiering av pensioner kan ske på i huvudsak två sätt. Dessa

huvudformer är fördelningssystem och premiereservsystem.

Fördelningssystemet, eller direktbetalningssystemet, karaktäriseras

av att pensionsbeloppen betalas löpande allt eftersom de förfaller.

Kapital för framtida pensionsutbetalningar fonderas normalt inte i detta

system.

Premiereservsystemet, eller fonderingssystemet, karaktäriseras av att

avsättningar sker i förväg för framtida pensionsutbetalningar. Avsätt-

ningarna samt avkastningen på dessa bildar tillsammans ett pensions-

kapital som sedan tappas av när pensionen betalas ut. Storleken på de

löpande avsättningarna bör bestämmas så att pensionskapitalet vid

pensionsavgången blir tillräckligt stort för att kunna klara utfästelsen.

Detta sker med hjälp av antaganden om framtida ränta, dödlighet och

omkostnader. Antagandena kan variera men skall normalt vara godkända

av Finansinspektionen. Gemensamt för dessa beräkningsregler, som

kallas försäkringstekniska grunder, är att antagandena måste vara så

försiktiga att pensionskapitalet även vid en förhållandevis ogynnsam

utveckling räcker till de utlovade pensionsutbetalningarna. Därför upp-

står oftast ett överskott som kan användas för att antingen höja

pensionen eller minska avsättningarna.

För den anställde ökar pensionskapitalet hela tiden fram till pensions-

åldern genom avsättningar och avkastningen på dessa. Övergår han före

pensioneringen till en annan arbetsgivare upphör avsättningarna hos den

förra arbetsgivaren, men pensionskapitalet ökar ändå med avkastningen.

Dör den anställde fördelas hans pensionskapital för en framtida

ålderspension på de övriga i pensionskollektivet. Denna intäkt för

kollektivet kallas arvsvinst. Med realistiska dödlighetsantaganden, som

tillämpas på en tillräckligt stor grupp anställda, sker en utjämning mellan

dem som dör tidigt och dem som lever länge. På detta sätt säkras pen-

sionen för personer som lever längre än genomsnittligt.

4.3 Tryggande av pensionsutfästelser

Ett säkerställande av en pensionsutfästelse innebär att åtgärder vidtas för

att utfästelsen skall kunna infrias den dag pensionen skall betalas ut.

Några tvingande civilrättsliga regler om ett sådant säkerställande finns

inte. Normalt innehåller dock de kollektivavtal om pensionsplaner som

förekommer på arbetsmarknaden regler om hur förmånerna skall

finansieras och tryggas.

Det finns i Sverige tre särskilt reglerade sätt att trygga pensionsut-

fästelser, nämligen genom försäkring, särskild redovisning av pen-

sionsavsättning i balansräkningen i kombination med kreditförsäkring

och avsättning till pensionsstiftelse. Lagbestämmelserna om tryggandet

inskränker sig i huvudsak till kommunalskattelagens (1928:370) regler

om arbetsgivarens avdragsrätt och de civilrättsliga reglerna om redo-

visning m.m. i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse

m.m. (tryggandelagen).

Till skillnad från vad som gäller i många andra länder finns i svensk

rätt inga regler som föreskriver värdesäkring o.d. av pensionsutfästel-

serna. Innehållet i avtalen bestäms uteslutande av arbetsmarknadens

parter och av parterna i de individuella pensionsavtalen.

Även om säkerställandet av en pensionsutfästelse inte sker i någon av

de tre vanliga formerna, dvs. genom pensionsförsäkring eller någon av

tryggandelagens två avsättningsformer, kan en pensionsutfästelse ändå

vara säkerställd på annat godtagbart sätt.

Tjänstepensionsförsäkring innebär att arbetsgivaren överlåter full-

görandet av utfästelsen på ett försäkringsbolag eller en försäkrings-

förening (understödsförening) mot att han betalar den premie som

försäkringsgivaren betingar sig för detta. Premierna beräknas så att de

räcker för att försäkringsgivaren skall kunna fullgöra utfästelsen och få

täckning för sina omkostnader. Visar det sig därvid bli ett överskott

fördelas det antingen på de försäkrade eller på premiebetalarna, i det

senare fallet genom en minskning av de framtida premierna. Försäk-

ringsbolagens och försäkringsföreningarnas försäkringstekniska grunder

för beräkning av premier med antaganden om bland annat ränta och

livslängd skall vara godkända av Finansinspektionen.

Avsättning i balansräkningen innebär att arbetsgivaren gör avsätt-

ning på balansräkningens passivsida. Det avsatta beloppet skall normalt

överensstämma med nuvärdet av pensionsutfästelserna, men arbets-

givaren svarar alltid för pensionsutfästelsen även om för lågt belopp har

avsatts. Avsättningen skall vara tryggad genom kreditförsäkring eller i

vissa fall genom statlig eller kommunal borgen. Det innebär att kredit-

försäkraren vid en konkurs går in och tryggar den del av utfästelsen som

arbetsgivaren inte har täckning för. Detta tryggande sker genom köp av

en tjänstepensionsförsäkring. Även i detta fall skall de försäkrings-

tekniska grunder tillämpas som Finansinspektionen fastställt.

Pensionsstiftelse är en stiftelse som inrättas av arbetsgivaren med

enda syfte att trygga pensionerna för de anställda. Till stiftelsen gör

arbetsgivaren överföringar av medel för de framtida pensions-

utbetalningarna. Arbetsgivaren avhänder sig därmed emellertid inte

ansvaret för pensionsutfästelsens fullgörande men kan begära gott-

görelse från stiftelsen för utbetalda pensioner. En sådan gottgörelse

medges endast under förutsättning att stiftelsens förmögenhet även efter

gottgörelsen är minst lika stor som det sammanlagda nuvärdet av

pensionsutfästelserna. I vissa undantagsfall, exempelvis vid arbets-

givarens konkurs, kan stiftelsen emellertid betala ut förfallna

pensionsbelopp direkt till pensionärerna. Samma försäkringstekniska

grunder tillämpas som vid avsättning i balansräkningen.

Den beskattningsrätt som tillkommer staten, kommuner och lands-

ting har ansetts vara fullgod säkerhet för de offentliganställdas tjänste-

pensioner. Dessa tryggas därför inte i tryggandelagens mening.

Traditionellt finansieras pensionerna inom statlig och kommunal sektor

genom ett fördelningssystem.

4.4 Nuvarande pensionsavtal

Tjänstepensionerna kompletterar normalt den allmänna pensionen med

följande förmåner.

Ett tillägg till den allmänna pensionen lämnas från och med 65 års

ålder som svarar mot 7 - 15 % av den berättigades slutlön (om den

anställde arbetat i 30 år eller mer). För lönedelar som överstiger den

allmänna pensionens tak på 7,5 basbelopp ges rätt till pension med 65 -

70 % av slutlönen upp till 20 basbelopp och ca hälften därav på

ytterligare lönedelar upp till 30 basbelopp. Systemen ger dessutom rätt

till pension i vissa situationer när sådan rätt saknas inom den allmänna

pensioneringen. Det kan gälla ålderspension före 65 års ålder inom vissa

yrkesområden eller ett utökat efterlevandeskydd.

Nivåerna på tjänstepensionerna är tämligen likartade över hela arbets-

marknaden, vilket till en del beror på skattereglerna om arbetsgivarens

avdragsrätt.

Vid beräkning av tjänstepension som ett tillägg till allmän pension

förekommer två huvudmodeller som innebär att pensionen beräknas

brutto eller netto i förhållande till den allmänna pensionen.

Den ena modellen innebär att tjänstepensionen beräknas som en

bruttopension i vilken skall inräknas den allmänna pensionen. Pension-

ens bruttobelopp minskas med den berättigades allmänna pension, var-

efter återstår den egentliga tjänstepensionen, vanligen benämnd

kompletteringspension. Om den allmänna pensionen är hög jämfört med

tjänstepensionens bruttobelopp blir kompletteringspensionen i mot-

svarande grad låg. Den kan till och med reduceras till noll om reglerna

för samordning med allmän pension inte innehåller någon garanti mot

det. Bruttopensionen kännetecknas bland annat av att tjänstepensionens

storlek, efter minskning med allmän pension, inte kan bestämmas förrän

den sammanlagda pensionen skall betalas ut. Den kan således inte

bestämmas under intjänandetiden och är därför svår att finansiera i ett

premiereservsystem.

Den andra modellen innebär att tjänstepensionen beräknas som en

nettopension oberoende av den berättigades allmänna pension. Den

betalas ut vid sidan av den allmänna pensionen och eventuella brister i

allmän pension kompenseras inte av en i motsvarande grad höjd

tjänstepension.

Pensionsförmåner kan också delas in efter den modell som bestäm-

mer förmånens storlek. En indelning kan göras i förmånsbestämda och

avgifts- eller premiebestämda pensioner.

Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgivaren

utfäster en förmån av en viss storlek, vanligen relaterad till lön och

kravet på 30 tjänsteår för hel pension. En pension som bestäms på detta

sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren har sedan att göra de

premieinbetalningar eller andra avsättningar som krävs för att utfästel-

sen skall kunna fullgöras. I denna modell är premiens storlek en osäker-

hetsfaktor.

Under senare år har premiebestämda (avgiftsbestämda) pensioner

blivit ett vanligt alternativ eller komplement till förmånsbestämda

ålderspensioner. De kallas ibland kompletterande ålderspension och

kännetecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en

viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön till ett

försäkringsföretag e.d. Förmånens storlek beror enligt denna modell på

hur mycket som har betalats in och vilken återbäring som har tilldelats. I

detta fall är det således förmånens storlek som är osäker. Även om

tjänstepensionssystemens förmåner normalt börjar tjänas in först vid 28

års ålder kan den premiebestämda pensionen hänföras till

livsinkomstprincipen.

När det gäller de förmånsbestämda tjänstepensionerna är de styrda av

en motsatt princip. De är nämligen normalt relaterade till slutlönen.

Även om det är så att löneunderlaget för pensionen inte utgörs av den

faktiska slutlönen beräknas underlaget på någon form av genomsnittslön

mot slutet av anställningstiden.

Rätten till tjänstepension kan vara antastbar eller oantastbar. Att

pensionen är antastbar innebär att pensionsrätten bortfaller om den

anställde inte kvarstår i sin anställning fram till pensioneringen.

Den intjänade delen av en oantastbar pension har den anställde

däremot rätt att få ut om han slutar i förtid. Han får ut den i form av ett

så kallat fribrev om han var anställd inom den privata sektorn. Ålders-

pension från och med 65 års ålder och kompletterande ålderspension

samt viss form av efterlevandepension är normalt fribrevsgrundande. I

premiereservsystem utgörs fribrevet av den framtida periodiska förmån

som svarar mot det pensionskapital som ackumulerats för den anställde

vid tidpunkten för avgången.

Förmåner enligt de pensionsplaner som finns för anställda i den

offentliga sektorn är i huvudsak finansierade enligt fördelningssystem.

Tekniken för intjänande av oantastbara förmåner är en annan än den nyss

nämnda eftersom inga avsättningar normalt görs för framtida pensions-

utbetalningar. Den som slutar en anställning i förtid inom den offentliga

sektorn får ut den intjänade delen av en sådan pension i form av en

livränta. Den beräknas till en del av den pension som den pensions-

berättigade skulle ha haft rätt till om han stått kvar i anställningen till 65

års ålder. Denna del svarar mot anställningstiden i den aktuella tjänsten.

Med undantag för det nya pensionsavtalet inom SAF/LO-området är

tjänstepensionssystemen i Sverige för närvarande i huvudsak förmåns-

bestämda, slutlönerelaterade nettopensionssystem med ålderspension

som ger rätt till fribrev.

ITP-avtalet

Inom privattjänstemannaområdet är ITP-planen helt dominerande.

Avtalet är slutet mellan Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF) och

Privattjänstemannakartellen (PTK) för tjänstemän inom industri och

handel. Inom andra delar av den privata sektorn gäller pensionsplaner

som beträffande förmånerna endast marginellt skiljer sig från ITP-

planen. Skillnaderna avser formerna och institutionerna för tryggandet.

Pensionsvillkoren omfattar i huvudsak förmånerna ålderspension,

kompletterande ålderspension (ITPK), sjukpension och efterlevande-

pension. Förmånerna finansieras enligt premiereservsystemet. Tryggan-

det av ITP-planen skall ske genom försäkring i Försäkringsbolaget SPP

eller beträffande ålderspension genom avsättning i arbetsgivarens

balansräkning och kreditförsäkring i Försäkringsbolaget Pensionsgaranti

(FPG). För ITPK och viss pension på lönedelar över 7,5 basbelopp får

försäkring ske i andra försäkringsbolag.

Tryggandet av övriga ITP-liknande pensionsplaner sker i andra för-

säkrings- och stiftelseformer.

Ålderspensionen och efterlevandepensionen är förmånsbestämda och

fribrevsgrundande nettopensioner. De börjar tjänas in vid 28 års ålder

och är relaterade till slutlönen och ett krav på 30 tjänsteår för hel

pension. Ålderspensionen utges från och med 65 års ålder med 10, 65

och 32,5 % av lönen i löneskikten 0-7,5, 7,5-20 respektive 20-30

basbelopp. Efterlevandepensionen utges endast på lön över 7,5 bas-

belopp och då med 50 % av ålderspensionens nivåer.

Många pensionsavtal utanför kollektivavtalsområdet ansluter till ITP-

förmånerna men medger ofta generösare efterlevandeförmåner. Inte

sällan motsvarar förmånerna för efterlevandepension och ålderspension

varandra.

ITP-planen innehåller ingen bestämmelse om värdesäkring men i

praktiken har pensionerna, efter beslut i SPP:s styrelse, höjts årligen

med pensionstillägg motsvarande utvecklingen av konsumentprisindex.

Sedan år 1985 har även fribrev och intjänad pensionsrätt för aktiva höjts

på samma sätt.

Den kompletterande ålderspensionen (ITPK) är premiebestämd till

skillnad från vad som i övrigt gäller för ITP-planen. ITPK-delen är en

fribrevsgrundande nettopension. Fr.o.m. 28 års ålder betalas en premie

på 2 % av lönen till det försäkringsbolag som den anställde väljer. Den

intjänade pensionsrätten höjs med den återbäring som bolaget beslutar

om.

Sjukpension och en femårig efterlevandepension är andra ITP-

förmåner, liksom även delpension. Eftersom dessa riskförmåner inte är

fribrevsgrundande saknar de intresse i detta sammanhang.

Enligt ITP-planen kan den som har lön över 10 basbelopp välja en

alternativ pensionslösning för den pensionsrätt som tjänas in på löne-

delar över 7,5 basbelopp. Förutom att förmånerna kan byggas upp på ett

annat sätt innebär det att en annan förvaltning än den för planen normala

kan bli aktuell, t.ex. försäkring i ett annat bolag än SPP.

För närvarande pågår förhandlingar mellan SAF och PTK angående

ITP-avtalets framtida utformning. Från arbetsgivarsidan sker förhand-

lingarna i syfte att få till stånd en övergång från förmånsbaserad till

avgiftsbaserad plan.

Även inom de delar av privattjänstemannaområdet som omfattas av

kollektivavtal finns pensionsplaner som avviker från ITP-planen. Det kan

till exempel röra sig om statliga bolag som tillämpar statliga villkor.

Eftersom avtalet på det statliga området numera - bortsett från

finansiering och tryggande - är likt ITP-planen innebär inte heller detta

någon större avvikelse. För anställda i kommunala bolag är situationen

delvis en annan på grund av de kommunala pensionsavtalens annorlunda

uppbyggnad.

Arbetsgivare och arbetstagare som inte är bundna av kollektivavtal kan

välja mellan att ansluta sig till en kollektivavtalad lösning, att ordna

pensionsfrågan i egen regi eller att köpa en pensionslösning hos ett

försäkringsbolag som meddelar individuell försäkring. Individuell

pensionsförsäkring och pension i egen regi är lösningar som förekom-

mer i inte obetydlig utsträckning. De anställda som berörs är framför

allt de som arbetar i företag med några få anställda och den så kallade

frikretsen av företagsledare.

Den nya SAF/LO-planen

År 1996 träffade SAF och LO en uppgörelse om en helt ny premie-

bestämd pensionsplan för ålderspension som ersätter STP-planen

(kollektivavtal om särskild tilläggspension mellan SAF och LO) och

finansieras enligt ett premiereservsystem. Planen - Avtalspension SAF-

LO - har i stor utsträckning utformats efter mönster från privat-

tjänstemännens ITPK-avtal.

För åren 1996-1999 skall arbetsgivarna betala en premie på 2 % av

lönen till det nya systemet och 1,5 % till pensionsförmåner åt dem som

tillgodoräknats STP-år före den 1 januari 1996. Tillsammans med

överskottet i AMF-systemet skall den sistnämnda delen av de inbetalade

medlen användas för individuellt beräknade pensionsrättigheter per den

31 december 1995.

Tryggandet av ålderspension vid 65 års ålder skall ske genom för-

säkring i försäkringsbolaget AMF Pension, som även administrerar

planen i övrigt. Avtalsparternas avsikt är att andra tryggandeformer skall

vara öppna fr.o.m. år 1998.

Sjukersättningen AGS (avtalsgruppsjukförsäkring) på SAF/LO-sidan

tillhör en särskild försäkringsgren och någon efterlevandepension

förekommer inte i anslutning till denna försäkring.

 För LO-anslutna arbetstagare i statliga eller kommunala bolag har

ofta samma pensionsplaner gällt för arbetare och tjänstemän. LO-

anslutna arbetstagare vid vissa statliga och kommunala bolag har fått

ITP-liknande villkor. I samband med tecknandet av det nya SAF/LO-

avtalet har parterna uppgett att de strävar efter att få till stånd likartade

pensionsplaner över hela arbetsmarknaden.

4.5 Allmän pensionsplan

Termen allmän pensionsplan är ett nyckelbegrepp i såväl tryggandelagen

som i KL:s avdragsregler på området. Avdragsrätt för pensionskostnader

enligt skattebestämmelsernas s.k huvudregel eller ryms inom-regel

förutsätter att åtagandet lämnas enligt allmän pensionsplan. I det första

fallet avses definitionen i tryggandelagen. I det senare fallet får termen

vid beskattningen en särskild, vid innebörd som även omfattar vissa

pensionslöften som inte ingår i en faktisk allmän pensionsplan.

För ett tryggande enligt tryggandelagen ställs, som tidigare nämnts,

normalt inte upp något krav på att åtagandet skall ingå i allmän

pensionsplan. Ett sådant krav gäller endast för tryggande i balansräkning

utanför gängse företagsformer eller för anställd med bestämmande

inflytande i företaget (5 § tryggandelagen).

Innebörden av begreppet allmän pensionsplan i tryggandelagen får en

väsentlig betydelse genom ramen i avdragsreglerna. Begreppet

definieras i 4 § tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses sådana

allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller deras

efterlevande, som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens

utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till sådan pensionsstiftelse

som avses i lagen eller annan likvärdig ordning. Dessutom krävs att

grunderna är godkända av central arbetstagarorganisation. Det finns rent

formellt inte något krav på att godkännandet skall vara skriftligt och i

form av kollektivavtal.

Frågan om en pensionsplan innehöll allmänna grunder för pen-

sionering av nyss nämnda slag prövades i målet om ITP-planens s.k.

tiotaggarlösning (RÅ 1996 ref. 33). Pensionsplanerna på arbetsmark-

naden hade före 1990-talet utan undantag en utformning som innebar att

storleken av förmånerna framgick direkt av planen. År 1989 beslutade

ITP-avtalsparterna om justeringar i denna plan som innebar att

arbetsgivare kunde träffa överenskommelser med arbetstagare med lön

som översteg tio basbelopp om individuellt anpassade pensions-

lösningar. De alternativa lösningarna fick dock inte leda till högre tryg-

gandekostnader än vad som gällde för den anställdes normala

pensionslösning. De alternativa lösningarna kan t.ex. innebära att en

ökad andel av skyddet läggs på efterlevandepensionen på bekostnad av

ålderspensionen. Mot bakgrund bl.a. av att ryms inom-regeln i KL torde

förutsätta att pensionsförmåner framgår direkt av den faktiska

pensionsplan som är jämförelseobjekt fann Regeringsrätten att pen-

sionslösningar enligt ITP-planens alternativa regler inte kan anses som

allmän pensionsplan. Regeringsrätten konstaterade dessutom att tillämp-

ningen av avdragsreglerna förutsätter att pensionsåtagandet mot

arbetstagaren bedöms i sin helhet. Även den del av ITP-åtagandet

gentemot en anställd med alternativ lösning som ligger utanför denna

individuella lösning anses därför falla utanför allmän pensionsplan.

4.6 Vissa mönster i tryggandet

De flesta storföretag tryggar pensioner via balansräkningen. Stiftelser

har främst utnyttjats inom mindre företag samt hos affärsbankerna och

konsumentkooperationen. Merparten av stiftelsekapitalet är koncent-

rerat till ett tjugotal större pensionsstiftelser i Stockholms län.

Under senare tid har flera större företag bildat s.k. PRI-stiftelser.

Stiftelserna har bildats i syfte bl.a. att banta balansräkningen genom en

övergång från avsättning i redovisningen till stiftelse.

Genom ett stiftelsetryggande uppnås en flexibilitet i fråga om avsätt-

ningar och pensionsutbetalningar. Vid likviditetsproblem i företagen kan

stiftelsekapitalet ibland utnyttjas genom s.k. återlån.

Mindre företag utnyttjar inte sällan en pensionsstiftelse för att med

betydande avsättningar ta igen ett eftersatt pensionssparande. Genom

sådana avsättningar möts större vinster i företaget. Avdrag medges i

samma utsträckning för ett tryggande genom försäkring. Dessa försäk-

ringar får dock inte ge större efterlevandeskydd än de allmänna

pensionsplanernas familjeskydd. De allmänna pensionsplanerna avser i

huvudsak ålderspension. Om den försäkrade dör före pensioneringen går

därmed försäkringskapitalet i stor utsträckning förlorat för de

efterlevande. Å andra sidan ger en relativt nybildad stiftelse endast det

efterlevandeskydd som har täckning i stiftelsekapitalet.

Om avkastningen på stiftelsekapitalet är hög kan till skillnad från vad

som gäller i de övriga tryggandefallen hinder uppstå för ytterligare

avdragsgilla avsättningar. Om avsättningar görs enligt ryms inom-regeln

blir inte pensionsreserven uppräknad med inflationstillägg. Det finns

bl.a. av dessa skäl en tendens att stiftelser utnyttjas hos mindre företag

för att ta igen ett eftersatt pensionssparande och att pensionssparandet

därefter övergår i annan tryggandeform.

Under senare år med stora omstruktureringar inom företagen har det

blivit allt vanligare med tjänstepensionsavtal som ger möjlighet till

pensionering före 65 års ålder, s.k. avtalspensionering. Dessa avtal

innebär ofta att den anställde får en temporär ålderspension fram till 65

års ålder som motsvarar 70-75 % av slutlönen i löneintervallet upp till

7,5 basbelopp. Därefter erhålls gängse tjänsteålderspension som komp-

lettering till den allmänna pensionen. Avtalspensioneringar kräver ofta

mycket stora engångsavsättningar hos arbetsgivaren.

5 Gällande skattesystem

5.1 Allmänt

Tjänstepensioneringen styrs inte av någon annan civilrättslig lagstiftning

än de regler som gäller för försäkringsverksamhet och tryggande av

pensionsutfästelse. Den skatterättsliga lagstiftningen har stor betydelse

för avtalens ram eftersom den avgränsar området för det som anses vara

skattemässigt gynnat genom att ange utrymmet för arbetsgivarens

avdragsrätt vid tryggande av framtida pensionsutbetalning.

 Pensionssparandet har således fått en skattemässigt gynnad ställning.

Motiven för lättnaderna har varit det allmänna intresset av ett långsiktigt

pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. Skatte-

lättnaden uppkommer dels genom en lindrigare beskattning av den årliga

avkastningen på pensionskapitalet genom avkastningsskatten i stället för

den normala skattesatsen för avkastning på sparande, dels i de fall

pensionsmottagaren har en högre marginalskatt vid avsättnings- än vid

beskattningstillfället. Lagstiftningen syftar till att upprätthålla en sym-

metri genom avdragsrätt för arbetsgivarens pensionskostnad och

beskattning hos arbetstagaren av utfallande pensionsbelopp.

Tjänstepension har setts som en uppskjuten utbetalning av ersättning

för förvärvsarbete. Den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för pen-

sionssparande är att underlätta en sådan utjämning av lön till tid efter den

yrkesverksamma perioden.

5.1.1 Avdragsrätt för arbetsgivare

Pension betraktas som uppskjuten lön. I normalfallet saknas begräns-

ningar beträffande arbetsgivarens avdragsrätt för vanlig lön och löne-

kostnaden är avdragsgill oavsett dess storlek. Den skattemässiga

symmetrin upprätthålls genom att arbetstagaren beskattas för utfallande

lön och på motsvarande sätt beskattas pensionären för utfallande

pension. Arbetstagaren beskattas det år arbetsgivaren betalar ut lön.

Beträffande pension kan däremot beskattningen komma att ske flera

årtionden efter det att arbetsgivaren gjort avdrag för intjänad rätt till

pension.

Den gynnade behandling som arbetsgivarens finansiering och säker-

ställande av tjänstepensioner ges i skattehänseende består i en lägre

beskattning av avkastningen på pensionskapitalet än på annat sparande.

Avkastningsskatten på pensionskapital är för närvarande 15 %, dvs.

ungefär hälften av den normala skattesatsen för kapital- respektive

bolagsinkomster. Avkastningen beräknas schablonmässigt med ledning

av statslåneräntan.

Kravet för att komma i åtnjutande av den skattemässigt gynnade be-

handlingen kan sägas vara att arbetsgivaren gör sina dispositioner i

pensioneringssyfte. Tekniken för att definiera pensioneringssyftet är

kommunalskattelagens (1928:370), KL, s.k. kvantitativa och kvalitativa

begränsningsregler beträffande arbetsgivarens avdragsrätt.

De kvantitativa villkoren tar sikte på storleken på och omfattningen

av de förmåner som får tryggas eller de premier som får betalas

respektive avsättningar som får göras med avdragsrätt. Storleken på

förmånerna skall enligt huvudregeln i princip inte överstiga det som

gäller för allmän pensionsplan , enligt en definition i 4 § tryggande-

lagen varigenom centrala kollektivavtal bildar norm. Alternativt begrän-

sas avdragsrätten till viss procent av utgiven lön.

De kvalitativa villkoren tar främst sikte på utformningen av de

förmåner - ålderspension, sjukpension och efterlevandepension - för

vilka avdragsrätt föreligger vid det förtida tryggandet och som får om-

fattas av pensionsförsäkring, fortsättningsvis kallad P-försäkring. Vissa

formkrav ställs upp, som till exempel att ålderspension normalt inte får

börja betalas ut före 55 års ålder eller under kortare tid än fem år och att

pensionen under de första fem åren inte får betalas ut med minskande

belopp. Om arbetsgivaren vill avhända sig ansvaret för infriandet av

pensionsutfästelsen genom att teckna försäkring krävs för avdragsrätt i

normalfallet dessutom, att utfästelsen genom premiebetalning överlåts

på en i Sverige bedriven försäkringsrörelse. Detta krav har tagits in i

lagen för att säkerställa pensioneringssyftet och symmetrin i det

svenska skattesystemet. Om en skattegynnad försäkring avseende

pension tecknats under bosättning utomlands eller under tid då den

huvudsakliga förvärvsverksamheten var förlagd till utlandet skall även en

utländsk försäkring anses som P-försäkring. Detsamma gäller för vissa

fall då skattemyndigheten, under förutsättning av särskilda skäl,

meddelar dispens för försäkring i en utomlands bedriven försäkrings-

rörelse.

