Prop.

1993/94:99Regeringens proposition

1993/94:99

om ny mervärdesskattelag

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade

utdrag ur regeringsprotokollet den 9 december 1993.

På regeringens vägnar

Carl[REDACTED_EFTERNAMN]

 Bo[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen läggs fram förslag till en ny mervärdesskattelag och vissa med

lagförslaget sammanhängande ändringar i bl.a. kommunalskattelagen (1928:370).

Förslaget, som grundar sig på en författningsteknisk översyn av bestämmelserna i

lagen (1968:430) om mervärdeskatt, syftar primärt till att åstadkomma

genomgripande förändringar av såväl lagstiftningens uppbyggnad och systematik

som av de olika bestämmelsernas utformning. Avsikten med dessa ändringar är att

skapa en större överskådlighet och därmed göra lagstiftningen mer

lättillgänglig. Förslaget innebär även ett väsentligt närmande till den ordning

som råder inom EG.

 Den nya lagstiftningen föreslås träda i kraft den 1 juli 1994 samtidigt som den

nuvarande lagen om mervärdeskatt och lagen (1991:119) om återbetalning av

mervärdeskatt till utländska företagare upphävs.

 1

Propositionens lagförslag

1 Förslag till

Mervärdesskattelag

Härigenom föreskrivs följande.

FÖRSTA AVDELNINGEN

Materiella bestämmelser

1 kap. Inledande bestämmelser

Lagens tillämpningsområde

1 Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag

 1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är

skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet,

 2. vid sådan omsättning inom landet av tjänster angivna i 5 kap. 4 och 7 som

är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utomlands,

eller

 3. vid sådan införsel av varor till landet som är skattepliktig.

 Vad som utgör införsel anges i 9 . Vad som utgör omsättning anges i 2 kap.

Huruvida en omsättning eller införsel är skattepliktig anges i

3 kap. Vad som är yrkesmässig verksamhet och under vilka förutsättningar den

skall anses bedriven här i landet anges i 4 kap. I vilka fall en omsättning

anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap.

2 Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

 1. för sådan omsättning som anges i 1 första stycket 1: den som omsätter

varan eller tjänsten,

 2. för sådan omsättning som anges i 1 första stycket 2: den som förvärvar

tjänsten, och

 3. för införsel: den som är tullskyldig enligt tullagen (1987:1065) för den

införda varan.

 Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns i 6 kap.

och 9 kap.

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde

3 Skyldigheten att betala skatt enligt 1 vid omsättning inträder när varan

har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller

tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter

varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller

tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant

eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

 Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en

köpare mot postförskott eller efterkrav.

 Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om omsättningen är

skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till

godo.

4 I stället för vad som föreskrivs i 3 gäller i fråga om upplåtelse av

avverkningsrätt till skog i de fall som avses i punkt 1 femte stycket av

anvisningarna till 24 kommunalskattelagen (1928:370) att skattskyldigheten

inträder allteftersom betalningen tas emot av upplåtaren.

5 Vid införsel inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt då varan skall

anmälas till förtullning enligt bestämmelserna i tullagen (1987:1065).

Innebörden av vissa uttryck i denna lag

6 Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme,

kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas

i yrkesmässig verksamhet.

7 Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som

en del av verksamheten. I 13 och 14 kap. avses dock hela verksamheten om inte

något annat anges.

 Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken

omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 2 första

stycket 1.

8 Med utgående skatt förstås sådan skatt som skall redovisas till staten vid

omsättning eller införsel enligt 1 .

 Med ingående skatt förstås sådan skatt vid förvärv eller införsel som anges i 8

kap. 2 .

9 Med införsel avses vad som vid tillämpning av tullagen (1987:1065) utgör

införsel.

10 Med export avses en sådan omsättning utomlands av varor eller tjänster som

görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet.

11 Med fastighet förstås

 1. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom

som avses i 2 kap. 3 jordabalken (industritillbehör),

 2

 2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för

stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än

ägaren till jorden, och

 3. egendom som avses i 2 kap. 2 jordabalken även om byggnaden tillhör annan

än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än

ägaren till byggnaden.

12 Med verksamhetstillbehör förstås annan maskin, utrustning eller särskild

inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av

byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den anskaffats för att

direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.

13 Med personbil förstås även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets

totalvikt är högst 3 500 kilogram.

14 Med beskattningsår förstås beskattningsår enligt kommunalskattelagen

(1928:370) eller lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

 Om skatt enligt denna lag hänför sig till en verksamhet för vilken

skattskyldighet inte föreligger enligt någon av de nämnda lagarna, förstås med

beskattningsår:

 1. kalenderåret, eller

 2. räkenskapsåret, om detta är brutet och överensstämmer med vad som anges i 12

 bokföringslagen (1976:125).

15 Med utländsk företagare förstås en fysisk person som inte är bosatt här i

landet eller stadigvarande vistas här och en juridisk person som inte på grund

av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet är

att anse som svensk juridisk person.

16 Med staten avses inte de statliga affärsverken. Med kommun förstås kommun

och landsting enligt kommunallagen (1991:900).

17 Med jämförlig handling i uttrycket faktura eller jämförlig handling avses

avräkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling. Med handling avses

även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast

med tekniskt hjälpmedel.

2 kap. Omsättning

1 Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning. Med

omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller

på annat sätt tillhandahålls någon.

 Med omsättning av vara eller tjänst förstås också att en vara eller en tjänst

tas i anspråk genom uttag enligt 2-8 .

 3

Uttag av varor

2 Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

 1. tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål,

 2. överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som

understiger marknadsvärdet, eller

 3. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt

till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 till en verksamhet

som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till

återbetalning.

3 Vad som sägs i 2 om uttag av varor gäller endast om den skattskyldige har

haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap.

9-13 av den ingående skatten vid förvärvet av varan.

Uttag av tjänster i allmänhet

4 Med uttag av tjänst förstås sådana åtgärder som anges i 5-8 .

5 När det är fråga om tjänster som den skattskyldige normalt omsätter till

utomstående mot ersättning anses det som uttag av tjänst att den skattskyldige

 1. personligen utför en tjänst åt sig för privat ändamål, under förutsättning

att han som ett led i detta tar ut vara av mer än ringa värde,

 2. på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv för privat ändamål,

exempelvis genom att låta en anställd utföra tjänsten eller genom att använda en

tillgång som hör till verksamheten, eller

 3. utför, överlåter eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt någon

annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet.

 När en tillgång som hör till verksamheten används av den skattskyldige eller

någon annan anses det som uttag av tjänst endast om värdet av användandet är mer

än ringa.

6 När det är fråga om tjänster som den skattskyldige normalt inte omsätter

till utomstående mot ersättning anses det som uttag av tjänst att den

skattskyldige

 1. tillhandahåller serveringstjänster åt sin personal utan ersättning eller mot

ersättning som understiger marknadsvärdet,

 2. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en person-

bil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten

och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt

10 kap. 9-13 av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om

förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran, eller

 4

 3. i annat fall än som avses i 2, för privat ändamål själv använder eller låter

någon annan använda en vara, som är en omsättningstillgång i verksamheten.

 Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa.

Uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet

7 Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvärvar

sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fastighet som

enligt kommunalskattelagen (1928:370) utgör omsättningstillgång i byggnads-

rörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster åt andra

(byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fastigheter.

 Första stycket gäller

 1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, och

 2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.

 Första stycket gäller också om tjänsterna utförs av den skattskyldige på en

egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen men inte är en sådan omsätt-

ningstillgång som avses i första stycket.

8 Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana

tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång i en

yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till

återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 . Detta gäller dock endast

om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger

150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna.

 Första stycket gäller utförande av

 1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll,

 2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster, och

 3. lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel.

3 kap. Skattepliktig omsättning och införsel

Generell skatteplikt

1 Omsättning av varor och tjänster samt införsel är skattepliktiga om inget

annat anges i detta kapitel.

 5

Undantag på fastighetsområdet

2 Från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och

upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter

och andra rättigheter till fastigheter.

 Undantaget från skatteplikt omfattar också tillhandahållande av lokaler eller

andra anläggningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning samt i

samband därmed upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för

sport- eller idrottsutövning.

 Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också

upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och

nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om

tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

3 Undantaget enligt 2 gäller inte vid

 1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör utom i fall som avses i

2 andra stycket,

 2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med

överlåtelse av marken,

 3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt

och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter

samt rätt till jakt, fiske eller bete,

 4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av

campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

 5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

 6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

 7. upplåtelse av förvaringsboxar,

 8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

 9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark och

 10. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av

spåranläggning för järnvägstrafik.

 Undantaget enligt 2 gäller inte heller när en fastighetsägare för

stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som

medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 helt eller delvis

hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning

till staten eller en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en

verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Vad som har sagts om

uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt. I 9 kap. finns särskilda

bestämmelser om skattskyldighet för sådan fastighetsuthyrning eller bos-

tadsrättsupplåtelse som anges i detta stycke.

 6

Undantag för sjukvård, tandvård och social omsorg

4 Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård,

tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som

tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna.

 Undantaget omfattar även

- kontroller och analyser av prov som tagits som ett led i sjukvården eller

tandvården, och

- omsättning av dentaltekniska produkter och av tjänster som avser sådana

produkter, när produkten eller tjänsten tillhandahålls tandläkare,

dentaltekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd.

 Undantaget gäller inte vid vård av djur.

5 Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller

behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd,

- om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det

allmänna eller vid inrättningar som avses i 1 stadgan (1970:88) om enskilda

vårdhem m.m., eller

- om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke

inom sjukvården.

 Med sjukvård jämställs medicinskt betingad fotvård.

6 Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla

sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

7 Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg,

äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig

social omsorg.

Undantag för utbildning

8 Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör utbildning samt

tjänster av annat slag och varor som omsätts som ett led i utbild-ningen.

 Undantaget omfattar endast tjänster och varor som den som bedriver utbildningen

omsätter direkt till den som åtnjuter utbildningen.

 Undantaget gäller inte utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband

med skattepliktigt tillhandahållande av varor eller tjänster.

Undantag för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel

9 Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt

sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

 Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet,

inkassotjänster eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

 Med värdepappershandel förstås

 1. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett

om de representeras av värdepapper eller inte, och

 2. förvaltning av värdepappersfond enligt lagen (1990:1114) om värdepap-

persfonder.

Undantag för försäkringstjänster

10 Från skatteplikt undantas omsättning av försäkringstjänster.

 Med försäkringstjänster förstås

 1. tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt för-

säkringsrörelselagen (1982:713), enligt lagen (1989:1079) om livförsäk-ringar

med anknytning till värdepappersfonder, enligt lagen (1950:272) om rätt för

utländska försäkringsföretag att driva försäkringsrörelse i Sverige eller enligt

lagen (1993:1302) om utländska EES-försäkringsgivares verksamhet i Sverige, och

 2. tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av

försäkringar och som avser försäkringar.

Undantag inom kulturområdet

11 Från skatteplikt undantas följande slag av omsättning och, där så anges,

införsel:

 1. upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5

lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte

när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk

databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser

information,

 2. omsättning och införsel av sådana alster av bildkonst som avses i 1

nämnda lag, vilka ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och vilka inte utgör

fotografiska verk,

 3. en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk

samt upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning

av ett sådant framförande,

 4. tillhandahållande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- och

balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar,

 5. i biblioteksverksamhet: tillhandahållande av böcker, tidskrifter,

tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt

bibliografiska upplysningar,

 6. i arkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar och

uppgifter ur sådana handlingar,

 7. i museiverksamhet: anordnande av utställningar för allmänheten och

tillhandahållande av föremål för utställningar, och

 8. framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematografisk

film som avser annat än reklam eller information.

Undantag inom massmedieområdet

12 Från skatteplikt undantas omsättning och införsel av allmänna nyhetstid-

ningar.

 Med allmänna nyhetstidningar förstås sådana publikationer av dagspresskaraktär

som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka.

13 Från skatteplikt undantas omsättning av periodiska medlemsblad eller

periodiska personaltidningar när en sådan publikation tillhandahålls någon

gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda.

Även införsel av en sådan publikation är undantagen från skatteplikt, om

publikationen förs in till landet för att tillhandahållas på något av dessa

sätt.

14 Från skatteplikt undantas omsättning och införsel av periodiska organisa-

tionstidskrifter.

 Med en organisationstidskrift förstås en publikation

- som inte är en allmän nyhetstidning, ett medlemsblad eller en personaltidning,

och

- som väsentligen framstår som ett organ för en eller flera sammanslutningar med

det huvudsakliga syftet att verka för ett religiöst, nykterhetsfrämjande,

politiskt, miljövårdande, idrottsligt eller försvarsfrämjande ändamål eller att

företräda funktionshindrade eller arbetshandikappade medlemmar.

 Som sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för ett idrottsligt ändamål

räknas endast sammanslutningar som är anslutna till Sveriges riksidrottsförbund

eller Svenska korporationsidrottsförbundet eller som är representerade i

Sveriges olympiska kommitté. Som sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka

för ett försvarsfrämjande ändamål räknas endast sådan sammanslutning som enligt

därom gällande föreskrifter erhåller statligt stöd till sin verksamhet.

15 Från skatteplikt undantas, utöver vad som följer av 12-14 , införsel av

utländska periodiska publikationer, när de förs in i landet för att av utgivaren

tillhandahållas prenumeranter här i landet med eller utan någons förmedling.

16 En publikation som anges i 13-15 anses som periodisk endast om den

enligt utgivningsplanen utkommer med normalt minst fyra nummer om året.

17 Undantagen i 12-15 omfattar även radio- och kassettidningar.

 7

18 Från skatteplikt undantas omsättning av program och kataloger för egen

verksamhet som inte i sig medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning

av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 .

19 Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som avser

 1. införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad,

personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 13 och 14 , och

 2. framställning av sådana publikationer eller tjänster som tillhandahålls av

framställaren i samband med denna framställning.

 Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av annonser i

sådana publikationer som anges i 18 .

20 Från skatteplikt undantas omsättning i verksamhet för produktion och

utsändning av radio- och televisionsprogram, om verksamheten huvudsakligen

finansieras genom statsanslag.

Undantag för fartyg och luftfartyg

21 Från skatteplikt undantas omsättning och införsel av

 1. skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske,

 2. fartyg för bogsering eller bärgning,

 3. luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran,

 4. tjänster som avser sådana fartyg eller luftfartyg, och

 5. delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg, när

varan

 - säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den

 som varaktigt nyttjar fartyget eller luftfartyget enligt avtal med ägaren,

 eller

 - förs in till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning.

 Undantaget för skepp för yrkesmässigt fiske gäller alla skepp, som säljs eller

införs för sådant fiske, oavsett om skeppet är särskilt anordnat för detta

ändamål eller inte.

 Undantaget gäller inte för skepp, som är sådana farkoster för vilka

förflyttningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften.

Undantaget gäller inte heller omsättning eller införsel av flodsprutor, ponton-

kranar, flytdockor och andra farkoster som hänför sig till tulltaxenummer 89.05

och som inte är bärgningsfartyg.

 Med yrkesmässig sjöfart avses även transport med skepp av eget gods. Med skepp

för yrkesmässig sjöfart jämställs luftkuddefarkoster för yrkesmässig person-

eller godsbefordran.

22 Från skatteplikt undantas omsättning som avser överlåtelse eller upplåtelse

till Svenska Sällskapet för Räddning af Skeppsbrutne av fartyg för livräddning

samt delar, tillbehör, utrustning och bränsle till ett sådant fartyg. Undantaget

omfattar även underhåll, reparation och andra tjänster som avser ett fartyg av

angivet slag som ägs av eller har upplåtits till sällskapet eller delar,

tillbehör eller utrustning till ett sådant fartyg. Undantag gäller också

införsel till Svenska Sällskapet för Räddning af Skeppsbrutne av fartyg och

andra varor som nu nämnts.

Undantag för vissa andra varor och tjänster

23 Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och tjänster

samt införsel av sådana varor:

 1. sedlar och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel, dock inte

guldmynt präglade 1967 eller senare som omsätts efter sitt metallvärde,

 2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in

i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

 3. modersmjölk, blod eller organ från människor,

 4. flygbensin och flygfotogen,

 5. lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel, och

 6. tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel när tjänsten tillhandahålls

av huvudmannen för en allmän begravningsplats.

 7. Postverkets befordran av varor på annat sätt än som postpaket eller

gruppreklam,

 8. frimärken, dock inte när de omsätts eller förs in i landet i särskilda

förpackningar som är avsedda för butiksförsäljning,

Undantag för överlåtelse av vissa tillgångar

24 Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsättnings-

tillgångar, om

 1. den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt

till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 av ingående skatt vid

förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster

som tillförts tillgången, eller

 2. överföring av tillgången från en verksamhet till en annan verksamhet har

medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 3.

 Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte

tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet.

 Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar inte för-

säkringsföretags överlåtelse av tillgångar som övertagits i samband med

skadereglering och inte heller finansieringsföretags överlåtelse av tillgångar

som företaget har återtagit med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal.

Undantag för överlåtelse av verksamhet

25 Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en

sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en

sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt

under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för

skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap.

9-13 .

Undantag för viss omsättning från utländska företagare

26 Från skatteplikt undantas sådan omsättning av tjänster som annars medför

skattskyldighet för förvärvaren enligt 1 kap. 1 första stycket 2, om

 1. förvärvaren är staten eller en kommun,

 2. förvärvaren skulle ha haft rätt till avdrag eller återbetalning enligt 10

kap. 9-13 motsvarande hela den ingående skatten om tjänsten förvärvats vid

omsättning i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet, eller

 3. förvärvaren inte gör sitt förvärv i en yrkesmässig verksamhet och hans

sammanlagda beskattningsunderlag för sådana förvärv uppgår till högst 30 000

kronor för beskattningsåret.

Undantag för uttag av varor och tjänster

27 Från skatteplikt undantas uttag

 1. enligt 2 kap. 2 då den skattskyldige tar i anspråk en vara för

representation eller liknande ändamål, under förutsättning att den skattskyldige

har rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet enligt punkt 1 tredje stycket

av anvisningarna till 20 kommunalskattelagen (1928:370), och

 2. enligt 2 kap. 2 1 om den skattskyldige tillgodogör sig bränsle från en

fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den egna

privatbostaden på fastigheten.

28 Från skatteplikt undantas uttag enligt 2 kap. 5 första stycket 3 då den

skattskyldige avhjälper en skada som han i sin verksamhet vållat någon annan.