Annan försäkring än P-försäkring klassas som kapitalförsäkring, fort-

sättningsvis kallad K-försäkring. Premier för försäkring av sistnämnda

slag är inte avdragsgilla. Å andra sidan beskattas som regel inte utfallan-

de belopp av K-försäkring (undantag kan förekomma vid beskattning av

förmån av sådan försäkring till den anställde).

Regler om tjänstepension och om tryggande av pension som har be-

tydelse i skattehänseende finns såväl i KL som i tryggandelagen.

Det avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare enligt vilket pensionen

är utfäst, normalt ett kollektivavtal, reglerar hur pensionen skall betalas

ut. För att säkerställa arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnaden

brukar vissa villkor från KL vara intagna i avtalet. Om utfästelsen är

tryggad genom försäkring innehåller även försäkringsavtalet mellan

försäkringsgivare och försäkringstagare, i detta fall arbetsgivaren, regler

om hur pensionen skall betalas ut.

De kvalitativa villkoren i KL om uttag av pension avser att hindra att

en pensionsutfästelse, som tryggats med avsättningar för vilka skatte-

avdrag gjorts, skall kunna lösas ut med ett engångsbelopp.

Om en arbetsgivare som tryggat pensionen genom avsättning i

balansräkningen eller i en pensionsstiftelse betalar ut pensionsmedel i

form av ett engångsbelopp och minskar avsättningen respektive gottgör

sig ur pensionsstiftelsen med motsvarande belopp återförs pen-

sionskapitalet till beskattning hos arbetsgivaren. Om betalningen sker

för pensionsändamål, till exempel genom köp av en P-försäkring, kan

arbetsgivaren sedan yrka avdrag för denna betalning.

Om arbetsgivaren tryggat pensionen genom försäkring förhindras en

engångsutbetalning av att försäkringsgivaren är bunden av KL:s regler

om hur en pension får betalas ut. Den principiella möjlighet som i det

fallet står till buds är ett så kallat återköp, vilket innebär att försäk-

ringsgivaren frigörs från sina förpliktelser mot försäkringstagaren

genom en utbetalning av det aktuella återköpsvärdet på den i förtid

annullerade P-försäkringen. Huvudregeln är att återköp inte får ske.

Mindre försäkringsbelopp är dock undantagna eftersom månatlig

utbetalning av små belopp kostar förhållandevis mycket och inte kan

anses fylla något egentligt pensioneringsändamål. Om det tekniska

återköpsvärdet uppgår till högst 30 % av ett basbelopp eller under vissa

förutsättningar högst ett basbelopp får därför återköp ske. Om

synnerliga skäl föreligger får dessutom återköp medges av

skattemyndigheten. Detta torde dock inte gälla tjänstepensionsförsäk-

ring. Frågan om återköp skall även prövas hos försäkringsgivaren innan

frågan tas upp hos skattemyndigheten.

Reglerna om begränsning av avdragsrätten för arbetsgivare för kost-

nader för tjänstepensionering avser de arbetsgivare som redovisar

inkomst av näringsverksamhet, det vill säga huvuddelen av den privata

sektorn. Inom den offentliga sektorn där staten, kommuner eller

landsting är arbetsgivare har de kvantitativa reglerna normalt ingen

relevans. Om tryggandet sker genom försäkring måste de kvalitativa

reglerna för försäkring dock vara uppfyllda. Annars kan förmånen

komma att anses som lön till anställd.

5.1.2 Beskattning av utgående pensioner

Skattelagstiftningen beträffande pensioner syftar till att upprätthålla en

symmetri genom att avdragsrätt för pensionskostnader skall vara kom-

binerad med beskattning av utfallande pensioner. Avdragsrätten enligt

föregående avsnitt är därför kombinerad med beskattning i Sverige av

utgående tjänstepension som är intjänad genom arbete eller bosättning i

Sverige, oavsett var pensionären är bosatt. Avtal mellan Sverige och

andra länder i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning kan

självfallet inskränka denna beskattningsrätt helt eller delvis.

Om pensionen utges på grund av P-försäkring som är tecknad i en i

Sverige bedriven försäkringsrörelse - i skattehänseende klassad som en

utbetalning från en P-försäkring - beskattas utfallande pension. Även vid

återköp av sådan försäkring beskattas utfallande belopp hos den

enskilde. En pension som utges på grund av utländsk pensionsförsäkring

betraktas däremot i skattehänseende normalt som en utbetalning från en

K-försäkring, vilket medför att utbetalningen inte beskattas.

Som nämnts beskattas svensk pension som utges till en pensionär som

är bosatt i annat land normalt i Sverige. Den beskattas enligt reglerna i

lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Skatten tas ut med 25 % av den skattepliktiga inkomsten. Enligt de flesta

dubbelbeskattningsavtal skall dock tjänstepension som tjänats in i den

privata sektorn endast beskattas i bosättningslandet. Om

tjänstepensionen tryggats genom P-försäkring har dock Sverige enligt

vissa avtal rätt att beskatta pensionen.

5.1.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader

För att den del av lagstadgade arbetsgivaravgifter som är att betrakta som

skatt skall kunna tas ut på sådan lön eller uppskjuten lön som inte är

belagd med arbetsgivaravgift finns en särskild löneskatt. Arbetsgivarnas

kostnader för tjänstepensioner leder inte till någon förmånsbeskattning

för den anställde med åtföljande uttag av sociala avgifter. Kostnaderna

beskattas därför enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på

pensionskostnader med 24,26 % fr.o.m. år 1998. Underlaget för skatten

bestäms vid den årliga taxeringen.

Skatten tas i princip ut av arbetsgivaren när pensionen tryggas och

senast vid utbetalningstillfället. Arbetsgivares underlag för beräkning av

löneskatt ökas dessutom med utgiven ersättning för överlåten pensions-

utfästelse och minskas med erhållen ersättning för övertagen pensions-

utfästelse.

Särskild löneskatt skall betalas av arbetsgivare för alla pensions-

utbetalningar och pensionskostnader utan hänsyn till frågan om

avdragsrätt vid inkomstbeskattningen. Om pensionskostnaden regleras

enligt tryggandelagens bestämmelser om avsättning i balansräkningen

eller i pensionsstiftelse eller om kostnaden uppkommer vid köp av

tjänstepensionsförsäkring skall skatten betalas då tryggandet sker. I

övriga fall betalas skatten först vid pensionsutbetalningen. Underlaget

för den särskilda löneskatten beräknas enligt ett schema med plus- och

minusposter som utgår från bokföringen.

Kostnader för K-försäkringar (även grupplivförsäkringar) hamnar

utanför området för den särskilda löneskatten på pensionskostnader. För

K-försäkringar sker förmånsbeskattning och uttag av sociala avgifter på

det sätt som gäller för lön eller enligt särskilda regler för gruppliv-

försäkringar.

Den särskilda löneskatten är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Ett

negativt underlag får sparas på motsvarande sätt som gäller för under-

skott vid inkomsttaxering av näringsverksamhet.

För pensionsavsättning i balansräkningen enligt reglerna i tryggande-

lagen utgör ökningen av avsättningen en pluspost vid beräkningen av

skatteunderlaget. Det bör åter understrykas att det gäller oavsett om

ökningen är avdragsgill eller ej vid inkomstbeskattningen. Underlaget

reduceras med en minuspost för att inte årets avkastning på det i

balansräkningen avsatta pensionskapitalet skall ligga till grund för

löneskatt. Sistnämnda minuspost beräknas som 85 % av bokförd pen-

sionsavsättning (med hänsyn till uttag av avkastningsskatt på 15 %) vid

beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga stats-

låneräntan året före beskattningsåret.

5.1.4 Avkastningsskatt

Livförsäkringsföretag, understödsföreningar och pensionsstiftelser be-

talar avkastningsskatt för avkastningen på pensionskapitalet. Samma

skattesats, 15 %, gäller för såväl tjänstepensionssparande som privat

pensionssparande. Fr.o.m. år 1994 beräknas avkastningsskatten på

schablonmässiga grunder som omfattar även orealiserad värdestegring i

samtliga tryggandefall. Dessförinnan, under åren 1991-1993, var den

schablonmässiga beräkningen inskränkt till pensionssparande via avsätt-

ningar i balansräkningen.

För arbetsgivare som gör pensionsavsättningar i balansräkningen

enligt tryggandelagen betalas avkastningsskatt av företaget på ett

underlag som utgörs av den avsatta pensionsposten vid ingången av

beskattningsåret. Avkastningsskatt tas dock inte ut på den del av avsätt-

ningarna som gjorts utan avdragsrätt.

Avsättningarna i balansräkningen med stöd av tryggandelagen kan

genom att anställda dör tidigt och av andra orsaker vara större än

nuvärdet av pensionsutfästelserna (pensionsreserven). Överskottet be-

tecknas i KL som disponibla pensionsmedel och återförs successivt till

inkomstbeskattning. Pensionskostnadsavdrag vid inkomstbeskattningen

som varit för stora tas på så sätt tillbaka. Även detta överskott i den

redovisade pensionsavsättningen ingår i avkastningsskatteunderlaget.

Avkastningsskatt, som betalas av arbetsgivare på grund av pensions-

avsättning i balansräkningen, behandlas som ett avdragsgillt belopp vid

inkomsttaxeringen (11 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel).

Regeln är ett undantag från avdragsförbudet i 20 § KL för svenska

allmänna skatter.

5.2 Kvantitativa avdragsbegränsningar för företag

Allmänt

Reglerna om avdrag för tjänstepensionskostnader i KL knyter an till

avtalsregleringen om tjänstepensioner på arbetsmarknaden. Innehållet i

avtalen utformas av arbetsmarknadens parter inom ramen för de

redovisningsbestämmelser som finns i lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och avdragsreglerna i KL.

Tryggandelagen anger att arbetsgivaren kan trygga sin pensions-

utfästelse i egen regi genom särskild redovisning av avsättning i bok-

föringen eller genom avsättning av medel till en för ändamålet särskilt

bildad pensionsstiftelse. För arbetstagare med bestämmande inflytande i

företaget får, vid redovisningen av avsättning i bokföringen, hänsyn

endast tas till utfästelse som ingår i en s.k. allmän pensionsplan.

Arbetsgivaren medges avdrag för att trygga pensionsutfästelser med

sådan livförsäkring som uppfyller KL:s kvalitativa villkor för att den

skall anses som P-försäkring. På samma sätt gäller, vid beräkningen av

avdrag för tryggande av pensionsutfästelser i arbetsgivarens egen regi,

att utfästelser endast beaktas om en försäkring för åtagandet skulle ha

varit en P-försäkring enligt de kvalitativa villkoren.

De beloppsmässiga avdragsbegränsningarna för företagens tjänste-

pensionskostnader finns i de kvantitativa reglerna. Dessa kan delas upp i

tre delar; huvudregeln, ryms inom-regeln och alternativregeln. I de två

första reglerna är avdragsbegränsningen kopplad till vissa pensions-

förmåner i pensionsplan.

I alternativregeln motsvarar avdragstaket en viss procentandel av lönen

till den anställde. Inom detta tak ställs inga ytterligare krav på pensions-

utfästelsens utformning än de som följer av de allmänna kvalitativa

villkoren.

För pension som inte tryggas med avdragsrätt, direktutbetald

pension, finns i princip inte några beloppsbegränsningar såvitt gäller

utbetalningar till arbetstagare som saknar egentligt ägarinflytande i

företaget. För pension till en delägare i företaget som tidigare varit

anställd har i praxis gjorts bedömningar i fråga om marknadsmässighet

m.m.

Huvudregeln

Enligt huvudregeln för arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnader

i KL medges avdrag för de pensionsutfästelser som arbetsgivaren gör

enligt allmän pensionsplan (punkt 20 e första stycket av anvisningarna

till 23 § KL). Skattereglerna utgår i grunden från att termen allmän

pensionsplan har samma innebörd där som i 4 § tryggandelagen.

Det krävs att den anställde omfattas av allmän pensionsplan för av-

dragsrätt enligt huvudregeln. Huvudregeln kan dock utnyttjas även av

arbetsgivare som inte är bunden av kollektivavtal för den anställde under

förutsättning att arbetsgivaren följer de regler som gäller för den

aktuella pensionsordningen.

Som en ytterligare förutsättning för avdragsrätt enligt huvudregeln

gäller att den allmänna pensionsplanen inte ger pensionsrätt för

lönedelar ovanför vissa nivåer, det s.k. riksdagstaket (punkt 20 e andra

stycket av anvisningarna till 23 § KL).

Riksdagstaket medger inte pensionsrätt på lönedelar över 30

basbelopp. Dessutom får en livsvarig ålderspension vid fullt intjänande

enligt planen inte överstiga 15 % av pensionsgrundande lön upp till 7,5

basbelopp, 70 % av sådan lön som överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp

och 40 % av sådan lön som överstiger 20 men inte 30 basbelopp. För

arbetstagare som saknar ATP-pension faller begränsningen för lön under

7,5 basbelopp bort.

Avdragsreglerna i KL är uppbyggda så att riksdagstaket i den praktiska

rättstillämpningen inte blir norm för det enskilda företagets avdragsrätt.

I stället fungerar taket som en norm för arbetsmarknadens parter vid

konstruktionen av en pensionsplan. Planen anger sedan det faktiska av-

dragstaket för företagen vid tillämpningen av såväl huvudregeln som

ryms inom-regeln.

Ryms inom-regeln

I skattereglerna har begreppet allmän pensionsplan en vidare innebörd än

i tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses i KL inte enbart fall då

ett civilrättsligt pensionsåtagande enligt 4 § tryggandelagen finns. I

skattereglerna tillämpas nämligen termen även för fall då sådan plan inte

gäller för arbetstagaren men där pensionsutfästelsen ryms inom vad som

är sedvanligt enligt en formell allmän pensionsplan för arbetstagare med

motsvarande arbetsuppgifter (punkt 20 e första stycket a av anvisning-

arna till 23 § KL).

I den praktiska tillämpningen av ryms inom-regeln har ITP-planen

blivit jämförelsenorm. Intjänandetid och förmånsnivåer jämförs således

med ITP-planen. Pensionsförmånerna skall beräknas med utgångspunkt

från faktiskt utbetald lön. Avdraget begränsas till belopp som motsvarar

kostnaderna för pensionsförmåner som skulle följa av ett fribrev (värdet

av intjänade pensionsrättigheter) enligt ITP-planen vid räkenskapsårets

utgång med avräkning för värdet av vid årets ingång redan tryggade

pensionsförmåner (RÅ 1982 Aa 33).

Utöver ryms inom-regeln godtar skattereglerna vissa pensionsan-

ordningar inom det offentliga området som allmän pensionsplan. Med

en sådan plan likställs således även pensionsbestämmelser hos

kommuner m.fl. och pensionsutfästelser som lämnats av statliga företag

med borgensåtagande från staten (punkt 20 e första stycket b och c av

anvisningarna till 23 § KL).

Alternativregeln

Alternativregeln är, som tidigare nämnts, avgiftsbaserad i stället för

förmånsbaserad. Regeln är endast möjlig att utnyttja för tryggande-

formen försäkring. Bestämmelsen är tillämplig i två fall. Det ena gäller

fall då pensionsutfästelsen inte omfattas av allmän pensionsplan. Det

andra situationen tar sikte på anställda som omfattas av sådan plan utan

att avdragsrätt föreligger enligt huvudregeln eller ryms inom-regeln

(punkt 20 e sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL). Det senare

fallet förekom tidigare inte i den praktiska tillämpningen. Den nya pen-

sionsplanen på SAF/LO-området kan ha förändrat detta förhållande.

Avdrag medges för försäkringspremie med högst 35 % av betald lön

upp till en årslön på 20 basbelopp och 25 % av lönen i skiktet 20-30

basbelopp.

Arbetsgivaren saknar möjlighet att utnyttja alternativregeln för

anställd som till någon del under räkenskapsåret omfattas av allmän

pensionsplan (dvs. av huvudregeln eller ryms inom-regeln). Det är

således inte möjligt att komplettera ett planskydd upp till

alternativregelns tak (RÅ 1981 Aa 80). Däremot kan under vissa

förhållanden avdrag medges med samtidig tillämpning av huvudregeln

och ryms inom-regeln för samma arbetstagare (RÅ 1989 ref. 12).

5.3 Övriga regler

Vid tryggande genom försäkring är beskattningen relativt enkel. Före-

taget får göra avdrag för försäkringspremien. Premien ligger också till

grund för en påföring av särskild löneskatt. Tillväxten på försäkrings-

kapitalet är fri från löneskatt. Försäkringsgivaren betalar

avkastningsskatt för försäkringskapitalet.

Vid tryggande i pensionsstiftelse får företaget göra avdrag för medel

som avsätts till stiftelsen till den del stiftelseförmögenheten under-

stiger nuvärdet av avdragsgilla pensionsutfästelser. Om sådana avdrags-

gilla kapitalavsättningar tas tillbaka till företaget med stöd av

tryggandelagens regler om s.k. gottgörelse för pensionsutbetalningar

m.m. skall beloppen redovisas som intäkt i företaget. Det finns dock

inte någon skyldighet för arbetsgivaren att ta gottgörelse för pensionsut-

betalningar.

I fall då pensionen tryggas genom avsättning i balansräkningen får

avdrag göras vid inkomsttaxeringen för avsättning upp till nuvärdet av

avdragsgilla pensionsutfästelser.

Beräkningen av nuvärdet av pensionsutfästelserna i stiftelse- och

balansräkningsfallen sker enligt försäkringstekniska grunder och enligt

särskilda normer som finns i den allmänna pensionsplanen. De försäk-

ringstekniska grunderna som anger diskonteringsränta, dödlighets-

antaganden m.m. fastställs av Finansinspektionen. De försäkringstek-

niska grunder som nu gäller trädde i kraft den 1 februari 1997 och

tillämpades första gången vid beräkningar per den 31 december 1997

(FFFS 1997:2). Enligt en övergångsreglering föreskrivs att äldre grun-

der får tillämpas till utgången av år 1999 med den justeringen att kapital-

värdet skall ligga mellan värdet enligt nya respektive äldre grunder.

Arbetsgivarens avsättning för intjänad pensionsrätt beräknas dels med

diskonteringsräntan enligt de försäkringstekniska grunderna, dels med

inflationsrelaterade tillägg. Uppräkningen har sin motsvarighet i det

överskott som uppkommer i livbolagen. Detta överskott utnyttjas delvis

för att värdesäkra pensionerna. I Finansinspektionens nya föreskrifter

om försäkringstekniska grunder skall ränteantagandet vid värdering av

pensionslöften som inte innebär utfästelse om framtida värdesäkring

eller indexuppräkning vara fyra procentenheter. I övriga fall skall ränte-

antagandet vara tre procentenheter. Hänsyn skall också tas till avkast-

ningsskatten.

Om avsättningen i balansräkningen, ensam eller tillsammans med

kapitalet i en kompletterande pensionsstiftelse hos arbetsgivaren, är

större än pensionsreserven (det faktiska nuvärdet av de stiftelsetryggade

pensionsutfästelserna) skall mellanskillnaden, de disponibla pensions-

medlen, successivt intäktsföras i företaget. En tiondel av disponibla

pensionsmedel vid beskattningsårets ingång skall i balansräkningsfallen i

princip intäktsföras vid årets utgång i den utsträckning det då kvarstår

sådana medel. De gynnsamma återföringsreglerna innebär att en form av

skattefri reserv kan bildas genom disponibla pensionsmedel som upp-

kommit av annan anledning än avsättning till pensionsstiftelse, köp av P-

försäkringar eller överlåtelse av utfästelse till annat företag. Denna

skatteeffekt motverkas dock av den årliga uppräkningen av pensions-

reserven.

 Avkastningen på pensionskapitalet beskattas med 15 % till skillnad

från avkastningen på övrigt kapital i näringsverksamhet som beskattas

med 28 %. Den schablonmässiga ordningen för uttag av avkastningsskatt

innebär dock att avkastningsskatten även träffar orealiserad värde-

stegring.

Om värdetillväxten i en pensionsstiftelse är hög i förhållande till upp-

räkningen av pensionsreserven minskas utrymmet för avdragsgilla

avsättningar vid inkomsttaxeringen. Någon motsvarande effekt på

avdragsrätten uppkommer inte när ett företag avsätter i balansräkningen

och har en hög avkastning på företagskapitalet. I fråga om

avkastningsskatt är däremot det första fallet mer gynnsamt än det senare.

Det beror på att avkastningen på stiftelsekapitalet enbart beskattas med

avkastningsskatt på 15 % till skillnad från det pensionskapital som finns

i företaget. Till den del företagets tillgångar som svarar mot

avsättningen i balansräkningen genererar högre avkastning än summan av

försäkringsteknisk grundränta om ca 4 % jämte utfäst inflations-

uppräkning blir avkastningen beskattad som vanlig rörelseinkomst med

bolagsskatt på 28 %.

6 Tidigare lagstiftning och utredning

Nuvarande skatteregler på pensionsområdet tillkom i huvudsak i tre

etapper i mitten och senare delen av av 1970-talet (etapp 1: prop.

1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347, etapp 2: prop.

1976/77:48, bet. 1976/77:SkU14, SFS 1976:1099, etapp 3: prop.

1977/78:64, bet. 1977/78:SkU46, SFS 1978:187).

Lagstiftningen byggde på grundsatsen att avdragsrätten endast skulle

omfatta kostnader som lagts ned i egentligt pensioneringssyfte. Som ett

generellt mått på rimlig pensioneringsstandard valdes förmånerna enligt

den dåvarande ITP-planen. Ändringarna innebar också att det tidigare

starka sambandet mellan civilrätt och skatterätt luckrades upp. Skatte-

reglerna gavs inte retroaktiv verkan med undantag för pensionskostnader

för personer med bestämmande inflytande i företag.

Avdragsreglerna hade successivt byggts upp från 1930-talet. År 1937

infördes bestämmelser om avdrag för avsättning till pensionsstiftelse

(prop. 1937:13, bet. 1937:BevU29, SFS 1937:662). Avdragsrätten

kopplades genom ändringar år 1950 till de kvalitativa villkoren för P-

försäkringar i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL (prop. 1950:93, bet.

1950:BevU42, SFS 1950:308). År 1955 begränsades avdragsrätten på

olika sätt (prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255). Ett

avdragstak infördes och i vissa fall krävdes att arbetsgivarens tillskott

till en pensionsstiftelse skulle ske i annan form än genom lånereverser.

Samtidigt infördes begränsningar i det avdragsgilla tryggandet för huvud-

delägare i familjeföretag. Genom nya regler år 1967 infördes

möjligheten till avdrag för avsättningar i balansräkningen (prop.

1967:84, bet. 1967:BevU45, SFS 1967:546).

Redan när dagens avdragsregler utformades stod det klart att flera

frågor återstod att lösa i reformen. År 1975 beslutade regeringen om en

utredning av följdfrågor som rörde bl.a. sambandet mellan tryggande-

lagen och skattereglerna och avtappningen av överskottsmedel på balans-

räkningen och i stiftelse (jfr prop. 1975/76:31). Utredningen, som

antog namnet Utredningen om beskattning av tjänstepensioner, fick

tilläggsdirektiv år 1982. I dessa direktiv betonades vikten av att mer

lättillämpade regler uppnåddes. Utredningen fick i uppdrag att utforma

regler för en schabloniserad beräkning av avdragsutrymmet. I direktiven

angavs dock att sambandet till ITP-planens förmåner skulle behållas. De

nya reglerna fick inte ge möjligheter till avdrag för förmåner som

uppenbart låg vid sidan av vad som kunde anses som ett rimligt

pensioneringsbehov.

Utredningen redovisade år 1985 sitt slutbetänkande Tjänstepension -

tryggande och beskattning (SOU 1985:63). Utredningsförslaget innebar

bl.a. följande.

Tryggandelagen föreslogs bli slopad och ersatt med en ny lag som

skulle innehålla civilrättsliga regler och de viktigaste delarna av den

skatterättsliga regleringen. Den nuvarande huvudregeln skulle inskränkas

till klara fall som omfattas av en faktisk allmän pensionsplan. Om en

sådan plan gällde för den anställde skulle avdrag inte medges utöver

planens förmåner. Det s.k. riksdagstaket behölls. Nuvarande alternativ-

regel som är relaterad till årets lön och som endast kan utnyttjas för

försäkringstryggande kvarstod också. Utredningen ersatte ryms inom-

regeln med en schablonregel. Denna regel medgav avdragsrätt för

ålders- och efterlevandepensionsförmåner till den del dessa inte

översteg motsvarande förmåner enligt ett jämförelseåtagande. Detta

åtagande innehöll alla faktorer som krävs för att beräkna ett fribrev dvs.

förmånsnivåer, värdesäkring, intjänandekrav osv. Retroaktiv tjänstetids-

beräkning tilläts endast hos en och samma arbetsgivare.

Utredningens förslag till schablonregel gav således avdragsrätt för

kostnaderna att trygga det fribrev som uppstår på grund av det faktiska

åtagandet upp till det belopp som följer av en fribrevsberäkning enligt

jämförelseåtagandet. För tryggande genom avsättning i balansräkningen

eller pensionsstiftelse skulle avdrag inte medges med högre belopp än

som fordrades för att täcka pensionsreserven för avdragsgilla pensions-

åtaganden. Det innebär att en kapitalvärdeberäkning grundad på det

faktiska åtagandet blev aktuell när utfästa förmåner låg under förmånerna

enligt jämförelseåtagandet. I det motsatta fallet, då avdragsrätten begrän-

sades av jämförelseåtagandets förmånsnivåer skedde kapitalvärdeberäk-

ningen enligt jämförelseåtagandet.

Schablonregeln var avsedd för samtliga tryggandeformer. Om arbets-

givaren övergick till schablonregeln från alternativregeln (den rena löne-

relaterade kostnadsschablonen som endast fick utnyttjas för föräkrings-

tryggande) skulle förmånerna enligt alternativregelns fribrev frånräknas

vid bestämmandet av det nya avdragsutrymmet.

Remissopinionen vände sig bl.a. mot den komplexitet som alltjämt låg

i reglerna. Det arbete som hade inletts med en allmän översyn av

skattesystemet och som resulterade i 1990 års skattereform kom

därefter snart att ändra förutsättningarna för pensionsavdragsfrågan. Som

tidigare anmärkts ledde skattereformen till avkastningsskatt på

pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader, vilket

påtagligt utjämnade beskattningen mellan lön och pension. Något förslag

om ny lagstiftning har inte lämnats på grundval av slutbetänkandet från

Utredningen om beskattning av tjänstepensioner.

7 Överväganden och förslag

7.1 Utgångspunkter

I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds

1997:39) hävdas att det nuvarande avdragssystemet har lett till bristande

flexibilitet i fråga om nya pensionslösningar som utarbetats eller

diskuteras mellan parterna på arbetsmarknaden. En del av problemen

anknyter till de kollektivavtalade pensionsplaner som täcker stora delar

av arbetsmarknaden medan andra problem uppstått i samband med in-

dividuella pensionsavtal. Dessutom framhålls i promemorian att regel-

systemet anses mycket svårt att hantera såväl för arbetsgivarna som för

skatteförvaltningen. Osäkerhet anses föreligga om reglernas innebörd i

olika avseenden. I promemorian beskrivs dessa problem på följande sätt.

Den nuvarande huvudregeln förutsätter att pensionslöftet är förmåns-

baserat medan det endast är möjligt att använda alternativregeln för ej

förmånsbaserade pensionsavtal. Alternativregeln är dock i sin tur be-

gränsad genom att den endast medger avdrag för kostnader för tryggande

av pensionsutfästelser genom försäkring. Eftersom det nya

pensionsavtalet på SAF/LO-området (Avtalspension SAF-LO) är avgifts-

baserat passar det inte in i regelsystemet. Problemen på SAF/LO-

området accentueras fr.o.m. ingången av år 1998 eftersom avtalet

därefter skall kunna användas för tryggande genom såväl avsättning i

balansräkningen och pensionsstiftelse och inte som hittills endast

genom försäkring. Likartade anpassningsproblem uppkommer vid

tjänstepensionering genom fondförsäkring, oavsett om avtalet baseras

på kollektivavtal eller är rent individuellt.

Även det tredje alternativet för pensionsavdrag, den s.k. ryms inom-

regeln har gett upphov till en rad problem. Osäkerhet råder om det krävs

samma försäkringstekniska grunder i ryms inom-lösningen som i den

normerande pensionsplanen. Det är heller inte klarlagt om det krävs

samma samordning med socialförsäkringsförmåner i en ryms inom-

utfästelse som i en pensionsplan. Det finns en diskussion i frågan om al-

lokerad återbäring hos livförsäkringsföretag skall medräknas när det

görs en bedömning av om en förmån ryms inom en pensionsplan. Frågan

är öppen om pensionsnivån i betydande mån kan understiga planens

normerande nivå. När det gäller att bedöma vad som är sedvanliga för-

måner för den anställde kan det uppstå problem genom att det för vissa

yrkeskategorier finns flera pensionsplaner som var för sig skulle kunna

vara normerande.

Genom Regeringsrättens avgörande angående alternativa lösningar i

ITP-planen för arbetstagare med pensionsgrundande lön på minst tio

basbelopp per år har det klarlagts att inte heller ITP-planen fullt ut kan

förenas med de nuvarande avdragsreglerna (RÅ 1996 ref. 33).

Även när det gäller avtal om förtida pensionsavgångar på grund av

rationaliseringar inom företag och organisationer synes en stor och

besvärande osäkerhet råda om de tillämpade avtalslösningarnas fören-

lighet med nuvarande avdragsregler.

Slutligen har enligt promemorian under senare tid gjorts vissa försök

av arbetsgivare och lokala fackliga organisationer att i stället för uttag av

ytterligare lön avtala om ett tryggande av extra pension i särskild

ordning vid sidan av de allmänna pensionsplanerna. Dessa avtals-

konstruktioner har dock inte kunnat genomföras inom ramen för nu-

varande regler.

De i promemorian redovisade problemen med nuvarande avdragssy-

stem har i allt väsentligt bekräftats av remissinstanserna, som också i

sina yttranden redovisat ytterligare problemställningar.

När det gäller de i promemorian föreslagna lösningarna har dessa fått

ett blandat mottagande av remissinstanserna. Från flera håll välkomnas

initiativet att reformera avdragsrätten allmänt sett men även de i detta

avseende positiva remissinstanserna har allvarliga invändningar mot

lösningarna i olika delar. Många remissinstanser ifrågasätter om

avdragsbegränsningar alls är nödvändiga och gör i vart fall gällande att de

föreslagna avdragsramarna är allt för snävt dragna. Enligt vissa

remissinstanser kommer den föreslagna huvudregeln i många fall inte att

kunna utnyttjas, vilket leder till att hjälpregeln måste tillgripas. Denna

hjälpregel anses emellertid allmänt vara svår att förstå och en rad frågor

har ställts av remissinstanserna om regelns rätta tillämpning i särskilt

angivna situationer. Vidare kritiseras det föreslagna lönebegreppet och

dess användning i särskilda fall där pensionsavtalet medger tryggande på

s.k. fiktiva underlag. Från några remissinstanser görs slutligen gällande

att en reformering av pensionsavdragsrätten måste ske i ett större per-

spektiv där såväl reglerna i lagen (1967:531) om tryggande av pensions-

utfästelse m.m. (tryggandelagen) som i lagen (1990:661) om avkast-

ningsskatt på pensionsmedel och lagen (1991:687) om särskild

löneskatt på pensionskostnader tas i beaktande.

Enligt regeringens bedömning är den kritik som har riktats mot

förslagen i promemorian av sådan tyngd att de inte kan genomföras utan

betydande förändringar. Samtidigt är det regeringens uppfattning att

särskilda avdragsregler inom området i någon form bör finnas även i

framtiden. Regeringens närmare överväganden i den frågan redovisas i

nästa avsnitt (7.2). Vid den omarbetning av förslagen som skett efter

remissbehandlingen har valet stått mellan att antingen utvidga och komp-

lettera det nuvarande avdragssystemet så att det i olika avseenden passar

in på de nya pensionslösningar som kommit fram på arbetsmarknaden

eller att försöka finna en alternativ avdragsmodell. I denna principfråga

gör regeringen följande överväganden.

Framväxten av nya pensionslösningar och förändringarna av de kollek-

tivavtalsbaserade pensionsplanerna medför enligt promemorian att

reglerna om avdragsrätt för kostnader för tjänstepensionering inte

längre fungerar på ett godtagbart sätt. Vidare framgår av promemorian

att regelsystemet är komplicerat och behöver göras såväl enklare som

mer flexibelt. Det sägs också att nya regler bör göras neutrala mellan

olika former för pensionstryggande. Dessa slutsatser godtas allmänt av

remissinstanserna. Även regeringen kan ansluta sig till de gjorda bedöm-

ningarna. Det är ett väsentligt allmänt intresse att pensionsbe-

stämmelserna förenklas och blir lättare att förstå.

Några remissinstanser, främst med anknytning till näringslivet, kriti-

serar de föreslagna avdragsbegränsningarna med hänvisning till att de

försvårar eller förhindrar godtagbara pensionslösningar för fåmansföre-

tagare och andra anställda i ledande ställning i mindre och medelstora

företag. Framför allt kritiseras att det nuvarande avdragsutrymmet enligt

alternativregeln minskas i betydande grad med de i promemorian före-

slagna bestämmelserna. I detta sammanhang påpekas att de mindre före-

tagarnas behov av att konsolidera verksamheten och deras ofta mycket

ojämna inkomster över åren leder till ett behov av att kunna göra stora

pensionsavsättningar under år då verksamheten gått bra.

Den ekonomiska tillväxt och ökade sysselsättning som är regeringens

huvudmål förutsätter att näringslivsklimatet allmänt sett är bra.

Regeringen har dock vid åtskilliga tillfällen framhållit att de mindre och

medelstora företagens verksamhetsvillkor behöver förbättras. En rad åt-

gärder har redan gjorts och fler förändringar kommer att föreslås. På

skatteområdet har regeringen därför tagit ett flertal initiativ i denna

riktning. Även på pensionsavdragsområdet är det regeringens uppfattning

att bestämmelserna bör utformas så att de inte diskriminerar mindre

företag. Som ovan nämndes är det också regeringens uppfattning att

regelsystemet bör förenklas så att bestämmelserna blir lätta att förstå

och tillämpa. Även i dessa avseenden bör de nya avdragsreglerna

utformas så att de inte missgynnar de mindre företagen.

Det hittills sagda innebär att regeringen gör den bedömningen att en

utvidgning eller komplettering av det nuvarande avdragssystemet inte är

en lämplig väg att gå. En sådan lösning skulle nämligen innebära att

regelsystemets komplexitet består eller t.o.m. ökar. Utöver de problem

som följer direkt av detta skulle de mindre företagens situation snarast

försämras. De nya avdragsreglerna bör i stället utformas med ledning av

de ståndpunkter som redovisats ovan. Regeringen kommer därför att i

denna proposition föreslå starkt förenklade avdragsregler och ett

regelsystem som inte missgynnar mindre och medelstora företag.

En särskild fråga är avdragreglernas anknytning till andra regel-

komplex. Från remissinstansernas sida har nämnts såväl tryggandelagens

regler som bestämmelserna om avkastningsskatt och särskild löneskatt.

När det gäller tryggandelagen är avsikten att under 1998 utvärdera

behovet av förändringar i lagen. Samtidigt står det klart att de nuvarande

avdragsreglerna är i behov av en omedelbar reformering. Även om

avdragsreglerna i KL i vissa fall bygger på eller anknyter till tryggande-

lagens regelsystem är det regeringens bedömning att det i nuvarande

situation inte är lämpligt att göra ändringar i tryggandelagen. Detsamma

gäller övriga aktuella regelkomplex. Denna bedömning gör regeringen

väl medveten om att en full neutralitet mellan de olika tryggande-

formerna därmed inte blir möjlig att nå genom det förslag som nu läggs

fram.

Sammanfattningsvis är det regeringens uppfattning att avdragsrätten

för pensionskostnader bör reformeras så att reglerna blir betydligt

enklare att tillämpa. De bör vidare ge möjlighet till pensionslösningar

som är flexibla utifrån de överenskommelser och krav som finns och

kommer att växa fram på arbetsmarknaden. Det är vidare regeringens

avsikt att de avdragsregler som nu föreslås i princip skall vara likvärdiga

mellan företagsledare i mindre och medelstora företag och andra

anställda. För enskilda näringsidkare föreslås avdragsregler som

motsvarar dem som avses gälla för näringsidkare som driver sin

verksamhet genom bolag.

I följande avsnitt redovisar regeringen sina förslag till utformningen

av det nya systemet för avdragsrätt för pensionskostnader i närings-

verksamhet.

7.2 Avdragsbegränsning för pensionskostnader

Regeringens bedömning: Avdragsbegränsningen för pensions-

kostnader bör bestå.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att avdragsbegräns-

ningen bör slopas helt. Därvid åberopas bl.a. att reglerna komplicerar

företagens verksamhet och att tvåpartsförhållandet utgör en garanti mot

missbruk.

Skälen för regeringens bedömning: En huvudtanke bakom 1990 års

skattereform var att skatteunderlaget (skattebasen) skulle breddas och

skattesatserna sänkas. Detta genomfördes på företagsskatteområdet

genom en kraftig sänkning av bolagsskattesatsen och ett slopande av

flertalet möjligheter till skattefria eller skattegynnade reserveringar.

Genom den lägre bolagsskattesatsen och införandet av avkastningsskatt

på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader blev

pensionsavsättningarna inte gynnade på det sätt som var fallet före

skattereformen. Det kvarstår dock en skattelättnad för pensionskapitalet

genom den lägre skatt som betalas på avkastningen på sådant kapital.

Avkastningsskatten uppgår till endast 15 % av en på schablonmässiga

grunder beräknad avkastning.

Från de större företagens sida har enligt promemorian ibland fram-

förts att de av rena kostnadsskäl saknar anledning att betala pensioner

som inte har ett egentligt pensioneringssyfte. Detta har även framförts

av vissa remissinstanser som skäl för att slopa avdragsbegränsningen.

Mot detta argument kan det invändas att en lägre beskattning av

avkastningen på en form av kapital inom företagssektorn kräver fasta

avgränsningar mot beskattningen av övrig avkastning. Detta argument gör

sig särskilt gällande i situationer där det reella motpartsförhållandet

mellan arbetsgivare och arbetstagare är försvagat eller helt saknas.

Vidare bör det alltjämt gälla att avdrag inte skall medges för förmåner

som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt

pensioneringsbehov. Regeringen anser därför att en avdragsbegränsning

bör gälla även i ett reformerat avdragssystem.

7.3 Utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader

I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds

1997:39) föreslås att en ny huvudregel som medger avdrag för en viss

andel av årets lön samt en hjälpregel för s.k. köpa ikapp-fall och förtida

pensionsavgångar skall ersätta de gamla reglerna. De nya reglerna avses

medföra en likabehandling av avgiftsbaserade och förmånsbaserade pen-

sionsutfästelser oavsett i vilken form tryggandet har skett.

 Flera remissinstanser är positiva till grundstrukturen i promemorians

förslag. Det föreslås dock från många remissinstanser att det även skall

finnas en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollek-

tivavtalsgrundad pensionsplan. Detta motiveras i huvudsak med att de

föreslagna reglerna inte beaktar samtliga förmånstyper som finns i

kollektivavtalen. En fördel med kollektivavtalsanpassad avdragsrätt anses

också vara att den medför administrativa fördelar eftersom några

särskilda uträkningar inte krävs.

På arbetsmarknaden existerar normalt en naturlig balans mellan

arbetstagare och arbetsgivare. Arbetstagarna strävar efter att få så hög

ersättning för sin arbetsinsats som möjligt. Arbetsgivarna söker mini-

mera kostnaderna för arbetskraften. Genom lönebildningen uppnås avtal

där båda sidorna under antagande om fullt resursutnyttjande får sina

intressen tillgodosedda i en kompromiss.

Tjänstepensionen är en del av arbetstagarnas ersättning. Genom för-

handlingar sker en fördelning av ersättning till arbetskraften mellan lön,

pension och andra förmåner. Genom det beskrivna partsförhållandet

kommer lönebildningen normalt sett att begränsa tryggandet av

pensioner oberoende av om en begränsning görs i skattelagstiftningen

eller ej.

Tryggandet av pensioner innebär dock att det allmänna subventionerar

sparandet - om än numera i begränsad omfattning - intill en viss nivå.

Det allmänna har inte ansett tillräckliga skäl föreligga för att subven-

tionera tryggandet av sådana utfästelser som överstiger denna nivå. Som

fastslagits tidigare bör detta synsätt gälla även för framtiden.

En avdragsrätt som omfattar alla kollektivavtalade pensionsutfästelser

i sin helhet skulle kunna leda till en omfattande utvidgning av avdrags-

rätten. Företagens avdragsrätt för pensionskostnader kommer i sådana

fall i princip att kunna regleras av parterna på arbetsmarknaden. Även om

den ovan skisserade mekanismen utgör en hämmande faktor kan en

utveckling mot allt mer individuellt avpassade kollektivavtalslösningar få

konsekvenser som inte är avsedda. En kollektivavtalsbaserad regel skulle

också utgöra ett komplicerande inslag eftersom individuella avtal som i

huvudsak motsvarar kollektivavtalsgrundade pensionsplaner även måste

beaktas. Regeringen anser därför att en lösning i form av en generell

avdragsrätt för åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensions-

plan inte bör införas.

Som framgått av den tidigare redogörelsen kan en avdragsschablon

utformas endera som en schablon baserad på årets löneutbetalningar

eller som en jämförelseschablon i fråga om pensionsförmåner.

En lönekostnadsschablon ger en avdragsrätt som motsvarar viss andel

av den anställdes lön under beskattningåret eller eventuellt också året

före. Schablonen kan även utgå från den anställdes genomsnittliga lön de

senaste åren. Taket som relateras till lönen bör avse förhållandena för

den enskilde anställde. Resonemanget i det följande avser således inte

genomsnittslönen för de anställda hos arbetsgivaren utan den

individuella lönen för en anställd.

En jämförelseschablon innebär att en jämförelse skall göras mellan

den faktiska utfästelsens innehåll eller kostnad och en i lagreglerna

bestämd ram för pensionsförmåner som får tryggas med avdragsrätt.

Överstiger den faktiska utfästelsen ramen i någon del medges endera

inget avdrag eller avdrag med det belopp som krävs för att trygga

förmånerna enligt ramen. Avdragsramen bestäms genom att värdet av

maximala pensionsförmåner för den anställde beräknas med avräkning

för de vid beräkningstillfället intjänade och redan tryggande pensions-

rättigheterna. Det belopp som svarar mot kostnaden för att trygga denna

fiktiva pensionsrätt kan, i sin helhet eller fördelad på flera år, utgöra

beskattningsårets avdragsgilla tryggandeutrymme.

En lönekostnadsschablon är i sig självfallet enklare att tillämpa än en

jämförelseschablon. De bägge schablonformerna är dock möjliga att

kombinera.

I det följande redogörs för de två regler som regeringen föreslår för

bestämmandet av företagens avdragsrätt för pensionskostnader.

7.3.1 En ny huvudregel

Regeringens förslag: Enligt den nya huvudregeln medges avdrag

med 35 % av pensionsgrundande ersättning enligt avtal. Avdraget

får dock inte överstiga 10 basbelopp. Avdragsrätten avser endast

faktiska kostnader och förutsätter även att pensionsutfästelsen

tryggas. Särregler för personer med bestämmande inflytande i

företaget slopas.

Promemorians förslag: Avdraget får inte överstiga 10 % av lönen

upp till 7,5 basbelopp och 40 % för lön däröver upp till 30 basbelopp.

Löneunderlaget motsvarar underlaget för beräkning av socialavgifter.

För person med bestämmande inflytande i företaget får i likhet med

gällande rätt avdrag för kostnader för avgång före 60 års ålder dras av

endast efter dispens.

Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att nivåerna för av-

dragsrätt är för låga. Detta gäller särskilt för småföretagare som normalt

har mellan åren starkt fluktuerande inkomster men även stora löntagar-

grupper som omfattas av de kollektivavtalade pensionsplanerna bedöms

falla utanför den föreslagna huvudregeln. Vidare påpekas av vissa

remissinstanser att det inte har beaktats att efterlevandepension, sjuk-

och premiebefrielseförsäkring ofta ingår i en tjänstepensionslösning.

Sveriges Livförsäkringsbolags Aktuarienämnd anser att nivåerna inte

täcker de högre kostnader för tryggande vid löneökningar som kan

uppkomma på grund av skatter och värdesäkrade pensionsutfästelser.

SAF, Svenska Bankföreningen och Industriförbundet anser att löne-

begreppet måste bli ett annat än det föreslagna och avse både nu och

tidigare anställda. Det föreslås att avtalad lön skall kunna användas som

pensionsmedförande lön. Kooperationens pensionsanstalt anser att det

nya lönebegreppet kan leda till en oönskad begränsning av avdragsrätten

eftersom det skiljer sig från de kollektivavtalade planernas. Även andra

remissinstanser påpekar att schablonen inte beaktar arbetsgivarens

pensionskostnader vid olika typer av tjänstledighet. Statens löne- och

pensionsverk anser dock att det är lämpligt att koppla avdragsbegräns-

ningen till det löneunderlag som används vid beräkning av socialavgifter.

Flera remissinstanser är kritiska till att företagare inte får avdragsrätt

för kostnader som avser pension som utgår före 60 års ålder.

Skälen för regeringens förslag: Nuvarande avdragssystem som gör

de allmänna pensionsplanerna till grundnorm har medfört avsevärda

tillämpningsproblem vid bedömningen av om förmåner som lämnas vid

sidan av planerna ryms inom planförmånerna. Dessutom har det uppstått

betydande problem vid utvecklingen av planerna. Den nuvarande avdrags-

rätten är i hög grad beroende av de allmänna pensionsplanernas

utformning för ca 20 år sedan. En ny huvudregel som medger avdrag för

en viss andel av årets lön skulle utan tvivel förenkla tillämpningen be-

tydligt.

En avdragsregel som är relaterad till en andel av årets lön kan dock

inte fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större in-

satser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande som när en anställd

först sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredställande

pensionsskydd - s.k. köpa i kapp-fall - eller vid förtida avgångar på

grund av omstruktureringar i näringslivet. En sådan kompletterande regel

är således nödvändig och behandlas i nästa avsnitt. Huvudregeln måste

dock vara så utformad att den går att tillämpa i det stora flertalet tryg-

gandefall.

Samma förvärvsinkomster som i övrigt i inkomstskattelagstiftningen

betecknas som lön bör enligt promemorian räknas in i löneunderlaget

för en ny huvudregel. Det innebär att löneunderlaget motsvarar

underlaget för beräkning av socialavgifter. Från flera remissinstanser

framförs dock kritik mot ett sådant lönebegrepp. Det hävdas att lönebe-

greppen i avtalen inte motsvarar underlaget för beräkning av

socialavgifter. Den framförda kritiken får anses bärande. Den i pro-

memorian föreslagna lösningen bör därför inte genomföras. För att inte

avdragsrätten skall begränsas på ett inte avsett sätt anser regeringen att

underlaget för avdragsrätten bör utgöras av samtliga slag av

pensionsgrundande ersättningar. Som underlag för avdraget enligt huvud-

regeln bör således läggas den enligt det individuella pensionsavtalet

bestämda pensionsgrundande ersättningen. I många fall hänvisar givetvis

det individuella pensionsavtalet till ett bakomliggande kollektivavtal. I

dessa fall kommer basen för avdraget att bestämmas på grundval av

kollektivavtalets bestämmelser om pensionsgrundande ersättning.

Den genomsnittliga tryggandekostnaden för samtliga löneskikt för

anställda som omfattas av nuvarande ITP-plan uppgår till ca 10 % av

pensionsmedförande lön. Den genomsnittliga kostnaden för lönedelar

över 7,5 basbelopp är dock betydligt högre, kanske ca 25 %. Mellan

individerna förekommer stora variationer i procentsats. Den nya pen-

sionsplanen på SAF/LO-området anvisar en premie på 2 % av den pen-

sionsmedförande årslönen. Med ytterligare kostnader som är hänförliga

till åtaganden enligt tidigare STP-plan uppgår årsbetalningen till 3,5 %

av lönen.

Den nuvarande alternativregeln medger avdrag för tryggandekostnader

med högst 35 % av lönen under det senaste eller näst senaste året till

den del lönen inte överstiger 20 basbelopp och 25 % av lönedelen

mellan 20 och 30 basbelopp. Alternativregeln är bestämd med

utgångspunkt från en årlig kostnad för maximala ITP-förmåner. När

denna beräkning gjordes fanns dock inte nuvarande kostnadstak och

kostnadsutjämning inom ITP-systemet. Vid den tiden tilldelades inte

heller, som nu, återbäring från SPP:s överskott även för de anställda

som inte uppnått pensionsålder. Avkastningsskatten på pensionsmedel,

som infördes år 1990, reducerar dock förmånen av en premie och verkar

således åt motsatt håll.

Nuvarande s.k. riksdagstak i punkt 20 e andra stycket av anvisningarna

till 23 § KL anger en högsta avdragsgill ålderspensionsförmån och har

bestämts till en nivå som med viss marginal överstiger ITP-förmånerna.

Enligt promemorian är det naturligt att i en teknisk översyn av avdrags-

reglerna utgå från riksdagstaket som norm för vad som från det allmän-

nas utgångspunkter kan anses som en godtagbar pensionsnivå. Denna

nivå ger ålderspensionären en inkomst som, tillsammans med den all-

männa ålderspensionen, motsvarar ca 75 % av slutlönen upp till 7,5 bas-

belopp, 70 % av slutlönedel mellan 7,5 och 20 basbelopp och 40 % av

lönedelar däröver upp till 30 basbelopp. För lönedelar upp till 7,5 bas-

belopp som också grundar rätt till ATP-pension uppnås detta med en

tjänsteålderspension som motsvarar 15 % av den pensionsgrundande

lönen. Nuvarande ITP-plan möjliggör förmåner som ligger nära riks-

dagstaket. Detta förhållande blir särskilt tydligt om man beaktar att den

avgiftsbaserade ITPK-pensionen (med en årspremie på 2 % av all pen-

sionsmedförande lön) ger en förmån som för närvarande, inklusive åter-

bäring, kan antas motsvara ca 10 % av slutlönen.

Riksdagstaket ger endast avdragsutrymme för pensionsskydd upp till

70 % av slutlönen för pensionsgrundande lön mellan 7,5 och 20

basbelopp. För löneintervallet 20-30 basbelopp är ålderspensionsskyd-

det reducerat till 40 % av den pensionsgrundande lönen. För pension

som grundas på lönedelar över 30 basbelopp ges inget avdrag. Riksdags-

taket anger inte någon nivå för efterlevandepension och sjukpension.

Med de utgångspunkter som regeringen tidigare angett för utform-

ningen av de framtida avdragsreglerna faller det sig naturligt att huvud-

regeln görs lönekostnadsbaserad. En förmånsbaserad huvudregel skulle

enligt regeringens uppfattning bli alltför svårbemästrad i den praktiska

tillämpningen. Den typen av lösning är bättre lämpad för de särskilda fall

där komplicerade beräkningar ändå blir nödvändiga att göra, dvs. i köpa i

kapp-fall och vid avtalspensioneringar.

Det finns flera sätt att utforma en huvudregel för att uppnå ett till-

räckligt stort tillämpningsområde. Ett sätt är att tillämpa olika procent-

satser för skilda åldersintervall. En annan metod som tar hänsyn till en

framtida löneutveckling innefattar antaganden om viss årlig löneut-

veckling fram till pensionsavgången. Mot bakgrund av intresset av att

uppnå en enkel reglering finns enligt promemorian fog för att medge

avdrag för 10 % av lön upp till 7,5 basbelopp och 40 % för lönedelar

däröver. Vidare uttalas att lägre procentsatser i och för sig kan vara

befogade för många yngre anställda. På samma sätt finns det ofta fog för

högre procentsatser, i synnerhet för de övre åldersgrupperna.

Många remissinstanser är kritiska till den i promemorian föreslagna

nivån på avdragsrätten. Vissa remissinstanser anser att nivån i den nu-

varande alternativregeln måste uppnås eftersom småföretagare annars

skulle få försämrade avdragsmöjligheter och i många fall tvingas använ-

da den i promemorian föreslagna mer komplicerade kompletterande

regeln. Andra påpekar att det finns kostnader som inte har beaktats vid

bestämmande av nivån. Enligt regeringens uppfattning är det betydel-

sefullt att huvudregeln för avdragsrätt är enkel att tillämpa och att av-

dragsrätten bibehålls i en omfattning som i stort motsvarar gällande

regler. Regeringen föreslår av förenklingsskäl att avdragsrätten till skill-

nad från promemorians förslag endast har en nivå. Denna bör ligga på

35 % av löneunderlaget i likhet med den nuvarande alternativregeln.

För att inte avdrag skall medges för förmåner som uppenbart ligger

vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov finns

anledning att ha en övre gräns för avdrag.

Den nuvarande alternativregeln som knyter an till årets lön ger inget

avdrag till den del lönen överstiger 30 basbelopp. Samma gräns finns i

det förmånsanknutna avdragstaket. Som tidigare nämnts hänger detta

samman med att lagstiftaren utgått från ITP-planen som ett mått på

skälig pension. Innebörden av nuvarande gräns är att det för en grupp

anställda med särskilt hög lön inte med avdragsrätt kan byggas upp ett

tjänstepensionsskydd som motsvarar 65-70 % av förvärvsinkomsterna

under den aktiva perioden. Regeringen anser att det finns anledning att

bibehålla detta synsätt och därmed avdragsgränsen vid omkring 30

basbelopp. En lämplig avdragsnivå bör kunna bestämmas till 10 bas-

belopp med ledning av avdragsutrymmet enligt den nuvarande alter-

nativregeln. Sagt på ett annat sätt innebär det att lönenivåer på strax

under 30 basbelopp beaktas vid avdragsberäkningen.

Om en kostnad ryms inom avdragstaket skall detta självfallet inte med

automatik innebära att avdrag medges med belopp motsvarande hela av-

dragsutrymmet. Avdraget skall vara begränsat till den faktiska kostnaden.

Dessutom skall kostnaden vara tryggad. För tryggande genom försäkring

är den faktiska kostnaden utläggen för premier. När det gäller tryggande

genom avsättning i balansräkningen eller till pensionsstiftelse bör

avdrag inte få göras med högre belopp än som krävs för att täcka

pensionsreserven för avdragsgilla pensionsutfästelser. Det innebär att

nivån på pensionsreserven alltjämt bör utgöra ett faktiskt tak vid balans-

räknings- och stiftelsetryggande. Den betalda premien är ett faktisk tak

för försäkringstryggande.

Utöver det avdrag som kan medges enligt den nu föreslagna huvud-

regeln finns behov av en avdragsmöjlighet för kostnader hänförliga till

redan tryggade utfästelser. Det är fallet när pensionsavtalen - direkt

eller indirekt - innehåller klausuler om s.k. grundränteuppräkning,

indexering eller annan värdesäkring. En särskild regel om detta bör

därför införas. Den bör kunna tillämpas även när avdrag skett enligt den i

nästa avsnitt behandlade kompletteringsregeln.

För att förhindra att avtal om pensionsålder vid 55 år konstrueras utan

avsikt att fullföljas och enbart för att uppnå högre avdragsrätt anses i

promemorian att avdragsrätt alltjämt inte skulle medges utan dispens i

fråga om ålderspension före 60 års ålder till delägare i mindre och

medelstora företag. Regeringen anser dock att det saknas anledning att

särbehandla sådana personer. Denna avdragsberänsning bör därför av-

skaffas.