29 Från skatteplikt undantas statens och kommunernas uttag av varor och

tjänster för eget behov.

 Undantaget omfattar inte en kommuns uttag av tjänster när det gäller arbeten på

stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 .

Undantag för viss införsel

30 Från skatteplikt undantas sådan införsel som medför frihet från skatt

enligt lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel.

31 Från skatteplikt undantas införsel av

 1. trycksaker som är tullfria enligt tulltaxelagen (1987:1068), om de förs in i

landet som gåva eller annars utan ersättning,

 2. exponerade eller framkallade mikrofilmer, om de förs in i landet på sätt som

anges under 1,

 3. spritdrycker, vin, starköl eller tobaksvaror, om de förs in i landet i den

ordning som avses i 18 4, 6 eller 7 lagen (1977:293) om handel med drycker

eller i 1 andra stycket lagen (1961:394) om tobaksskatt, och

 4. värme, kyla och elektrisk kraft.

4 kap. Yrkesmässig verksamhet

Vad som är yrkesmässig verksamhet

1 En verksamhet är yrkesmässig, om den

 1. utgör näringsverksamhet enligt 21 kommunalskattelagen (1928:370), eller

 2. bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet

hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under

beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

2 Även om en arbetsgivares verksamhet i övrigt inte medför vare sig skattskyl-

dighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 ,

räknas till yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet sådana

serveringstjänster som består av tillhandahållande av kost åt personalen, om

marknadsvärdet av tjänsterna för beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

3 En verksamhet är yrkesmässig även till den del den innefattar

 1. en sådan upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter för

vilken ersättningen på grund av 25 2 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om

statlig inkomstskatt utgör skattepliktig intäkt av kapital,

 2. försäljning av en vara från en fastighet som är privatbostadsfastighet

enligt 5 kommunalskattelagen (1928:370) eller för vilken inkomsten beskattas

enligt 2 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller upplåtelse av

en avverkningsrätt eller rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt från

sådana fastigheter, eller

 3. uthyrning i fall som avses i 9 kap. 1 av en sådan fastighet som anges i 2.

 I de fall som avses i första stycket 2 och 3 anses den där nämnda verksamheten

som yrkesmässig endast om ersättningen för omsättningen under beskattningsåret

överstiger 30 000 kronor.

 8

4 När en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt,

tillämpas beloppsgränserna i 1-3 på hela verksamheten och inte på varje

enskild delägares andel.

Förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven i

Sverige

5 En yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet om den utövas av

någon som inte är utländsk företagare.

 En yrkesmässig verksamhet som utövas av en utländsk företagare skall anses

bedriven här i landet när företagaren är skattskyldig för inkomst av

verksamheten enligt 6 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. När

sådan skattskyldighet inte föreligger skall en utländsk företagares verksamhet

anses bedriven här i landet endast till den del den innefattar att han inom

landet

 1. omsätter varor som han lagt i lager här i landet,

 2. omsätter varor som han förvärvat inom eller infört i landet för leverans

efter montering, installation eller någon annan tjänst, eller

 3. omsätter någon annan tjänst än en sådan som anges i 5 kap. 4 eller 7 .

Särskilt om viss offentlig verksamhet

6 Statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller

tjänster mot ersättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med

vinstsyfte eller inte.

7 En omsättning som avses i 6 utgör dock inte yrkesmässig verksamhet, om

omsättningen

 1. ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

 2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

 Omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening är

att anse som yrkesmässig verksamhet även i sådana fall som avses i första

stycket, under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning.

Ideella föreningars verksamhet

8 Som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en

ideell förening, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av

näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt

7 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

5 kap. Omsättningsland

1 I 2-8 finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning skall anses som en

omsättning inom landet. All annan omsättning anses som omsättning utomlands.

 I 9-11 finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning som enligt någon av

2-8 anses en omsättning inom landet ändå skall anses som en omsättning

utomlands.

 Omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik räknas aldrig som

omsättning inom landet.

Omsättning inom landet

Omsättning av varor

2 En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare skall transporteras

till köparen är omsatt inom landet om

 1. varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar

transporten till köparen, eller

 2. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men införs i landet

av säljaren för att levereras här och omsättningen ingår i en yrkesmässig

verksamhet som säljaren bedriver här i landet.

3 I annat fall än som avses i 2 är varan omsatt inom landet om den finns här

då den tas om hand av köparen.

Omsättning av tjänster

4 Tjänster som avser en fastighet är omsatta inom landet, om fastigheten är

belägen i Sverige.

 Förmedling av en tjänst som avser en viss fastighet skall anses som en tjänst

som avser fastigheten.

5 En transporttjänst är omsatt inom landet, om den utförs i Sverige. En

transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall dock anses i

sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från

utlandet.

 Förmedling av en transporttjänst är omsatt inom landet, om transporttjänsten

är omsatt inom landet.

6 Tjänster är omsatta inom landet om de utförs i Sverige och avser:

 1. kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning,

undervisning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksamhet som

arrangör och andra med en i denna punkt angiven verksamhet förbundna åtgärder,

 9

 2. omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande åtgärder

som vidtas som ett led i en godstransport,

 3. värdering av varor som är lös egendom, och

 4. arbeten på varor som avses i 3, däri inbegripet kontroll eller analys av

sådana varor.

 Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av

bestämmelserna i 8 .

7 Tjänster som anges i tredje stycket är omsatta inom landet, om förvärvaren

av en sådan tjänst har ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige och

tjänsten tillhandahålls detta driftställe. Om tjänsten inte tillhandahålls något

fast driftställe eller motsvarande i Sverige eller utomlands, är tjänsten omsatt

inom landet om förvärvaren har fast adress eller normalt uppehåller sig i

Sverige.

 Om en sådan tjänst som anges i tredje stycket utnyttjas eller på annat sätt

tillgodogörs uteslutande i Sverige, skall den anses omsatt inom landet även om

den inte är det enligt första stycket. Om tjänsten tillgodogörs uteslutande

utomlands, skall den inte anses omsatt inom landet även om den är det enligt

första stycket.

 Första och andra styckena gäller

 1. överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter,

licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

 2. reklam- och annonseringstjänster,

 3. konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruktion,

juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och

liknande tjänster,

 4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för

automatisk databehandling,

 5. tillhandahållande av information,

 6. bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen,

 7. uthyrning av arbetskraft,

 8. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller

transporthjälpmedel,

 9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan

rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet, och

 10. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn, om

förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf.

8 Andra tjänster än sådana som anges i 4-7 är omsatta inom landet, om de

tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige. I det fall

en sådan tjänst inte tillhandahålls från något fast driftställe eller

motsvarande i Sverige eller utomlands, är den omsatt inom landet om den som

tillhandahåller tjänsten har fast adress eller normalt uppehåller sig i Sverige.

 Om en uthyrningstjänst som avser transportmedel eller transporthjälpmedel

utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande i Sverige, skall den

anses omsatt inom landet även om den inte är det enligt första stycket. Om

uthyrningstjänsten tillgodogörs uteslutande utanför landet, skall den inte anses

omsatt inom landet även om den är det enligt första stycket.

Undantag från 2-8

Omsättning av varor

9 En omsättning enligt 2 eller 3 av en vara anses som omsättning utomlands,

om

 1. säljaren levererar varan utomlands,

 2. direkt utförsel av varan ur landet ombesörjs av en speditör eller

fraktförare,

 3. en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och

hämtar den här i landet för direkt utförsel,

 4. varan levereras i en frihamn och varan inte är avsedd att användas i

frihamnen,

 5. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik eller

för bruk eller omsättning på ett sådant fartyg eller luftfartyg,

 6. varan levereras för försäljning i exportbutik enligt 46 andra stycket

tullagen (1987:1065),

 7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är införd i

exportvagnförteckning, eller

 8. varan levereras för en sådan utländsk företagares räkning som inte är

skattskyldig för omsättningen och leveransen görs inom ramen för ett

garantiåtagande som företagaren gjort.

 Om en vara levereras för försäljning från kiosk eller liknande för-

säljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark, Finland och

Norge och leveransen görs i en frihamn eller till fartyget, gäller första

stycket endast om varan består av spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror,

parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller choklad-och konfektyrvaror.

10 En omsättning enligt 2 eller 3 av en vara anses som omsättning utomlands,

även i andra fall än som avses i 9 , om

 1. säljaren här i landet mot en ersättning om minst 1 000 kronor, efter avdrag

för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen, levererar en vara

eller en grupp av varor, som normalt utgör en helhet, till en fysisk person som

är bosatt i Danmark, Finland eller Norge, under förutsättning att säljaren kan

visa att köparen i nära anslutning till leveransen har fört in varan eller

varorna till något av dessa länder och därvid enligt tullräkning eller liknande

handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag eller någon motsvaran-

de allmän omsättningsskatt, eller

 10

 2. säljaren här i landet levererar varor till en fysisk person som är bosatt

utomlands i ett annat land än som anges i 1, under förutsättning att säljaren

kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen har medfört varorna vid

utresa ur Sverige eller vid inresa till något annat land.

Omsättning av tjänster

11

En omsättning enligt någon av 4-8 av tjänster anses som omsättning utomlands

då det är fråga om:

 1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat

upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning

eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg,

 2. lastning, lossning eller andra tjänster i hamn- eller flygplatsverksamhet,

om tjänsterna avser varor från eller till utlandet,

 3. alla tjänster som avser varor utom uthyrning, om varorna förts in i landet

endast för tjänsten i fråga för att därefter föras ut ur landet,

 4. reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyldig för

omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne

gjort,

 5. upplåtelse för trafik av bro eller tunnel mellan Sverige och ett annat

land, och

 6. förmedling av varor eller tjänster när omsättningen av dessa anses som en

omsättning utomlands antingen enligt 1 första stycket eller enligt förevarande

paragraf eller någon av 9 och 10 .

6 kap. Skattskyldighet i särskilda fall

1 För omsättning i den verksamhet som ett handelsbolag bedriver är bolaget

skattskyldigt.

2 En delägare i ett enkelt bolag eller i ett partrederi är skattskyldig i

förhållande till sin andel i bolaget eller rederiet. Efter ansökan av samtliga

delägare kan skattemyndigheten besluta att den av delägarna som dessa föreslår

tills vidare skall anses som skattskyldig för bolagets eller rederiets hela

skattepliktiga omsättning.

3 Om en skattskyldig har försatts i konkurs, är konkursboet skattskyldigt för

omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet.

4 Om en skattskyldig har avlidit, är dödsboet skattskyldigt för omsättning i

verksamheten efter dödsfallet.

 11

5 I 9 kap. 2 finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för fas-

tighetsägare som blivit skattskyldig för fastighetsuthyrning eller

bostadsrättsupplåtelse till följd av beslut enligt 9 kap. 1 första stycket och

som därefter överlåter fastigheten.

6 För omsättning i den verksamhet som bedrivs av ett statligt affärsverk är

verket skattskyldigt.

7 Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning

och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall vid bedömning av

skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt

såväl av honom som av hans huvudman.

8 Vad som sägs om skattskyldighet i 7 skall vid ett producentföretags

försäljning av en vara eller en tjänst på auktion gälla producentföretaget och

producenten.

 Med producentföretag förstås ett företag som har bildats av producenter för

avsättning av deras produktion eller som har tillkommit i detta syfte.

7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag

Skattesatsen

1 Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om

inte annat följer av andra eller tredje stycket.

 Skatten tas ut med 21 procent av beskattningsunderlaget för

 1. serveringstjänster,

 2. omsättning och införsel av sådana livsmedel och livsmedelstillsatser som

avses i 1 livsmedelslagen (1971:511) med undantag för

 a) vatten från vattenverk,

 b) spritdrycker, vin och starköl som tillhandahålls av det detaljhandelsbolag

som avses i 15 andra stycket lagen (1977:293) om handel med drycker, och

 c) tobaksvaror.

 Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för

 1. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av

campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

 2. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad

betydelse, och

 3. transport i skidliftar.

Beskattningsunderlaget vid omsättning

2 Vid omsättning som anges i 3 och 4 beräknas beskattningsunderlaget med

utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet. Beskattningsunderlaget

utgörs av detta värde minskat med

 1. 20 procent när skattesatsen enligt 1 är 25 procent,

 2. 17,36 procent när skattesatsen är 21 procent, och

 3. 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent.

3 Det i 2 första meningen avsedda värdet utgörs, vid annan omsättning än

uttag, av ersättningen och, vid uttag i andra fall än som anges i 4 , av

marknadsvärdet.

 Med ersättning förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten.

Med marknadsvärde förstås det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat

betinga sig vid en försäljning under jämförliga omständigheter. I priset

inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och alla

andra tillägg till priset utom ränta.

4 Vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt 2 kap. 6

 2 utgörs det i 2 första meningen avsedda värdet av det värde som enligt 5

lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare har bestämts i

fråga om tillhandahållandet av bilförmåner åt anställda. När det gäller den

skattskyldiges eget nyttjande får skattemyndigheten på ansökan bestämma det i 2

 första meningen avsedda värdet enligt de grunder som anges i 5 lagen om

uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. Detsamma gäller i fråga om delägare

i handelsbolag.

5 Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter som avses i 2 kap. 7 eller

8 utgörs beskattningsunderlaget av

 1. de nedlagda kostnaderna,

 2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager

eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för

tjänsterna, samt

 3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört.

 Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 utgörs beskattningsunderlaget, om

den skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och

avgifter som grundas på dessa kostnader.

 Vid uttag för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord

på fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark, Finland och Norge av andra varor än

sådana som uppräknas i 5 kap. 9 andra stycket utgörs beskattningsunderlaget av

inköpsvärdet.

6 Om den skattskyldige i efterhand lämnar sådana bonus, rabatter eller andra

nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs inom en viss

tid, får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av den lämnade pris-

nedsättningen.

 Om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt

konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan

näringsidkare m.fl., får säljaren minska beskattningsunderlaget med vad han vid

avräkning med köparen tillgodoräknar köparen för den återtagna varans värde.

Denna rätt gäller dock endast om han kan visa att köparen helt saknat rätt till

avdrag för eller återbetalning enligt

 12

10 kap. 9-13 av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av

varan.

 Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för

en vara eller en tjänst (kundförlust), får han minska beskattningsunderlaget med

beloppet av förlusten.

 I 13 kap. finns bestämmelser om hur minskningen av beskattningsunderlaget skall

redovisas av den skattskyldige.

7 När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattnings-

underlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan

fastställas, skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter

skälig grund.

 Första stycket har motsvarande tillämpning i fråga om uppdelning av

beskattningsunderlaget när skatt enligt denna lag tas ut med olika

procentsatser.

Beskattningsunderlaget vid införsel

8 Beskattningsunderlaget vid införsel av varor utgörs, om inget annat anges i

9 , av varans värde, bestämt enligt andra stycket, med tillägg av tull och

andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut

av tullverket med anledning av införseln. Sådant tillägg skall inte göras i fall

då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde.

 Varans värde utgörs av ersättning för varan om inte ersättningens storlek

påverkats av villkor, inskränkningar eller annat liknande förhållande. I ett

sådant fall utgörs varans värde av den ersättning som skulle ha lämnats för en

identisk vara eller i brist på en identisk vara en liknande vara eller i brist

på en liknande vara med utgångspunkt i försäljningspriset i Sverige eller om den

skattskyldige begär det, med ledning av ett beräknat produktionsvärde. Kan

varans värde inte bestämmas på annat sätt får det bestämmas med ledning av ett

beräknat produktionsvärde eller i sista hand efter skälig grund.

9 Vid införsel och återinförsel i sådana fall som avses i föreskrifter om

tullfrihet eller tullnedsättning som är meddelade med stöd av 15 lagen

(1987:1069) om tullfrihet m.m. utgörs beskattningsunderlaget

 1. om varan har reparerats utomlands: av ersättningen för reparationen samt

tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som

tas ut med anledning av införseln,

 2. om varan på annat sätt har bearbetats utomlands och skatt enligt denna lag

har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel

av varan: av beskattningsunderlaget enligt 8 minskat med beskattningsunder-

laget för skatten vid förvärvet eller den tidigare införseln,

 3. om varan har tillverkats utomlands helt eller delvis av material för vilket

skatt enligt denna lag tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller

tidigare införsel av materialet: av beskattningsunderlaget enligt 8 minskat

med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna skatten, och

 4. om varan har tillverkats utomlands med användning av konstruktionsarbete

eller någon annan liknande prestation som utförts i Sverige: av

beskattningsunderlaget enligt 8 minskat med värdet av sådant arbete eller

sådan prestation om det ingår i underlaget.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

1 Avdrag för ingående skatt får göras enligt bestämmelserna i detta kapitel.

 I 9 kap. 3 finns särskilda bestämmelser om avdrag för ingående skatt som

hänför sig till förvärv i verksamheter som avser vissa fastighetsupplåtelser.

2 Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför

sig till ersättning för

 1. förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för

den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats,

 2. förvärv inom landet av varor, om överlåtelsen av varorna är skattepliktig

men överlåtaren ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen,

 3. förvärv inom landet av tillgångar från någon som inte är skattskyldig för

överlåtelsen, om överlåtelsen annars skulle ha varit skattepliktig men

undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24 ,

 4. förvärv inom landet av tjänster, om förvärvet har medfört skattskyldighet

för förvärvaren enligt 1 kap. 2 första stycket 2.

 Ingående skatt utgörs också av skatt enligt denna lag som hänför sig till

 1. förvärv enligt 4 första stycket 4 eller 9 kap. 3 första stycket 2 och

andra stycket, eller

 2. införsel av varor till landet.

3 Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag

för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel i

verksamheten.

 Den skattskyldiges avdragsrätt omfattar även ingående skatt som hänför sig till

förvärv eller införsel för avhjälpande av skador som uppstått i verksamheten

även då den som vållat skadan eller en försäkringsgivare står för kostnaden för

förvärvet eller införseln.

4 Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också göra

avdrag

 1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som har rätt

till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 har övertagit verksamheten eller en

del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens

förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har

 13

gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle ha

varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om han hade

fortsatt att driva verksamheten,

 2. om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenreglering,

väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten

används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för den ingående skatt som

hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot

hans andel i samfälligheten,

 3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat skatt

vid varans införsel utan att han varit skattskyldig för införseln eller han har

betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan skattskyldighet: för

den skatt som tullmyndigheten tagit ut, dock endast under förutsättning att

leverantören inte är skattskyldig enligt 1 kap. 2 första stycket 1 eller 2 och

den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om han själv hade varit skatt-

skyldig för införseln,

 4. om den skattskyldige köper en fastighet och fastigheten i säljarens

byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillförande utgör skattepliktiga

uttag enligt 2 kap. 7 , utan att fastigheten därefter har tagits i bruk av

säljaren: för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa

för uttagen, eller

 5. om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern och tillhanda-

hålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare

företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13

 : för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv

eller införsel för tillhandahållande av tjänsten, dock endast om det

skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant förvärv eller en

sådan införsel.

 Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och helägda

dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan vara ett svenskt

aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk ömsesidig skadeförsäk-

ringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas svenskt aktiebolag i vilket

moderföretaget äger mer än nio tiondelar av aktierna. Då ett eller flera helägda

dotterbolag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt

bolag, räknas även det bolaget som helägt dotterbolag.

5 Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan styrkas

enligt vad som föreskrivs i 17-19 .

Den ingående skattens storlek

6 Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos

den som är skattskyldig för omsättningen eller införseln.

 I 13 kap. 26 finns bestämmelser om återförande av sådan ingående skatt som

hänför sig till ett förvärv för vilket en skattskyldig har fått prisnedsättning

efter det att han gjort avdrag för skatten.

7 Om ingen är skattskyldig för utgående skatt för den omsättning genom vilken

ett förvärv av varor har gjorts, uppgår den ingående skatten

 1. vid andra förvärv än sådana som anges i 2 och 3: till 20 procent av

ersättningen,

 2. vid förvärv av sådana varor för vilka skattesatsen är den som anges i 7 kap.

1 andra stycket: till 17, 36 procent av ersättningen, och

 3. vid fastighetsförvärv enligt 4 första stycket 4: till den där angivna

utgående skatten hos säljaren.

Begränsningar av avdragsrätten

8 Staten har inte någon avdragsrätt för ingående skatt.

9 Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till

 1. stadigvarande bostad om inte annat följer av 10 ,

 2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige

inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt punkt 1 tredje

stycket av anvisningarna till 20 kommunalskattelagen (1928:370),

 3. förvärv av varor för försäljning från fartyg i de fall som avses i

5 kap. 9 andra stycket, eller

 4. kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget beräknats enligt 7

kap. 5 andra stycket.

10 Avdragsförbudet i 9 1 gäller inte om den ingående skatten hänför sig till

förvärv eller införsel för utförande av sådana tjänster som avses i 2 kap. 7

eller 8 och för vilka uttagsbeskattning skall ske med stöd av bestämmelserna i

2 kap. Avdrag får också göras för ingående skatt som hänför sig till ett

jordbruksarrende även till den del arrendet omfattar bostad.

 I 15 och 16 första stycket 2 finns särskilda begränsningar av rätten till

avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av personbilar

eller motorcyklar.

11 Ett finansieringsföretag som har övertagit en säljares rätt enligt ett

köpeavtal får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till värdet av

en vara som med stöd av köpeavtalet återtas av finansieringsföretaget. Detta

gäller dock endast om företaget kan visa att köparen helt saknat rätt till

avdrag för ingående skatt och inte heller haft rätt till återbetalning enligt 10

kap. 9-13 av någon del av sådan skatt.

12 Avdrag får inte göras för ingående skatt enligt 2 första stycket 2 och 3

vid förvärv av

 1. varor som helt eller till en väsentlig del består av guld, silver eller

platina, om ersättningen vid förvärvet av varan understiger 175 procent av

metallvärdet på dagen för förvärvet av guldet, silvret eller platinan i varan,

eller

 2. skrot, avfall eller någon annan liknande vara som innehåller guld, silver

eller platina.

Uppdelning av den ingående skatten i vissa fall

13 I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller införsel

som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller införsel som görs gemensamt för

flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för

en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast

för skatten på den del av ersättningen eller inköpsvärdet som hänför sig till

den del av förvärvet eller införseln som medför avdragsrätt respektive hänför

sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan

fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter

skälig grund.

 Första stycket gäller inte om annat följer av 14 eller 16 .

14 Om den ingående skatten avser förvärv eller införsel för verksamhet som

endast delvis medför skattskyldighet, får hela den ingående skatten för ett

visst förvärv eller en viss införsel ändå dras av

 1. om förvärvet eller införseln till mer än 95 procent görs för den del av

verksamheten som medför skattskyldighet, eller

 2. om skatten för förvärvet eller införseln inte överstiger 1 000 kronor och

mer än 95 procent av omsättningen i verksamheten medför skattskyldighet.

 Om den ingående skatten avser förvärv eller införsel för en verksamhet som

medför både skattskyldighet och återbetalningsrätt enligt 10 kap.

9-13 eller för både en verksamhet som medför skattskyldighet och en annan

verksamhet som medför sådan återbetalningsrätt, behöver någon uppdelning av den

ingående skatten enligt 13 inte göras.

Personbilar och motorcyklar

15 När personbilar eller motorcyklar förvärvas eller förhyrs för andra ändamål

än persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1988:263)

eller återförsäljning eller uthyrning får avdrag inte göras för ingående skatt

som hänför sig till

 1. förvärv av fordonet, eller

 2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den

verksamhet som medför skattskyldighet.

16 En skattskyldig som använder en personbil eller motorcykel i en verksamhet

som medför skattskyldighet får dra av

 1. ingående skatt som hänför sig till driftkostnader för sådan användning, utan

någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten,

och

 14

 2. hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för

sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis

används i verksamheten.

 Första stycket 1 gäller endast om fordonet tillhör inventarierna i verksamheten

eller har förhyrts för användning i denna. Första stycket 2 gäller inte om

fordonet har förhyrts för persontransporter i yrkesmässig trafik eller uthyrning

eller om den ingående skatten omfattas av avdragsförbudet i 15 2.

Hur rätten till avdrag skall styrkas

17 Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas

genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap.

 Första stycket gäller inte om förvärvet har gjorts vid omsättning i

detaljhandel, verksamhet som avser person- eller godsbefordran eller annan

verksamhet inom vilken ersättningen kvitteras på jämförligt sätt. Undantaget

gäller dock endast om ersättningen understiger 200 kronor.

18 Vid förvärv från någon som inte är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas

genom faktura eller jämförlig handling som innehåller uppgift om säljarens

person- eller organisationsnummer eller, om något sådant nummer inte finns, en

likvärdig uppgift.

19 Vid förvärv av en fastighet skall den ingående skatten enligt 4 första

stycket 4 styrkas genom en av säljaren utfärdad faktura eller jämförlig handling

som visar skattens storlek.

9 kap. Särskilt om vissa fastighetsupplåtelser

1 Skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 1 första stycket 1 för sådan

skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3

kap. 3 andra stycket gäller endast om skattemyndigheten på fastighetsägarens

begäran har beslutat om detta.

 I detta kapitel finns särskilda bestämmelser om denna skattskyldighet och om

avdragsrätt för en ny ägare till fastigheten.

 I detta kapitel förstås med

- skattskyldig fastighetsägare: den som är skattskyldig till följd av beslut

enligt första stycket, och

- fastighet: sådan fastighet eller del därav som är föremål för uthyrning eller

annan upplåtelse, för vilken fastighetsägaren är skattskyldig till följd av

beslut enligt första stycket.

 15

Skattskyldigheten vid överlåtelse

2 En skattskyldig fastighetsägare som överlåter en fastighet skall, om han

fortsätter uthyrningen eller upplåtelsen av fastigheten efter försälj-ningen,

vara skattskyldig för denna verksamhet till dess den nye ägaren tillträder

fastigheten.

Avdrag för ingående skatt

3 En skattskyldig fastighetsägare har rätt att göra avdrag för ingående skatt

enligt bestämmelserna i 8 kap. Han får dessutom göra avdrag

 1. om skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom inom tre år

från utgången av det kalenderår under vilket han har utfört eller låtit utföra

ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten: för den ingående skatt som hänför sig

till byggnadsarbetena till den del dessa avser lokaler som omfattas av beslutet,

och

 2. om skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom inom tre år

från det att han köpt fastigheten: för den ingående skatt som den tidigare

ägaren har gjort avdrag för men som återförts enligt 5 på grund av

fastighetsförsäljningen under förutsättning att den tidigare ägaren har betalat

in den återförda ingående skatten till staten.

 Avdragsrätt enligt första stycket 2 har även den som bedriver verksamhet som

medför skattskyldighet på annan grund än beslut enligt 1 .

Hur rätten till avdrag skall styrkas

4 I 8 kap. 17 finns bestämmelser om hur en skattskyldig fastighetsägare

skall styrka sin avdragsrätt vid förvärv enligt 3 första stycket 1. Rätt till

avdrag enligt 3 första stycket 2 och andra stycket har den som yrkar avdrag

endast om han kan styrka sin rätt genom ett av den tidigare ägaren utfärdat

intyg om storleken av den ingående skatt som denne återfört på grund av fas-

tighetsförsäljningen och betalat in till staten. Den tidigare ägaren är skyldig

att utfärda ett sådant intyg, om köparen begär det.

Återföring av skatt

5 En skattskyldig fastighetsägare skall återföra sådan ingående skatt som han

har gjort avdrag för, om han inom tre år från utgången av det kalenderår under

vilket skattemyndigheten fattat beslut om skattskyldighet för honom

 1. överlåter fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig rättshandling,

 16

 2. hyr ut eller upplåter fastigheten under omständigheter som medför att

skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3

kap. 3 andra stycket inte längre föreligger, eller

 3. tar i anspråk fastigheten för egen användning i en verksamhet som inte med-

för skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12

 .

 Avser en åtgärd enligt första stycket endast en del av fastigheten skall

återföringen göras med en däremot svarande del av det avdragna beloppet.

 Den omständigheten att till följd av lagändring skattskyldighet eller rätt till

återbetalning inte längre föreligger skall inte medföra återföring enligt första

stycket 2.

6 En skattskyldig fastighetsägare skall återföra hälften av vad som skulle ha

återförts enligt 5 , om vad som där sägs har inträffat sedan tre men inte sex

år har förflutit från utgången av det kalenderår under vilket skattemyndigheten

beslutat om skattskyldighet.

7 Om en fastighet övergår från en skattskyldig fastighetsägare till någon

annan på annat sätt än som anges i 5 första stycket 1 inträder förvärvaren på

tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och

skyldigheter enligt denna lag.

8 Om återföring enligt 5 eller 6 finns ytterligare bestämmelser i 13 kap. 28

 .

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående skatt

Återbetalning till utländska företagare

Rätten till återbetalning

1 En utländsk företagare, som inte är skattskyldig enligt denna lag, har på

ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsättning att

 1. den ingående skatten avser förvärv eller införsel för verksamhet som han

bedriver utomlands,

 2. verksamheten skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt enligt 11 eller 12

 till återbetalning om den bedrivits här i landet, och

 3. den ingående skatten i så fall skulle ha varit avdragsgill eller skulle ha

medfört rätt till återbetalning enligt 13 .

2 En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en upp-

dragsgivares räkning har rätt till återbetalning av ingående skatt avseende

förvärv eller införsel av den förmedlade varan eller tjänsten endast i det fall

uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han förvärvat varan eller tjänsten

direkt.

 17

 Ingående skatt som avser förvärv eller införsel av en vara ger inte rätt till

återbetalning, om varan förvärvas eller förs in för att inom landet levereras

till en köpare.

 Ingående skatt som avses i 8 kap. 2 första stycket 2 och 3 ger inte rätt till

återbetalning.

3 Rätten till återbetalning inträder när en vara har levererats till den som

har rätt till återbetalning eller har förts in i landet eller när en tjänst har

tillhandahållits den som har rätt till återbetalning.

Minimibelopp

4 Om en ansökan avser ett helt kalenderår eller återstoden av det har den

skattskyldige rätt till återbetalning endast om beloppet uppgår till minst 200

kronor.

 I annat fall har den skattskyldige rätt till återbetalning endast om beloppet

uppgår till minst 1 500 kronor.

Återbetalning till andra än utländska företagare

Hjälporganisationer och utländska beskickningar

5 Ingående skatt som hänför sig till varor som förvärvats eller förts in för

att föras ut ur landet och användas för en verksamhet som bedrivs utomlands

skall på ansökan återbetalas, om verksamheten bedrivs för Förenta Nationernas

eller något dess fackorgans räkning eller om förvärvet eller införseln gjorts av

en riksomfattande hjälporganisation.

6 Utländska beskickningar, lönade konsulat i Sverige eller sådana internatio-

nella organisationer, som avses i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier

i vissa fall, har på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt som

hänför sig till förvärv av

 1. varor som är avsedda för inredning eller utrustning av en sådan byggnad som

är avsedd för förvärvaren,

 2. inventarier eller trycksaker för den verksamhet som utövas av förvärvaren,

 3. tillbehör eller utrustning till motorfordon, som ägs av förvärvaren,

 4. tjänster på en sådan fastighet som är avsedd för förvärvaren samt på sådana

varor och motorfordon som anges i 1-3,

 5. teletjänster, vatten, elektrisk kraft, avloppsrening eller sophämtning för

en fastighet som är avsedd för förvärvaren, och

 6. sådana bränslen som beskattas enligt lagen (1957:262) om allmän energiskatt,

lagen (1961:372) om bensinskatt eller lagen (1990:582) om koldioxidskatt.

 18

7 Medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskickningar i

Sverige och lönade konsuler vid utländska konsulat i Sverige har, under

förutsättning att de inte är svenska medborgare eller stadigvarande bosatta här

i landet, på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig

till förvärv av

 1. radiomottagare, televisionsapparater, skivspelare, bandspelare, förstärkare

och högtalare,

 2. kameror, objektiv till kameror, projektorer och annan utrustning för film-

eller bildåtergivning,

 3. hushållsmaskiner och liknande varor, såsom diskmaskiner, kylskåp,

tvättmaskiner, manglar och dammsugare,

 4. skrivmaskiner, räknemaskiner och utrustning med liknande användning,

 5. möbler, belysningsarmaturer, inredningstextilier, mattor, pianon och

flyglar,

 6. tillbehör eller utrustning till sådana varor som anges i 1-5 eller till

motorfordon,

 7. tjänster på sådana varor som anges i 1-6 eller på motorfordon,

 8. tjänster på en fastighet i samband med inmontering av sådana varor som anges

i 3, och

 9. sådana bränslen som avses i 6 6.

 Medlemsstaters ombud vid en internationell organisation med säte i Sverige och

personal hos en sådan organisation har på ansökan rätt till återbetalning av

ingående skatt som hänför sig till sådana förvärv som anges i första stycket, om

Sverige har träffat överenskommelse med en annan stat eller med en mellanfolklig

organisation om detta.

8 Ingående skatt som avses i 8 kap. 2 första stycket 2 och 3 ger inte rätt

till någon återbetalning enligt 5-7 .

 Rätt till återbetalning enligt 7 första stycket 1-8 föreligger endast när

fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt

faktura eller jämförlig handling uppgår till minst 1 000 kronor.

Nystartade verksamheter

9 När det finns särskilda skäl kan skattemyndigheten efter ansökan besluta att

den som har påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående

skatt i verksamheten innan sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. 1

eller i 11 eller 12 .

Kommuner

10 En kommun har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken kommunen

saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att skatten hänför sig till en

verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet.

 Ingående skatt som avses i 8 kap. 2 första stycket 2 och 3 ger inte rätt till

återbetalning.

Viss omsättning som är undantagen från skatteplikt

11 Den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor

eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för

vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är

undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 12 , 19 första stycket 2, 21 , 22

 eller 23 4 eller 6.

Export

12 Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till åter-

betalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap.

på grund av att omsättningen sker utomlands. Rätten till återbetalning gäller

under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från

skatteplikt enligt 3 kap. 12 , 19 första stycket 2, 21 eller 23 4 eller

6.

 Rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger inte om skatten hänför sig

till förvärv av varor som anges i tredje stycket och förvärvaren omsätter

varorna genom export utan att han kan visa att varorna före exporten innehafts

endast av skattskyldiga eller andra återbetalningsberättigade än exportören. Om

varorna omsätts efter en redovisningsperiod då avdrag gjorts, skall den

återbetalningsberättigade återföra den avdragna ingående skatten enligt

bestämmelserna i 13 kap. 27 .

 Andra stycket gäller

 1. varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina

men som inte omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 12 ,

 2. naturpärlor samt naturliga och syntetiska ädelstenar,

 3. varor som helt eller till väsentlig del består av koppar, mässing, tenn,

brons eller nysilver,

 4. andra vapen än sådana skjutvapen som omfattas av vapenlagen (1973:1176),

 5. alster av bildkonst,

 6. konstalster av glas, porslin eller annan keramik,

 7. möbler, och

 8. fartyg eller luftfartyg.

Gemensamma bestämmelser för återbetalningsrätt enligt 9-12

13 Rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 omfattar endast

sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört

skattskyldighet och, i fall som avses i 9 , omsättning hade förekommit.

 Vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig gäller

också för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 .

14 Rätten till återbetalning enligt 9-12 skall styrkas på det sätt som i 8

kap. 17-19 föreskrivs om styrkande av rätt till avdrag för ingående skatt.

ANDRA AVDELNINGEN

Fakturering och redovisning samt förfarandebestämmelser

11 kap. Faktureringsskyldighet

1 I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor eller

tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig handling.

 I 9 kap. 4 finns särskilda bestämmelser om att den som överlåter en fastighet

i vissa fall är skyldig att utfärda intyg om sin återförda och inbetalda

ingående skatt.

Faktureringsskyldighet för vissa skattskyldiga

2 Den som är skattskyldig för annan omsättning av varor eller tjänster än

förvärv enligt 1 kap. 1 första stycket 2 skall, om inget annat följer av 3

eller 4 , utfärda faktura eller jämförlig handling för

 1. varje omsättning som medför skattskyldighet och som görs mot ersättning,

 2. förskotts- eller a conto-betalningar som avser sådana omsättningar, och

 3. sådan omsättning av en fastighet som medför avdragsrätt för köparen enligt 8

kap. 4 första stycket 4.

3 För att den skattskyldige skall vara skyldig att utfärda faktura eller

jämförlig handling enligt 2 vid omsättning i sådan verksamhet som avses i 8

kap. 17 andra stycket krävs att den som förvärvar varan eller tjänsten begär

det och att ersättningen inte understiger 200 kronor.

 En begäran av den som förvärvar fastigheten krävs också för att den skatt-

skyldige skall vara skyldig att utfärda faktura eller jämförlig handling vid

sådan omsättning av en fastighet som anges i 2 3.