Förslagen föranleder ändringar i främst punkt 20 c av anvisningarna

till 23 § KL.

7.3.2 En kompletteringsregel knuten till förmån

Regeringens förslag: En kompletterande regel för avdragsrätten

införs. Regeln är avsedd att användas i de fall då ett tidigare

otillräckligt pensionsskydd behöver förbättras (köpa i kapp-fall)

och vid avtalspensioneringar. Enligt denna regel medges avdrag för

kostnader för att uppnå avtalad pensionsnivå, dock med vissa

begränsningar vad gäller ålderpension. Således medges fullt avdrag

för riskskyddskostnader och för andra kostnader som gäller efter-

levandepension. Avdrag medges upp till ett belopp som svarar mot

kostnaden för avtalad ålderspension som skall betalas från 65 års

ålder med 20 % av lönen till den del denna inte överstiger 7,5

basbelopp, 70 % av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte

20 basbelopp och 40 % av lönen till den del denna överstiger 20

men inte 30 basbelopp. För ålderspension som skall betalas ut

mellan 55 och 65 års ålder är procentsatserna i stället 80 % av

lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, 70 % av

lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp och

40 % av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30

basbelopp. Lönebegreppet är detsamma som enligt huvudregeln.

Avdragsrätten avser endast faktiska kostnader och förutsätter även

att pensionsutfästelsen tryggas.

Promemorians förslag: Gränsbeloppet som svarar mot kostnaden

för att uppnå avtalad ålderspension uppgår till 15 % till den del lönen

inte överstiger 7,5 basbelopp om pensionen skall utgå från och med 65

års ålder respektive 75 % om den skall utgå före 65 års ålder. I övriga

löneintervall överensstämmer förslaget med regeringens. Lönebe-

greppet är detsamma som enligt huvudregeln. I viss utsträckning medges

avdragsrätt även för kostnader för återbetalningsskydd kopplat till

ålderspension samt sjukpension. Kostnaden för utrymmet för nytryg-

gande fördelas jämnt på varje år fram till pensionsåldern.

Remissinstanserna: Se under föregående avsnitt. Det framförs även

synpunkter på att den föreslagna regeln är komplicerad. Flera remiss-

instanser anser att kostnader för riskskydd och för efterlevandepension

bör vara helt avdragsgilla.

Skälen för regeringens förslag: Vid förtida pensionsavgångar och i

fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt krävs ofta höga en-

gångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepen-

sionsskydd skall kunna tryggas. I sådana fall kan den föreslagna huvud-

regeln vara otillräcklig och bör därför kompletteras.

En kompletteringsregel skall fungera för samtliga tre tryggande-

former. Den bör inte vara reserverad enbart för förmånsbaserade pen-

sionsutfästelser utan skall även kunna tillämpas för avgiftsbaserade pen-

sionslösningar. Det sist nämnda hindrar inte att regeln rimligtvis bör

utgå från en viss högsta förmån som är godtagbar i avdragshänseende.

Avdragsrätt förutsätter liksom enligt huvdregeln att det är fråga om

faktiska och tryggade kostnader.

I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader

(Ds 1997:39) anses att den kompletterande regeln bör innehålla ett

jämförelseåtagande som är en fiktiv pensionsutfästelse. Den fiktiva

förmånen skall i grunden avse ålderspension. Kostnader för tryggande av

fribrevet enligt jämförelseåtagandet utgör ett högsta tak för avdrags-

rätten. Enligt promemorian talar starka skäl för att även efterlevande-

pensionen skall tas upp i ett jämförelseåtagande även om förenk-

lingsskäl talar för att en jämförelseförmån endast bör avse ålders-

pension. Som bakgrund anförs att det är vanligt att kostnaderna för efter-

levandepension inte endast avser årets dödsrisk för den försäkrade utan

även ett sparande för utbetalning av efterlevandepension i fall när den

anställde dör efter pensionsåldern. Det konstateras dock att det

nuvarande s.k. riksdagstaket, som riktar sig till dem som utformar

allmänna pensionsplaner, endast tar upp ålderspension. Det föreslås

slutligen i promemorian att efterlevandepension skall omfattas av

jämförelseåtagandet genom att värdet av sådan pension beräknas till ett

belopp som motsvarar värdet av ett återbetalningsskydd för den avtalade

ålderspensionen till den del ålderspensionen är avdragsgill. Nivån för

sjukpensionen regleras inte närmare i promemorian eftersom denna

kostnad inte anses förknippad med ett sparande. Avdrag medges för

kostnad för sjukpension genom försäkring.

Regeringen anser att i den utsträckning en pensionskostnad endast

täcker årets risk för dödsfall eller årets risk för sjukdom eller invaliditet

finns det inte skäl att närmare ange ett förmånstak. Sådana rena risk-

skyddskostnader för sjukpension liksom för premiebefrielse o.d. bör så-

ledes vara avdragsgilla i sin helhet. Det kan inte heller anses föreligga

tillräckliga skäl att begränsa avdragsrätten i fråga om kostnader för

efterlevandepension, även om det finns ett moment av sparande i sådan

pension. Hela kostnaden för efterlevandepension bör således få dras av.

Skulle avdrag i något fall yrkas för kostnader som går utöver rimliga

nivåer på en efterlevandepension torde skattemyndigheten kunna vägra

avdrag för viss del av kostnaderna.

För att uppnå ett rimligt avdragstak vad gäller ålderspensionen bör

tidigare intjänade och tryggade pensionsrätter beaktas. Det kan enligt

promemorian göras på i huvudsak två sätt. Båda dessa metoder är

förenade med såväl för- som nackdelar i fråga om kraven på enkla,

hanterliga regler och flexibilitet i avdragshänseende för småföretagare

m.fl. med ojämna inkomster.

I promemorian föreslås att värdet av fribrevet för ett antaget för-

månstak reduceras med värdet av de faktiska pensionsrätter som tidigare

tryggats. Det återstående fribrevsvärdet är underlag för en beräkning av

en tänkt årlig premie under de år som återstår till pensionsåldern. Den

fiktiva premiekostnaden skall fördelas jämnt på de år som återstår för

den anställde till pensionsåldern. Denna årliga kostnad är takbelopp

enligt den kompletterande regeln och ersätter, på arbetsgivarens

yrkande, det takbelopp enligt huvudregeln som svarar mot en andel av

lönen.

Med en sådan utformning får kompletteringsregeln enligt regeringens

bedömning en utformning som inte är förenlig med kravet på rimlig

enkelhet. Ett bättre alternativ är att i kompletteringsregeln införa be-

stämmelser om intjänandetid för pensionsrätt enligt ett i huvudsak

traditionellt mönster för hur intjänade fribrev skall beaktas. Enligt pro-

memorian har en sådan metod nackdelen att det uppkommer tillämp-

ningsproblem för såväl företagen som skattemyndigheterna eftersom

förfluten arbetstid är svår att bestämma och kontrollera. Metoden har

dock påtagliga fördelar eftersom den ger möjlighet att dra av

kostnaderna för hela den intjänade pensionsrätten i ett sammanhang.

Dessutom torde den användas sedan lång tid tillbaka vid pensions-

beräkningar. Sammantaget anser regeringen att övervägande skäl talar

för att ha bestämmelser som innebär en traditionell intjänandetid-

beräkning.

 Den fulla intjänandetiden enligt gällande pensionsavtal kan då godtas

som full intjänandetid förutsatt att avtalet kräver fortsatt intjänande

under anställning fram till den avtalade pensionsåldern. Om avtalet anger

annan intjänandetid för full pension eller om avtalsföreskrifter inte

finns om full intjänandetid krävs dock en föreskrift i skatte-

bestämmelserna om fullt intjänande. En sådan föreskrift blir aktuell även

när avgiftsbaserade pensionslösningar tillämpas. Enligt regeringens

uppfattning bör den fulla intjänandetiden bestämmas till lägst 30 år.

Som lön vid beräkning av förmånen bör, på samma sätt som gäller vid

tillämpning av den nya huvudregeln, användas pensionsgrundande

ersättning enligt avtal.

Med huvudsaklig utgångspunkt från nuvarande s.k. riksdagstak kan

nivån för kompletteringregelns maximala förmånsvärde lämpligen be-

stämmas på följande sätt.

För ålderspension som skall utgå för tid mellan 55 och 65 års ålder

bör värdet beräknas på en ålderspension som motsvarar högst 80 % av

pensionsgrundande lön till den del den inte överstiger 7,5 basbelopp och

högst 70 % av lönen däröver till den del den inte överstiger 20

basbelopp. För lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp får ålderspen-

sionen motsvara högst 40 % av lönen.

För ålderspension som skall utgå för tid efter 65 års ålder bör värdet

beräknas på en ålderspension som motsvarar högst 20 % av den pen-

sionsgrundande lönen till den del den inte överstiger 7,5 gånger bas-

beloppet, högst 70 % av lönen däröver till den del den inte överstiger 20

basbelopp och högst 40 % av lönen mellan 20 och 30 basbelopp.

De nivåer som föreslås är med beaktande av följden av höga realräntor

något högre för normala lönenivåer än enligt förslaget i promemorian.

Skillnaden mellan procentsatserna för lön upp till 7,5 basbelopp för

pension före respektive efter 65 års ålder avser att täcka den allmänna

tilläggspensionen.

Vid bl.a. utlandstjänstgöring kan pensionsplaner medge kompensation

för bortfall av socialförsäkringsförmåner. Om pensionsavtalet ger rätt

till ålderspension som överstiger 20 % av lönedelar under 7,5 basbelopp

som ersättning för pension enligt lagen (1962:381) om allmän

försäkring bör därför avdrag medges även för ett sådant tryggande.

Den här angivna pensionsrätten skall värderas och reduceras med vär-

det av redan tryggade tjänstepensioner. I promemorian föreslås att

kostnaden för utrymmet för nytryggande fördelas jämnt på varje år

fram till pensionsåldern. Denna begränsning anser regeringen inte vara

nödvändig. En sådan bestämmelse förelås därför inte.

En återgång från den kompletterande regeln till huvudregeln kräver

inte några särregler. Den föreslagna ordningen leder till en tämligen

långtgående neutralitet mellan olika tryggandeformer och mellan för-

måns- respektive avgiftsbaserade pensionsplaner. Några remissinstanser

har efterlyst en möjlighet till avdragsrätt utan ny prövning vid byte av

tryggandeform. Kompletteringsregeln kan användas för arbetstagare i de

fall det gamla tryggandet upphör och ett nytt tryggande sker vid bytet

eftersom det blir fråga om ett köpa i kapp-fall. En särskild regel vid byte

av tryggandeform kräver ytterligare överväganden. Regeringen är därför

inte beredd att nu föreslå en sådan bestämmelse.

Förslaget föranleder ändringar i främst punkt 20 d av anvisningarna till

23 § KL.

7.4 Värdering av stiftelseförmögenhet

Regeringens förslag: Vid beräkning av disponibla pensionsmedel

som skall intäktsföras och vid beräkning av avdragsrätt för avsätt-

ningar till pensionsstiftelse värderas stiftelsens förmögenhet på

grundval av reglerna i avkastningsskattelagen.

Promemorians förslag: Stiftelsens förmögenhet tas upp till ett be-

lopp som motsvarar kapitalunderlaget för taxeringsåret enligt avkast-

ningsskattereglerna eller till genomsnittet av de senaste tre beskatt-

ningsårens avkastningsskattegrundande värde.

Remissinstanserna: Svenska Bankföreningen anser att det inte

finns någon anledning till ändringar av de principer för värderingen av

stiftelsers förmögenhet som har utvecklats i praxis, varigenom hänsyn i

någon mån tas till bl.a. föreliggande risker för kursfall beträffande

tillgångarna. Svenska Kommunförbundet anser att en reglering av vär-

deringen av pensionsstiftelses förmögenhet är en nödvändighet efter-

som rättsläget är oklart. Förbundet anser dock att en viss reducering för

förlustrisk bör medges för värdepapper som kan gå ner i värde eller med

en enklare modell att förmögenheten generellt får reduceras med 10-20

%.

Skälen för regeringens förslag: Under senare år har oklarhet rått i

frågan om hur en pensionsstiftelses förmögenhet skall värderas vid in-

komstbeskattningen. I KL anvisas en värderingsregel i punkt 15 av an-

visningarna till 22 §. Enligt denna bestämmelse skall stiftelsens förmög-

enhet värderas med stöd av den upphävda lagen (1947:577) om statlig

förmögenhetsskatt vid beräkning av disponibla pensionsmedel. Bestäm-

melsen infördes vid den allmänna reformeringen av skattereglerna för

pensionskostnader i mitten på 1970-talet (prop. 1975/76:31).

När det gäller värderingen av stiftelsetillgångar vid beräkningen av

avdragsrätt för avsättningar medförde nyssnämnda anvisningspunkt inte

någon förändring i tidigare praxis. Denna praxis byggde på ett uttalande i

förarbetena till 1967 års tryggandelag och de då förändrade skatte-

reglerna. I en skatteproposition 1967:84 s. 56 hänvisades till uttalanden

i tryggandelagspropositionen 1967:83 s. 141 f. Motivuttalandena som

fick genomslag vid rättstillämpningen (jfr RÅ 1986 ref. 149) anvisade

en tämligen stor frihet vid värderingen. Aktier kunde värderas till endera

börsvärdet eller det lägsta värdet under de senaste två åren. Fastigheter

skulle tas upp till det högsta av anskaffnings- eller taxeringsvärdena,

dock högst marknadsvärdet.

Det är uppenbart att hänvisningen till den upphävda förmögenhets-

skattelagen inte kan behållas för framtiden. Någon möjlighet att i en ny

lagtext hänvisa till gällande praxis finns inte heller eftersom denna

praxis inte kan anges med någon rimlig grad av precision. Regeringen

delar således Kommunförbundets uppfattning att det är nödvändigt att

införa en värderingsregel.

Den nya förmögenhetsskattelagen som gäller fr.o.m. den 1 juli 1997

är enligt regeringens uppfattning inte något lämpligt alternativ. Vär-

deringsreglerna för förmögenhetsbeskattningen är inte avsedda att

tillämpas i de aktuella sammanhangen. Exempelvis undantas vissa till-

gångar från förmögenhetsskatteplikt. I de fallen finns ingen ledning att

få vid värderingen.

Det finns i stället anledning att se på den värderingsregel som finns i

stiftelselagen (1994:1220) och som tryggandelagen hänvisar till. Den

nya stiftelselagen gäller inte för pensionsstiftelser annat än i vissa sär-

skilt angivna delar. Beträffande värdering av stiftelsens förmögenhet vid

beräkning av utrymmet för gottgörelse till företaget från stiftelsen

hänvisas i 15 § tryggandelagen till 3 kap. 6 § stiftelselagen. I denna be-

stämmelse anges att tillgångarna skall tas upp till ett värde som

motsvarar vad de kan betinga vid en försäljning under normala för-

hållanden. Fastigheter skall tas upp till taxeringsvärdet. Hänvisningen i

15 § tryggandelagen till stiftelselagens värderingsregel infördes i

samband med införandet av en ny allmän stiftelselag. Tryggandelagen

hade tidigare inte innehållit några regler för värderingen av stiftelse-

förmögenheten.

I promemorian redovisas som ett alternativ en värdering grundad på

avkastningsskattelagens regler. Pensionsstiftelserna värderas varje år vid

ingången av beskattningsåret. Detta värde är underlag för avkast-

ningsskatten. En enkel och naturlig ordning uppnås enligt promemorian

om samma värde utnyttjas vid inkomstbeskattningen. För att jämna ut

svängningarna på värdepappersmarknaden föreslås i promemorian en

alternativ möjlighet för beräkning av stiftelseförmögenheten. Vid beräk-

ning av avdragsrätt får stiftelsen värderas till genomsnittet av de senaste

tre beskattningsårens avkastningsskattegrundande värde. Avkastnings-

skattevärde och gottgörelse skall då först justeras för avsättningarna

under de aktuella åren. Det påpekas dock i promemorian att i denna del

kan förslaget leda till sådana komplikationer vid den praktiska tillämp-

ningen att andra lösningar kan behöva övervägas. Därvid utpekas en

generell reducering av förmögenheten med en viss procentsats som en

lösning som dock inte föreslås eftersom även denna metod anses ha

brister.

Regeringen delar bedömningen i promemorian att underlaget för av-

kastningsskatt är lämpligt att använda för värdering av stiftelseför-

mögenhet. För detta underlag finns mer preciserade värderingsregler än

i stiftelselagen. Ett kapitalunderlag bestäms årligen enligt avkastnings-

skattelagens värderingsregler som bas för uttag av avkastningsskatt. Så-

vitt är känt har dessa regler inte vållat nämnvärda problem i den praktiska

tillämpningen. Den ordning som föreslås i promemorian för att jämna ut

svängningarna på marknaden är dock komplicerad och försvårar reglerna.

En sådan lösning föreslås därför inte. I stället bör värdet som framräknas

enligt avkastningsskattereglerna reduceras till 80 %. Genom en sådan

värdering tas långtgående hänsyn till de fluktuationer som pen-

sionsstiftelsernas tillgångar är utsatta för över tiden.

Förslagen föranleder ändringar i punkt 15 av anvisningarna till 22 §

och punkt 20 e av anvisningarna till 23 §.

7.5 Enskilda näringsidkare

7.5.1 Avdragsrättens omfattning

Regeringens förslag: Enskild näringsidkares avdragsrätt för pen-

sionskostnader anpassas till de nya reglerna för arbetsgivare genom

att huvudregelns avdragsramar skall gälla även för dem. I övrigt

ändras inte dagens avdragsmöjligheter efter dispens från skatte-

myndigheten eller vid bristfälligt pensionsskydd när förvärvskällan

upphör.

Promemorians förslag: I promemorian Företagens avdragsrätt för

pensionskostnader (Ds 1997:39) har frågan om enskilda näringsidkares

avdragsrätt för pensionskostnader inte behandlats. Efter remissbehand-

lingen av promemorian har förslagen i denna omarbetats inom Finans-

departementet. I det utkast till lagrådsremiss som har varit ute på remiss

behandlas även dessa näringsidkares pensionsavdragsrätt. Utkastets för-

slag överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna

fråga är positiva till den föreslagna ändringen.

Skälen för regeringens förslag: Enligt dagens regler har enskild

näringsidkare enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § jämförd med

46 § 2 mom. KL och anvisningspunkt 6 till sistnämnda paragraf rätt till

avdrag för premie som betalats för P-försäkring inom vissa belopps-

gränser. En motsvarande och med försäkringsavdrag samordnad regel

finns för inbetalning på pensionssparkonto i punkt 7 av anvisningarna till

46 § KL. Avdraget beräknas i stora drag med hänsyn till storleken av

inkomsten och får utöver ett halvt basbelopp uppgå till högst 25 % av

inkomsten till den del den inte överstiger 20 basbelopp och 20 % av den

del av inkomsten som ligger mellan 20 och 40 basbelopp.

Avdrag får medges med högre belopp efter dispens från skattemyndig-

heten. Avdraget får också beräknas i särskild ordning om näringsidkaren

inte har skaffat sig ett betryggande pensionsskydd när driften i förvärvs-

källan upphör.

Den föreslagna huvudregeln för arbetsgivare bör enligt regeringens

mening även gälla för enskilda näringsidkare. Således föreslås att avdrag

medges med 35 % av det inkomstunderlag som gäller i dag, dock högst

med 10 basbelopp. Den dispensregel som redan finns bör vara kvar.

Detsamma gäller specialregeln vid upphörande av förvärvskällan.

Förslaget föranleder ändringar i anvisningspunkt 6 till 46 § KL.

7.5.2 Beräkning av underlag för pensionsavdrag

Regeringens förslag: Avdrag för pensionsförsäkringspremier

eller inbetalning på pensionssparkonto görs efter räntefördelning

och avsättningar till periodiseringsfond och expansionsmedel.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna

fråga är positiva till den föreslagna ändringen.

Skälen för regeringens förslag: Premie för P-försäkring och in-

betalning på konto inom individuellt pensionssparande är under vissa

förutsättningar avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet.

Före 1990 års skattereform fick såväl den som hade inkomst av tjänst

som den som hade inkomst av näringsverksamhet göra avdraget som

allmänt avdrag. Genom reformen infördes en möjlighet i punkt 21 av

anvisningarna till 23 § KL att göra avdrag för P-försäkringspremier i in-

komstslaget näringsverksamhet. Den ordning som gällde före skatte-

reformen innebar att en enskild näringsidkare, för att kunna betala sin

egen P-försäkring, först måste ta ut medel ur sin verksamhet och alltså

betala egenavgifter på uttaget. Därefter kunde han av det uttagna belopp-

et betala försäkringspremien. Hade det i stället varit fråga om en

anställning kunde motsvarande betalning av försäkringspremien ske utan

socialavgiftsuttag. Syftet med ändringen var att likställa näringsidkare

med anställda.

Den utformning som bestämmelsen om näringsidkares avdragsrätt för

P-försäkringspremier i näringsverksamhet fick genom skattereformen

medförde tekniska problem och blev omedelbart föremål för översyn.

Reglerna innebar att avdraget skulle göras mot inkomsten av förvärvs-

källan före själva avdraget, före den särskilda löneskatten på premien

och före avdrag för avsättning för egenavgifter.

I prop. 1990/91:166 ansågs det svårt för den enskilde att beräkna

maximalt avdrag eftersom avdraget skulle göras före de nämnda

posterna samtidigt som avdragsramen var knuten till inkomsten efter

dessa poster. I propositionen föreslogs att en enskild näringsidkares

avdrag för P-försäkringspremie i förvärvskällan skulle beräknas på ett

underlag av inkomsten av näringsverksamheten före avdraget för P-för-

säkringspremier, före avdrag för särskild löneskatt på dessa och före

avdrag för avsättning för egenavgifter.

De i propositionen framlagda förslagen ledde till lagstiftning (bet.

1990/91:SkU29, rskr. 1990/1991:289, SFS 1991:692).

Från och med 1995 års taxering gäller samma skatteregler för

individuellt pensionssparande utan försäkringsinslag genom inbetalning

på pensionssparkonto. Vid beräkning av avdragets storlek, sammanslås

betalda avgifter för P-försäkringar och inbetalningar till pensionsspar-

konto.

Vid reformen för enskilda näringsidkare och handelsbolag 1994, dvs.

när det neutrala systemet för beskattning av enskilt bedriven närings-

verksamhet infördes, ändrades inte reglerna i anvisningarna till 46 § KL

för avdrag avseende premier för P-försäkringar och inbetalningar på

pensionssparkonton. Av neutralitetsskäl skall det justerade resultatet

enligt räntefördelningslagen utgöras av inkomsten i förvärvskällan före

räntefördelningen och med vissa justeringar som anges i 7 § ränteför-

delningslagen men efter avdrag för pensionspremier. Motsvarande gäller

vid beräkningen av taket för expansionsmedel och underlaget för avsätt-

ningen till periodiseringsfond. Underlaget för premieavdraget är dock

inkomsten efter räntefördelning och efter nämnda avsättningar.

Den tekniska lösningen innebär att avdraget skall göras före ränteför-

delning och före nämnda avsättningar samtidigt som avdragsramen är

knuten till inkomsten efter dessa poster. Genom 1994 års reform har

således motsvarande svårigheter tillkommit som påtalades och togs bort

genom 1991 års lagstiftning.

Förenklingskraven motiverar enligt utredningens mening att ett visst

avsteg görs från neutraliteten. Utredningen har diskuterat två alternativa

lösningar. Det första alternativet innebär att underlaget för pensions-

avdraget får utgöras av inkomsten av näringsverksamheten före ränte-

fördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel.

Enligt gällande regler utgörs underlaget av inkomsten efter nämnda bok-

slutsdispositioner. Detta alternativ innebär att innehållet i de materiella

reglerna ändras eftersom underlaget för pensionsavdrag för dem som

räntefördelar och utnyttjar reglerna för expansionsmedel kommer att

beräknas på en högre inkomst i förhållande till nu gällande regler.

Alternativet ger därför en ökad möjlighet till avdrag för pensionskost-

nader. Om möjligheten utnyttjas minskar utrymmet att räntefördela och

att avsätta till periodiseringsfond och expansionsmedel.

Den andra lösningen som utredningen har diskuterat är att avdraget för

pensionskostnader görs efter att räntefördelning och avsättning till

periodiseringsfond och expansionsmedel gjorts. Reglerna för beräk-

ningen av underlaget för avdraget berörs inte av ändringen. Eftersom

avdraget för pensionskostnader görs efter dispositionerna kommer

utrymmet för räntefördelning och avsättningar att öka. Underlaget för

pensionsavdraget, dvs. inkomsten efter bokslutsdispositioner, blir natur-

ligtvis mindre om den skattskyldige utnyttjar möjligheterna att ränte-

fördela och att avsätta till periodiseringsfond och expansionsmedel

maximalt.

Båda lösningarna innebär enligt utredningen att det blir betydligt

enklare att räkna ut det maximala avdraget för egna pensionskostnader.

För att göra minsta intrång i de nu gällande materiella reglerna anser

regeringen att reglerna bör ändras i enlighet med det senare alternativet.

Detta har också förordats av utredningen och remissinstanserna.

Förslaget föranleder ändring av 7 § lagen (1993:1536) om ränteför-

delning vid beskattning, 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel

och 3 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder.

8 Ekonomiska effekter

Den föreslagna avdragsrätten innebär en betydande förenkling av av-

dragsreglerna. Enklare regler reducerar osäkerheten i systemet för tryg-

gande av pensioner, något som i sig innebär en samhällsekonomisk vinst.

Genom förenklingen sparas dessutom administrativa kostnader såväl hos

företagen som hos skatteförvaltningen.

Den föreslagna lösningen innebär dock en viss utvidgning av de

formella avdragsramarna. I de allra flesta fall saknar detta praktisk

betydelse. Genom det naturliga motsatsförhållande som finns mellan

arbetsgivare och arbetstagare på marknaden kommer lönebildningen att

begränsa tryggandet av pensioner oberoende av om en begränsning görs i

skattelagstiftningen eller ej. Ett mindre antal personer, vars lönebildning

inte sker på samma sätt, kan dock möjligen komma att höja sitt

tjänstepensionssparande. Motverkande faktorer finns emellertid främst

genom effekterna av lättnaderna i dubbelbeskattningen för små och

medelstora företag. Dessa lättnader ökas genom regeringens förslag om

ökat lättnadsutrymme i den ekonomiska vårpropositionen (prop.

1997/98:150).

Sammantaget gör regeringen den bedömningen att de statsfinansiella

effekterna av förslaget är av marginell betydelse.

Förslaget om ändrade beräkningsregler för enskilda näringsidkares

pensionsavdrag (avsnitt 7.5.2) är statsfinansiellt neutralt.

9 Författningskommentar

9.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370)

Anvisningarna till 22 §

Punkt 15

Första stycket behandlar beskattningen av medel som arbetsgivare får

tillgodogöra sig ur pensionsstiftelse eller personalstiftelse (s.k. gott-

görelse) och motsvarar bestämmelserna i nuvarande punkt 15 första

stycket av anvisningarna till 22 § KL. Rätten för arbetsgivaren till

gottgörelse från pensionsstiftelse regleras i 14 och 15 §§ lagen

(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Bestämmelserna om återföring av avdrag för avsättningar i balans-

räkningen i andra och tredje styckena har hämtats från gällande

bestämmelser i punkt 15 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL.

Vad som avses med avsättning i balansräkning anges i punkt 20 b tredje

stycket av anvisningarna till 23 §. Vid beräkningen av åter-

föringsbeloppet beaktas även lämnad ersättning för pensionsutfästelse

för vilken ansvaret övertagits av annan (fysisk eller juridisk person).

Detta torde överensstämma med gällande praxis.

Fjärde stycket motsvarar nuvarande tredje stycket sista meningen.