4 Skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling enligt 2 gäller

inte vid

 19

 1. omsättning för vilken avräkning mellan köparen och säljaren görs genom en

avräkningsnota som upprättas av köparen, och

 2. sådana förskotts- eller a conto-betalningar som avses i 13 kap.

14 första stycket.

Fakturans innehåll

5 En faktura eller jämförlig handling skall i de fall som anges i 2 1 eller

2 innehålla uppgift om

 1. ersättningen,

 2. skattens belopp,

 3. utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan uppgift genom

vilken de kan identifieras,

 4. transaktionens art,

 5. platsen för varans mottagande,

 6. den skattskyldiges registreringsnummer enligt 14 kap. 24 eller, då den

skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisationsnummer om det

finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

 7. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och

mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

 En faktura eller jämförlig handling som utfärdas enligt 2 3 skall innehålla

uppgift om den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa

för gjorda skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten. Handlingen skall

dessutom innehålla de uppgifter som anges i första stycket 3, 4, 6 och 7.

Köparens uppgifter i avräkningsnotor

6 Om en köpare utfärdar en avräkningsnota och säljaren enligt 4 1 därför

inte är skyldig att utfärda faktura eller jämförlig handling, skall köparens

avräkningsnota innehålla de uppgifter som anges i 5 första stycket.

 När det finns särskilda skäl får skattemyndigheten medge att en sådan

nummeruppgift som anges i 5 första stycket 6 utelämnas.

Icke skattskyldigas uppgifter

7 Den som överlåter en vara utan att bli skattskyldig för överlåtelsen skall,

på begäran av en förvärvare som är skattskyldig eller berättigad till

återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 , i faktura eller jämförlig hand-

ling ange sitt person- eller organisationsnummer eller, om ett sådant nummer

saknas, en likvärdig uppgift.

 20

Kreditnotor

8 Om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som avses i 7 kap.

6 första stycket skall han utfärda en kreditnota eller jämförlig handling.

 Handlingen skall innehålla uppgift om

 1. ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och

nedsättningen av ersättningen,

 2. skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av skatten,

och

 3. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som anges i 5

första stycket 7.

 Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket

skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges i nämnda stycke.

12 kap. Beslutande myndighet m.m.

1 Beskattningsbeslut och andra beslut i beskattningsärenden meddelas, om inte

annat anges i andra-fjärde styckena eller i 2 , av skattemyndigheten i det län

där den skattskyldige är registrerad eller, om han inte är registrerad, av den

skattemyndighet som enligt 14 kap. 23 är behörig att besluta om registrering.

 Bestämmelserna i 2 kap. 2 tredje stycket taxeringslagen (1990:324) gäller

även beskattningsärenden enligt denna lag.

 Om ett beskattningsärende har ett nära samband med ett taxeringsärende som

enligt 2 kap. 4 taxeringslagen skall avgöras i en skattenämnd och det är

lämpligt att ärendena prövas i ett sammanhang, får även beskattningsärendet av-

göras i skattenämnden.

 Riksskatteverket har samma befogenhet som skattemyndigheten har enligt 17 kap.

2, 5 och 6 . I förekommande fall tar verket över den befogenhet som annars

tillkommer skattemyndigheten.

2 Skattemyndigheten i Kopparbergs län prövar frågor om återbetalning enligt 10

kap. 1-8 och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 . I

fråga om återbetalning enligt 10 kap. 9-13 tillämpas 1 första stycket.

 Av 14 kap. 28 följer att bestämmelserna om beslutande myndighet i 2 kap. 2

taxeringslagen (1990:324) är tillämpliga i de fall den skattskyldige enligt 14

kap. 3 skall redovisa skatt enligt denna lag i en allmän självdeklaration.

3 Bestämmelserna i detta kapitel och bestämmelserna om skatt i

13-22 kap. gäller i tillämpliga delar också för ränta, dröjsmålsavgift och

skattetillägg om inte något annat anges.

13 kap. Redovisning av skatt

Allmänna bestämmelser

1 Den som är skattskyldig enligt denna lag skall redovisa utgående och

ingående skatt (redovisningsskyldighet). Den som är skattskyldig för införsel av

varor skall dock redovisa den utgående skatten för införseln i den ordning som

gäller för tull.

 I 14 kap. finns bestämmelser om skyldigheten att lämna deklaration och om

deklarationsförfarandet.

2 Redovisningen skall göras för varje verksamhet för sig. En kommun skall i

redovisningshänseende anses bedriva en enda verksamhet. Skattemyndigheten kan

besluta om undantag från dessa bestämmelser.

3 Redovisningen skall göras löpande för bestämda tidsperioder (redovis-

ningsperioder). I 14 kap. 8-10 och 30 anges vilka tidsperioder som utgör

redovisningsperioder.

4 För varje redovisningsperiod skall anges den utgående och ingående skatt som

är hänförlig till perioden.

5 Om en verksamhet avvecklas skall redovisningen fullgöras till och med den

redovisningsperiod under vilken avvecklingen slutförts.

Redovisning av utgående skatt

6 Om inget annat följer av 7-15 , skall utgående skatt redovisas för den

redovisningsperiod under vilken

 1. den som enligt 1 kap. 2 första stycket 1 omsätter en vara eller en tjänst

enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen,

 2. den som enligt 1 kap. 2 första stycket 2 är skattskyldig för förvärv av en

tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet,

eller

 3. den som anges i 1 eller 2 har tagit emot eller lämnat förskotts- eller a

conto-betalning.

7 Om den skattskyldige varken är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen

(1976:125) eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen

(1979:141), skall den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod

under vilken skattskyldigheten har inträtt.

8 Om den skattskyldige bokför obetalda fakturor i förteckningar som förs

löpande men som inte avslutas på ett sådant sätt att de utgör ett tillräckligt

underlag för redovisning av utgående skatt enligt 6 , får skattemyndigheten

medge att han får redovisa den utgående skatten för andra fordringar än sådana

som anges i 9 först för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret

går ut. Redovisningen skall dock alltid göras senast för den redovisningsperiod

under vilken betalning flyter in eller fordringen diskonteras eller överlåts.

9 Om den utgående skatten för fordringar avser varor som den skattskyldige har

sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp

mellan näringsidkare m.fl., skall säljaren alltid redovisa den utgående skatten

för den redovisningsperiod då fakturan eller motsvarande handling enligt god

redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats.

10 Om en skattskyldig som har försatts i konkurs inte för en tidigare

redovisningsperiod har varit skyldig att redovisa den utgående skatt som hänför

sig till omsättning för vilken skattskyldighet har inträtt före konkursbeslutet,

skall han redovisa skatten för den redovisningsperiod under vilken

konkursbeslutet meddelats.

 Om den utgående skatten ändras efter konkursbeslutet till följd av nedsättning

av priset, återtagande av en vara eller kundförlust tillämpas 24 och 25 .

11 Om en skattskyldig har överlåtit sin verksamhet eller en del därav till

någon annan, skall han redovisa utgående skatt, som hänför sig till omsättning

för vilken skattskyldighet har inträtt före övertagandet, för den

redovisningsperiod under vilken övertagandet har ägt rum, om han inte har varit

skyldig att redovisa skatten för en tidigare redovisningsperiod.

 Om den utgående skatten ändras efter övertagandet till följd av nedsättning av

priset, återtagande av en vara eller kundförlust, tillämpas 24 och 25 .

12 Vid uttag av en tjänst som har tillhandahållits under en tid som sträcker

sig över mer än en redovisningsperiod skall till varje redovisningsperiod

hänföras den del av tjänsten som har tillhandahållits under perioden, om inte

annat framgår av 13 eller 14 .

13 Om den som bedriver byggnadsrörelse som avses i kommunalskattelagen

(1928:370) genom uttag tar i anspråk en tjänst som till större delen avser ny-,

till- eller ombyggnad av en egen fastighet, skall han redovisa sådan utgående

skatt som hänför sig till uttaget senast för den redovisningsperiod som infaller

två månader efter det att fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget

avser har kunnat tas i bruk.

14 Om den som utför byggnads- eller anläggningsentreprenad har fått betalning

i förskott eller a conto, behöver han redovisa den utgående skatten på denna

först för den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att slut-

besiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits. Motsvarande gäller vid

betalning i förskott eller a conto för leverans av varor enligt avtal som avser

byggnads- eller anläggningsentreprenad. Om den skattskyldige utfärdar en sådan

faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. tidigare än han behöver

enligt första eller andra meningen, skall skatten dock redovisas enligt vad som

gäller för annan utgående skatt än sådan som hänför sig till förskotts- eller a

conto-betalning.

 Vad som sagts i första stycket gäller inte om skatten med tillämpning av be-

stämmelserna i 10 eller 11 skall redovisas tidigare.

15 Om den skattskyldige tar ut en tjänst genom att enligt 2 kap. 5 första

stycket 2 eller 3 eller 6 2 själv använda eller låta någon annan använda en

personbil eller en motorcykel, får redovisningen av den utgående skatten för

uttaget anstå till dess redovisning skall lämnas för den sista redovisningsp-

erioden under det kalenderår då bilen eller motorcykeln använts.

Redovisning av ingående skatt

16 Om inget annat följer av 17-23 , skall ingående skatt dras av för den

redovisningsperiod under vilken

 1. den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet

enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller

införseln, eller

 2. den som förvärvar en vara eller en tjänst har lämnat förskotts- eller a

conto-betalning.

17 Om den skattskyldige varken är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen

(1976:125) eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen

(1979:141), skall den ingående skatten redovisas för den redovisningsperiod

under vilken varan har levererats till den skattskyldige eller tjänsten har

tillhandahållits honom.

18 Om den skattskyldige har medgetts senareläggning av redovisningen av

utgående skatt enligt 8 , får avdrag för ingående skatt för andra förvärv än

sådana som avses i 19 eller 22 göras först för den redovisningsperiod under

vilken beskattningsåret går ut eller under vilken betalning dessförinnan har

gjorts.

19 Om en vara har förvärvats genom kreditköp med förbehåll från säljaren om

återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare

m.fl., får den ingående skatten alltid dras av för den redovisningsperiod under

vilken en faktura eller motsvarande handling tagits emot.

20 I fråga om sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses i 14 får

den ingående skatten dras av först efter det att sådan faktura eller

 21

jämförlig handling som avses i 11 kap. har tagits emot och betalning erlagts.

21 Om den skattskyldige har försatts i konkurs, skall han senast för den

redovisningsperiod som löpte när konkursbeslutet meddelades göra avdrag för

ingående skatt som hänför sig till förvärv, införsel eller förskotts- eller a

contobetalning under tiden innan han försattes i konkurs.

22 Vid ett förvärv av avverkningsrätt till skog skall, i de fall som avses i 1

kap. 4 , avdrag för ingående skatt göras för den redovisningsperiod under

vilken betalning görs.

23 Avdrag för ingående skatt som hänför sig till införsel i fall då

tullräkning skall utfärdas får göras tidigast för den redovisningsperiod under

vilken den skattskyldige har tagit emot en av tullverket utfärdad tullräkning.

Ändring av tidigare redovisad utgående eller ingående skatt

24 Om utgående skatt har redovisats och beskattningsunderlaget för den skatten

därefter minskar på grund av nedsättning av priset, återtagande av en vara eller

kundförlust enligt 7 kap. 6 , får den skattskyldige i den ordning som gäller

för hans redovisning av utgående skatt dra av ett belopp motsvarande den del av

den tidigare redovisade skatten som är hänförlig till minskningen. Om en kund-

förlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter, skall

det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas på nytt.

 Om en nedsättning av priset gjorts, en vara återtagits eller en kundförlust

uppkommit efter det att någon har övertagit en verksamhet eller del därav från

den som redovisat den utgående skatten, är det dock övertagaren som får göra det

i första stycket angivna avdraget.

25 Ändring enligt 24 skall göras för den redovisningsperiod under vilken

nedsättningen av priset, återtagandet av varan eller kundförlusten enligt god

redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts.

 Om den som har redovisat den utgående skatten försätts i konkurs innan en

nedsättning av priset gjorts, en vara återtagits eller en kundförlust uppkommit,

skall han dock alltid göra ändringen för den redovisningsperiod under vilken

konkursbeslutet meddelats.

 Avdrag för nedsättning av priset skall grundas på en kreditnota eller någon

jämförlig handling enligt 11 kap. 8 .

26 Om den skattskyldige, sedan han fått avdrag för ingående skatt, har tagit

emot en kreditnota eller någon jämförlig handling enligt 11 kap. 8 som gäller

denna skatt, skall han i den ordning som gäller för hans redovisning av ingående

skatt återföra den avdragna skatten med det belopp

 22

som motsvarar den del av den tidigare redovisade skatten som varit hänförlig

till nedsättningen av priset.

 Om den skattskyldige har överlåtit sin verksamhet eller del av denna efter det

att han gjort avdraget för ingående skatt, skall vad som sägs i första stycket

om återföring av den skatten gälla den som får tillgodogöra sig den prisned-

sättning som föranleder återföringen.

27 Återföring av skatt i de fall som avses i 10 kap. 12 skall göras i den

ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av ingående skatt.

Återföringen skall göras med det belopp som motsvarar den del av den tidigare

redovisade skatten som varit hänförlig till hans förvärv av de exporterade

varorna. Återföringen skall göras för den redovisningsperiod under vilken

varorna har exporterats.

28 Återföring av skatt i fall som avses i 9 kap. 5 eller 6 skall göras för

den redovisningsperiod under vilken de återföringsgrundande händelserna har

inträffat.

14 kap. Registrering och deklaration

Vem som skall registreras

1 Den som är skattskyldig enligt denna lag skall registreras, om

 1. han bedriver en verksamhet i vilken beskattningsunderlagen för be-

skattningsåret beräknas sammanlagt överstiga 200 000 kronor,

 2. han inte är skyldig att lämna allmän självdeklaration enligt lagen

(1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, eller

 3. han är en sådan skattskyldig som enligt 22 kap. 6 skall företrädas av en

representant här i landet.

 Skattemyndigheten kan besluta om registrering av en skattskyldig även i andra

fall än de som nämnts i första stycket, om det finns särskilda skäl för detta.

 I 19 kap. 13 finns bestämmelser om registrering i samband med återbetalning

av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

Skyldighet att anmäla sig för registrering

2 Den som skall registreras enligt 1 första stycket är skyldig att anmäla

sig för registrering hos skattemyndigheten. I 19-27 finns bestämmelser om

förfarandet.

Särskild deklaration eller allmän självdeklaration

3 En skattskyldig som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för regi-

strering skall redovisa skatten i en särskild deklaration. Andra skattskyldiga

skall redovisa skatten i en sådan allmän självdeklaration som anges i lagen

(1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.

Särskild deklaration

4 Den särskilda deklarationen skall lämnas på heder och samvete på en blankett

enligt formulär som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen

bestämmer.

5 En deklaration skall lämnas för varje redovisningsperiod.

6 För varje verksamhet skall lämnas en deklaration, om inte flera verksamheter

kan redovisas tillsammans på grund av beslut enligt 13 kap.

2 .

7 Skyldigheten att lämna deklaration kvarstår så länge den skattskyldige är

registrerad.

Redovisningsperioder för särskilda deklarationer

8 En redovisningsperiod omfattar två kalendermånader, om inget annat följer av

9 eller 10 . Redovisningsperioderna är januari och februari, mars och april,

maj och juni, juli och augusti, september och oktober samt november och decem-

ber.

9 Skattemyndigheten kan för en viss skattskyldig besluta att redovisnings-

perioden tills vidare skall vara en kalendermånad, om det kan antas att den

ingående skatten regelmässigt kommer att överstiga den utgående skatten med

minst 1 000 kronor varje månad. För en sådan skattskyldig som registrerats trots

att beskattningsunderlagen för beskattningsåret inte beräknas sammanlagt

överstiga 200 000 kronor kan skattemyndigheten besluta att redovisningsperioden

skall vara ett helt beskattningsår.

10 Skattemyndigheten kan för en viss skattskyldig besluta att redovisnings-

perioder om en eller två månader får förkortas eller förlängas med ett mindre

antal dagar, om den skattskyldige regelmässigt upprättar kortperiodiska bokslut.

Inlämnande av särskild deklaration

11 Deklarationen skall lämnas in till skattemyndigheten i det län där den

skattskyldige är registrerad eller, om han inte är registrerad, till den

skattemyndighet hos vilken han är skyldig att anmäla sig för registrering.

 23

12 Deklarationen skall lämnas in senast den 5 i andra månaden efter utgången

av den redovisningsperiod som deklarationen avser om inget annat följer av 13 .

13 En deklaration som avser ett helt kalenderår skall lämnas in senast den 5

april året därpå.

 En deklaration för en redovisningsperiod som går till ända den 30 juni skall

lämnas in senast den 20 augusti.

Anstånd med inlämnande av särskild deklaration

14 Skattemyndigheten får medge den skattskyldige anstånd med att lämna

deklaration, om han visar att han på grund av särskilda omständigheter inte kan

lämna en deklaration inom den föreskrivna tiden.

 Ansökan om anstånd skall ha kommit in till skattemyndigheten senast den dag då

deklarationen skulle ha lämnats.

 Anståndet skall omprövas, om förutsättningarna för anståndet ändras innan

anståndstiden har gått ut.

När en särskild deklaration skall anses inlämnad

15 Om inbetalning av skatt görs enligt 16 kap. 3 , skall deklarationen anses

ha lämnats till skattemyndigheten den dag inbetalningskort eller girerings-

handlingar kommit in till en postanstalt eller, om staten har ingått avtal om

förmedling av skatteinbetalningen med en bank eller ett giroinstitut, till

banken eller giroinstitutet.

Föreläggande att lämna in särskild deklaration

16 Om den som är skyldig att lämna särskild deklaration inte gör det eller om

en lämnad deklaration är ofullständig, får skattemyndigheten förelägga den

deklarationsskyldige att fullgöra vad som brister. Föreläggandet får förenas med

vite.

Kontrollunderlag för särskild deklaration

17 En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper,

anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för

fullgörandet av deklarationsskyldigheten, för kontroll av deklarationerna och

för beskattningen. Underlaget skall bevaras under sju år efter utgången av det

kalenderår under vilket beskattningsåret har gått till ända.

 Om skyldighet att föra räkenskaper finns särskilda bestämmelser.

Ställföreträdares skyldigheter

18 Vad som i 4 kap. 2 lagen (1990:325) om självdeklaration och kon-

trolluppgifter föreskrivs om skyldigheten för ställföreträdare att lämna

självdeklaration eller uppgifter gäller även i fråga om särskild deklaration för

mervärdesskatt.