Definitionen av disponibla pensionsmedel i femte stycket och

begränsningsregeln i sjätte stycket finns i nuvarande punkt 15 femte

stycket av anvisningarna till 22 § KL. Termen disponibla pensionsmedel

har samma innebörd som tidigare.

Bestämmelserna för värdering i skattehänseende av förmögenhet i

pensionsstiftelse har ändrats. Värdering skall enligt sjunde stycket ske

med utgångspunkt från kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om av-

kastningsskatt på pensionsmedel.

Bestämmelsen i åttonde stycket om att ersättning för övertagande av

pensionsutfästelse skall tas upp som intäkt motsvarar nuvarande punkt

15 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL. Övertagandet av

pensionsutfästelsen behöver dock inte längre ha skett i samband med

övertagande av näringsverksamhet. Beskattning skall således ske även

om övertagandet endast avser pensionsutfästelser. Som Lagrådet anfört

begränsas bestämmelsens tillämpningsområde till sådana fall då ansvaret

för utfästa pensioner övergått till den skattskyldige med verkan

gentemot pensionsborgenärerna. Detta torde överensstämma med

gällande praxis, se RÅ 1997 ref. 30 II.

Bestämmelserna i nionde och tionde styckena om intäktsföring när

en arbetsgivares näringsverksamhet upphör finns i dag i punkt 15 fjärde

stycket av anvisningarna till 22 § KL. För dessa fall har endast redak-

tionella ändringar gjorts.

Bestämmelsen i sista stycket om beskattningen vid kostnadsutjämning

är hämtad från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för

avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan m.m. Denna lag

föreslås bli upphävd (jfr. även punkt 20 f sista stycket av anvisningarna

till 23 § KL).

Anvisningarna till 23 §

Punkt 20 b

Av första stycket framgår att avdraget för pensionskostnader är

begränsat till de faktiska kostnaderna och vissa tryggandeformer.

Andra stycket är hämtat från nuvarande punkt 20 e nionde stycket.

I tredje stycket finns en beskrivning av vad som avses med avsättning i

balansräkning. Terminologin har ändrats genom införandet av 8 a § lagen

(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Denna bestäm-

melse tar sikte på de arbetsgivare som omfattas av den nya årsredovis-

ningslagstiftningen (jfr. prop. 1995/96:104, bet.1995/96:SkU19, SFS

1995:1619).

Fjärde stycket reglerar avdrag för grundränteuppräkning och värde-

säkringskostnader avseende tidigare avdragsgillt tryggande. Detta gäller

även för sådana kostnader för pensionsutfästelser till tidigare arbets-

tagare.

Punkt 20 c

Punkten innehåller den nya huvudregeln för avdragsrätten för pensions-

kostnader. Avdraget får uppgå till högst 35 % av lönen och högst 10

basbelopp. Som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal

från arbetsgivaren till den anställde. Utgångspunkten är den utbetalda

lönen och andra förmåner men även avtalade ersättningar vid t.ex.

tjänstledighet. Med basbelopp avses det under kalenderåret före

taxeringsåret gällande oreducerade basbeloppet enligt lagen om allmän

försäkring [1 kap. 6 § första och andra styckena lagen (1962:381) om

allmän försäkring].

Punkt 20 d

I punkten har införts en kompletterande regel för avdragsrätten. Regeln

gäller endast fall då pensionsrättigheter skall köpas i kapp , dvs. när

tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet eller då stora

engångskostnader utlöses vid förtida pensionsavgångar på grund av ett

nytt pensionsavtal eller ändringar i det befintliga avtalet. Båda grunderna

kan föreligga samtidigt. Regeln om att avdrag medges för kostnader för

avtalad pension innebär att kostnader för riskskydd och efterlevande-

pension är avdragsgilla utan formell begränsning.

I andra stycket har behållits en bestämmelse som, liksom tidigare,

ger en möjlighet till högre avdragstak i den utsträckning tjänste-

pensionen är avsedd att ersätta ATP. Detta kan vara fallet bl.a. till följd

av bristande allmänt pensionsskydd efter vissa utlandsanställningar.

I tredje stycket finns en bestämmelse som reglerar användningen av

kompletteringsregeln vid tryggande genom fondförsäkring o.d. Avtalad

förmån saknas normalt i dessa fall. En jämförelse måste då göras med

kostnaden för att uppnå de i kompletteringsregeln högsta godtagna pen-

sionsnivåerna genom en vanlig P-försäkring. Premien för den vanliga P-

försäkringen blir således det högsta tillåtna avdraget för fondförsäkring

o.d.

I fjärde stycket regleras intjänandetidberäkningen.

Femte stycket anger att avräkning skall ske av ålderspensioner som har

tryggats av annan arbetsgivare under beskattningsåret eller av samma

arbetsgivare men som dras av enligt huvudregeln. Avräkning skall även

ske av ålderspensioner som tidigare har tryggats av nuvarande eller

tidigare arbetsgivare. Sådan avräkning görs oavsett om avdragsrätt före-

legat för tryggandet. Någon ändring från gällande rätt i punkt 20 e tredje

stycket av anvisningarna till 23 § KL vad gäller vilket värde av den

ålderspension som avräknas är inte avsedd. Om tidigare tryggande för

den anställde skett genom fondförsäkring eller på annat sätt som inte är

baserat på förmån skall avräkning ske med värdet av sådan fondför-

säkring eller liknande anordning. I denna beräkning skall fondförsäk-

ringen tas upp till sitt fulla värde, dvs. till fondandelarnas noterade värde.

I sjätte stycket finns en avdragsrätt för tryggande genom P-försäkring

som tagits av arbetsgivaren till förmån för efterlevande i visst fall.

Punkt 20 e

Bestämmelserna om avdragets storlek i första-fjärde styckena har

delvis hämtats från nuvarande punkt 20 b och d samt e femte stycket av

anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelserna innebär att pensions-

reserven alltjämt utgör ett undre tak för avdragsrätten vid avsättningar i

balansräkning och till stiftelse. Denna begränsning gäller även

indexeringskostnader o.d. för tidigare arbetstagare. I andra och tredje

styckena utvecklas vad som sägs i första stycket första meningen om

pensionsreservens funktion som tak. Av andra stycket framgår att

avdragsgillt utrymme vid stiftelsetryggande beräknas med utgångspunkt

från kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel. Den skattskyldige får själv välja om underlaget vid

ingången eller utgången av beskattningsåret skall användas.

Punkt 20 f

Lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelse är avdragsgill

enligt första stycket (jfr punkt 15 åttonde stycket av anvisningarna till

22 §). Detta torde motsvara dagens praxis med stöd av uttalandet i prop.

1967:84 s. 51 och 53.

Bestämmelsen om arbetsgivares utvidgade avdragsmöjlighet för P-

försäkring när näringsverksamhet avslutas i andra stycket är hämtad från

nuvarande punkt 20 e åttonde stycket av anvisningarna till 23 § KL.

Någon begränsning gäller inte längre för personer med bestämmande

inflytande. De aktuella utfästelserna skall dock vara tryggade med av-

dragsrätt för att bestämmelsen skall gälla.

Bestämmelsen i sista stycket innehåller avdragsrätten vid kostnads-

utjämning som hämtats från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-

taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan

m.m. ( jfr. även punkt 15 sista stycket av anvisningarna till 22 §). Efter

påpekande från Lagrådet har anknytningen till allmän pensionsplan

behållits.

Punkt 21

Ändringen i paragrafen är en justering av en felaktig hänvisning.

Anvisningarna till 31 §

Punkt 1

Ändringen i anvisningspunkten är en följdändring med anledning av den

nya utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader. Med avsätt-

ning i balansräkning avses detsamma som i punkt 20 b av anvisningarna

till 23 § KL. För att säkerställa att begreppet allmän pensionsplan i

denna bestämmelse omfattar avgiftsbestämda planer har definitionen

kompletterats.

Anvisningarna till 46 §

Punkt 6

Ändringarna i tredje stycket i anvisningspunkten innebär att även enskild

näringsidkares m.fl. avdragsrätt anpassas till den nya huvudregeln. I

punkt b i detta stycke liksom i fjärde stycket har särreglerna för

personer med bestämmande inflytande tagits bort. I sista stycket har en

följdändring gjorts.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

De nya reglerna föreslås i huvudsak träda i kraft den 1 juli 1998 och

tillämpas första gången vid 2001 års taxering. Eftersom stora problem

är förknippade med dagens regler bör de nya reglerna dock kunna

tillämpas fr.o.m. 1998 års taxering på yrkande av den skattskyldige.

Detta val gäller då för den skattskyldiges samtliga arbetstagare. Äldre

övergångsregler bör alltjämt gälla.

9.2 Förslaget till lag om upphävande av lagen (1978:188)

om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för

kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m.

Innehållet i lagen har förts in i sista styckena i punkterna 15 av anvis-

ningarna till 22 § och 20 f av anvisningarna till 23 § KL.

9.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om

självdeklaration och kontrolluppgifter

2 kap.

23 §

Ändringarna i paragrafen är följdändringar främst med anledning av änd-

rad terminologi.

3 kap.

54 §

Paragrafen upphävs eftersom den är obehövlig.

9.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:659) om

särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster

1 §

Ändringen i paragrafen är en följdändring med anledning av den nya ut-

formningen av avdragsrätten för pensionskostnader.

9.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om

avkastningsskatt på pensionsmedel

2 §

Ändringarna i paragrafen är en följd av ändrad terminologi.

3 §

Ändringarna i paragrafen är följdändringar främst med anledning av den

nya utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader. Betydelsen av

3 § fjärde stycket är således densamma som tidigare.

9 och 11 §

Ändringarna i paragraferna är justeringar av felaktiga hänvisningar. I 9 §

har dessutom en terminologisk ändring skett.

9.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om

särskild löneskatt på pensionskostnader

2 §

Ändringarna i paragrafen är en följd av ändrad terminologi.

9.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om

räntefördelning vid beskattning

7 §

Ändringen föranleds av att avdraget för P-försäkringspremier och in-

betalning på pensionssparkonto skall göras efter räntefördelning, se

avsnitt 7.5.2.

9.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1537) om

expansionsmedel

6 §

Ändringen föranleds av att avdraget för P-försäkringspremier och in-

betalning på pensionssparkonto skall göras efter avsättning till expan-

sionsmedel, se avsnitt 7.5.2.

9.9 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder

6 §

Ändringen föranleds av att avdraget för P-försäkringspremier och in-

betalning på pensionssparkonto skall göras efter avsättning till periodi-

seringsfond, se avsnitt 7.5.2.

Tidigare sammanfattningar

Sammanfattningen i promemorian Företagens avdragsrätt för

pensionskosntader (Ds 1997:39)

Nuvarande avdragsregler för tjänstepensionskostnader är komplicerade

och i stor utsträckning föråldrade. Vid reglernas tillkomst på 1970-talet

relaterades pensionsrättigheterna i de stora pensionsplanerna regelmäs-

sigt till en andel av den anställdes slutlön. På senare tid har nya typer av

pensionsplaner blivit aktuella. Dessa planer utgår i stället från lönen

under varje anställningsår. Nya pensionsförsäkringar som

fondförsäkring har också blivit vanliga under 1990-talet.

Dagens avdragsregler är inte anpassade till de nya pensionslös-

ningarna. Bl.a. den starka kopplingen till begreppet allmän pensionsplan

har lett till stora svårigheter vid den praktiska tillämpningen av reglerna.

Ett starkt behov finns således av en skyndsam reformering på området.

I promemorian föreslås regler som i möjligaste mån är neutrala

mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika tryggande-

former. Reglerna innebär i huvudsak en betydande förenkling. Avsikten

är också att ändringarna skall vara statsfinansiellt neutrala. Den s.k.

tryggandelagen lämnas utanför översynen.

Förslaget utgår från dagens vedertagna tjänstepensionsnivåer och

innebär sammanfattningsvis följande.

I normalfall medges arbetsgivaren avdrag med en andel av den anställ-

des årslön. För lönedelar under 7,5 basbelopp (som beaktas i den all-

männa pensionen) medges avdrag upp till ett gränsbelopp som svarar

mot 10 procent av lönen. För lönedelar mellan 7,5 och 30 basbelopp är

gränsen 40 procent.

En alternativ regel finns för fall då det krävs större insatser från

arbetsgivarens sida. Det gäller närmast fall då pensionsrättigheten skall

 köpas ikapp eller då pensionsavgångar sker i förtid. Denna regel utgår

från en pensionsförmån som i fråga om ålderspension motsvarar dagens

s.k. riksdagstak. Även denna regel ger ett gränsbelopp som är neutralt i

förhållande till tryggandelösning.

En justering föreslås i fråga om värderingen av pensionsstiftelsernas

förmögenhet som medger en viss utjämning av svängningar på värde-

pappersmarknaden.

De nya reglerna föreslås gälla fr.o.m. 1998 års taxering. Vid över-

gången uppkommer administrativa problem. De skattskyldiga kan därför

på begäran utnyttja nuvarande regler vid 1998 och 1999 års taxeringar.

Tillämpliga delar av sammanfattningen i delbetänkandet Enskilda

Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178)

Enskilda näringsidkare fick genom skattereformen år 1990 möjlighet att

göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i förvärvskällan. Avdraget

för pensionsförsäkringspremier görs före räntefördelning samt

avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för

avdraget utgörs av inkomsten efter räntefördelning och avsättning till

periodiseringsfond eller expansionsmedel. Den tekniska konstruktionen

av reglerna medför att det är mycket svårt att beräkna maximalt avdrag

för pensionsförsäkringspremier. Av förenklingskäl föreslår utredningen

att avdraget görs efter nämnda dispositioner.

Utredningen föreslår att de nya reglerna skall träda i kraft den 1 juli

1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering

Tidigare lagförslag

Lagförslagen i promemorian Företagens avdragsrätt för

pensionskostnader (Ds 1997:39)

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)

dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 § och punkterna 20 b-e av

anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas nya anvisningspunkter, punkterna 15

a d av anvisningarna till 22 § och punkterna 20 f h av anvisningarna till

23 §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 22 §

15. Sådan gottgörelse för

utgift eller kostnad, som

arbetsgivare uppburit från

pensions- eller personalstiftelse,

räknas som intäkt, om avdrag

för avsättning till stiftelsen med-

getts.

Vederlag, som arbetsgivare

erhållit för att han övertagit an-

svaret för pensionsutfästelse i

samband med övertagande av

näringsverksamhet räknas som

intäkt.

Redovisar arbetsgivare enligt

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m.

pensionsskuld under rubriken

Avsatt till pensioner i sin

balansräkning, skall han enligt

2 kap. 23 § lagen i (1990:325)

om självdeklaration och

kontrolluppgifter, under den

särskilda underrubriken

Avdragsgilla

pensionsåtaganden, redovisa

vad som avser sådana pensions-

åtaganden för vilkas tryggande

avdragsrätt föreligger enligt

punkt 20 d jämfört med punkt 20

e av anvisningarna till 23 §

denna lag. Är vad som sålunda

skall redovisas mindre än

motsvarande belopp vid

utgången av föregående beskatt-

ningsår, räknas skillnaden som

intäkt. Finns disponibla pen-

sionsmedel vid utgången av be-

skattningsåret, får nyssnämnda

intäkt dock beräknas lägst till

summan av avdragsgill

avsättning under året till

pensionsstiftelse och avdragsgill

avgift under året för

pensionsförsäkring varvid

dock beaktas endast avsättning

eller avgift avseende pensions-

åtaganden som redovisas under

särskild underrubrik samt en

tiondel av disponibla

pensionsmedel vid utgången av

närmast föregående

beskattningsår. Räknas

disponibla pensionsmedel som

intäkt enligt närmast föregående

punkt, skall senare minskningar

av vad som redovisas under

särskild underrubrik

motsvarande vad som sålunda

tagits till beskattning icke

räknas som intäkt.

Upphör arbetsgivare med sin

verksamhet, räknas disponibla

pensionsmedel som intäkt det

beskattningsår då verksamheten

upphörde. Går arbetsgivare i

likvidation eller skiftas dödsbo

efter arbetsgivare, räknas

disponibla pensionsmedel som

intäkt för det beskattningsår då

beslutet om likvidation fattades

eller skiftet ägde rum.

Med disponibla pensions-

medel avses vad som redovisas

för beskattningsårets ingång

under särskild underrubrik

jämte förmögenheten i

pensionsstiftelse, som tryggar de

pensionsåtaganden som

redovisas under särskild under-

rubrik, vid beskattningsårets ut-

gång minskat med

arbetsgivarens pensionsreserv

vid beskattningsårets utgång för

sådant pensionsåtagande i den

mån det ej är tryggat genom

pensionsförsäkring jämte vid

sistnämnda tidpunkt

kvarstående medel i stiftelsen

för vilka avdrag vid

avsättningen icke åtnjutits.

Stiftelsens förmögenhet skall

härvid beräknas enligt de

grunder som gäller vid

beräkning av stiftelses för-

mögenhet enligt lagen

(1947:577) om statlig förmögen-

hetsskatt. Disponibla pensions-

medel skall dock icke upptagas

till högre belopp än som

motsvarar vad som redovisas för

beskattningsårets ingång under

särskild underrubrik.

15. Ersättning (gottgörelse)

för utgifter eller kostnader som

en arbetsgivare får från en

pensions-eller personalstiftelse

skall tas upp som intäkt. Detta

gäller inte ersättning som

lämnas av medel som arbets-

givaren har satt av till stiftelsen

utan att göra avdrag för

avsättningen.

Sådana medel som arbets-

givaren har gjort avdrag för

samt avkastning som stiftelsen

har fått skall i första hand anses

använda när stiftelsen lämnar

ersättning.

15 a. Om den avdrags-

grundande kontoavsättningen

uppgår till ett lägre belopp vid

beskattningsårets utgång än den

avdragsgrundande

kontoavsättningen vid det

föregående beskattningsårets

utgång, skall skillnaden tas upp

som intäkt. Avdrag för kontoav-

sättning och andra pensions-

kostnader för arbetsgivaren reg-

leras i punkterna 20 b-h av

anvisningarna till 23 §.

15 b. Om det finns disponibla

pensionsmedel vid beskattnings-

årets utgång, får arbetsgivaren

 i stället för det belopp som

följer av punkt 15 a ta upp som

intäkt lägst summan av

1. tio procent av de disponibla

pensionsmedlen vid det

föregående beskattningsårets

utgång, och

2. beskattningsårets avdrag

för premier för

pensionsförsäkringar och

avsättning till pensionsstiftelse

till den del dessa avser samma

pensionsutfästelser som den av-

dragsgrundande kontoavsätt-

ningen.

Med premie för pensionsför-

säkringar likställs lämnad

ersättning vid överlåtelse av

ansvar för pensionsutfästelse.

Om beskattning sker enligt

första stycket, skall senare

minskningar av den

avdragsgrundande

kontoavsättningen inte tas upp

som intäkt till den del minsk-

ningarna motsvarar de belopp

som redan tagits upp som intäkt.

15 c. Med disponibla pen-

sionsmedel avses skillnaden

mellan

1. den avdragsgrundande

kontoavsättningen vid det

föregående beskattningsårets

utgång ökad med förmögenheten

vid beskattningsårets utgång i

en sådan pensionsstiftelse som

tryggar samma pensionsutfästel-

ser, och

2. pensionsreserven enligt 6 §

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. vid

beskattningsårets utgång för

sådana pensionsutfästelser som

avses i 1, till den del dessa inte

är tryggade genom

pensionsförsäkring, ökad med

medel som då står kvar i

stiftelsen och som arbetsgivaren

inte har gjort avdrag för vid av-

sättningen.

Disponibla pensionsmedel

skall dock aldrig anses uppgå

till högre belopp än vad som

motsvarar den

avdragsgrundande kontoavsätt-

ningen vid det föregående

beskattningsårets utgång.

Vid tillämpningen av första

stycket 1 skall som förmögenhet i

pensionsstiftelse tas upp ett

belopp som motsvarar

kapitalunderlaget för

taxeringsåret enligt lagen

(1990:661) om avkastningsskatt

på pensionsmedel. På begäran

av den skattskyldige får

förmögenheten i stället tas upp

till det genomsnittliga värdet av

nyss nämnda kapitalunderlag

och de två närmast föregående

årens kapitalunderlag efter det

att kapitalunderlagen

1. ökats med belopp som

svarar mot avsättningar till

stiftelsen som skett efter

värderingstidpunkten för

underlaget och före taxerings-

året, och

2. minskats med gottgörelse

från stiftelsen som mottagits

under period som avses i 1.

15 d. Ersättning till en

näringsidkare som tar över an-

svaret för pensionsutfästelser i

samband med att han tar över en

näringsverksamhet skall tas upp

som intäkt.

Om en arbetsgivare upphör

med sin näringsverksamhet,

skall disponibla pensionsmedel

tas upp som intäkt det

beskattningsår då verksamheten

upphör.

Om en arbetsgivare träder i

likvidation eller om dödsboet

efter en arbetsgivare skiftas,

skall disponibla pensionsmedel

tas upp som intäkt för det

beskattningsår då beslutet om

likvidation fattas eller boet

skiftas

till 23 §

20 b. Arbetsgivare får avdrag

för medel, som avsatts till

pensionsstiftelse enligt lagen

(1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. för att

uppbringa stiftelsens tillgångar

till vad som motsvarar arbets-

givarens pensionsreserv för så-

dana pensionsåtaganden, som

tryggas av stiftelsen och för

vilkas tryggande avdragsrätt

föreligger enligt

bestämmelserna i e, efter avdrag

för den skuld stiftelsen själv kan

ha ådragit sig.

c. Arbetsgivare får avdrag

enligt bestämmelserna i e för

kostnader för

pensionsförsäkring för att tryg-

ga pensionsåtagande.

d. Redovisar arbetsgivare

enligt lagen (1967:531) om

tryggande av pensionsutfästelse

m.m. pensionsskuld under rub-

riken Avsatt till pensioner i sin

balansräkning och är vad som

enligt 2 kap. 23 § lagen

(1990:325) om självdeklaration

och kontrolluppgifter skall

redovisas under den särskilda

underrubriken Avdragsgilla

pensionsåtaganden och avser

sådana pensionsåtaganden för

vilkas tryggande avdragsrätt

föreligger enligt

bestämmelserna i e större än

motsvarande belopp vid

utgången av föregående beskatt-

ningsår, får han avdrag för

skillnaden mellan de båda

beloppen.

20 e. Arbetsgivare har under

de förutsättningar som anges i

andra stycket rätt till avdrag

för kostnader för att trygga pen-

sionsåtagande enligt allmän

pensionsplan. Om allmän pen-

sionsplan träder i kraft stegvis

men arbetsgivaren lämnat utfäs-

telse om en snabbare

tillämpning av planen, har

arbetsgivaren rätt till avdrag för

kostnader föranledda av denna

utfästelse. Allmän pensionsplan

har samma innebörd som i 4 §

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. Med

allmän pensionsplan avses

emellertid i denna lag, i fall där

pensionsåtagande enligt allmän

pensionsplan icke föreligger,

även

a) pensionsåtagande för pen-

sionsförmåner som rymmes inom

vad som är sedvanligt enligt all-

män pensionsplan i fråga om

arbetstagare med motsvarande

uppgifter eller hans efterlevande

under förutsättning att annat

åtagande än sådant som innebär

tryggande genom pensionsför-

säkring eller avsättning till pen-

sionsstiftelse tryggats genom

kreditförsäkring,

b) pensionsbestämmelser, som

rekommenderats av Svenska

Kommunförbundet,

Landstingsförbundet eller

Svenska kyrkans församlings-

och pastoratsförbund och

antagits såsom pensionsreg-

lemente av kommun, kom-

munalförbund, Svenska Kom-

munförbundet, Landstings-

förbundet, det för kommunerna

och landstingen gemensamma

organet för administration av

personalpension, Svenska kyr-

kans församlings- och pastorats-

förbund eller Sjukvårdens och

socialvårdens planerings- och

rationaliseringsinstitut eller av

annan arbetsgivare, för vars

pensionsutfästelser enligt

pensionsreglementet kommun,

kommunalförbund, Svenska

Kommunförbundet,

Landstingsförbundet eller

Svenska kyrkans församlings-

och pastoratsförbund tecknat

borgen, och

c) pensionsåtagande som har

lämnats av statligt företag och

för vilket staten har tecknat

borgen.

Avdragsrätt enligt första

stycket föreligger endast under

förutsättning dels att högsta

pensionsgrundande lön enligt

den allmänna pensionsplanen

icke överstiger trettio gånger det

basbelopp som enligt lagen

(1962:381) om allmän för-

säkring bestämts för året

närmast före taxeringsåret eller

det högre pensionsgrundande

belopp som gällde enligt planen

vid utgången av år 1977, dels att

livsvarig ålderspension vid full

intjänandetid enligt planen icke

avses komma att överstiga 15

procent av den pensionsgrund-

ande lönen till den del den icke

överstiger sju och en halv

gånger nämnda basbelopp, 70

procent av den pensions-

grundande lönen till den del den

överstiger sju och en halv men

icke tjugo gånger nämnda

basbelopp och 40 procent av den

pensionsgrundande lönen till

den del den överstiger tjugo men

icke trettio gånger nämnda

basbelopp eller det högre pen-

sionsbelopp som gällde enligt

planen vid utgången av år 1977.

Det förhållandet att planen ger

rätt till ålderspension utöver 15

procent av den pensions-

grundande lön som icke

överstiger sju och en halv

gånger nämnda basbelopp utgör

dock icke hinder för avdrag, om

den överskjutande pensionen är

avsedd att utgöra ersättning för

tilläggspension enligt lagen om

allmän försäkring.

Vid bestämmande av avdrags-

rätt enligt första stycket får

även om detta ej har medgivits i

allmän pensionsplan i

pensionsåtagande inräknas

såväl arbetstagares anställ-

ningstid hos samma arbets-

givare innan åtagandet lämnats

som anställningstid hos förut-

varande arbetsgivare. Vid

beräkning av avdrag för

tryggande av åtagandet skall

härvid dock avräknas sådan

pension åt arbetstagaren, som

tidigare har utfästs och tryggats

av arbetsgivare under anställ-

ningstid som inräknas i åtagan-

det.

Avdrag för kostnad avsedd att

trygga pensionsåtagande som

innebär rätt till pension före 65

års ålder härunder inbegripet

kostnad avsedd att vid arbets-

tagarens avgång före 65 års

ålder trygga samma pensions-

förmåner som skulle ha

tillkommit honom vid avgång vid

nämnda ålder medges i den

utsträckning sådana förmåner

kan utgå enligt allmän

pensionsplan och med

beaktande jämväl av bestämmel-

serna i nionde stycket. Är fråga

om arbetstagare i aktiebolag

eller ekonomisk förening som

har bestämmande inflytande

över företaget, är dock kostnad

som här avses och som hänför

sig till avgång före 60 års ålder

avdragsgill endast efter beslut

enligt tionde stycket. Till grund

för bedömande om en arbets-

tagare har bestämmande in-

flytande lägges det samlade

innehavet av aktier eller andelar

i företaget hos arbetstagaren

själv jämte sådana honom

närstående personer som nämns

i punkt 14 sista stycket av anvis-

ningarna till 32 §.

För medel, som avsatts enligt

b eller d, medges sålunda

avdrag intill vad som motsvarar

arbets-givarens pensionsreserv,

och för pensionsförsäkring

medges avdrag för så stor del av

kostnaderna som behövs för att

trygga pensionsåtagande, allt

med iakttagande av bestäm-

melserna i första fjärde styck-

ena och beslut enligt tionde

stycket av denna anvisnings-

punkt.

Dock medges avdrag även

utöver vad som anges i före-

gående stycke, om pensions-

utfästelserna avser förmåner

som innebär smärre avvikelser

från allmän pensionsplan. Detta

gäller dock endast under

förutsättning att utfästelserna

till den del de avser sådana av-

vikelser har tryggats genom

pensionsförsäkring. Vidare for-

dras att utfästelserna har

lämnats före utgången av år

1977 eller att de lämnats till

arbetstagare som därefter er-

hållit anställning hos arbets-

givare och motsvarar utfästelser

som har lämnats av arbets-

givaren till andra arbetstagare

före utgången av år 1977. Med

smärre avvikelser förstås

sådana förmånsbelopp som

utgår utöver allmän

pensionsplan men inom ramen

för högsta pensionsgrundande

lön enligt planen under

förutsättning att den genom-

snittliga kostnaden för förmåns-

beloppen icke överstiger åtta

procent av kostnaden för

pensionsåtagande enligt den

allmänna pensionsplanen. Med

genomsnittlig kostnad för

förmånsbeloppen förstås den

merkostnad som motsvarande

förmåner skulle medföra, om de

skulle lämnas åt samtliga som

omfattas av den allmänna pen-

sionsplanen. Överstiger kost-

naden för förmånsbeloppen vad

nu sagts, skall emellertid ingen

del av den kostnad som

överstiger kostnaden för

pensionsåtagande enligt den

allmänna pensionsplanen vara

avdragsgill. För att erhålla av-

dragsrätt skall arbetsgivaren

med intyg av försäkringsgivaren

styrka att endast smärre

avvikelser från allmän

pensionsplan föreligger.

Har arbetsgivare gjort pen-

sionsåtagande enligt allmän

pensionsplan men föreligger

icke avdragsrätt enligt första

stycket eller har arbetsgivare

gjort pensionsåtagande för

arbetstagare som icke omfattas

av allmän pensionsplan, får han

 under förutsättning att

åtagandet tryggats genom pen-

sionsförsäkring avdrag för

kostnaderna för sådant

åtagande med högst ett belopp

motsvarande summan av 35

procent av vad arbetsgivaren

utgivit i lön till arbetstagaren

intill en lön som motsvarar tjugo

gånger det basbelopp som enligt

lagen (1962:381) om allmän för-

säkring bestämts för året

närmast före taxeringsåret samt

25 procent av lönen till den del

den överstiger tjugo men icke

trettio gånger nämnda bas-

belopp. Avdraget får beräknas

på lön som arbetsgivaren utgivit

till arbetstagaren antingen

under beskattningsåret eller

under det närmast föregående

beskattningsåret.

Arbetsgivare, som enligt 25 §

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. är

skyldig att trygga upplupen del

av pensionsutfästelse genom att

köpa pensionsförsäkring, får

avdrag för hela kostnaden för

sådan försäkring om utfästelsen

icke avser arbetstagare i

aktiebolag eller ekonomisk

förening som har bestämmande

inflytande över företaget.

Vid beräkning av avdrag för

kostnader avsedda att trygga ar-

betsgivares pensionsåtaganden

får pensionsutfästelse beaktas

endast om försäkring för ut-

fästelsen skulle ha varit sådan

pensionsförsäkring som avses i

punkt 1 av anvisningarna till

31 §.

Om särskilda skäl föreligger,

får skattemyndigheten efter

ansökan besluta om avdrag

avseende kostnader för att

trygga pensionsutfästelse utöver

vad som gäller enligt första och

fjärde styckena. Skattemyndig-

hetens beslut i sådant ärende får

överklagas hos Riksskatteverket.

Riksskatteverkets beslut får inte

överklagas

20 b. Arbetsgivares kostnader

för att trygga utfästelser om

framtida pensionsutbetalningar

genom avsättning till

pensionsstiftelse och

kontoavsättning enligt lagen

(1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. eller

genom köp av

pensionsförsäkring skall dras av

i den utsträckning som anges i

punkterna 20 c-h.

En pensionsutfästelse skall be-

aktas bara om en försäkring för

utfästelsen skulle ha varit en

sådan pensionsförsäkring som

avses i punkt 1 av anvisningarna

till 31 §.

Med kontoavsättning avses

särskild redovisning av

pensionsskuld under rubriken

Avsatt till pensioner eller

Avsättningar för pensioner och

liknande förpliktelser enligt

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m.

Med premie för pensionsför-

säkringar likställs lämnad

ersättning vid överlåtelse av

ansvar för pensionsutfästelse.

20 c. Arbetsgivaren har rätt

till avdrag med kostnaderna för

att trygga pensionsutfästelser

upp till ett gränsbelopp som

svarar mot

1. den andel av

arbetstagarens lön som bestäms

i punkt 20 d, eller

2. den kostnad för en pen-

sionsrätt som anges i punkt 20 e.

Gränseloppet för

avdragsrätten enligt första

stycket skall för kontoavsättning

ökas med 85 procent av den

genomsnittliga statslåneräntan

under kalenderåret närmast före

ingången av beskattningsåret

multiplicerad med

avdragsgrundande kontoavsätt-

ning vid beskattningsårets

ingång.

Avdrag för tryggande genom

avsättning till pensionsstiftelse

eller konto får inte ske med

högre belopp för varje pensions-

berättigad än vad som svarar

mot arbetsgivarens

pensionsreserv enligt 6 § lagen

(1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. I den

utsträckning arbetsgivaren köpt

pensionsförsäkring får avdrag

inte ske med högre belopp än

premien.

För avsättning till pensions-

stiftelse medges avdrag högst

upp till vad som vid

beskattningsårets utgång krävs

för att stiftelsens förmögenhet

skall motsvara arbetsgivarens

pensionsreserv för sådant

avdragsgillt tryggande som om-

fattas av stiftelsens ändamål.

För tryggande genom

kontoavsättning medges avdrag

högst med belopp som motsvarar

ökningen av den redovisade

pensionsskulden för

avdragsgrundande avsättning

från det föregående beskatt-

ningsårets utgång till beskatt-

ningsårets utgång.

Vid tillämpningen av andra

stycket skall som förmögenhet i

pensionsstiftelse tas upp samma

belopp som skall redovisas

enligt punkt 15 c tredje stycket

av anvisningarna till 22 §.

20 d. Avdraget för kostnader

för en pensionsutfästelse som

arbetsgivare gjort för en

arbetstagare får om inte annat

sägs i punkt 20 e inte över-

stiga

 10 procent av lönen till den

del denna inte överstiger 7,5

basbelopp för året före

taxeringsåret enligt lagen

(1962:381) om allmän försäk-

ring, och

 40 procent av lönen till den

del denna överstiger 7,5 men

inte 30 sådana basbelopp.

Gränsbeloppet skall beräknas

på arbetstagarens lön från

arbetsgivaren under samma

beskattningsår eller under det

föregående beskattningsåret.

Som lön räknas ersättning som

ingår i underlaget för beräkning

av avgifter enligt 2 kap. 3 §

lagen (1981:691) om

socialavgifter.

Om bestämmelserna i punkt 20

e femte stycket tillämpats under

något av de fyra närmast före-

gående beskattningsåren skall

gränsbeloppet endast beräknas

enligt den metod som anges i

punkt 20 e.

20 e. Om kostnaderna för tryg-

gande av en pensionsutfästelse

inte ryms inom det gränsbelopp

som anges i punkt 20 d har

arbetsgivaren i stället rätt till

avdrag upp till ett gränsbelopp

som svarar mot årskostnaden,

efter en jämn fördelning av hela

kostnaden på beskattningsåret

och varje följande år till den

avtalade pensionsåldern, för

1. ålderspension som skall be-

talas från tidigast 65 års ålder

med

 15 procent av lönen till den

del denna inte överstiger 7,5

basbelopp,

 70 procent av lönen till den

del denna överstiger 7,5 men

inte 20 basbelopp, och

 40 procent av lönen till den

del denna överstiger 20 men

inte 30 basbelopp,

2. ålderspension som skall be-

talas för tid före 65 års ålder

med

 75 procent av lönen till den

del denna inte överstiger 7,5

basbelopp,

 70 procent av lönen till den

del denna överstiger 7,5 men

inte 20 basbelopp, och

 40 procent av lönen till den

del denna överstiger 20 men inte

30 basbelopp.

3. återbetalningsskydd för

avtalad ålderspension inom den

ram som anges i 1 och 2,

4. försäkring för sjukpension.

Om pensionsavtalet ger rätt

till ålderspension utöver 15

procent av den pensionsgrun-

dande lön som inte överstiger

7,5 basbelopp, hindrar detta inte

att avdrag görs om den

överskjutande pensionen är

avsedd att ersätta tilläggs-

pension enligt lagen (1962:381)

om allmän försäkring.

Förmånerna enligt första

stycket skall anses fullt

intjänade. Kapitalvärdet skall

beräknas enligt de försäkrings-

tekniska grunder som avses i 3 §

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. Med

lön avses i denna anvisnings-

punkt detsamma som i punkt 20

d andra stycket. Med basbelopp

avses det för året före

taxeringsåret gällande bas-

beloppet enligt lagen om allmän

försäkring. När gränsbeloppet

beräknas skall värdet av sådan

pensionsrätt för den anställde

räknas av som tidigare har

tryggats med avdragsrätt av

nuvarande eller tidigare arbets-

givare. Detsamma gäller mot-

svarande pensionsrättigheter

som tidigare tryggats hos

arbetsgivare som är befriade

från inkomstskatt.

Vid beräkningen av värdet av

sådan pensionsrätt som skall av-

räknas skall en försäkrings

beräknade upplupna andel i

livförsäkringsrörelsens

överskott beaktas.

Om minst fem år återstår till

den anställdes avtalade

pensionsålder får på den

skattskyldiges yrkande ett

gränsbelopp tillämpas som är

fem gånger större än

årskostnaden enligt denna an-

visningspunkt.

20 f. För sådan

företagsledare i fåmansföretag

eller fåmansägt handelsbolag

som avses i punkt 14 av anvis-

ningarna till 32 § får kostnader

för pensionering före 60 års

ålder dras av bara efter

medgivande enligt punkt 20 h.

20 g. Om en arbetsgivare som

avslutar sin näringsverksamhet,

enligt 25 § lagen (1967:531) om

tryggande av pensionsutfästelse

m.m. skall trygga en pensions-

utfästelse genom en pensions-

försäkring, skall hela kostnaden

för försäkringen dras av. Detta

gäller dock inte om utfästelsen

avser sådana arbetstagare i

aktiebolag eller ekonomiska

föreningar som har bestäm-

mande inflytande över företaget.

20 h. Om det finns särskilda

skäl, får skattemyndigheten med-

ge att avdrag får göras med ett

högre belopp än som följer av

punkterna 20 c f .

Skattemyndighetens beslut

enligt första stycket får

överklagas hos Riksskatteverket.

Riksskatteverkets beslut får inte

överklagas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas första

gången vid 1998 års taxering. På yrkande av den skattskyldige får i

stället äldre bestämmelser i punkt 15 av anvisningarna till 22 § och

punkterna 20 b e av anvisningarna till 23 § tillämpas vid de båda

taxeringsåren 1998 och 1999. Ett sådant yrkande får inte avse 1999 års

taxering om nya bestämmelser tillämpats vid 1998 års taxering.

Bestämmelserna i punkt 20 e fjärde stycket av anvisningarna till 23 §

skall tillämpas första gången vid 2008 års taxering. Det förhållandet att

en pensionsutfästelse är antastbar skall inte hindra avdragsrätt i den mån

avdragsrätt förelåg före ikraftträdandet för kostnad för sådan utfästelse.

Tillämpliga delar av lagförslagen i delbetänkandet Enskilda

Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178)

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om

räntefördelning vid beskattning

Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning

vid beskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

7 §

Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller

underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före

räntefördelning enligt följande.

 Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för avsättning

till periodiseringsfond enligt 3 §

lagen (1993:1538) om periodi-

seringsfonder och avdrag på grund

av ökning av expansionsmedel

enligt 2 § lagen (1993:1537) om

expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för avgift för

pensionsförsäkringspremie eller

avdrag för inbetalning på

pensionssparkonto enligt punkt

6 och 7 av anvisningarna till

46 § kommunalskattelagen, be-

räknad särskild löneskatt enligt

lagen (1991:687) om särskild

löneskatt på pensionskostnader,

avdrag för avsättning till

periodiseringsfond enligt 3 §

lagen (1993:1538) om periodi-

seringsfonder och avdrag på grund

av ökning av expansionsmedel

enligt 2 § lagen (1993:1537) om

expansionsmedel.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,

återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av

anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till

periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om

periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel

enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till

skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen

(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2000 års taxering.

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om

expansionsmedel

Härigenom föreskriv att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel

skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6 §

Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som

motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel

med följande justeringar.

Som tillkommande post räknas

avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen (1928:-

370).

Som tillkommande post räknas

avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för avgift för

pensionsförsäkringspremie eller

avdrag för inbetalning på

pensionssparkonto enligt punkt

6 och 7 av anvisningarna till 46

§ kommunalskattelagen och

beräknad särskild löneskatt

enligt lagen (1991:687) om sär-

skild löneskatt på pensions-

kostnader.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar

samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av

anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2000 års taxering.

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1338) om periodiserings-

fonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3 §

För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond

uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före

avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo.

I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20

procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller

underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig

inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med

följande justeringar.

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen (1928:370)

och avdrag på grund av ökning av

expansionsmedel enligt 2 § lagen

(1993:1537) om

expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för avgift för

pensionsförsäkringspremie eller

avdrag för inbetalning på

pensionssparkonto enligt punkt

6 och 7 av anvisningarna till

46 § kommunalskattelagen,

beräknad särskild löneskatt på

pensionskostnader enligt lagen

(1991:687) om särskild löneskatt

på pensionskostnader och avdrag

på grund av ökning av expansions-

medel enligt 2 § lagen

(1993:1537) om expansions-

medel.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,

återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvisning-

arna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av

expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2000 års taxering.

Förteckning över remissinstanser

Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39)

Efter remiss har yttrande över promemorian inkommit från Riksskatte-

verket, Finansinspektionen, Statens Löne- och Pensionsverk, Konkur-

rensverket, Hovrätten över Skåne och Blekinge, Kammarrätten i Göte-

borg, Kooperationens Pensionsanstalt, Landsorganisationen i Sverige,

SACO Sveriges Akademikers Centralorganisation, Svenska Arbets-

givareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Kommunförbundet,

Svenska Livförsäkringsbolags Aktuarienämnd, Svenska Försäkrings-

mäklares Förening, Sveriges Industriförbund, Sveriges Försäkrings-

förbund, Tjänstemännens Centralorganisation och Företagarnas Riks-

organisation.

Yttrande har också inkommit från bl.a. Försäkringsbolaget Pensions-

garanti, ömsesidigt, försäkringsbolaget SPP, Sydsvenska Handelskam-

maren, Bankanställdas Pensionstjänst och Posten AB.

Enskilda Näringsidkare Översyn av skattereglerna

(SOU 1997:178)

Efter remiss har yttrande över betänkandet inkommit från Riksskatte-

verket, Svea hovrätt, Kammarrätten i Sundsvall, Länsrätten i Stockholms

län, Bokföringsnämnden, Riksrevisionsverket, Skogsstyrelsen, Jord-

bruksverket, Närings- och teknikutvecklingsverket, Juridiska fakulteten

vid Lunds universitet, Byggentreprenörerna, SACO Sveriges Akade-

mikers Centralorganisation, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR,

Företagarnas Riksorganisation, Landsorganisationen i Sverige, Lant-

brukarnas Riksförbund, Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bank-

föreningen, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges advokatsamfund,

Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges

Industriförbund, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, Tjänst-

männens Centralorganisation, Småföretagsdelegationen (N 1996:04)

och Stockholms Handelskammare.

Lagrådsremissens lagförslag

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)

dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 §, punkterna 20 b-e och 21 av

anvisningarna till 23 §, punkt 1 av anvisningarna till 31 § och punkt 6 av

anvisningarna till 46 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny punkt, 20 f, av anvisningarna till

23 §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 22 §

15. Sådan gottgörelse för

utgift eller kostnad, som

arbetsgivare uppburit från

pensions- eller personalstiftelse,

räknas som intäkt, om avdrag

för avsättning till stiftelsen med-

getts.

Vederlag, som arbetsgivare

erhållit för att han övertagit an-

svaret för pensionsutfästelse i

samband med övertagande av

näringsverksamhet räknas som

intäkt.

Redovisar arbetsgivare enligt

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. pen-

sionsskuld under rubriken

Avsatt till pensioner i sin

balansräkning, skall han enligt

2 kap. 23 § lagen (1990:325) om

självdeklaration och

kontrolluppgifter, under den

särskilda underrubriken

Avdragsgilla pensions-

åtaganden, redovisa vad som

avser sådana pensions-

åtaganden för vilkas tryggande

avdragsrätt föreligger enligt

punkt 20 d jämfört med punkt 20

e av anvisningarna till 23 §

denna lag. Är vad som sålunda

skall redovisas mindre än mot-

svarande belopp vid utgången

av föregående beskattningsår,

räknas skillnaden som intäkt.

Finns disponibla pensionsmedel

vid utgången av beskattnings-

året, får nyssnämnda intäkt dock

beräknas lägst till summan av

avdragsgill avsättning under

året till pensionsstiftelse och av-

dragsgill avgift under året för

pensionsförsäkring varvid

dock beaktas endast avsättning

eller avgift avseende pensions-

åtaganden som redovisas under

särskild underrubrik samt en

tiondel av disponibla pensions-

medel vid utgången av närmast

föregående beskattningsår. Räk-

nas disponibla pensionsmedel

som intäkt enligt närmast före-

gående punkt, skall senare

minskningar av vad som

redovisas under särskild under-

rubrik motsvarande vad som så-

lunda tagits till beskattning icke

räknas som intäkt.

Upphör arbetsgivare med sin

verksamhet, räknas disponibla

pensionsmedel som intäkt det

beskattningsår då verksamheten

upphörde. Går arbetsgivare i

likvidation eller skiftas dödsbo

efter arbetsgivare, räknas

disponibla pensionsmedel som

intäkt för det beskattningsår då

beslutet om likvidation fattades

eller skiftet ägde rum.

Med disponibla pensions-

medel avses vad som redovisas

för beskattningsårets ingång

under särskild underrubrik

jämte förmögenheten i

pensionsstiftelse, som tryggar de

pensionsåtaganden som

redovisas under särskild

underrubrik, vid beskatt-

ningsårets utgång minskat med

arbetsgivarens pensionsreserv

vid beskattningsårets utgång för

sådant pensionsåtagande i den

mån det ej är tryggat genom

pensionsförsäkring jämte vid

sistnämnda tidpunkt

kvarstående medel i stiftelsen

för vilka avdrag vid

avsättningen icke åtnjutits.

Stiftelsens förmögenhet skall

härvid beräknas enligt de

grunder som gäller vid beräk-

ning av stiftelses förmögenhet

enligt lagen (1947:577) om stat-

lig förmögenhetsskatt. Disponib-

la pensionsmedel skall dock icke

upptagas till högre belopp än

som motsvarar vad som redo-

visas för beskattningsårets in-

gång under särskild underrub-

rik.

15. Ersättning (gottgörelse)

för kostnader som en arbets-

givare får från en pensions-

eller personalstiftelse skall tas

upp som intäkt om avdrag för

avsättning till stiftelsen

medgetts.

 Om den i balansräkningen

gjorda avsättningen avseende

sådana pensionsutfästelser, för

vilkas tryggande avdragsrätt

följer av punkterna 20 b-e av

anvisningarna till 23 §, uppgår

till ett lägre belopp vid beskatt-

ningsårets utgång än den mot-

svarande avsättningen vid det

föregående beskattningsårets

utgång, skall skillnaden tas upp

som intäkt.

Om det finns disponibla pen-

sionsmedel vid beskattnings-

årets utgång skall den i

föregående stycke nämnda

intäkten dock tas upp till lägst

summan av

- tio procent av de disponibla

pensionsmedlen vid det föregå-

ende beskattningsårets utgång,

och

- under beskattningsåret gjor-

da avdrag för premier för pen-

sionsförsäkringar, lämnad er-

sättning för av annan övertagen

pensionsutfästelse och avsätt-

ning till pensionsstiftelse till den

del dessa avdrag avser samma

pensionsutfästelser som

omfattas av avsättningen i

balansräkningen.

Om beskattning sker enligt

tredje stycket, skall senare

minskningar av avsättningen i

balansräkningen inte tas upp

som intäkt till den del

minskningarna motsvarar de be-

lopp som redan tagits upp som

intäkt.

Med disponibla pensions-

medel avses skillnaden mellan

1. den i balansräkningen med

avdragsrätt gjorda avsättningen

vid det föregående beskattnings-

årets utgång ökad med för-

mögenheten vid beskattnings-

årets utgång i pensionsstiftelse

som tryggar samma pensions-

utfästelser, och

2. pensionsreserven vid be-

skattningsårets utgång för så-

dana pensionsutfästelser som

avses i 1, till den del dessa inte

är tryggade genom

pensionsförsäkring, ökad med

medel som då står kvar i

stiftelsen och för vilka avdrag

inte har medgetts vid av-

sättningen.

Disponibla pensionsmedel

skall dock aldrig anses uppgå

till högre belopp än vad som

motsvarar den i

balansräkningen med avdrags-

rätt gjorda avsättningen vid det

föregående beskattningsårets

utgång.

Vid tillämpningen av femte

stycket 1 skall förmögenhet i

pensionsstiftelse tas upp till ett

belopp som motsvarar 80 pro-

cent av kapitalunderlaget enligt

lagen (1990:661) om avkast-

ningsskatt på pensionsmedel.

Ersättning som en skattskyldig

får för att ta över ansvaret för

pensionsutfästelser skall tas upp

som intäkt.

Om en arbetsgivare upphör

med sin näringsverksamhet,

skall disponibla pensionsmedel

tas upp som intäkt för det

beskattningsår då verksamheten

upphör.

Om en arbetsgivare träder i

likvidation eller om dödsboet

efter en arbetsgivare skiftas,

skall disponibla pensionsmedel

tas upp som intäkt för det

beskattningsår då beslutet om

likvidation fattas eller boet

skiftas.

Om en arbetsgivare vid tryg-

gande av pensionsutfästelser ge-

nom avsättning i balansräkning

åtagit sig att bidra till utjämning

av pensionskostnader mellan

olika arbetsgivare, skall medel

som arbetsgivaren tillgodoförs

på grund av avtalet om

kostnadsutjämning tas upp som

intäkt.

till 23 §

 20 b. Arbetsgivare får av-

drag för medel, som avsatts till

pensionsstiftelse enligt lagen

(1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. för att

uppbringa stiftelsens tillgångar

till vad som motsvarar

arbetsgivarens pensionsreserv

för sådana pensionsåtaganden,

som tryggas av stiftelsen och för

vilkas tryggande avdragsrätt

föreligger enligt be-

stämmelserna i e, efter avdrag

för den skuld stiftelsen själv kan

ha ådragit sig.

20 c. Arbetsgivare får

avdrag enligt bestämmelserna i

e för kostnader för

pensionsförsäkring för att

trygga pensionsåtagande.

20 d. Redovisar arbetsgivare

enligt lagen (1967:531) om tryg-

gande av pensionsutfästelse

m.m. pensionsskuld under rub-

riken Avsatt till pensioner i sin

balansräkning och är vad som

enligt 2 kap. 23 § lagen

(1990:325) om självdeklaration

och kontrolluppgifter skall redo-

visas under den särskilda

underrubriken Avdragsgilla

pensionsåtaganden och avser

sådana pensionsåtaganden för

vilkas tryggande avdragsrätt

föreligger enligt

bestämmelserna i e större än

motsvarande belopp vid ut-

gången av föregående beskatt-

ningsår, får han avdrag för

skillnaden mellan de båda be-

loppen.

20 e. Arbetsgivare har

under de förutsättningar som

anges i andra stycket rätt till

avdrag för kostnader för att

trygga pensionsåtagande enligt

allmän pensionsplan. Om allmän

pensionsplan träder i kraft steg-

vis men arbetsgivaren lämnat

utfästelse om en snabbare

tillämpning av planen, har

arbetsgivaren rätt till avdrag för

kostnader föranledda av denna

utfästelse. Allmän pensionsplan

har samma innebörd som i 4 §

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. Med

allmän pensionsplan avses

emellertid i denna lag, i fall där

pensionsåtagande enligt allmän

pensionsplan icke föreligger,

även

a) pensionsåtagande för pen-

sionsförmåner som rymmes inom

vad som är sedvanligt enligt all-

män pensionsplan i fråga om

arbetstagare med motsvarande

uppgifter eller hans efterlevande

under förutsättning att annat

åtagande än sådant som innebär

tryggande genom pensionsför-

säkring eller avsättning till pen-

sionsstiftelse tryggats genom

kreditförsäkring,

b) pensionsbestämmelser, som

rekommenderats av Svenska

Kommunförbundet,

Landstingsförbundet eller

Svenska kyrkans församlings-

och pastoratsförbund och

antagits såsom pensionsregle-

mente av kommun, kom-

munalförbund, Svenska Kom-

munförbundet, Landstings-

förbundet, det för kommunerna

och landstingen gemensamma

organet för administration av

personalpension, Svenska kyr-

kans församlings- och pastorats-

förbund eller Sjukvårdens och

socialvårdens planerings- och

rationaliseringsinstitut eller av

annan arbetsgivare, för vars

pensionsutfästelser enligt pen-

sionsreglementet kommun, kom-

munalförbund, Svenska Kom-

munförbundet, Landstingsför-

bundet eller Svenska kyrkans

församlings- och pastoratsför-

bund tecknat borgen, och

c) pensionsåtagande som har

lämnats av statligt företag och

för vilket staten har tecknat bor-

gen.

Avdragsrätt enligt första

stycket föreligger endast under

förutsättning dels att högsta

pensionsgrundande lön enligt

den allmänna pensionsplanen

icke överstiger trettio gånger det

basbelopp som enligt lagen

(1962:381) om allmän försäk-

ring bestämts för året närmast

före taxeringsåret eller det

högre pensionsgrundande be-

lopp som gällde enligt planen

vid utgången av år 1977, dels att

livsvarig ålderspension vid full

intjänandetid enligt planen icke

avses komma att överstiga 15

procent av den pensionsgrund-

ande lönen till den del den icke

överstiger sju och en halv

gånger nämnda basbelopp, 70

procent av den pensionsgrun-

dande lönen till den del den

överstiger sju och en halv men

icke tjugo gånger nämnda bas-

belopp och 40 procent av den

pensionsgrundande lönen till

den del den överstiger tjugo men

icke trettio gånger nämnda bas-

belopp eller det högre pensions-

belopp som gällde enligt planen

vid utgången av år 1977. Det

förhållandet att planen ger rätt

till ålderspension utöver 15

procent av den pensionsgrun-

dande lön som icke överstiger

sju och en halv gånger nämnda

basbelopp utgör dock icke

hinder för avdrag, om den över-

skjutande pensionen är avsedd

att utgöra ersättning för

tilläggspension enligt lagen om

allmän försäkring.

Vid bestämmande av avdrags-

rätt enligt första stycket får

även om detta ej har medgivits i

allmän pensionsplan i

pensionsåtagande inräknas

såväl arbetstagares anställ-

ningstid hos samma arbets-

givare innan åtagandet lämnats

som anställningstid hos förut-

varande arbetsgivare. Vid

beräkning av avdrag för

tryggande av åtagandet skall

härvid dock avräknas sådan

pension åt arbetstagaren, som

tidigare har utfästs och tryggats

av arbetsgivare under anställ-

ningstid som inräknas i åtagan-

det.

Avdrag för kostnad avsedd att

trygga pensionsåtagande som

innebär rätt till pension före 65

års ålder härunder inbegripet

kostnad avsedd att vid arbets-

tagarens avgång före 65 års

ålder trygga samma pensions-

förmåner som skulle ha till-

kommit honom vid avgång vid

nämnda ålder medges i den

utsträckning sådana förmåner

kan utgå enligt allmän pensions-

plan och med beaktande jämväl

av bestämmelserna i nionde

stycket. Är fråga om arbetsta-

gare i aktiebolag eller ekono-

misk förening som har bestäm-

mande inflytande över företaget,

är dock kostnad som här avses

och som hänför sig till avgång

före 60 års ålder avdragsgill

endast efter beslut enligt tionde

stycket. Till grund för bedöman-

de om en arbetstagare har

bestämmande inflytande lägges

det samlade innehavet av aktier

eller andelar i företaget hos

arbetstagaren själv jämte så-

dana honom närstående per-

soner som nämns i punkt 14 sista

stycket av anvisningarna till

32 §.