Förfarandet vid registrering

19 En skattskyldig som är skyldig att anmäla sig för registrering skall anmäla

sig hos den skattemyndighet som enligt 23 skall besluta om registering.

20 Den skattskyldiges anmälan skall göras på en blankett enligt formulär som

fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer. Om någon

driver flera verksamheter, skall en anmälan lämnas för varje särskild verksam-

het.

21 Om hinder inte föreligger skall anmälan göras senast två veckor innan den

verksamhet som medför anmälningsplikt påbörjas eller övertas.

22 Om ett förhållande som har tagits upp i en anmälningshandling har ändrats

skall den skattskyldige underrätta skattemyndigheten om ändringen.

Underrättelsen skall lämnas inom två veckor från det att ändringen inträffat.

23 Beslut i fråga om registrering fattas av skattemyndigheten i det län där

den skattskyldiges hemortskommun är belägen. Om den skattskyldige är en utländsk

företagare som enligt 22 kap. 6 skall företrädas av en representant här i lan-

det, fattas dock beslutet av skattemyndigheten i det län där representantens

hemortskommun är belägen. Om hemortskommun saknas, fattas beslutet av Skatte-

myndigheten i Stockholms län. Skattemyndigheten utfärdar ett särskilt bevis om

beslutad registrering.

 Med hemortskommun förstås den kommun som anges i 66 kommunalskattelagen

(1928:370) och 14 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

24 Vid registreringen skall den registrerade tilldelas ett registrerings-

nummer.

25 En registrering kvarstår till dess skattemyndigheten beslutar att den skall

upphöra.

26 Den som inte har anmält sig för registrering skall på begäran av

skattemyndigheten lämna sådana uppgifter som behövs för att avgöra om han är

registreringsskyldig.

27 Om någon inte gör anmälan enligt 2 eller inte lämnar underrättelse enligt

22 eller uppgift enligt 26 , får skattemyndigheten vid vite förelägga honom

att fullgöra sin skyldighet.

Allmän självdeklaration

28 I fråga om förfarandet vid beskattningen av en sådan skattskyldig som

enligt 3 skall redovisa skatten i allmän självdeklaration gäller be-

stämmelserna i 29 och 30 samt i lagen (1990:325) om självdeklaration och

kontrolluppgifter, i taxeringslagen (1990:324) och i uppbördslagen (1953:272) i

stället för bestämmelserna i 4-18 och i 12 kap., 15-18 kap., 20 kap. samt 22

kap. 2-4 och 7 .

29 Den skattskyldige skall i deklarationen redovisa varje verksamhet för sig,

om inte flera verksamheter kan redovisas tillsammans på grund av beslut enligt

13 kap. 2 .

30 Redovisningsperioden för skatt som skall redovisas i allmän själv-

deklaration utgörs av det beskattningsår som den allmänna självdeklarationen

avser när det gäller inkomstbeskattningen.

15 kap. Beskattningsbeslut

1 Beskattningsbeslut är beslut enligt 2 , beslut om omprövning enligt 3-18

och beslut om skatteberäkning enligt 19 . Som beskattningsbe-slut anses också

skattemyndighetens beslut i fråga om återbetalning av ingående skatt enligt 10

kap. 9-13 och beslut i fråga om återföring enligt 9 kap. 5 eller 6 eller 10

kap. 12 andra stycket.

 Genom beskattningsbeslut fastställs huruvida den som är skattskyldig skall

betala in skatt eller huruvida överskjutande skatt skall återbetalas till honom

och om storleken av det belopp som skall betalas eller återbetalas.

2 Om den skattskyldige har lämnat en deklaration inom den tid som anges i 14

kap. 12 eller 13 eller inom den tid som anges i ett beslut om anstånd med att

lämna deklaration, anses ett beslut ha fattats i enlighet med deklarationen.

 Om någon deklaration inte har kommit in till skattemyndigheten inom den tid som

anges i första stycket, anses skatten genom ett beslut ha bestämts till noll

kronor. Kommer deklarationen in till skattemyndigheten vid en senare tidpunkt

anses ett beslut i stället ha fattats i enlighet med deklarationen, om inte ett

beslut om omprövning har meddelats dessförinnan.

 24

Omprövning

Allmänna bestämmelser

3 Skattemyndigheten skall ompröva ett beskattningsbeslut i en fråga som kan ha

betydelse för beskattningen eller rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13

 , om den skattskyldige begär det eller om det finns andra skäl. Att omprövning

skall göras när den skattskyldige överklagat ett beskattningsbeslut framgår av

20 kap. 6 .

 Skattemyndigheten får avstå från att på eget initiativ ompröva ett beslut, om

omprövningen skulle avse endast ett mindre belopp.

 Om en fråga som avses i första stycket har avgjorts av en allmän förvaltnings-

domstol, får skattemyndigheten inte ompröva frågan i andra fall än som anges i 7

 .

Omprövning på begäran av den skattskyldige

4 Om den skattskyldige vill begära omprövning, skall han göra detta

skriftligt. Begäran skall ha kommit in till skattemyndigheten senast sjätte året

efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut.

 Den skattskyldige får även efter den tid som anges i första stycket begära

omprövning av ett beskattningsbeslut som är till hans nackdel, om han gör

sannolikt att han inte inom två månader före utgången av denna tid fått kännedom

om beslutet eller om en annan handling med uppgift om skattens storlek. Begäran

skall ha kommit in inom två månader från den dag han fick sådan kännedom.

5 Ett ärende får prövas även om den skattskyldige har lämnat in sin skrivelse

med begäran om omprövning till en annan skattemyndighet än den som fattat

beslutet eller till en allmän förvaltningsdomstol, under förutsättning att

skrivelsen har lämnats in inom den tid som anges i 4 . Skrivelsen skall

omedelbart sändas över till den skattemyndighet som fattat beslutet med uppgift

om den dag då handlingen kom in till myndigheten eller domstolen.

6 En begäran om omprövning skall vara egenhändigt undertecknad av den

skattskyldige eller hans ombud. Är den inte det får skattemyndigheten utfärda

föreläggande om att den skall undertecknas. Föreläggandet skall innehålla en

upplysning om att omprövning inte görs om begäran inte undertecknas.

7 En fråga får omprövas på begäran av den skattskyldige fastän frågan har

avgjorts av en länsrätt eller kammarrätt genom beslut som vunnit laga kraft, om

beslutet avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrättsavgörande som har

meddelats efter beslutet.

Omprövning på initiativ av skattemyndigheten

8 Om skattemyndigheten självmant omprövar ett beslut får ett omprövningsbeslut

som är till den skattskyldiges fördel meddelas senast under sjätte året efter

utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut.

 Ett sådant omprövningsbeslut får meddelas även efter denna tid, om det för-

anleds av en skattemyndighets beskattningsbeslut eller en allmän förvaltnings-

domstols beslut i ett mål om skatt enligt denna lag för en annan redovisnings-

period eller för någon annan skattskyldig.

9 Ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige får inte

meddelas senare än under andra året efter utgången av det kalenderår under

vilket beskattningsåret har gått ut, utom i de fall som avses i andra stycket

och i 11 .

 Om den skattskyldige inte har lämnat in en deklaration i rätt tid, får ett

omprövningsbeslut som är till hans nackdel meddelas efter utgången av den tid

som anges i första stycket. Ett sådant omprövningsbeslut får meddelas inom ett

år från den dag deklarationen kom in till skattemyndigheten, dock senast under

sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har

gått ut.

Efterbeskattning

10 Skattemyndigheten får meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för

den skattskyldige efter utgången av den tid som anges i 9 första stycket

under de förutsättningar och på det sätt som anges i 11-14

(efterbeskattning).

11 Efterbeskattning får beslutas om den skattskyldige

 1. i en deklaration eller på annat sätt under förfarandet lämnat någon oriktig

uppgift till ledning för beskattningen,

 2. lämnat någon oriktig uppgift i ett mål om skatt enligt denna lag, eller

 3. underlåtit att lämna en deklaration eller en begärd uppgift

 och den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten medfört att ett be-

skattningsbeslut blivit felaktigt eller inte fattats.

 Efterbeskattning får också beslutas

 1. när en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende

skall rättas, och

 2. när en ändring föranleds av ett beslut som anges i 8 andra stycket.

12 Efterbeskattning i andra fall än som avses i 11 andra stycket 2 får

beslutas endast om den avser belopp av någon betydelse. Efterbeskattning får

inte beslutas om det med hänsyn till omständigheterna skulle framstå

 25

som uppenbart oskäligt eller om skattemyndigheten tidigare fattat beslut om

efterbeskattning som avser samma fråga.

13 Skattemyndighetens beslut om efterbeskattning skall meddelas senast under

sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har

gått ut, om inget annat anges i 14 .

14 Beslut om efterbeskattning enligt 11 andra stycket 2 får meddelas även

efter den tid som anges i 13 men senast sex månader efter det beslut som

föranleder ändringen.

 Beslut om efterbeskattning på grund av en oriktig uppgift i ett omprövnings-

ärende eller mål om skatt enligt denna lag får meddelas efter den tid som anges

i 13 men senast inom ett år efter utgången av den månad då skattemyndighetens

eller domstolens beslut i ärendet eller målet har vunnit laga kraft.

15 Om den skattskyldige har avlidit, får beslut om efterbeskattning inte

meddelas efter utgången av det andra året efter det kalenderår då bouppteck-

ningen efter honom gavs in för registrering.

16 Om den skattskyldige på det sätt som anges i 14 andra stycket skatte-

brottslagen (1971:69) delgetts underrättelse om misstanke om brott som avser

hans skatt enligt denna lag eller om åtal har väckts mot honom för ett sådant

brott, får ett beslut om efterbeskattning meddelas för den redovisningsperiod

som brottet avser även efter utgången av den tid som anges i 13 . Detsamma

gäller om tiden för att döma den skattskyldige till påföljd för ett sådant brott

har förlängts genom beslut enligt 14 a skattebrottslagen.

 Beslut om efterbeskattning får i de fall som avses i 12 skattebrottslagen

också meddelas efter utgången av den tid som anges i 13 .

 Beslut om efterbeskattning enligt första stycket skall meddelas före utgången

av kalenderåret efter det år då någon av de där angivna åtgärderna först vid-

tagits. Beslut om efterbeskattning enligt andra stycket skall meddelas före

utgången av kalenderåret efter det år då en åtgärd som avses i 12 skatte-

brottslagen vidtagits. Om den skattskyldige har avlidit, skall dock ett beslut

om efterbeskattning meddelas inom sex månader från dödsfallet.

17 Beslut om efterbeskattning enligt 16 första stycket skall, utom i de fall

som avses i 12 skattebrottslagen (1971:69), undanröjas av skattemyndigheten,

om åtal inte väcks på grundval av den förundersökning som föranlett

underrättelsen om brottsmisstanke eller beslutet om tidsförlängning eller, om

åtal har väckts, åtalet läggs ned eller inte bifalls till någon del.

18 Vad som sägs i 16 och 17 tillämpas också på en juridisk persons

beskattning, om en åtgärd som avses i 16 första stycket har vidtagits

 26

mot den som har företrätt den juridiska personen eller om något fall som avses i

12 skattebrottslagen (1971:69) föreligger beträffande honom.

Beslut om skatteberäkning

19 Skattemyndigheten skall snarast efter det att en domstol meddelat beslut i

ett mål om skatt enligt denna lag fatta det beslut om skatteberäkning som

föranleds av domstolens beslut.

Gemensamma bestämmelser om beskattningsbeslut

20 Beskattningsbeslut fattas för varje redovisningsperiod för sig. Om inget

annat följer av 2 skall ett beskattningsbeslut fattas med ledning av

deklarationen och andra tillgängliga handlingar. Om tillförlitlig ledning inte

kan erhållas av handlingarna fattas beslutet efter vad som framstår som skäligt

med hänsyn till vad som kommit fram i ärendet (skönsbeskattning).

21 En sådan ändring av ett beskattningsbeslut som berör mer än en redo-

visningsperiod under beskattningsåret får hänföras till den sista redovis-

ningsperioden under beskattningsåret. Detta gäller under förutsättning att den

tid gått ut inom vilken deklarationen för den sista redovisningsperioden under

beskattningsåret skall lämnas enligt 14 kap. 12 eller 13 .

16 kap. Betalning av skatt och återbetalning av skatt till skattskyldiga

Betalning

1 Den skatt som skall betalas för en viss redovisningsperiod skall betalas

senast den dag då deklarationen senast skall lämnas enligt 14 kap. 12 eller 13

eller, om anstånd medgetts enligt 14 kap. 14 , senast den dag då deklarationen

senast skall lämnas enligt anståndsbeslutet.

2 Skatt som har fastställts på något annat sätt än enligt 15 kap. 2 skall

dock betalas inom den tid som skattemyndigheten bestämmer. Med skatt likställs

belopp som återbetalats till den skattskyldige med stöd av 8 men som på grund

av ett senare meddelat beskattningsbeslut skall betalas tillbaka till

skattemyndigheten.

 Skattemyndigheten kan besluta att betalningen av skatten får delas upp på högst

tre betalningstillfällen, om det finns synnerliga skäl.

3 Skatten skall betalas genom insättning på ett särskilt konto. Inbetalningen

anses ha gjorts den dag inbetalningskort eller gireringshandling kommit in till

en postanstalt eller, om staten har ingått avtal om förmedling av skattein-

betalningen med en bank eller ett giroinstitut, till banken eller

giroinstitutet.

4 Om den skattskyldige för en och samma redovisningsperiod redovisar olika

verksamheter var för sig, får överskjutande ingående skatt i en verksamhet

kvittas mot utgående skatt i en annan verksamhet.

 Om återbetalning av överskjutande ingående skatt som inte kunnat kvittas

föreskrivs i 8 .

Anstånd med betalning

5 Skattemyndigheten får bevilja anstånd med betalningen av den skatt som skall

betalas närmast efter det att ansökan om anstånd gjorts, om den skattskyldiges

betalningsförmåga är nedsatt på grund av sjukdom eller något annat oförvållat

förhållande och det finns synnerligen ömmande omständigheter. Anståndet får avse

hela det belopp som skall betalas eller en del av detta. Anståndstiden får be-

stämmas till längst ett år efter utgången av den månad under vilken skatten

skulle ha betalats.

 Frågan om anståndet skall omprövas om den skattskyldiges ekonomiska för-

hållanden har förbättrats väsentligt sedan ett anstånd beviljats.

6 Skattemyndigheten får bevilja anstånd med att betala skatten, om den

skattskyldige överklagat ett beskattningsbeslut eller om han begärt omprövning

eller om det annars kan antas att skatten kommer att sättas ned. Bestämmelserna

i 49 1, 2 och 3 mom. uppbördslagen (1953:272) gäller då.

Dröjsmålsavgift

7 En avgift (dröjsmålsavgift) skall tas ut på

 1. skatt som tagits upp i en deklaration men inte betalas inom den tid som

anges i 1 ,

 2. skatt som bestämts genom skönsbeskattning enligt 15 kap. 20 i avsaknad av

deklaration, och

 3. skatt i övrigt som inte betalas inom den tid som har bestämts enligt 2 .

 Om anstånd med betalning av skatten beviljats enligt 5 eller 6 , tas

dröjsmålsavgiften ut endast på det belopp som inte har betalats senast vid

anståndstidens utgång.

 Dröjsmålsavgiften beräknas enligt 58 2-5 mom. uppbördslagen (1953:272). När

dröjsmålsavgift tas ut enligt första stycket 2 anses att skatten skulle ha

betalats inom den tid som anges i 1 .

 Skattemyndigheten får besluta om befrielse helt eller delvis från skyldighet

att betala dröjsmålsavgift om det finns särskilda skäl.

Återbetalning av skatt

8 Skattemyndigheten återbetalar

 1. överskjutande ingående skatt för en viss redovisningsperiod, om den ingående

skatten inte redan har kvittats enligt 4 ,

 2. vad en skattskyldig har betalat för en viss redovisningsperiod utöver den

skatt som beslutats.

 Om en skattskyldig får nedsättning i eller befrielse från skatt som han har

betalat, återbetalar skattemyndigheten vad han betalat för mycket.

9 Om den skattskyldige står i skuld för skatt enligt denna lag, har han vid

återbetalning enligt 8 rätt att få tillbaka bara vad som överstiger skulden

samt ränta, dröjsmålsavgift och skattetillägg som är hänförliga till skulden.

Detsamma gäller om den skattskyldige har en skuld som avser till betalning

förfallen skatt enligt uppbördslagen (1953:272), skatt enligt lagen (1990:659)

om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, arbetsgivaravgift enligt lagen

(1981:691) om socialavgifter eller avgift enligt lagen (1982:423) om allmän

löneavgift. I lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och

avgifter finns också bestämmelser som begränsar rätten till återbetalning.

10 En fordran på överskjutande ingående skatt eller ränta på sådan skatt får

inte särskilt överlåtas eller utmätas.

11 I övrigt gäller för återbetalning av skatt enligt denna lag uppbördslagens

(1953:272) bestämmelser om restitution av skatt.

Ränta

12 Ränta (respitränta) skall tas ut på den skatt som avses i 2 om skatten

inte bestämts genom skönsbeskattning enligt 15 kap. 20 i avsaknad av

deklaration. Räntan beräknas från den dag då skatten skulle ha betalats enligt 1

 till och med den dag skatten skall betalas enligt skattemyndighetens beslut.

Ränta på skatt, som motsvarar tidigare återbetalat skattebelopp, skall dock

beräknas från utgången av den månad då beloppet återbetalades. Vid ränte-

beräkningen gäller bestämmelserna i 32 uppbördslagen (1953:272).

13 Den som fått anstånd enligt 6 skall betala ränta (anståndsränta) för den

del av anståndsbeloppet som skall betalas senast vid anståndstidens utgång. Vid

ränteberäkningen gäller bestämmelserna i 49 4 mom. uppbördslagen (1953:272).

14 Skattemyndigheten får besluta om befrielse helt eller delvis från

skyldighet att betala ränta enligt 12 eller 13 om det finns synnerliga skäl.

15 Ränta (restitutionsränta) skall betalas på skatt som skall återbetalas

enligt 8 första stycket 1 och 2.