För medel, som avsatts enligt

b eller d, medges sålunda

avdrag intill vad som motsvarar

arbets-givarens pensionsreserv,

och för pensionsförsäkring

medges avdrag för så stor del av

kostnaderna som behövs för att

trygga pensionsåtagande, allt

med iakttagande av bestämmel-

serna i första fjärde styckena

och beslut enligt tionde stycket

av denna anvisningspunkt.

Dock medges avdrag även

utöver vad som anges i före-

gående stycke, om pensionsut-

fästelserna avser förmåner som

innebär smärre avvikelser från

allmän pensionsplan. Detta gäl-

ler dock endast under förut-

sättning att utfästelserna till den

del de avser sådana avvikelser

har tryggats genom pensions-

försäkring. Vidare fordras att

utfästelserna har lämnats före

utgången av år 1977 eller att de

lämnats till arbetstagare som

därefter erhållit anställning hos

arbetsgivare och motsvarar ut-

fästelser som har lämnats av

arbetsgivaren till andra arbets-

tagare före utgången av år

1977. Med smärre avvikelser

förstås sådana förmånsbelopp

som utgår utöver allmän

pensionsplan men inom ramen

för högsta pensionsgrundande

lön enligt planen under

förutsättning att den genom-

snittliga kostnaden för förmåns-

beloppen icke överstiger åtta

procent av kostnaden för pen-

sionsåtagande enligt den

allmänna pensionsplanen. Med

genomsnittlig kostnad för för-

månsbeloppen förstås den mer-

kostnad som motsvarande för-

måner skulle medföra, om de

skulle lämnas åt samtliga som

omfattas av den allmänna pen-

sionsplanen. Överstiger kost-

naden för förmånsbeloppen vad

nu sagts, skall emellertid ingen

del av den kostnad som

överstiger kostnaden för

pensionsåtagande enligt den

allmänna pensionsplanen vara

avdragsgill. För att erhålla av-

dragsrätt skall arbetsgivaren

med intyg av försäkringsgivaren

styrka att endast smärre

avvikelser från allmän

pensionsplan föreligger.

Har arbetsgivare gjort pen-

sionsåtagande enligt allmän

pensionsplan men föreligger

icke avdragsrätt enligt första

stycket eller har arbetsgivare

gjort pensionsåtagande för

arbetstagare som icke omfattas

av allmän pensionsplan, får han

 under förutsättning att

åtagandet tryggats genom

pensionsförsäkring avdrag för

kostnaderna för sådant

åtagande med högst ett belopp

motsvarande summan av 35

procent av vad arbetsgivaren

utgivit i lön till arbetstagaren

intill en lön som motsvarar tjugo

gånger det basbelopp som enligt

lagen (1962:381) om allmän för-

säkring bestämts för året när-

mast före taxeringsåret samt 25

procent av lönen till den del den

överstiger tjugo men icke trettio

gånger nämnda basbelopp. Av-

draget får beräknas på lön som

arbetsgivaren utgivit till arbets-

tagaren antingen under beskatt-

ningsåret eller under det när-

mast föregående beskattnings-

året.

Arbetsgivare, som enligt 25 §

lagen (1967:531) om tryggande

av pensionsutfästelse m.m. är

skyldig att trygga upplupen del

av pensionsutfästelse genom att

köpa pensionsförsäkring, får av-

drag för hela kostnaden för

sådan försäkring om utfästelsen

icke avser arbetstagare i aktie-

bolag eller ekonomisk förening

som har bestämmande inflytande

över företaget.

Vid beräkning av avdrag för

kostnader avsedda att trygga

arbetsgivares

pensionsåtaganden får

pensionsutfästelse beaktas en-

dast om försäkring för utfäs-

telsen skulle ha varit sådan

pensionsförsäkring som avses i

punkt 1 av anvisningarna till

31 §.

Om särskilda skäl föreligger,

får skattemyndigheten efter

ansökan besluta om avdrag av-

seende kostnader för att trygga

pensionsutfästelse utöver vad

som gäller enligt första och

fjärde styckena. Skattemyndig-

hetens beslut i sådant ärende får

överklagas hos Riksskatteverket.

Riksskatteverkets beslut får inte

överklagas

20 b. Arbetsgivares kostnader

för att trygga utfästelse om pen-

sion till en arbetstagare

- genom avsättning till pen-

sionsstiftelse enligt lagen

(1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m.,

 - genom avsättning i balans-

räkning i förening med

kreditförsäkring eller i förening

med kommunal eller statlig

borgen eller liknande garanti,

eller

 - genom betalning av premie

för pensionsförsäkring,

 skall dras av i den utsträck-

ning som anges i punkterna 20

c-e.

En pensionsutfästelse skall be-

aktas endast om en försäkring

för utfästelsen skulle ha varit en

sådan pensionsförsäkring som

avses i punkt 1 av anvisningarna

till 31 §.

Med avsättning i balansräk-

ning avses särskild redovisning

av pensionsutfästelse under rub-

riken Avsatt till pensioner enligt

lagen om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. eller i

sådan delpost som avses i 8 a §

samma lag.

Kostnader för utfäst förränt-

ning, indexering eller annan

värdesäkring avseende tidigare

med avdragsrätt tryggade pen-

sionsutfästelser skall dras av i

den utsträckning som anges i 20

e.

20 c. Avdrag skall göras för

kostnader för att trygga pen-

sionsutfästelser som avses i

punkt 20 b första stycket med ett

belopp som inte överstiger 35

procent av lönen och inte heller

10 basbelopp.

Som lön räknas pensionsgrun-

dande ersättning enligt avtal

från arbetsgivaren under

beskattningsåret eller under det

föregående beskattningsåret.

Med basbelopp avses det för

året före taxeringsåret gällande

basbeloppet enligt lagen

(1962:381) om allmän försäk-

ring.

20 d. Avdrag skall göras för

kostnader för att trygga pen-

sionsutfästelser som avses i

punkt 20 b första stycket, till

följd av ändring i pensionsavtal

eller nytt pensionsavtal vid

förtida avgång från anställning

eller om pensionsutfästelserna

är otillräckligt tryggade, med ett

belopp som svarar mot kost-

naden för avtalad pension, dock

i fråga om

1. ålderspension, som skall

betalas för tid före 65 års ålder,

högst med ett belopp som svarar

mot kostnaden för ålderspension

under den avtalade tiden med

 80 procent av lönen till den

del denna inte överstiger 7,5

basbelopp,

 70 procent av lönen till den

del denna överstiger 7,5 men

inte 20 basbelopp, och

 40 procent av lönen till den

del denna överstiger 20 men inte

30 basbelopp,

2. ålderspension, som skall

betalas från tidigast 65 års ål-

der, högst med ett belopp som

svarar mot kostnaden för livs-

varig ålderspension från den

avtalade pensionstidpunkten

med

 20 procent av lönen till den

del denna inte överstiger 7,5

basbelopp,

 70 procent av lönen till den

del denna överstiger 7,5 men

inte 20 basbelopp, och

 40 procent av lönen till den

del denna överstiger 20 men inte

30 basbelopp.

 Ger pensionsavtalet rätt till

ålderspension utöver 20 procent

av den lön som inte överstiger

7,5 basbelopp enligt första

stycket 2, skall avdrag göras

högst med ett belopp som svarar

mot kostnaden för att uppnå

avtalad pensionsnivå, om den

överskjutande pensionen är av-

sedd att ersätta tilläggspension

enligt lagen (1962:381) om

allmän försäkring.

I fråga om försäkring som

avses i lagen (1989:1079) om

livförsäkringar med anknytning

till värdepappersfonder och an-

dra avgiftsbaserade utfästelser,

skall avdrag enligt första stycket

avseende ålderspension göras

högst med ett belopp som svarar

mot kostnaden för att genom

annan pensionsförsäkring än

sådan som avses i nämnda lag

uppnå i första stycket 1 och 2

angivna förmånsnivåer.

Förmånsnivåerna enligt första

stycket 1 och 2 förutsätter full

intjänandetid. Med full intjänan-

detid avses full intjänandetid

enligt pensionsavtalet, förutsatt

att avtalet för full pension

kräver fortsatt intjänande under

anställningen fram till den

avtalade pensionstidpunkten.

Om pensionsavtalet anger

annan intjänandetid för full

pension eller om pensionsavtalet

saknar bestämmelse om in-

tjänandetid, avses med full

intjänandetid en tid av sam-

manlagt lägst 30 år fram till den

avtalade pensionstidpunkten.

Vid beräkning av in-

tjänandetiden skall såväl arbets-

tagarens sammanlagda anställ-

ningstid hos arbetsgivaren som

anställningstid hos annan ar-

betsgivare medräknas. Om pen-

sionsrätten inte är fullt intjänad

minskas förmånsnivåerna i den

utsträckning som motsvarar

bristen i intjänande.

När avdraget för kostnad för

avtalad ålderspension beräknas,

skall värdet av sådan ålders-

pension för arbetstagaren räk-

nas av som tryggas under

beskattningsåret eller har tryg-

gats av nuvarande eller tidigare

arbetsgivare i de tryggandefor-

mer som anges i punkt 20 b

första stycket. Värdet av ålders-

pension för tid före 65 års ålder

skall räknas av från avdrag

enligt första stycket 1. Värdet av

ålderspension från tidigast 65

års ålder skall räknas av från

avdrag enligt första stycket 2.

Kostnad för premie för sådan

pensionsförsäkring som avses i

punkt 1 andra stycket sista

meningen av anvisningarna till

31 § skall dras av enligt första

stycket.

 Med lön och basbelopp avses

i denna anvisningspunkt detsam-

ma som i punkt 20 c andra

stycket.

20 e. Avdrag för kostnader för

att trygga pensionsutfästelser

enligt punkt 20 b genom avsätt-

ning till pensionsstiftelse eller i

balansräkning skall inte göras

med högre belopp för varje pen-

sionsberättigad än vad som

svarar mot pensionsreserven av-

seende med avdragsrätt tryg-

gade pensionsutfästelser. Pen-

sionsreserven skall därvid be-

räknas enligt de grunder som

anges i pensionsavtalet, dock

högst till belopp som följer av de

försäkringstekniska grunder

som anges i 3 § lagen

(1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m.

För tryggande genom avsätt-

ning till pensionsstiftelse skall

avdrag göras för vad som sätts

av, dock högst med belopp som

krävs för att stiftelsens för-

mögenhet skall motsvara pen-

sionsreserven för utfästelserna i

första stycket. Vid jämförelsen

skall förmögenheten i pensions-

stiftelsen tas upp till ett belopp

som motsvarar 80 procent av

kapitalunderlaget vid ingången

eller utgången av

beskattningsåret enligt lagen

(1990:661) om avkastningsskatt

på pensionsmedel.

 För tryggande genom avsätt-

ning i balansräkning skall av-

drag göras högst med belopp

som motsvarar ökningen av

pensionsreserven för sådana ut-

fästelser som avses i första

stycket från det föregående be-

skattningsårets utgång till be-

skattningsårets utgång.

Om arbetsgivaren har tryggat

pensionsutfästelse enligt punkt

20 b genom pensionsförsäkring

skall avdrag inte göras med

högre belopp än vad som

motsvarar betald premie.

20 f. Ersättning som lämnas

till den som tar över ansvaret för

pensionsutfästelser skall dras

av.

Om en arbetsgivare som upp-

hör med sin näringsverksamhet,

enligt 25 § lagen (1967:531) om

tryggande av pensionsutfästelse

m.m. skall trygga en pensionsut-

fästelse genom pensionsförsäk-

ring, skall kostnaden för för-

säkringen dras av till den del

den avser med avdragsrätt tryg-

gade pensionsutfästelser.

Om en arbetsgivare vid tryg-

gande av pensionsutfästelser ge-

nom avsättning i balansräkning

åtagit sig att bidra till utjämning

av pensionskostnader mellan

olika arbetsgivare, skall avgifter

som arbetsgivaren betalar på

grund av avtalet om kostnads-

utjämning dras av.

till 23 §

21. Avdrag får göras för avgift

för pensionsförsäkring och för in-

betalning på eget pensionsspar-

konto. Avdraget beräknas på in-

komst av näringsverksamhet och

inkomst av kapital i den om-

fattning som anges i 46 § 2 mom.

första stycket 6 och 7 och fjärde

stycket, i punkt 6 första-femte

styckena och sjunde stycket samt i

punkt 7 av anvisningarna till 46 §.

21. Avdrag får göras för avgift

för pensionsförsäkring och för

inbetalning på eget pensionsspar-

konto. Avdraget beräknas på

inkomst av näringsverksamhet och

inkomst av kapital i den om-

fattning som anges i 46 § 2 mom.

första stycket 6 och 7 och tredje

stycket, i punkt 6 första-femte

styckena och sjunde stycket samt i

punkt 7 av anvisningarna till 46 §.

till 31 §

1. Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av

försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp,

som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av

folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av

pensionsförsäkring, dels belopp som utbetalas från pensionssparkonto

till pensionsspararen, till förmånstagare på grund av förmånstagarför-

ordnande, till den som erhållit rätten till pension genom bodelning, till

make eller bröstarvinge på grund av jämkning av förmånstagarför-

ordnande samt vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken,

dels kapital hänförligt till pensionsförsäkring vilken antingen överlåts

till försäkringsgivare som inte meddelar pensionsförsäkring enligt

denna lag eller överförs till sådan del av försäkringsgivarens verksamhet

som inte avser pensionsförsäkring enligt denna lag.

Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till

andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevan-

depension. För att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring

fordras vidare, om inte annat följer av sjuttonde stycket, att försäkringen

meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse för vilken skatt-

skyldighet föreligger enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel respektive lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om

sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avser. Med tjänste-

pensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har samband med

tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara

för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsförsäkring förstås

också pensionsförsäkring, som - om en anställd avlidit - tagits av den

anställdes arbetsgivare till förmån för den anställdes efterlevande och

för vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av

hela avgiften.

I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring

skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren

eller hans make eller person med vilken han sammanbor under äkten-

skapsliknande förhållanden barn under 20 år, får han ta försäkring

avseende efterlevandepension på sin makes eller den sammanboendes

liv, om barnet insätts som förmånstagare. Om särskilda skäl föreligger

kan skattemyndigheten medge att dödsboet efter skattskyldig som

bedrivit näringsverksamhet i Sverige får ta försäkring avseende efter-

levandepension. Som förutsättning för att medgivande skall lämnas

gäller att den efterlevande saknar betryggande pensionsskydd och att

försäkringen tas i samband med att boet upphör med driften i

förvärvskällan. Motsvarande gäller om den avlidne drivit verksamheten

genom förmedling av juridisk person.

Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Utbetalning

får dock ske dessförinnan till den som fått rätt till förtidspension enligt

lagen om allmän försäkring. Om det i annat fall finns särskilda skäl, får

skattemyndigheten besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder.

Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under

den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra

när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den

första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än

samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pen-

sionsbelopp.

För ålderspension som utgår en-

ligt allmän pensionsplan gäller,

om den skall upphöra innan den

försäkrade avlider, vad därom ut-

fästs enligt planen. Vad som

enligt denna lag avses med

allmän pensionsplan framgår av

punkt 20 av anvisningarna till

23 §.

För ålderspension som utgår en-

ligt allmän pensionsplan gäller,

om den skall upphöra innan den

försäkrade avlider, vad därom ut-

fästs enligt planen. Vad som avses

med allmän pensionsplan framgår

av 4 § lagen (1967:531) om tryg-

gande av pensionsutfästelse

m.m. Med allmän pensionsplan

avses även

- pensionsutfästelser som

ryms inom vad som enligt en

allmän pensionsplan är sedvan-

ligt inom branschen för arbets-

tagare med motsvarande upp-

gifter, dock i fråga om av-

sättning i balansräkning endast

i förening med kreditförsäkring,

 - pensionsutfästelser för vilka

kommunal eller statlig borgen

eller liknande garanti tecknats,

samt

- pensionsavtal som på ar-

betstagarsidan godkänts av

sådan organisation som enligt

lagen (1976:580) om medbe-

stämmande i arbetslivet anses

som central arbetstagarorga-

nisation.

Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsförsäkring än

tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ål-

derspension skall anställd, som då försäkringsavtalet ingicks var den

försäkrade, vara förmånstagare.

Med sjukpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst

så länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga.

Sjukpension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träf-

fades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående

stycke.

Med efterlevandepension förstås pension

1. som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make,

varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade

varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden,

2. som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade

eller barn till person som angivits under 1,

3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av

dödsbo efter medgivande enligt tredje stycket, varvid pension får utgå

som om den avlidne varit försäkrad, eller

4. som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till

förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista

meningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad.

Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever och

får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå

med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med

stigande pensionsbelopp. Efterlevandepension får under den efter-

levandes livstid inte upphöra förrän fem år förflutit efter den försäk-

rades död med följande undantag:

1. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke 1,

får upphöra när denne ingår nytt äktenskap.

2. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då

försäkringen annars skulle ha upphört, får efterlevandepension upphöra

vid sistnämnda tidpunkt.

3. Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år på-

börjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år.

4. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på

sådan persons liv som avses i föregående stycke 1, skall pensionen

upphöra senast när barnet fyller 20 år.

Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får

endast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt

nionde och tionde styckena.

Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är

avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensions-

försäkring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom

innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och

inte heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de

föreskrifter, som anges för pensionsförsäkring i denna lag, eller i andra

fall än nedan föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte

innehålla villkor som är oförenligt med bestämmelserna om pensions-

försäkring i denna lag.

Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas

1. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller

efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring,

2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller

3. genom bodelning.

Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäk-

ringsgivaren om förvärvet av försäkringen.

Återköp av pensionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna i

denna lag ske,

1. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett basbelopp

enligt lagen om allmän försäkring och försäkringen inte är förenad med

ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande samt premier för försäk-

ringen inte har betalats senare än 10 år före återköpet, eller

2. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 procent av ett

basbelopp enligt lagen om allmän försäkring.

Om det i annat fall än som avses i föregående stycke finns synnerliga

skäl för återköp och sådant får ske enligt försäkringstekniska grunder,

får återköp medges av skattemyndigheten. Bestämmelserna i

förevarande lag hindrar inte heller återbetalning enligt 13 kap. 4 §

äktenskapsbalken av försäkringstagarens tillgodohavande.

Försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevan-

depension och som har meddelats i försäkringsrörelse vilken inte

bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensionsför-

säkring, om den försäkrade var bosatt utomlands när avtalet ingicks och

där medgavs avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för

inbetalda premier. Detsamma gäller försäkring av nämnda slag som

arbetsgivare betalt premier för under den försäkrades bosättning eller

förvärvsarbete i utlandet utan att betalningen räknats som inkomst för

den försäkrade vid beskattningen i detta land. Ett sådant förvärvsarbete

skall vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Skatte-

myndigheten får, om särskilda skäl finns i annat fall än som avses i detta

stycke, medge att försäkring meddelad i försäkringsrörelse vilken inte

bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensions-

försäkring. Om en försäkring beskattats som pensionsförsäkring med

stöd av detta stycke, kan försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring.

Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensions-

försäkring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring

svarande förmån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av

försäkring.

Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring

får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet

vid dess ingående.

Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäk-

ring som huvudförsäkringen.

För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband

med tjänst fordras, att premier för försäkringen skall betalas av arbets-

givaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att

försäkringen har tagits i samband med tjänst.

Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till

denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.

Såvitt gäller kraven enligt denna anvisningspunkt, att en ålders- eller

efterlevandepension under den första femårsperioden inte utgår med

annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande

belopp, bortses i fråga om försäkring enligt lagen (1989:1079) om liv-

försäkringar med anknytning till värdepappersfonder från sådana föränd-

ringar av beloppen som föranleds av kursutvecklingen på fondandelarna.

Beslut som skattemyndighet meddelat avseende medgivande enligt

tredje, fjärde, sextonde eller sjuttonde stycket av denna anvisningspunkt

får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte

överklagas.

till 46 §

6. Avdrag för avgift för pensionsförsäkring medges endast om för-

säkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte om försäkringen

förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att mål om äkten-

skapsskillnad pågått.

Avdraget får, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning på pen-

sionssparkonto som avses i punkt 7, inte överstiga summan av

1. den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet som utgör aktiv

näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän för-

säkring före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före avdrag

för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av

anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som avses i denna

anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som

avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt

lagen (1981:691) om socialavgifter och

2. inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32

§ 1 mom. första stycket h och i.

Avdraget beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst som

avses i 1 och 2 och får uppgå till högst ett belopp som motsvarar hälften

av det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för

året närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om

a. inkomst av aktiv näringsverk-

samhet till sammanlagt högst 25

procent av inkomsten före avdrag

enligt punkt 21 av anvisningarna

till 23 §, före avdrag för särskild

löneskatt på pensionskostnader

enligt punkt 23 av anvisningarna

till 23 § på sådan pensions-

försäkring som avses i denna an-

visningspunkt och på sådan in-

betalning på pensionssparkonto

som avses i punkt 7 och före

avdrag för avsättning för egen-

avgifter enligt lagen om social-

avgifter till den del den inte

överstiger tjugo gånger nämnda

basbelopp samt högst 20 procent

av den del av nyss nämnda

inkomst som överstiger tjugo

men inte fyrtio gånger nämnda

basbelopp,

a. inkomst av aktiv näringsverk-

samhet till sammanlagt högst 35

procent av inkomsten före avdrag

enligt punkt 21 av anvisningarna

till 23 §, före avdrag för särskild

löneskatt på pensionskostnader

enligt punkt 23 av anvisningarna

till 23 § på sådan pensions-

försäkring som avses i denna an-

visningspunkt och på sådan in-

betalning på pensionssparkonto

som avses i punkt 7 och före

avdrag för avsättning för egen-

avgifter enligt lagen om social-

avgifter, dock högst tio gånger

nämnda basbelopp,

b. inkomst av anställning om

den skattskyldige helt saknar pen-

sionsrätt i anställning och inte är

anställd i ett aktiebolag eller en

ekonomisk förening vari han har

sådant bestämmande inflytande

som avses i punkt 20 e femte

stycket av anvisningarna till 23

§ till sammanlagt högst 35

procent av inkomsten till den del

den inte överstiger tjugo gånger

nämnda basbelopp samt högst 25

procent av den del av inkomsten

som överstiger tjugo men inte

trettio gånger nämnda

basbelopp eller

b. inkomst av anställning om

den skattskyldige helt saknar pen-

sionsrätt i anställning till sam-

manlagt högst 35 procent av in-

komsten, dock högst 10 gånger

nämnda basbelopp eller

c. annan inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses

i 32 § 1 mom. första stycket h och i, till högst 5 procent av den del av

inkomsten som överstiger tio men inte tjugo gånger samma basbelopp. -

Avdrag enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst som

skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året

närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst av aktiv

näringsverksamhet från mer än en förvärvskälla får avdrag beräknat

enligt detta stycke inte överstiga det avdrag som kunnat göras om

inkomsten varit hänförlig till en och samma förvärvskälla. Har den

skattskyldige inkomster som kan grunda rätt till avdrag enligt detta

stycke både i inkomstslaget näringsverksamhet och som allmänt avdrag

skall den del av avdraget som beräknas på ett halvt basbelopp fördelas

efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel av de sammanlagda

avdragsgrundande inkomsterna.

Om särskilda skäl föreligger får

skattemyndigheten efter ansökan

besluta att avdrag för avgift för

pensionsförsäkring respektive in-

betalning på pensionssparkonto

får medges med högre belopp än

som följer av bestämmelserna i

föregående stycke. Därvid skall

dock följande gälla. För

skattskyldig, som redovisar

inkomst som är att anse som

inkomst endast av tjänst med

bortseende från sådan intäkt som

avses i 32 § 1 mom. första stycket

h och i men som i huvudsak saknar

pensionsrätt i anställning, får

avdrag medges högst med belopp,

beräknat som för skattskyldig som

avses i andra stycket b. Har sådan

skattskyldig erhållit särskild

ersättning i samband med att an-

ställning upphört och har han ej

skaffat sig ett betryggande pen-

sionsskydd, får dock avdrag med-

ges med högre belopp. Avdrag

som avses i de två närmast före-

gående meningarna får dock

inte beräknas för inkomst som

härrör från aktiebolag eller eko-

nomisk förening vari den skatt-

skyldige har sådant bestäm-

mande inflytande som avses i

punkt 20 e femte stycket av

anvisningarna till 23 §. Har

skattskyldig, som - själv eller

genom förmedling av juridisk

person - bedrivit näringsverksam-

het, upphört med driften i för-

värvskällan och har han under

verksamhetstiden ej skaffat sig ett

betryggande pensionsskydd, får

avdrag beräknas även på inkomst

av kapital som är hänförlig till

försäljning av förvärvskällan före

avdraget, på inkomst av passiv

näringsverksamhet enligt lagen

(1990:659) om särskild löneskatt

på vissa förvärvsinkomster före

avdraget samt på sådan intäkt av

tjänst som avses i 32 § 1 mom.

första stycket h. Avdraget får i

detta fall beräknas med beaktande

av det antal år den skattskyldige

drivit näringsverksamheten, dock

högst för tio år. Hänsyn skall vid

bedömningen av avdragets storlek

tas till den skattskyldiges övriga

pensionsskydd och andra möjlig-

heter till avdrag för avgift och in-

betalning som avses i 46 § 2 mom.

första stycket 6 och 7. Avdraget

får dock inte överstiga ett belopp

som för varje år som driften

pågått motsvarar tio gånger det

basbelopp som enligt lagen om

allmän försäkring bestämts för det

år driften i förvärvskällan upphört

och ej heller summan av de belopp

som under beskattningsåret redo-

visats som inkomst av för-

värvskällan i förekommande fall

före avdraget, före avdrag för

särskild löneskatt på pensions-

kostnader enligt punkt 23 av

anvisningarna till 23 § på sådan

pensionsförsäkring som avses i

denna anvisningspunkt och på

sådan inbetalning på pensionsspar-

konto som avses i punkt 7 och

före avdrag för avsättning för

egenavgifter enligt lagen om

socialavgifter och sådan inkomst

av kapital som är att hänföra till

vinst med anledning av överlåtelse

av förvärvskällan. Har skattemyn-

digheten enligt punkt 1 tredje

stycket av anvisningarna till 31 §

medgivit att dödsbo tar pensions-

försäkring, anger skattemyn-

digheten det högsta belopp varmed

avdrag för avgift för försäkringen

får medges. Härvid iakttas i

tillämpliga delar bestämmelserna i

detta stycke om avdrag för skatt-

skyldig som upphört med driften i

en förvärvskälla. Skattemyndig-

hetens beslut i fråga som avses i

detta stycke får överklagas hos

Riksskatteverket. Riksskattever-

kets beslut får inte överklagas.