 Räntan beräknas från utgången av den första månaden efter den då deklarationen

för den redovisningsperiod skatten avser skall lämnas enligt 14 kap. 12 eller 13

 . Om deklarationen lämnats senare eller om betalning gjorts efter den tidpunkt

som anges i 1 , beräknas räntan från utgången av den första månaden efter den

då deklarationen lämnats eller betalning gjorts. Räntan beräknas till och med

den månad då beloppet återbetalas. Vid ränteberäkningen gäller 69 2 mom.

uppbördslagen (1953:272).

 Om återbetalning gjorts med stöd av 22 kap. 9 betalas inte ränta.

Indrivning av skatt

16 Skatt som inte har betalats in i rätt tid skall lämnas för indrivning.

Regeringen får föreskriva att indrivning inte behöver begäras för ett ringa

belopp.

 Bestämmelser om indrivning finns i lagen (1993:891) om indrivning av statliga

fordringar m.m. Vid indrivning får verkställighet enligt utsökningsbalken ske.

 Begäran om omprövning eller överklagande inverkar inte på skyldigheten att

betala skatt.

17 Om någon i egenskap av företrädare för en skattskyldig som är juridisk

person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt inom

den tid som anges i 1 och 5 , är han tillsammans med den skattskyldige betal-

ningsskyldig för skatten. Om företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet

lämnat uppgifter som föranlett att den skattskyldige tillgodoförts överskjutande

ingående skatt enligt 8 med för stort belopp, är han tillsammans med den

skattskyldige skyldig att betala tillbaka beloppet.

 Betalningsskyldighet som följer av första stycket får jämkas eller efterges om

det finns särskilda skäl.

 Talan om att ålägga betalningsskyldighet skall föras vid allmän domstol. Talan

får inte väckas sedan den skattskyldiges betalningsskyldighet för skatten har

fallit bort enligt lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Hos

den som har blivit ålagd betalningsskyldighet får indrivning göras i samma

ordning som gäller för skatt.

 Den som fullgjort betalningsskyldigheten för skatten enligt första stycket får

söka beloppet åter av den skattskyldige.

 Bestämmelsen i 4 preskriptionslagen (1981:130) gäller vid regressfordran

enligt tredje stycket.

 27

17 kap. Skattekontroll

1 Bestämmelserna i 3 kap. 17 taxeringslagen (1990:324) gäller också för

uppgifter i deklarationer och andra handlingar som har lämnats till ledning för

beskattningen enligt denna lag eller upprättats eller för granskning tagits om

hand av en myndighet vid skattekontroll.

 Dessa handlingar skall förvaras hos skattemyndigheten. Handlingarna skall

förstöras sju år efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret

gått ut, om inte något annat föreskrivs av regeringen eller den myndighet som

regeringen bestämmer.

2 Skattemyndigheten får förelägga den deklarationsskyldige att i den om-

fattning som anges i föreläggandet lämna de upplysningar som behövs för kontroll

av deklarationen eller annars för beskattningen.

 Skattemyndigheten får vidare förelägga den deklarationsskyldige att visa upp

kontrakt, kontoutdrag, räkningar, kvitton eller liknande handlingar som behövs

för kontroll av deklarationen.

 Ett föreläggande får förenas med vite, om det finns anledning att anta att den

deklarationsskyldige annars inte följer föreläggandet.

3 Bestämmelserna i 3 kap. 6 taxeringslagen (1990:324) om befrielse från

skyldigheten att lämna upplysningar eller visa upp handlingar gäller även när

det är fråga om skatt enligt denna lag.

4 Om den som granskar en registreringsanmälan eller en deklaration finner att

lämnade uppgifter bör kontrolleras genom avstämning mot räkenskaper,

anteckningar eller andra handlingar, får han efter överens-kommelse med

uppgiftslämnaren göra en sådan avstämning vid besök hos denne eller annars vid

ett personligt sammanträffande. Överenskommelse får även träffas om besiktning

av lokaler, inventarier, lager eller annat som är av betydelse för

skattekontrollen.

5 Skattemyndigheten får förelägga en näringsidkare att lämna uppgifter om

skattepliktig omsättning av varor eller tjänster som han förvärvat av, sålt till

eller tillhandahållit andra näringsidkare. Bestämmelserna om befrielse från upp-

giftsskyldighet i 3 kap. 3 och 4 kap. 6 tredje stycket lagen (1990:325) om

självdeklaration och kontrolluppgifter gäller då.

 För kontroll av skatt enligt denna lag gäller bestämmelserna i 3 kap. 16

taxeringslagen (1990:324).

6 För att kontrollera att deklarations- eller uppgiftsskyldigheten har full-

gjorts riktigt och fullständigt eller för att på annat sätt få upplysning till

ledning för beskattningen får skattemyndigheten besluta att skatterevision skall

göras hos den som är deklarations- eller uppgiftsskyldig. Skattemyndigheten får

också besluta att skatterevision för kontroll av att lämnade uppgifter är

riktiga och fullständiga skall göras hos den som har anmält sig för

registrering.

 28

 I övrigt gäller i fråga om skatterevision i tillämpliga delar bestämmelserna

om taxeringsrevision i 3 kap. 8-14 taxeringslagen (1990:324).

18 kap. Skattetillägg

Allmänna bestämmelser

1 Om den skattskyldige i en deklaration eller i något annat skriftligt med-

delande som han under förfarandet lämnat till ledning för beskattningen har

lämnat en uppgift som befinns oriktig, skall en särskild avgift (skattetillägg)

påföras honom. Detsamma gäller om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift

i ett mål om skatt enligt denna lag och uppgiften inte har godtagits efter

prövning i sak.

 Skattetillägget utgör 20 procent av det skattebelopp som inte skulle ha påförts

den skattskyldige eller som felaktigt skulle ha räknats honom till godo om den

oriktiga uppgiften godtagits. Skattetillägget utgör dock

10 procent när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller en därmed

jämställd fråga.

2 Om en deklaration har lämnats men avvikelse gjorts genom skönsbeskattning

enligt 15 kap. 20 påförs den skattskyldige ett skattetillägg med 20 procent av

den skatt som till följd av uppskattningen påförs honom utöver vad som annars

skulle ha påförts honom eller av den skatt som till följd av uppskattningen inte

skall tillgodoräknas honom. Till den del uppskattningen innefattar rättelse av

en oriktig uppgift från den skattskyldige skall dock skattetillägg tas ut enligt

1 .

 Vid skönsbeskattning enligt 15 kap. 20 på grund av att deklaration inte

lämnats påförs den skattskyldige ett skattetillägg med 20 procent av den skatt

som påförs honom till följd av uppskattningen utöver den skatt som skulle ha

påförts honom enligt de skriftliga uppgifter han kan ha lämnat till ledning för

beskattningen. Till den del uppskattningen innefattar rättelse av en oriktig

uppgift från den skattskyldige skall dock skattetillägg tas ut enligt 1 .

3 Underlaget för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till invändningar

som rör någon annan fråga än den som föranlett tillägget.

4 Ett beslut om skattetillägg enligt 2 andra stycket skall undanröjas om en

deklaration kommit in inom en månad från utgången av den månad då den

skattskyldige fått del av beslutet om skattetillägg.

5 Skattetillägg tas inte ut

 1. vid rättelse av en felräkning eller felskrivning, när felaktigheten

uppenbart framgår av deklarationen eller av något annat skriftligt meddelande

från den skattskyldige,

 29

 2. om avvikelsen avser bedömningen av ett skriftligt yrkande, till exempel i

fråga om ett avdrag eller om värdet av ett uttag, och avvikelsen inte gäller

någon uppgift i sak, eller

 3. om den skattskyldige frivilligt har rättat en oriktig uppgift.

Eftergift från skattetillägg

6 Skattetillägg skall efterges, om felaktigheten eller underlåtenheten kan

antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande

erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Detsamma

gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn

till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet eller om det

framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget.

 Skattetillägg får efterges när det belopp som kunde ha undandragits genom

felaktigheten eller underlåtenheten är att anse som ringa.

 Eftergift får bara avse skattetillägget i dess helhet.

Beslut om skattetillägg

7 Beslut om skattetillägg på grund av oriktiga uppgifter i mål om skatt får

meddelas inom ett år från utgången av den månad då domen eller det slutliga

beslutet i målet vunnit laga kraft.

 Utan hinder av vad som annars föreskrivs om omprövning och överklagande skall

den skattskyldiges yrkande i fråga om ett skattetillägg prövas, om beslutet i

den beskattningsfråga som föranlett skattetillägget inte har vunnit laga kraft.

Detsamma gäller sådana yrkanden av Riksskatteverket till förmån för skattskyl-

diga.

8 Bestämmelserna om eftergift skall beaktas även om ett yrkande om eftergift

inte har framställts, om det föranleds av vad som förekommit i ärendet eller

målet om skattetillägg.

 När ett beskattningsbeslut i en fråga som föranlett skattetillägg ändras, skall

skattemyndigheten göra den ändring av beslutet om skattetillägg som föranleds av

det nya beskattningsbeslutet.

9 Om ett skattetillägg eller de sammanlagda skattetilläggen som skulle tas ut

av en skattskyldig för en och samma redovisningsperiod inte uppgår till 100

kronor tas inte något skattetillägg ut.

10 Bestämmelserna i 1-9 gäller även den som oriktigt har uppgett att han

driver verksamhet som medför skattskyldighet enligt denna lag.

11 Skattetillägg får inte påföras sedan den skattskyldige har avlidit.

 30

12 Beslut om efterbeskattning får inte avse enbart skattetillägg, utom i de

fall som avses i 15 kap. 11 andra stycket 1.

Införsel

13 Bestämmelserna om skattetillägg enligt denna lag tillämpas inte i de fall

skatt fastställs och uppbärs vid införsel.

19 kap. Återbetalning av skatt till icke skattskyldiga

Återbetalning till utländska företagare

Ansökan

1 Utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10

kap. 1-4 skall ansöka om detta hos Skattemyndigheten i Kopparbergs län.

2 En ansökan om återbetalning skall avse en period om minst tre på varandra

följande kalendermånader under ett kalenderår och högst ett kalenderår. En

ansökan som avser tiden till utgången av ett kalenderår får omfatta kortare tid

än tre månader.

3 Ansökan skall göras på en blankett enligt formulär som fastställs av rege-

ringen eller den myndighet som regeringen bestämmer. Till ansökan skall fogas

 1. faktura eller jämförlig handling som innehåller sådana uppgifter som anges i

11 kap. 5 första stycket, och

 2. andra handlingar som behövs för att bedöma om den sökande har rätt till

återbetalning, exempelvis bevis om hans verksamhet i utlandet.

 Första stycket 1 gäller inte om den ingående skatten hänför sig till omsättning

i sådan verksamhet som avses i 8 kap. 17 andra stycket och ersättningen

understiger 200 kronor.

 Uppgifterna i ansökan skall lämnas på heder och samvete.

4 En ansökan skall ha kommit in senast sex månader efter utgången av det

kalenderår som den avser.

Omprövning m.m.

5 Ett beslut i en fråga som avser återbetalning av ingående skatt skall på

begäran av den sökande omprövas, om beslutet inneburit att hans ansökan inte

helt har bifallits. Detsamma gäller om den sökande begär återbetalning av ytter-

ligare ingående skatt för en period för vilken beslut meddelats.

6 En fråga som avser återbetalning av ingående skatt får inte omprövas om den

har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol.

 En begäran om omprövning skall vara skriftlig. Den skall ha kommit in till

Skattemyndigheten i Kopparbergs län senast ett år efter utgången av det

kalenderår som den tidigare ansökningen gäller.

7 Om ingående skatt har återbetalats med ett för högt belopp på grund av en

oriktig uppgift som den sökande lämnat eller på grund av felräkning, fel-

skrivning eller något annat uppenbart förbiseende, får skattemyndigheten besluta

att den sökande skall betala tillbaka vad han fått för mycket.

 Ett belopp som den sökande enligt beslut skall betala tillbaka får räknas av

mot ingående skatt som han har rätt att få tillbaka på grundval av en annan

ansökan än den som föranlett den felaktiga återbetalningen. Beloppet får räknas

av även om beslutet om betalningsskyldighet inte vunnit laga kraft.

8 Åtgärder för att ta ut ett oriktigt erhållet återbetalningsbelopp får inte

vidtas senare än fem år efter utgången av det kalenderår under vilket beloppet

betalats ut.

Verkställighet

9 Beslut om betalningsskyldighet enligt 7 första stycket får verkstäl-las

enligt bestämmelserna i utsökningsbalken.

Straff

10 Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar en oriktig uppgift som

är ägnad att leda till att ingående skatt återbetalas enligt 10 kap. 1-4 med

ett för högt belopp döms till böter eller fängelse i högst sex månader, om inte

gärningen är belagd med strängare straff i brottsbalken.

Återbetalning till andra än utländska företagare

11 Den som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap.

9-13 skall ansöka om detta hos den myndighet som enligt 12 kap. 2 skall

pröva ansökningen.

12 En ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 9-13 skall göras i den form

som föreskrivs i denna lag för deklaration av ingående skatt i en verksamhet som

medför skattskyldighet. För den som ansöker om sådan återbetalning gäller vad

som föreskrivs i 12-18 och 20-22 kap. i fråga om den som är skattskyldig, om

inget annat följer av 13 .

 31

13 Den som ansöker om återbetalning enligt 10 kap. 10, 11 eller 12 och inte

registreras enligt 14 kap. 1 skall ändå registreras, om det inte finns

särskilda skäl mot det.

 Den som omfattas av ett beslut som meddelats enligt 10 kap. 9 skall alltid

registreras.

14 Regeringen meddelar föreskrifter om förfarandet vid återbetalning enligt 10

kap. 5-8 .

 Vid återbetalning som avses i första stycket betalas inte ränta.

20 kap. Överklagande

1 Följande beslut av skattemyndigheten får överklagas hos länsrätten av den

skattskyldige och av Riksskatteverket:

 1. beskattningsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller

rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 ,

 2. beslut att avvisa en begäran om omprövning av beskattningsbeslut eller att

avvisa ett överklagande till länsrätten,

 3. beslut enligt 10 kap. 9 ,

 4. beslut enligt 14 kap. 1 andra stycket, 23 och 24 och 19 kap. 13 i

fråga om registrering och

 5. beslut om skattskyldighet eller anstånd med att lämna deklaration eller

betala skatt.

 Beslut som Skattemyndigheten i Kopparbergs län har fattat om återbetalning

enligt 10 kap. 1-8 och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7

 får överklagas hos Länsrätten i Kopparbergs län. Beslut om avräkning får

överklagas särskilt på den grunden att avräkningsbeslutet i sig är felaktigt men

i övrigt endast i samband med överklagande av beslut om betalningsskyldighet.

2 Andra beslut av en skattemyndighet enligt denna lag får överklagas hos

Riksskatteverket, om inte annat följer av 3 . Riksskatteverkets beslut med

anledning av ett sådant överklagande får inte överklagas.

3 Föreläggande vid vite och beslut om skatterevision enligt denna lag får inte

överklagas.

Den skattskyldiges överklagande

4 Den skattskyldiges överklagande enligt 1 första stycket skall ha kommit in

inom sex år efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har

gått ut. Om beslutet har meddelats efter den 30 juni sjätte året efter det

kalenderår under vilket det beskattningsår som beslutet avser har gått ut och

den skattskyldige har fått del av beslutet efter utgången av oktober samma år,

får överklagandet dock komma in inom två månader från den dag då den

skattskyldige fick del av beslutet.

 Den skattskyldige får överklaga ett beslut även om det inte har gått honom

emot.

5 När skattemyndigheten prövar om ett överklagande av den skattskyldige har

kommit in i rätt tid gäller, utöver vad som följer av förvaltningslagen

(1986:223), att överklagandet inte skall avvisas, om det inom överklagandetiden

har kommit in till en annan skattemyndighet än den som fattat beslutet eller

till en allmän förvaltningsdomstol. Överklagandet skall då omedelbart sändas

över till den skattemyndighet som fattat beslutet med uppgift om den dag då

handlingen kom in till skattemyndigheten eller domstolen.

6 Skattemyndigheten skall snarast ompröva det överklagade beslutet. Detta

gäller dock inte om överklagandet skall avvisas enligt 5 eller hinder mot

omprövning finns enligt 15 kap. 3 tredje stycket.

 Ett överklagande förfaller, om skattemyndigheten ändrar beslutet så som den

skattskyldige begär.

 Om myndigheten ändrar beslutet på ett annat sätt än den skattskyldige begär,

skall överklagandet anses omfatta det nya beslutet. Myndigheten får lämna den

skattskyldige tillfälle att återkalla överklagandet om det finns skäl för det.

7 Om överklagandet inte avvisas enligt 5 eller förfaller enligt 6 , skall

skattemyndigheten överlämna överklagandet, sitt omprövningsbeslut och övriga

handlingar i ärendet till länsrätten eller, i fall som avses i

2 , till Riksskatteverket. Om det finns särskilda skäl får överklagandet över-

lämnas utan föregående omprövning.

Riksskatteverkets överklagande

8 Ett överklagande av Riksskatteverket enligt 1 första stycket skall ha

kommit in inom den tidsfrist som enligt 15 kap. 8, 9 och 13-18 gäller för

beslut om omprövning på initiativ av skattemyndigheten eller efter denna tid men

inom två månader från den dag det överklagade beslutet meddelades.

 Om ett omprövningsbeslut som avser efterbeskattning överklagas och det yrkas

ändring till den skattskyldiges nackdel, skall överklagandet ha kommit in inom

två månader från den dag beslutet meddelades.

 Om Riksskatteverket har överklagat ett beskattningsbeslut, skall talan om

skattetillägg som är föranledd av beslutet föras samtidigt.

Överklagande av länsrättens beslut

9 Bestämmelserna i 6 kap. 10-24 taxeringslagen (1990:324) gäller för mål

enligt 1 första stycket.

 32

 Länsrättens beslut med anledning av överklagande av beslut om anstånd med att

lämna deklaration eller betala skatt får inte överklagas.

21 kap. Förhandsbesked

1 Den särskilda nämnd som avses i 2 lagen (1951:442) om förhandsbesked i

taxeringsfrågor (Skatterättsnämnden) kan på ansökan av den som är eller kan

komma att bli skattskyldig enligt denna lag meddela förhandsbesked i frågor som

avser den sökandes skattskyldighet. Förhandsbesked får meddelas om det är av

vikt med hänsyn till den sökandes intresse eller för en enhetlig lagtolkning

eller rättstillämpning.

2 En ansökan om förhandsbesked skall vara skriftlig och ha kommit in innan den

första redovisningsperiod har börjat som berörs av den fråga förhandsbeskedet

gäller.