Om särskilda skäl föreligger får

skattemyndigheten efter ansökan

besluta att avdrag för avgift för

pensionsförsäkring respektive in-

betalning på pensionssparkonto

får medges med högre belopp än

som följer av bestämmelserna i

föregående stycke. Därvid skall

dock följande gälla. För

skattskyldig, som redovisar

inkomst som är att anse som

inkomst endast av tjänst med

bortseende från sådan intäkt som

avses i 32 § 1 mom. första stycket

h och i men som i huvudsak saknar

pensionsrätt i anställning, får

avdrag medges högst med belopp,

beräknat som för skattskyldig som

avses i andra stycket b. Har sådan

skattskyldig erhållit särskild

ersättning i samband med att an-

ställning upphört och har han ej

skaffat sig ett betryggande pen-

sionsskydd, får dock avdrag med-

ges med högre belopp. Har skatt-

skyldig, som - själv eller genom

förmedling av juridisk person -

bedrivit näringsverksamhet, upp-

hört med driften i förvärvskällan

och har han under verksamhets-

tiden ej skaffat sig ett betryggande

pensionsskydd, får avdrag beräk-

nas även på inkomst av kapital som

är hänförlig till försäljning av

förvärvskällan före avdraget, på

inkomst av passiv näringsverk-

samhet enligt lagen (1990:659)

om särskild löneskatt på vissa för-

värvsinkomster före avdraget samt

på sådan intäkt av tjänst som avses

i 32 § 1 mom. första stycket h.

Avdraget får i detta fall beräknas

med beaktande av det antal år den

skattskyldige drivit näringsverk-

samheten, dock högst för tio år.

Hänsyn skall vid bedömningen av

avdragets storlek tas till den skatt-

skyldiges övriga pensionsskydd

och andra möjligheter till avdrag

för avgift och inbetalning som

avses i 46 § 2 mom. första stycket

6 och 7. Avdraget får dock inte

överstiga ett belopp som för varje

år som driften pågått motsvarar tio

gånger det basbelopp som enligt

lagen om allmän försäkring be-

stämts för det år driften i för-

värvskällan upphört och ej heller

summan av de belopp som under

beskattningsåret redovisats som

inkomst av förvärvskällan i före-

kommande fall före avdraget, före

avdrag för särskild löneskatt på

pensionskostnader enligt punkt 23

av anvisningarna till 23 § på sådan

pensionsförsäkring som avses i

denna anvisningspunkt och på

sådan inbetalning på pensionsspar-

konto som avses i punkt 7 och

före avdrag för avsättning för

egenavgifter enligt lagen om

socialavgifter och sådan inkomst

av kapital som är att hänföra till

vinst med anledning av överlåtelse

av förvärvskällan. Har skattemyn-

digheten enligt punkt 1 tredje

stycket av anvisningarna till 31 §

medgivit att dödsbo tar

pensionsförsäkring, anger skatte-

myndigheten det högsta belopp

varmed avdrag för avgift för

försäkringen får medges. Härvid

iakttas i tillämpliga delar bestäm-

melserna i detta stycke om avdrag

för skattskyldig som upphört med

driften i en förvärvskälla.

Skattemyndighetens beslut i fråga

som avses i detta stycke får

överklagas hos Riksskatteverket.

Riksskatteverkets beslut får inte

överklagas.

Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses i 46 § 2

mom. första stycket 6 och 7 men har avdrag för avgiften eller inbetal-

ningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i

andra stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det

påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp

som tillsammans med erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år

överstiger vad som anges i andra stycket.

Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för

avgift eller inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7

inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av

inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag enligt 46 §.

Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid taxeringen

för det beskattningsår då avgiften betalades eller inbetalningen skedde,

får utnyttjas senast vid taxeringen för sjätte beskattningsåret efter

betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad

som återstår sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts.

Om avdrag medges enligt fjärde stycket sjätte meningen på grund av

att aktier eller andelar i fåmansföretag avyttrats skall avdraget i första

hand göras som allmänt avdrag. Avdraget begränsas till ett belopp

motsvarande det lägsta av den del av vinsten vid avyttringen som tas upp

som intäkt av tjänst och inkomsten av tjänst före avdraget. Till den del

avdraget inte kan utnyttjas som allmänt avdrag får avdrag göras i

inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen (1947:576)

om statlig inkomstskatt. I det fall avdrag medges på grund av att andelar i

fåmansägt handelsbolag avyttrats skall avdrag göras i inkomstslaget

kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomstskatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller punkt

21 av anvisningarna till 23 § första gången vid 1999 års taxering och i

övrigt första gången vid 2001 års taxering. På yrkande av den

skattskyldige får dock de sist avsedda bestämmelserna tillämpas vid

1998, 1999 och 2000 års taxeringar. Lagen inskränker inte tillämp-

ligheten av övergångsbestämmelserna i lagen (1975:1348) om ikraft-

trädande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370).

Förslag till lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid

inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän

pensionsplan, m.m.

Härigenom föreskrivs att lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-

taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,

m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1998. Den upphävda

lagen tillämpas alltjämt vid 2000 och tidigare års taxeringar. Detta gäller

dock inte vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige

har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i

kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.

Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration

och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklara-

tion och kontrolluppgifter

dels att 2 kap. 23 § skall ha följande lydelse,

dels att 3 kap. 54 § skall upphöra att gälla.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap.

23 §

Den som har inkomst av

näringsverksamhet och som för

beskattningsåret enligt lagen

(1967:531) om tryggande av pen-

sionsutfästelse m.m. i sin balans-

räkning redovisar pensionsskuld

under rubriken Avsatt till pen-

sioner, skall i självdeklarationen

redovisa vad som avser sådana

pensionsåtaganden för vilkas

tryggande avdragsrätt föreligger

enligt punkt 20 d jämfört med

punkt 20 e av anvisningarna till

23 § kommunalskattelagen

(1928:370). Sådan redovisning

skall avse förhållandena vid såväl

beskattningsårets ingång som dess

utgång.

 Den som enligt punkt 20 a eller

punkt 20 b av anvisningarna till

23 § kommunalskattelagen gjort

avdrag för medel som avsatts till

pensionsstiftelse eller personal-

stiftelse skall lämna uppgift om

namn och organisationsnummer

på stiftelsen.

Den som har inkomst av

näringsverksamhet och som för

beskattningsåret enligt lagen

(1967:531) om tryggande av pen-

sionsutfästelse m.m. i sin balans-

räkning redovisar pensionsutfäs-

telse under rubriken Avsatt till

pensioner eller i sådan delpost

som avses i 8 a § samma lag,

skall i självdeklarationen redovisa

vad som avser sådana pensions-

utfästelser för vilkas tryggande

avdragsrätt föreligger vid

inkomsttaxeringen. Sådan redo-

visning skall avse förhållandena

vid såväl beskattningsårets ingång

som dess utgång.

 Den som enligt punkt 20 a eller

punkt 20 b av anvisningarna till

23 § kommunalskattelagen

(1928:370) gjort avdrag för medel

som avsatts till pensionsstiftelse

eller personalstiftelse skall lämna

uppgift om namn och organisa-

tionsnummer på stiftelsen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 1999 års taxering.

Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt

på vissa förvärvsinkomster

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt

på vissa förvärvsinkomster skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §

Särskild löneskatt skall för varje år betalas till staten med 24,26

procent på

1. lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är

65 år eller äldre,

2. ersättning som utfaller enligt kollektivavtalsgrundad avgångs-

bidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbets-

tagare,

3. avgångsersättning som annor-

ledes än på grund av kollektiv-

avtalsgrundad avgångsbidragsför-

säkring utbetalas av staten, kom-

mun eller kommunalförbund som

arbetsgivare eller av Svenska

Kommunförbundet, Landstings-

förbundet, Svenska kyrkans

församlings- och pasto-

ratsförbund, det för kommunerna

och landstingen gemensamma

organet för administration av

personalpension eller Sjukvårdens

och socialvårdens planerings- och

rationaliseringsinstitut, under

förutsättning att arbetsgivaren

tillämpar kommunalt

pensionsavtal eller av annan

arbetsgivare, under förutsättning

att arbetsgivaren tillämpar kom-

munalt pensionsavtal och att bor-

gen tecknats i enlighet med vad

som anges i punkt 20 e första

stycket b av anvisningarna till

23 § kommunalskattelagen

(1928:370),

3. avgångsersättning som annor-

ledes än på grund av kollek-

tivavtalsgrundad avgångsbidrags-

försäkring utbetalas av staten,

kommun eller kommunalförbund

som arbetsgivare eller av Svenska

Kommunförbundet,

Landstingsförbundet, Svenska kyr-

kans församlings- och pastorats-

förbund, det för kommunerna och

landstingen gemensamma organet

för administration av personalpen-

sion eller Sjukvårdens och social-

vårdens planerings- och rationali-

seringsinstitut, under förutsättning

att arbetsgivaren tillämpar kom-

munalt pensionsavtal eller av

annan arbetsgivare, under förut-

sättning att arbetsgivaren tillämpar

kommunalt pensionsavtal och att

borgen eller liknande garanti

tecknats av kommun, kommunal-

förbund, Svenska Kommun-

förbundet, Landstingsförbundet

eller Svenska kyrkans försam-

lings- och pastoratförbund,

4. avgångsersättning som omfattas av s.k. trygghetsavtal,

5. ersättning som utgår enligt gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt

grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvud-

organisationer till den del ersättningen utgör komplement till förtids-

pension eller till sjukbidrag,

6. ersättning som utgår på grund av ansvarighetsförsäkring som åtnjuts

enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens

huvudorganisationer till den del ersättningen utgår i form av engångs-

belopp som inte utgör kompensation för mistad inkomst,

7. bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan vinstandelsstiftelse

som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän för-

säkring eller en annan juridisk person med motsvarande ändamål med

undantag för bidrag som lämnas till en pensions- eller personalstiftelse

enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Skattskyldig är den som utgett sådan ersättning eller sådant bidrag

som avses i första stycket. I fråga om sådan för mottagaren skattepliktig

intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på

grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått för de

kostnader som ligger till grund för förmånen anses som skattskyldig

enligt denna lag, om inte denne är den som är skattskyldig till inkomst-

skatt för förmånen.

Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2

kap. 3-5 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4 §

första stycket 2 och 13.

Vid bestämmande av skatteunderlaget enligt första stycket 6 skall

bortses från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av

juni 1993 om ersättningen avser tid därefter samt från ersättning för

arbetsskada som inträffat före utgången av år 1992 om skadan anmälts

till allmän försäkringskassa efter utgången av juni 1993. Detta gäller

dock endast ersättning som för en och samme arbetstagare beräknas på

lönedelar som inte överstiger sju och en halv gånger basbeloppet enligt

1 kap. 6 § lagen om allmän försäkring.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2001 års taxering. De nya bestämmelserna skall dock tillämpas vid

1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att

de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunal-

skattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.

Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt

på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 2, 3, 9 och 11 §§ lagen (1990:661) om

avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §

Skattskyldiga till avkastningsskatt är

1. svenska livförsäkringsföretag,

2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse

från fast driftställe i Sverige,

3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verk-

samhet,

4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen-

sionsutfästelse m.m.,

5. arbetsgivare som i sin balans-

räkning redovisar skuld under rub-

riken Avsatt till pensioner enligt

5 § lagen om tryggande av pen-

sionsutfästelse m.m.,

5. arbetsgivare som i sin balans-

räkning redovisar pensionsutfäs-

telse under rubriken Avsatt till

pensioner enligt lagen om tryg-

gande av pensionsutfästelse m.m.

eller i sådan delpost som avses i

8 a § samma lag,

6. i Sverige bosatt innehavare av pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 §

lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande,

7. svensk juridisk person och i Sverige bosatt fysisk person som

innehar

a) kapitalförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §

kommunalskattelagen (1928:370) och är meddelad i försäkringsrörelse

som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller

b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt sjuttonde

stycket av samma anvisningspunkt.

Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som

enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års

ålder och som inte är återköpsbar.

3 §

Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra-åttonde styckena,

multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret

närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas

nedåt till helt hundratal kronor.

För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1-4 utgörs kapital-

underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av

beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt.

För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast

sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige be-

drivna försäkringsrörelsen.

Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från

den del av tillgångar och skulder som

1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning,

2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grun-

der som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorga-

nisationer,

3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp

som grupplivförsäkringar, eller

4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkrings-

klass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket

1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713).

Kapitalunderlaget för skattskyl-

diga som avses i 2 § första stycket

5 utgörs av pensionsskuldens be-

lopp vid ingången av beskattnings-

året. Vid bestämning av pen-

sionsskuldens belopp skall

beaktas sådana pensions-

åtaganden för vilkas tryggande

avdragsrätt föreligger enligt

punkt 20 d jämfört med punkt

20 e av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370) och sådana pen-

sionsåtaganden för vilka av-

dragsrätt föreligger enligt 8 §

lagen (1975:1348) om ikraft-

trädande av lagen (1975:1347)

om ändring i kommunal-

skattelagen (1928:370).

Kapitalunderlaget för skattskyl-

diga som avses i 2 § första stycket

5 utgörs av avsättningsbeloppet

vid ingången av beskattningsåret

avseende sådana pensionsutfäs-

telser för vilkas tryggande av-

dragsrätt föreligger vid inkomst-

taxeringen.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6

utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är

hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt

enligt denna lag som är hänförlig till kontot.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 7

utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som

anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena.

Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska grunder

beräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i

livförsäkringsrörelsens överskott.

I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall

endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid

denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får

tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket.

Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny

innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv,

testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har

samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av

anställds byte av tjänst.

9 §

Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 § om inte

annat följer av andra och tredje styckena.

För den del av skatteunderlaget som hos sådan skattskyldig som avses

i 2 § första stycket 1-3 och 7 är hänförligt till annan personförsäkring

än pensionsförsäkring uppgår skatten till 30 procent av nio tiondelar av

skatteunderlaget.

I det fall beskattningsåret är

längre eller kortare än 12 månader

skall skattesatsen jämkas i mot-

svarande mån. Sådan jämkning

skall också göras om hela behåll-

ningen på ett pensionssparkonto

avskattas enligt 32 § 1 mom.

första stycket j kom-

munalskattelagen (1928:370)

eller pensionsskuld som avses i 3

§ femte stycket helt upplöses

under beskattningsåret. Överlåts

ett helt försäkringsbestånd från ett

livförsäkringsföretag till ett annat

sådant företag eller sker fusion

enligt 15 a kap. 1 eller 18 §

försäkringsrörelselagen (1982:-

713) anses som om överlåtande

företag och övertagande företag

utgjort en skattskyldig.

I det fall beskattningsåret är

längre eller kortare än 12 månader

skall skattesatsen jämkas i mot-

svarande mån. Sådan jämkning

skall också göras om hela behåll-

ningen på ett pensionssparkonto

avskattas enligt 32 § 1 mom.

första stycket j kom-

munalskattelagen (1928:370)

eller avsättning som avses i 3 §

fjärde stycket helt upplöses under

beskattningsåret. Överlåts ett helt

försäkringsbestånd från ett livför-

säkringsföretag till ett annat

sådant företag eller sker fusion

enligt 15 a kap. 1 eller 18 §

försäkringsrörelselagen (1982:-

713) anses som om överlåtande

företag och övertagande företag

utgjort en skattskyldig.

11 §

Skattskyldiga som avses i 2 §

första stycket 5 får utan hinder av

bestämmelserna i 20 § kommunal-

skattelagen (1928:370) i förvärvs-

källan göra avdrag för sådan

avkastningsskatt som tas ut på i

3 § första och femte styckena

angivet underlag. Avdrag skall

därvid medges för avkastnings-

skatten före eventuell nedsättning

genom avräkning av utländsk skatt.

Skattskyldiga som avses i 2 §

första stycket 5 får utan hinder av

bestämmelserna i 20 § kommunal-

skattelagen (1928:370) i förvärvs-

källan göra avdrag för sådan

avkastningsskatt som tas ut på i

3 § första och fjärde styckena

angivet underlag. Avdrag skall

därvid medges för avkastnings-

skatten före eventuell nedsättning

genom avräkning av utländsk skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller 2 §

första gången vid 1999 års taxering, 3 § första gången vid 2001 års

taxering samt 9 och 11 §§ första gången vid 1998 års taxering. De nya

bestämmelserna i 3 § skall dock tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års

taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i

lagen (1998:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall

tillämpas vid dessa taxeringar.

Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt

på pensionskostnader

Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt

på pensionskostnader skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §

Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret

uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster:

a) avgift för tjänstepensionsförsäkring,

b) avsättning till pensionsstiftelse,

c) ökning av konto Avsatt till

pensioner,

c) ökning av avsättning under

rubriken Avsatt till pensioner en-

ligt lagen (1967:531) om tryg-

gande av pensionsutfästelse

m.m. eller i sådan delpost som

avses i 8 a § samma lag,

d) utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av

tjänstepensionsförsäkring,

e) utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse,

å andra sidan summan av följande poster:

f) gottgörelse från pensionsstiftelse,

g) minskning av konto Avsatt

till pensioner,

g) minskning av avsättning un-

der rubriken Avsatt till pensioner

enligt lagen om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. eller i

sådan delpost som avses i 8 a §

samma lag,

h) 85 procent av bokförd skuld

på konto Avsatt till pensioner vid

beskattningsårets ingång multi-

plicerad med den genomsnittliga

statslåneräntan under kalenderåret

närmast före ingången av beskatt-

ningsåret,

h) 85 procent av avsättning un-

der rubriken Avsatt till pensioner

enligt lagen om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. eller i

sådan delpost som avses i 8 a §

samma lag vid beskattningsårets

ingång multiplicerad med den

genomsnittliga statslåneräntan

under kalenderåret närmast före

ingången av beskattningsåret,

i) erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse,

j) negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid

tillämpning av denna paragraf.

I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan grupp-

sjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 5 lagen (1990:659)

om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

I det fall beskattningsåret är

längre eller kortare än 12 månader

skall posten h i första stycket jäm-

kas i motsvarande mån. Detsamma

skall gälla om pensionsskuld som

avses i posten h helt upplöses un-

der beskattningsåret.

I det fall beskattningsåret är

längre eller kortare än 12 månader

skall posten h i första stycket jäm-

kas i motsvarande mån. Detsamma

skall gälla om avsättning som av-

ses i posten h helt upplöses under

beskattningsåret.

Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt

denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första

stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta

är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en

utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som övertar

utfästelsen under posten i i första stycket ta upp det verkliga värdet av

den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen.

Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga

grunder tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998. Äldre bestämmelser tillämpas

dock för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning

vid beskattning

Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning

vid beskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

7 §

Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller

underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före

räntefördelning enligt följande.

 Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för avsättning

till periodiseringsfond enligt 3 §

lagen (1993:1538) om periodi-

seringsfonder och avdrag på grund

av ökning av expansionsmedel

enligt 2 § lagen (1993:1537) om

expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för premie

för pensionsförsäkring och

inbetalning på pensions-

sparkonto enligt punkt 21 av

anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen samt be-

räknad särskild löneskatt enligt

lagen (1991:687) om särskild

löneskatt på pensionskostnader

avseende dessa poster, avdrag

för avsättning till periodiserings-

fond enligt 3 § lagen (1993:1538)

om periodiseringsfonder och

avdrag på grund av ökning av

expansionsmedel enligt 2 § lagen

(1993:1537) om expansions-

medel.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,

återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av

anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till

periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om

periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel

enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till

skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen

(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2000 års taxering.

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om

expansionsmedel

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel

skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6 §

Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som

motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel

med följande justeringar.

Som tillkommande post räknas

avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen (1928:-

370).

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för premie

för pensionsförsäkring och

inbetalning på

pensionssparkonto enligt punkt

21 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen samt

beräknad särskild löneskatt

enligt lagen (1991:687) om sär-

skild löneskatt på pensions-

kostnader avseende dessa

poster.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar

samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av

anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2000 års taxering.

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om

periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiserings-

fonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3 §

För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond

uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före

avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo.

I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20

procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller

underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig

inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med

följande justeringar.

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen (1928:370)

och avdrag på grund av ökning av

expansionsmedel enligt 2 § lagen

(1993:1537) om

expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-

nas avdrag för egenavgifter enligt

punkt 19 av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen

(1928:370), avdrag för premie

för pensionsförsäkring och

inbetalning på pensions-

sparkonto enligt punkt 21 av

anvisningarna till 23 § kom-

munalskattelagen samt beräk-

nad särskild löneskatt på pen-

sionskostnader enligt lagen

(1991:687) om särskild löneskatt

på pensionskostnader avseende

dessa poster och avdrag på grund

av ökning av expansionsmedel

enligt 2 § lagen (1993:1537) om

expansionsmedel.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,

återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvis-

ningarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning

av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången

vid 2000 års taxering.

Lagrådets yttrande

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1998-03-31

Närvarande: regeringsrådet Stig von Bahr, regeringsrådet Arne

Baekkevold, justitierådet Göran Regner.

Enligt en lagrådsremiss den 5 mars 1998 (Finansdepartementet) har

regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-

taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,

m.m.,

3. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och

kontrolluppgifter,

4. lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa

förvärvsinkomster,

5. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel,

6. lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pen-

sionskostnader,

7. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt-

ning,

8. lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel,

9. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder.

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn

Christina Otto.

Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Allmänna synpunkter

De föreslagna avdragsreglerna för kostnader för tjänstepensioner torde

medföra en betydande förenkling i förhållande till dagens

avdragssystem. De nya reglerna innebär vidare en ökad neutralitet

mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika

tryggandeformer. I dessa hänseenden föranleder lagförslaget inte någon

erinran från Lagrådets sida. Samtidigt måste emellertid konstateras att

regelsystemet även efter ett genomförande av det remitterade förslaget

är behäftat med åtskilliga brister. Lagrådet skall i korthet utveckla det

sist sagda.

En arbetsgivares åtagande i fråga om de anställdas pensionsförmåner

kan vara konstruerat enligt skilda modeller och avse förmåner av mycket

olika slag och storlek. Utfästa förmåner gäller långa tidsperioder och

skall kunna hävdas även om exempelvis arbetsgivarens verksamhet läggs

ned eller övertas av annan. Det torde mot denna bakgrund vara ofrån-

komligt att en skattemässsig reglering på tjänstepensionsområdet blir

omfattande och till en del måste bygga på komplicerade försäkrings-

tekniska begrepp och beräkningar. Att rättsområdet är svårbemästrat

ställer givetvis särskilda krav på de enskilda lagreglernas utformning och

på att reglerna redovisas på ett systematiskt lämpligt sätt.

Det remitterade förslaget kan inte anses uppfylla nu angivna krav.

Punkt 15 av anvisningarna till 22 § består exempelvis av inte mindre än

elva stycken varav ett är uppdelat i strecksatser och ett annat i under-

punkter. Uttrycket den i balansräkningen gjorda avsättningen för

pensionsutfästelser används flera gånger i anvisningspunkten men

definieras först i punkt 20 b av anvisningarna till 23 §. Terminologin

framstår vidare ibland som vilseledande. Sålunda avses med det viktiga

begreppet disponibla pensionsmedel ingalunda några medel i ordets

normala betydelse, dvs. (likvida) tillgångar. Disponibla pensionsmedel

betecknar i stället skillnaden - efter vissa justeringar - mellan den i

balansräkningen gjorda avsättningen för pensionsutfästelser och den s.k.

premiereserven (den verkliga pensionsskulden). Ett annat exempel på

mindre lyckad terminologi är att överföring av medel från en

arbetsgivare till en pensionsstiftelse genomgående uttrycks som

 avsättning till pensionsstiftelse. Samma uttryck används alltså som vid

avsättning i balansräkningen till konto Avsatt till pensioner trots att

sistnämnda åtgärd avser en åtgärd av helt annan innebörd än en

förmögenhetsöverföring till en stiftelse.

Lagrådet är medvetet om att de skatterättsliga begreppen hänger

samman med de definitioner och den systematik som finns i lagen

(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. och att någon

allmän terminologisk översyn knappast kan komma till stånd i det nu

aktuella lagstiftningsärendet. Lagrådet förutsätter dock att en sådan

översyn liksom en redaktionell bearbetning av berörda regler kommer

att genomföras i samband med beredningen av Skattelagskommitténs

förslag till ny inkomstskattelag (SOU 1997:2).

Punkt 15 av anvisningarna till 22 §

Enligt åttonde stycket skall intäkt som en skattskyldig får för att ta över

ansvaret för pensionsutfästelser tas upp som intäkt. Stycket motsvarar

nuvarande punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 22 §. I författ-

ningskommentaren anförs att förslaget innebär att övertagandet av pen-

sionsutfästelsen inte längre behöver ha skett i samband med övertagande

av näringsverksamhet. Beskattning skall alltså ske även om övertagandet

endast avser pensionsutfästelser.

Lagrådet utgår från att den föreslagna bestämmelsens tillämpnings-

område är begränsat till sådana fall då ansvaret för utfästa pensioner

övergått till den skattskyldige med verkan även gentemot pensions-

borgenärerna (jfr 23 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

och RÅ 1997 ref. 30 II). Ett klarläggande på denna punkt bör ske under

det fortsatta lagstiftningsarbetet.

Punkt 20 f av anvisningarna till 23 §

Om en arbetsgivare vid tryggande av pensionsutfästelser genom avsätt-

ning i balansräkning åtagit sig att bidra till utjämning av pensions-

kostnader mellan olika arbetsgivare skall - enligt tredje stycket -

avgifter som arbetsgivaren betalar på grund av avtalet om

kostnadsutjämning dras av.

Bestämmelsen har flyttats över från lagen (1978:188) om avdrag vid

inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pen-

sionsplan, m.m. Bestämmelsen har därvid ändrats såtillvida som det

nuvarande kravet på att åtagandet skall vara enligt allmän pensionsplan

slopats. Enligt Lagrådets mening kan detta ge utrymme för överföringar

av kostnader mellan företag exempelvis på ett sätt som strider mot

reglerna om koncernbidrag. Det bör därför i det fortsatta lagstiftnings-

arbetet övervägas bl.a. om inte anknytningen till allmän pensionsplan bör

behållas.

Övriga lagförslag

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 april 1998

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden
[REDACTED_EFTERNAMN], Freivalds,[REDACTED_EFTERNAMN], Tham,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], von[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],

Engqvist

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar propositionen 1997/98:146 Förenklad avdragsrätt

för pensionskostnader

 Senaste lydelse 1990:650.

 Senaste lydelse 1990:650.

 Senaste lydelse 1990:650.

 Senaste lydelse 1990:650.

 Senaste lydelse 1996:651.

 Senaste lydelse 1996:1331.

 Senaste lydelse 1996:1240.

 Senaste lydelse 1996:1331.

 Senaste lydelse av 3 kap. 54 § 1990:1136.

 Senaste lydelse 1991:1903.

 Senaste lydelse av lagens rubrik 1991:688.

 Senaste lydelse 1997:940.

 Senaste lydelse 1996:1236.

 Senaste lydelse 1996:1236.

 Senaste lydelse 1996:1236.

 Senaste lydelse 1993:947.

 Senaste lydelse 1994:1926.

 Senaste lydelse 1994:784.

 Senaste lydelse 1994:786.

 Senaste lydelse 1996:1613.

 Senaste lydelse 1990:650.

 Senaste lydelse 1990:650.

 Senaste lydelse 1990:650.

 Senaste lydelse 1990:650.

 Senaste lydelse 1996:651.

 Senaste lydelse 1996:1331.

 Senaste lydelse 1996:1240.

 Senaste lydelse 1996:1331.

 Senaste lydelse av 3 kap. 54 § 1990:1136.

 Senaste lydelse 1991:1903.

 Senaste lydelse av lagens rubrik 1991:688.

 Senaste lydelse 1997:940.

 Senaste lydelse 1996:1236.

 Senaste lydelse 1996:1236.

 Senaste lydelse 1996:1236.

 Senaste lydelse 1993:947.

 Senaste lydelse 1994:1926.

 Senaste lydelse 1994:784.

 Senaste lydelse 1994:786.

 Senaste lydelse 1996:1613.

Prop. 1997/98:146

4

1

Prop. 1997/98:146

Bilaga 1

Prop. 1997/98:146

Bilaga 1

Prop. 1997/98:146

Bilaga 2

Prop. 1997/98:146

Bilaga 2

Prop. 1997/98:146

Bilaga 3

Prop. 1997/98:146

Bilaga 4

Prop. 1997/98:146

Bilaga 4

Prop. 1997/98:146

Bilaga 5

Prop. 1997/98:146

Bilaga 5

Prop. 1997/98:146