3 I övrigt gäller bestämmelserna i 2-4 , 5 andra stycket och

6-11 lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor.

22 kap. Övriga bestämmelser

Riksskatteverket

1 Riksskatteverket leder och ansvarar för skatteförvaltningens verksamhet

enligt denna lag.

Öresutjämning m.m.

2 Belopp som avser omsättning eller skatt enligt denna lag anges i hela

krontal så att öretal faller bort.

3 Skattebelopp under 25 kronor behöver inte betalas in till staten och

återbetalas inte heller. I fråga om skattetillägg gäller 18 kap. 9 .

Dödsbos ansvar för skatt enligt denna lag

4 Ett dödsbo svarar inte med mera än tillgångarna i boet för sådan skatt

enligt denna lag som påförts en avliden eller ett dödsbo efter den som avlidit

under den redovisningsperiod som skatten avser. Om boet har skiftats svarar

varje bodelägare endast för den skatt som är hänförlig till hans lott och inte i

något fall med mera än hans lott i boet utgör.

 33

Annan statlig skatt eller avgift

5 När en statlig skatt eller avgift skall beräknas som enligt en särskild be-

stämmelse skall tas ut efter försäljningspriset eller något annat liknande värde

skall värdet inte inbegripa kompensation för skatt enligt denna lag.

Representant för utländsk företagare

6 En utländsk företagare som är skattskyldig enligt denna lag skall företrädas

av en av skattemyndigheten godkänd representant. En sådan representant skall

enligt fullmakt av den utländske företagaren som ombud för företagaren svara för

redovisningen av skatt för den verksamhet som skattskyldigheten omfattar och i

övrigt företräda den utländske företagaren i frågor som gäller skatt enligt

denna lag. Skattemyndigheten kan kräva att säkerhet ställs för skattens

betalning. Underlag för kontroll av skatteredovisningen skall finnas

tillgängligt hos representanten.

 Första stycket gäller inte en utländsk företagare som är juridisk person och

har ett fast driftställe här i landet.

Behörighet att lämna uppgift

7 Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna lag skall ett meddelande som

lämnats för en skattskyldig som är juridisk person anses vara lämnat av den

skattskyldige, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet

att företräda den skattskyldige.

Vite

8 Vite får inte föreläggas staten, en kommun eller en tjänsteman i tjänsten.

Om vite har förelagts också med stöd av en bestämmelse i taxeringslagen

(1990:324) eller lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter,

prövas frågan om att döma ut vitet av den länsrätt som är behörig enligt dessa

lagar.

 Vid prövning av en fråga om utdömande av vite får även vitets lämplighet

bedömas.

Nedsättning av skatt enligt denna lag

9 Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får medge en

skattskyldig nedsättning av eller befrielse från skatt enligt denna lag om det

finns synnerliga skäl.

 I fråga om ränta, dröjsmålsavgift och skattetillägg gäller i stället för första

stycket de särskilda bestämmelserna i 16 och 18 kap. Om nedsätt-

 34

ning eller befrielse medges enligt första stycket, får medgivandet dock avse

även ränta, dröjsmålsavgift och skattetillägg.

Beslut av riksdagens finans- och skatteutskott

10 Under tid då riksmöte inte pågår kan riksdagens finans- och skatteutskott

på förslag av regeringen bestämma om skattesatser för skatt enligt denna lag

eller besluta att sådan skatt skall börja eller upphöra att tas ut.

_______________

 1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 då lagen (1968:430) om

mervärdeskatt och lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till

utländska företagare skall upphöra att gälla.

 2. De upphävda lagarna gäller fortfarande i fråga om förhållanden som hänför

sig till tiden före ikraftträdandet av den nya lagen.

 3. Med skatt enligt denna lag likställs i tillämpliga delar skatt enligt lagen

(1968:430) om mervärdeskatt.

 4. I verksamhet som avser upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel eller

upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik medges avdrag för ingående skatt

också för skatt som hänför sig till förvärv eller införsel som gjorts fr.o.m.

den 1 oktober 1992.

 5. Beslut som meddelats av Riksskatteverket med stöd av 76 b lagen (1968:430)

om mervärdeskatt och 15 lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt

till utländska företagare före den 1 juli 1993 överklagas enligt de bestämmelser

som gällde dessförinnan. Överklagandet skall dock ges in till Skattemyndigheten

i Kopparbergs län.

 6. Bestämmelserna i 16 kap. 9 andra meningen tillämpas först från och med den

1 januari 1995. Till utgången av 1994 gäller bestämmelserna i 49 lagen

(1968:430) om mervärdeskatt i dess lydelse före den 1 januari 1994.

 7. Lagen (1968:430) om mervärdeskatt i dess lydelse före den 1 juli 1986

gäller fortfarande för en upplåtelse av rätt till patent, nyttjanderätt till

konstruktion eller uppfinning som avser skattepliktig vara samt nyttjanderätt

till system eller program för automatisk databehandling om skriftligt avtal om

upplåtelsen träffats före nämnda dag.

 35

2 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

 Härigenom föreskrivs att 19 och 20 samt punkt 23 av anvisningarna till 23

kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 19 1

 Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke:

 vad som vid bodelning tillfallit make eller sambo eller vad som förvärvats

genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva;

 vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade

premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid

vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;

 ersättning, som på grund av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän

försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om

arbetsskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas på

förvärvsinkomst eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt

annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av

sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete

eller under militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om

statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till

sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst, ävensom ersättning,

vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan

försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig

inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån

livräntan är skattepliktig enligt 32 1 eller 2 mom., så ock ersättning som

utgår på grund av trafikförsäkring eller annan ansvarighetsförsäkring eller på

grund av skadeståndsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig

natur;

 belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått

på grund av kapitalförsäkring, samt belopp som arbetsgivare utan att försäkring

har tecknats för anställdas räkning betalar ut och som motsvarar ersättning på

grund av grupplivförsäkring, i den mån beloppet inte väsentligt överstiger vad

som utgår för befattningshavare i statens tjänst;

 försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock att

skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser annan byggnad än

privatbostad eller markanläggning, dels i den mån köpeskilling, som skulle ha

influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade

varit att hänföra till intäkt av näringsverksamhet och dels i den mån

ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill

omkostnad för näringsverksamhet;

 vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan

personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller

olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som

utgått på grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke

förelegat;

 ersättning jämlikt lagen (1956:293) om ersättning åt smittbärare om icke

ersättningen grundas på förvärvsinkomst;

 periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, som icke utgör

vederlag vid avyttring av egendom, i den mån givaren enligt 20 eller punkt 5

av anvisningarna till 46 icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp;

 stipendier för mottagarens utbildning;

 stipendium som är avsett för andra ändamål och som inte utgår periodiskt och

inte utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för

utgivarens räkning;

 studiestöd enligt 3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973:349), internatbidrag,

studielån och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap. samma lag samt sådant

särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade

bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i

fråga om sådant bidrag likställda, och äger i följd härav de bidragsberättigade

icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bidrag av

förevarande slag;

 introduktionsersättning enligt lagen (1992:1068) om introduktionsersättning för

flyktingar och vissa andra utlänningar;

 allmänt barnbidrag och förlängt barnbidrag, samt barnpension enligt lagen om

allmän försäkring till den del pensionen för varje månad den avser inte

överstiger en tolftedel av fyrtio procent eller, vid pension efter båda

föräldrarna, åttio procent, av basbeloppet den månad pensionen avser samt sådan

i 17 kap. 2 lagen (1962:381) om allmän försäkring angiven livränta i form av

efterlevandelivränta till barn enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring

eller enligt annan i nämnda lagrum angiven författning till den del livräntan

föranlett minskning av sådan del av barnpension som inte är skattepliktig;

 lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen

(1958:295) om sjömansskatt;

 kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel;

 handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3 lagen om allmän försäkring, sådan

del av vårdbidrag enligt 9 kap. 4 och 4 a samma lag som utgör ersättning för

merkostnader, ersättning för merutgifter för resor enligt 3 kap. 7 a samma

lag, särskilt pensionstillägg enligt lagen (1990:773) om särskilt

pensionstillägg till folkpension för långvarig vård av ett sjukt eller

handikappat barn samt hemsjukvårdsbidrag och hemvårdsbidrag, som utges av

kommunala eller landstingskommunala medel till den vårdbehövande;

 kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt

bostadstillägg till folkpension;

 kommunalt bostadstillägg till handikappade;

 bostadsbidrag som avses i lagen (1988:786) om bostadsbidrag;

 bidrag enligt lagen (1988:1463) om bidrag vid adoption av utländska barn;

 bidrag enligt lagen (1992:148) om särskilt bidrag till ensamstående med barn;

 ersättning som fastställts av allmän domstol eller utgått av allmänna medel

till den som - utan att det skett yrkesmässigt - inställt sig inför domstol

eller annan myndighet, om ersättningen avser reseersättning, traktamente eller

ersättning för tidsspillan;

 förmån av fri resa till eller från anställningsintervju eller kostnads-

ersättning för sådan resa till den del förmånen eller ersättningen avser resa

inom riket och, såvitt gäller ersättningen, till den del den inte överstiger

faktiska resekostnader och vid körning med egen bil inte överstiger det avdrag

som medges för kostnader för resor med egen bil enligt den schablon som anges i

punkt 4 av anvisningarna till 33 ;

 hittelön samt ersättning till den som i särkilt fall räddat person eller

egendom i fara eller bidragit till avslöjande eller gripande av person som

begått brott;

 sedvanlig ersättning till den som lämnat organ, blod eller modersmjölk;

 tävlingsvinst som inte hänför sig till anställning eller uppdrag och som utgår

i annan form än kontant eller därmed likställd ersättning, om vinsten avser

minnesföremål eller värdet inte överstiger 0,03 basbelopp avrundat till närmaste

hundratal kronor;

 sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från

personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid

första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;

 gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del

stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka

avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen;

 intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar samt kottar som den

skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår

inte överstiger 5 000 kronor och inte kan hänföras till näringsverksamhet som

utgör rörelse eller till lön eller liknande förmån;

 ränta enligt 61 ränta enligt 61

lagen (1941:416) om lagen (1941:416) om

arvsskatt och gåvo- arvsskatt och gåvo-

skatt, 69 1 och 2 skatt, 69 1 och 2

mom., 69 a tredje mom., 69 a tredje

stycket eller 75 a stycket eller 75 a

fjärde stycket fjärde stycket

uppbördslagen uppbördslagen

(1953:272), 36 3 (1953:272), 36 3

mom. lagen mom. lagen

(1958:295) om (1958:295) om

sjömansskatt, 50 sjömansskatt, 22

lagen (1968:430) om tullagen

mervärdeskatt, 22 (1973:670), 20

tullagen (1973:670), lagen (1982:1006)

20 lagen om avdrags- och

(1982:1006) om uppgiftsskyldighet

avdrags- och beträffande vissa

uppgiftsskyldighet uppdragsersättningar,

beträffande vissa 5 kap. 13 lagen

uppdragsersättningar, (1984:151) om

5 kap. 13 lagen punktskatter och

(1984:151) om prisregleringsavgifter,

punktskatter och 40 lagen

prisregleringsavgifter,(1984:404) om

40 lagen (1984:404) stämpelskatt vid

om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter,

inskrivningsmyndigheter,24 lagen

24 lagen (1984:668) (1984:668) om

om uppbörd av uppbörd av

socialavgifter från socialavgifter från

arbetsgivare eller arbetsgivare, 32

32 och 34 tullagen och 34 tullagen

(1987:1065); (1987:1065) eller

 16 kap. 15

 mervärdesskattelagen

 (1994:000);

 ränta som enligt ränta som enligt

bestämmelserna i 3 bestämmelserna i 3

kap. 23 4 och 5 kap. 23 4 och 5

lagen (1990: 325) om lagen (1990: 325)

självdeklaration och om självdeklaration

kontrolluppgifter och kon-

inte redovisas i trolluppgifter inte

kontrolluppgift om redovisas i kon-

sådan ränta för den trolluppgift om

skattskyldige under sådan ränta för den

ett beskattningsår skattskyldige under

sammanlagt inte ett beskattningsår

uppgår till 500 sammanlagt inte

kronor. uppgår till 500

 kronor;

 vad som utgör

 utgående skatt

 enligt

 mervärdesskattelagen

 (1994:000).

 Om mervärdesskatt

 ändå har räknats med

 vid inkomstredovis-

 ningen anses

 skatten, om den

 betalats till

 staten, som en sådan

 speciell skatt för

 vilken avdrag

 medges vid inkomst-

 taxeringen enligt

 denna lag. Till

 följd av detta utgör

 belopp som har

 återbetalats eller

 fallit bort eller

 beträffande vilket

 indrivningen

 avbrutits, och för

 vilket avdrag

 medgetts vid in-

 komsttaxeringen,

 skattepliktig intäkt

 vid in-

 komsttaxeringen.

 Beträffande ersättning som utfaller på grund av avtalsgruppsjukförsäkring

gäller särskilda bestämmelser i 32 3 a mom. och punkt 12 av anvisningarna till

22 .

 (Se vidare anvisningarna.)

 20 2

 Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader

under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas

från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har

influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.

 Avdrag får inte göras för:

 den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, så som vad

skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller därmed

jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;

 sådana kostnader för hälsovård, sjukvård samt företagshälsovård som anges i

anvisningarna;

 kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar eller kottar

till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19

 ;

 värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den

skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej

fyllt 16 år;

 ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans

förvärvsverksamhet;

 svenska allmänna skatter;

 kapitalavbetalning på skuld;

 ränta enligt 8 kap. ränta enligt 8 kap.

1 studiestödslagen 1 studiestödslagen

(1973:349), 52, 52 a (1973:349), 52, 52

och 55 lagen a och 55 lagen

(1941:416) om (1941:416) om

arvsskatt och arvsskatt och

gåvoskatt, 32 och 49 gåvoskatt, 32 och

4 mom. uppbördslagen 49 4 mom.

(1953:272), 44 a och uppbördslagen

46 lagen (1968:430)(1953:272), 5 kap.

om mervärdeskatt, 5 12 lagen

kap. 12 lagen (1984:151) om

(1984:151) om punktskatter och

punktskatter och prisregleringsavgifter,

prisregleringsav- 13 och 14 lagen

gifter, 13 och 14 (1984:668) om

lagen (1984:668) om uppbörd av

uppbörd av social- socialavgifter från

avgifter från arbetsgivare, 30

arbetsgivare, 30 tullagen

tullagen (1987:1065) (1987:1065), 60

och 60 fordonsskattelagen

fordonsskattelagen (1988:327) och 16

(1988:327) samt kap. 12 och 13

kvarskatteavgift och mervärdesskattelagen

dröjsmålsavgift enligt(1994:000) samt

uppbördslagen; kvarskatteavgift

 och dröjsmålsavgift

 beräknad enligt

 uppbördslagen;

 avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift;

 avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987:10);

 avgift enligt 10 kap. 7 utlänningslagen (1989:529);

 avgift enligt 26 arbetstidslagen (1982:673);

 skadestånd, som grundas på lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet

eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare,

när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada;

 företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken;

 straffavgift enligt 8 kap. 7 tredje stycket rättegångsbalken;

 belopp för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt 75 uppbördslagen

(1953:272) eller för vilket betalningsskyldighet föreligger på grund av

underlåtenhet att göra avdrag enligt lagen (1982:1006) om avdrags- och

uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar;

 avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift;

 kontrollavgift enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift vid olovlig parkering;

 överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978:268);

 vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot

vattenförorening från fartyg;

 avgift enligt 3 lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela föreskrifter om

in- eller utförsel av varor;

 lagringsavgift enligt lagen (1984:1049) om beredskapslagring av olja och kol

eller lagen (1985:635) om försörjningsberedskap på naturgasområdet;

 avgift enligt 18 lagen (1902:71 s. 1), innefattande vissa bestämmelser om

elektriska anläggningar;

 kapitalförlust m. m. i vidare mån än som särskilt föreskrivs;

 avgift enligt 13 avgift enligt 13

och 14 lagen och 14 lagen

(1992:1438) om (1992:1438) om

dieseloljeskatt och dieseloljeskatt och

användning av vissa användning av vissa

oljeprodukter. oljeprodukter;

 ingående skatt

 enligt mervärdes-

 skattelagen

 (1994:000) för

 vilken det finns

 rätt till avdrag

 enligt

 8 kap. eller rätt

 till återbetalning

 enligt 10 kap.

 nämnda lag.

 (Se vidare anvisningarna.)

 Anvisningarna

 till 23

 23.3 Avdrag får 23. Avdrag får

göras för fas- göras för fas-

tighetsskatt och tighetsskatt och

särskild löneskatt på särskild löneskatt på

pensionskostnader pensionskostnader

och speciella för och speciella för

näringsverksamheten näringsverksamheten

utgående skatter och utgående skatter och

avgifter till det avgifter till det

allmänna. Däremot får allmänna. Däremot får

svenska allmänna svenska allmänna

skatter inte dras av skatter inte dras

(se 20 ). av (se 20 ). Avdrag

 får dock göras för

 mervärdesskatt som

 har återförts enligt

 9 kap. 5 eller 6

 mervärdesskattelagen

 (1994:000) och

 inbetalats till

 staten.

 Premie för grupplivförsäkring, som tecknats av fysisk person i hans egenskap av

utövare av viss näringsverksamhet, utgör avdragsgill omkostnad i

näringsverksamheten. Om den ersättning, som kan komma att utfalla på grund av

försäkringen, utgår efter väsentligt förmånligare grunder än vad som gäller

enligt grupplivförsäkring för befattningshavare i statens tjänst, skall dock

endast den del av premien som kan anses motsvara förmåner enligt

grupplivförsäkring för nämnda befattningshavare räknas som omkostnad i

näringsverksamheten. Premie för reseskyddsförsäkring avseende resa i

verksamheten utgör avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten.

 Avdrag medges för kostnader för egen hälsovård i den mån förmån av fri sådan

vård för anställd är skattefri enligt 32 3 b mom. första stycket.

 Bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 33 om avdrag för avgift till

erkänd arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet.

 Bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 33 om avdrag för kostnader för

resor till och från arbetsplatsen och i 33 2 mom. om begränsning i rätten till

avdrag för sådana kostnader gäller också beträffande inkomst av

näringsverksamhet. Om den skattskyldige har kostnader för sådana resor både i

inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget näringsverksamhet skall begränsningen

avse de sammanlagda kostnaderna och i första hand medföra en minskning av

avdraget i inkomstslaget tjänst.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Äldre bestämmelser tillämpas

fortfarande i fråga om skatt och ränta enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

1 Lydelse enligt prop. 1993/94:90.

2 Senaste lydelse 1993:848.

3 Senaste lydelse 1992:1598.

 62

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor

 Härigenom föreskrivs att 1 lagen (1951:442) om förhandsbesked i

taxeringsfrågor1 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1 2

 Förhandsbesked får, om det är av synnerlig vikt för någon, efter ansökan lämnas

angående viss fråga, som avser sökandens taxering till kommunal inkomstskatt,

statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, avkastningsskatt på

pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader samt fråga rörande

tillämpningen av lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad

inkomst. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av lagen (1980:865) mot

skatteflykt får förhandsbesked meddelas, om det är av vikt för sökanden.

 I frågor som avses i första stycket får förhandsbesked också meddelas, om det

är av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

 Vad som har sagts i första stycket första meningen och andra stycket skall

också tillämpas, när ägare till fastighet önskar erhålla förhandsbesked angående

viss fråga, som avser taxering av fastigheten. Detsamma gäller den som enligt

1 kap. 5 fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare.

 Bestämmelser om rätt Bestämmelser om

att erhålla rätt att erhålla

förhandsbesked finns förhandsbesked finns

också i lagen också i lagen

(1968:430) om (1984:151) om

mervärdeskatt, lagen punktskatter och

(1984:151) om prisregleringsavgifter,

punktskatter och fordonsskattelagen

prisregleringsavgifter(1988:327) och mer-

och fordons- värdesskattelagen

skattelagen (1994:000).

(1988:327).

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 gäller dock

fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1980:866.

2 Senaste lydelse 1993:850.

 69

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

 Härigenom föreskrivs i fråga om uppbördslagen (1953:272)1

 dels att i 2 1 mom., 27 b och 38 a orden "lagen (1968:430) om

mervärdeskatt" skall bytas ut mot "mervärdesskattelagen (1994:000)",

 dels att 1 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1 2

Med skatt avses i denna lag, om inte annat anges:

 1. kommunal inkomstskatt,

 2. statlig inkomstskatt,

 3. statlig förmögenhetsskatt,

 4. statlig fastighetsskatt,

 5. skogsvårdsavgift,

 6. egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter,

 7. avkastningsskatt i fall som avses i 2 första stycket 1-5 lagen (1990:661)

om avkastningsskatt på pensionsmedel,

 8. särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på

pensionskostnader,

 9. skattetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen (1990:324) samt

förseningsavgift enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152),

 10. mervärdesskatt i 10. mervärdesskatt

fall som avses i 21 som redovisas i

lagen (1968:430) om allmän

mervärdeskatt, självdeklaration

 enligt 14 kap. 3

 mervärdesskattelagen

 (1994:000),

 11. annuitet på avdikningslån,

 12. avgift enligt lagen (1992:1745) om allmän sjukförsäkringsavgift,

 13. avgift enligt lagen (1993:000) om allmän avgift för finansiering av

kontantförmåner vid arbetslöshet,

 14. skatt enligt lagen (1993:000) om expansionsmedel.

 Att vad som sägs i denna lag om egenavgifter enligt lagen om socialavgifter

även tillämpas i fråga om skatt enligt 2 lagen (1990:659) om särskild

löneskatt på vissa förvärvsinkomster följer av 3 sistnämnda lag.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. De äldre bestämmelserna gäller dock

fortfarande i fråga om preliminär och slutlig skatt som belöper på tid före

ikraftträdandet.

1 Lagen omtryckt 1991:97.

Senaste lydelse av

lagens rubrik 1974:771

2 1 mom. 1992:680

27 b 1992:680

38 a 1992:680.

2 Lydelse enligt prop. 1993/94:50.

5 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1957:262) om allmän energiskatt

 Härigenom föreskrivs att i 7 lagen (1957:262) om allmän energiskatt1 orden

"lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut mot "mervärdesskattelagen

(1994:000)".

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

1 Lagen omtryckt 1984:994.

Senaste lydelse av

lagens rubrik 1975:272

7 1993:474.

 70

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 Förslag till

Lag om ändring i civilförsvarslagen (1960:74)

 Härigenom föreskrivs att 55 civilförsvarslagen (1960:74)1 skall ha följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 55 2

 Ersättning enligt 53 utgår för särskilda kostnader för att anordna

skyddsrummet. Sådana kostnader kunna avse förstärkning av byggnadsstomme samt

anskaffning och iordningställande av särskilda dörrar och karmar, luckor och

andra tillslutningsanordningar, ventilationssystem, gasfång och annan särskild

utrustning samt reservutgångar. Ersättning utgår även för vård och underhåll av

skyddsrummet.

 Ersättning utgår med ett grundbelopp och tillägg till grundbeloppet.

Grundbeloppet och tillägget fastställes av regeringen.

 Grundbeloppet utgöres av en fast del, som är lika stor för varje skyddsrum, och

en rörlig del som beräknas efter antalet platser i skyddsrummet. Vid

fastställande av grundbelopp skall beaktas om den del av byggnaden, i vilken

skyddsrummet har anordnats, skulle ha utförts utan bärande väggar av betong om

skyddsrum ej hade anordnats i byggnaden.

 Tillägg till grundbeloppet kan utgå för kostnader som erfordras för att

skyddsrummet under fredstid skall kunna användas för annat än skyddsrumsändamål.

Sådana kostnader kunna avse särskilda anordningar för att kunna tillsluta

dörrar, fönster och andra öppningar. Tillägg kan också utgå för kostnader för

särskilda åtgärder som vidtagas för förstärkningar mot ras eller på grund av

särskilt besvärliga grundläggningsförhållanden.

 Vid bestämmande av ersättningens storlek skall grundbelopp och tillägg till

grundbeloppet anpassas till kostnadsläget i skyddsrumsorten vid tidpunkten för

skyddsrummets slutbesiktning enligt grunder som regeringen bestämmer.

 Om ägare av Om ägare av

anläggning eller anläggning eller

byggnad ej är byggnad ej är

redovisningsskyldig redovisningsskyldig

enligt lagen enligt mervär-

(1968:430) om mer- desskattelagen

värdeskatt, skall (1994:000), skall

grundbeloppet och grundbeloppet och

tillägg till tillägg till

grundbeloppet grundbeloppet upp-

uppräknas med den vid räknas med den vid

tidpunkten för tidpunkten för

skyddsrummets skyddsrummets

slutbesiktning slutbesiktning gäl-

gällande skattesatsen lande skattesatsen

enligt 13 lagen om enligt 7 kap. 1

mervärdeskatt. mervärdesskattelagen.

 Om tillämpningen av andra-fjärde stycket med hänsyn till skyddsrummets

utförande leder till att ersättningen i visst fall blir uppenbart obillig för

den ersättningsberättigade, får ersättningen bestämmas till

 71

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

högre belopp enligt föreskrifter som meddelas av regeringen eller myndighet som

regeringen utser.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

1 Lagen omtryckt 1984:1026.

2 Senaste lydelse 1991:467.

 72

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1961:372) om bensinskatt

 Härigenom föreskrivs att i 4 lagen (1961:372) om bensinskatt1 orden "lagen

(1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut mot "mervärdesskattelagen

(1994:000)".

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

1 Lagen omtryckt 1984:993.

Senaste lydelse av 4 1993:477.

 73

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 Förslag till

Lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69)

 Härigenom föreskrivs att 1 skattebrottslagen (1971:69) skall ha följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1 1

 Denna lag gäller i fråga om skatt eller avgift enligt

 1. lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och

rättigheter, lagen (1927:321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags

tillgångar, kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1933:395) om

ersättningsskatt, lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, lagen (1946:324)

om skogsvårdsavgift, lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, lagen (1947:577)

om statlig förmögenhetsskatt, lagen (1958:295) om sjömansskatt, lagen (1983:219)

om tillfällig vinstskatt, lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt, lagen

(1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1986:1225) om tillfällig

förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, understödsföreningar och

pensionsstiftelser, lagen (1989:346) om särskild vinstskatt, lagen (1989:471) om

investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten, lagen (1990:661) om

avkastningsskatt på pensionsmedel, lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för

utomlands bosatta, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands

bosatta artister m. fl., lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskost-

nader, lagen (1993:000) om expansionsmedel,

 2. lagen (1928:376) 2. lagen

om skatt på (1928:376) om skatt

lotterivinster, på lotterivinster,

lagen (1941:251) om lagen (1941:251) om

särskild varuskatt, särskild varuskatt,

lagen (1957:262) om lagen (1957:262) om

allmän energiskatt, allmän energiskatt,

lagen (1961:372) om lagen (1961:372) om

bensinskatt, lagen bensinskatt, lagen

(1961:394) om (1961:394) om

tobaksskatt, tobaksskatt,

stämpelskattelagen stämpelskattelagen

(1964:308), lagen (1964:308), lagen

(1968:430) om (1972:266) om skatt

mervärdeskatt, lagen på annonser och

(1972:266) om skatt reklam, lagen

på annonser och (1972:820) om skatt

reklam, lagen på spel, lagen

(1972:820) om skatt (1973:37) om avgift

på spel, lagen på vissa dryck-

(1973:37) om avgift esförpackningar,

på vissa dryck- vägtrafikskattelagen

esförpackningar, (1973:601), lagen

vägtrafikskattelagen (1973:1216) om

(1973:601), lagen särskild skatt för

(1973:1216) om oljeprodukter och

särskild skatt för kol, bilskrot-

oljeprodukter och ningslagen

kol, bilskrot- (1975:343), lagen

ningslagen (1976:338) om

(1975:343), lagen vägtrafikskatt på

(1976:338) om vissa fordon, som

vägtrafikskatt på icke är registrerade

vissa fordon, som i riket, lagen

icke är registrerade (1977:306) om

i riket, lagen dryckesskatt, lagen

(1977:306) om (1978:69) om

dryckesskatt, lagen försäljningsskatt på

(1978:69) om motorfordon, lagen

försäljningsskatt på (1978:144) om skatt

motorfordon, lagen på vissa resor,

(1978:144) om skatt lagen (1982:691) om

på vissa resor, lagen skatt på vissa

(1982:691) om skatt kassettband, lagen

på vissa kassettband, (1982:1200) om

lagen (1982:1200) om skatt på video-

skatt på video- bandspelare, lagen

bandspelare, lagen (1982:1201) om

(1982:1201) om skatt skatt på viss

på viss elektrisk elektrisk kraft,

kraft, lagen lagen (1983:1053)

(1983:1053) om skatt om skatt på omsätt-

på omsättning av vissaning av vissa

värdepapper, lagen värdepapper, lagen

(1983:1104) om (1983:1104) om

särskild skatt för särskild skatt för

elektrisk kraft från elektrisk kraft från

kärnkraftverk, lagen kärnkraftverk, lagen

(1984:351) om (1984:351) om

totalisatorskatt, totalisatorskatt,

lagen (1984:355) om lagen (1984:355) om

skatt på vissa skatt på vissa

dryckesförpackningar, dryckesförpackningar,

lagen (1984:404) om lagen (1984:404) om

stämpelskatt vid stämpelskatt vid

inskrivningsmyndigheter,inskrivningsmyndigheter,

lagen (1984:405) om lagen (1984:405)

stämpelskatt på om stämpelskatt på

aktier, lagen aktier, lagen

(1984:409) om avgift (1984:409) om

på gödselmedel, lagen avgift på

(1984:410) om avgift gödselmedel, lagen

på bekämpningsmedel, (1984:410) om

lagen (1984:852) om avgift på

lagerskatt på viss bekämpningsmedel,

bensin, lagen (1984:852) om

fordonsskattelagen lagerskatt på viss

(1988:327), lagen bensin,

(1988:328) om fordonsskattelagen

fordonsskatt på (1988:327), lagen

utländska fordon, (1988:328) om

lagen (1988:1567) om fordonsskatt på

miljöskatt på inrikes utländska fordon,

flygtrafik, lagen lagen (1988:1567)

(1990:582) om om miljöskatt på

koldioxidskatt, inrikes flygtrafik,

lagen (1990:587) om lagen (1990:582) om

svavelskatt, lagen koldioxidskatt,

(1990:613) om lagen (1990:587) om

miljöavgift på utsläppsvavelskatt, lagen

av kväveoxider vid (1990:613) om

energiproduktion, miljöavgift på utsläpp

lagen (1990:662) om av kväveoxider vid

skatt på vissa energiproduktion,

premiebetalningar, lagen (1990:662) om

lagen (1990:1087) om skatt på vissa

lagerskatt på vissa premiebetalningar,

oljeprodukter, lagen lagen (1990:1087)

(1990:1427) om om lagerskatt på

särskild premieskatt vissa

för grupplivförsäkring,oljeprodukter,

m.m., lagen lagen (1990:1427)

(1991:1482) om om särskild premie-

lotteriskatt, lagen skatt för

(1991:1483) om skatt grupplivförsäkring,

på vinstsparande m.m., lagen

m.m., lagen (1991:1482) om

(1992:1479) om lotteriskatt, lagen

lagerskatt på viss (1991:1483) om

bensin, lagen skatt på

(1992:1438) om vinstsparande m.m.,

dieseloljeskatt och lagen (1992:1479)

användning av vissa om lagerskatt på

oljeprodukter, lagen viss bensin, lagen

(1992:1439) om (1992:1438) om

lagerskatt på dieseloljeskatt och

dieselolja, användning av vissa

 oljeprodukter,

 lagen (1992:1439)

 om lagerskatt på

 dieselolja,

 mervärdesskattelagen

 (1994:000),

 3. lagen (1981:691) om socialavgifter, lagen (1992:1745) om allmän

sjukförsäkringsavgift och lagen (1993:000) om allmän avgift för finansiering av

kontantförmåner vid arbetslöshet.

 Lagen gäller även preliminär skatt, kvarstående skatt och tillkommande skatt

som avses i uppbördslagen (1953:272).

 74

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 Lagen tillämpas inte om skatten eller avgiften fastställs eller uppbärs i den

ordning som gäller för tull och inte heller beträffande dröjsmålsavgift,

skattetillägg eller liknande avgift.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 gäller dock

fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före ikraftträdandet.

1 Lydelse enligt prop. 1993/94:50.

 75

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar

 Härigenom föreskrivs att i 18 lagen (1971:289) om allmänna

förvaltningsdomstolar1 orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut

mot "mervärdesskattelagen (1994:000)".

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Äldre föreskrifter gäller fortfarande

i fråga om mål enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

1 Lagen omtryckt 1981:1323.

Senaste lydelse av 18 1993:513.

 76

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m.

 Härigenom föreskrivs att i 1 lagen (1971:1072) om förmånsberättigade

skattefordringar m.m.1 orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut

mot "mervärdesskattelagen (1994:000)".

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 gäller dock

fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse av 1 1993:847.

 77

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

11 Förslag till

Lag om ändring i bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte-och avgiftsprocessen

 Härigenom föreskrivs att 1 bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och

avgiftsprocessen skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1 1

 Denna lag är Denna lag är

tillämplig vid revi- tillämplig vid revi-

sion eller annan sion eller annan

granskning för granskning för

fastställande av fastställande av

tull, annan skatt tull, annan skatt

eller avgift enligt eller avgift enligt

lagen (1908:128 s 1) lagen (1908:128 s

om 1) om

bevillningsavgifter bevillningsavgifter

för särskilda förmånerför särskilda förmåner

och rättigheter, och rättigheter,

uppbördslagen uppbördslagen

(1953:272), taxe- (1953:272), taxe-

ringslagen ringslagen

(1990:324), lagen (1990:324), lagen

(1958:295) om (1958:295) om

sjömansskatt, lagen sjömansskatt,

(1968:430) om kupongskattelagen

mervärdeskatt, (1970:624),

kupongskattelagen vägtrafikskattelagen

(1970:624), (1973:601),

vägtrafikskattelagen tullagen

(1973:601), tullagen (1973:670), lagen

(1973:670), lagen (1984:151) om

(1984:151) om punktskatter och

punktskatter och prisregleringsavgifter,

prisregleringsavgifter,lagen (1984:404) om

lagen (1984:404) om stämpelskatt vid

stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter,

inskrivningsmyndigheter,lagen (1984:405) om

lagen (1984:405) om stämpelskatt på

stämpelskatt på aktier, lagen

aktier, lagen (1984:668) om

(1984:668) om uppbörd uppbörd av

av socialavgifter socialavgifter från

från arbetsgivare, arbetsgivare, lagen

lagen (1986:1225) om (1986:1225) om

tillfällig tillfällig

förmögenhetsskatt för förmögenhetsskatt för

livförsäkringsbolag, livförsäkringsbolag,

understödsföreningar understödsföreningar

och pensionsstiftel- och

ser, tullagen pensionsstiftelser,

(1987:1065), for- tullagen

donsskattelagen (1987:1065), for-

(1988:327), lagen donsskattelagen

(1991:586) om (1988:327), lagen

särskild inkomstskatt (1991:586) om

för utomlands bosatta särskild in-

och lagen (1991:591) komstskatt för

om särskild utomlands bosatta,

inkomstskatt för lagen (1991:591) om

utomlands bosatta särskild in-

artister m.fl. komstskatt för

 utomlands bosatta

 artister m.fl. och

 mervärdesskattelagen

 (1994:000).

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 gäller dock

fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1993:851.

 78

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

12 Förslag till

Lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)

 Härigenom föreskrivs att 10 kap. 10 aktiebolagslagen (1975:1385)1 skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 10 kap.

 10

 Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till

bolagsstämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse senast två

veckor före ordinarie bolagsstämma.

 Revisionsberättelsen skall innehålla uttalande, huruvida årsredovisningen

uppgjorts enligt denna lag. Har i årsredovisningen icke lämnats sådana

upplysningar som enligt 11 kap. skall lämnas, skall revisorerna ange detta och,

om det kan ske, lämna erforderliga upplysningar i sin berättelse.

 Har revisorerna vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse, som kan

föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller verkställande

direktör till last eller att styrelseledamot eller verkställande direktör eljest

handlat i strid mot denna lag eller bolagsordningen skall det anmärkas i

berättelsen. Revisionsberättelsen skall även innehålla uttalande angående

ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktör. Revisorerna

kan även i övrigt i berättelsen meddela upplysningar som de önskar bringa till

aktieägarnas kännedom.

 I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorerna funnit att bolaget

inte har fullgjort sin skyldighet

 1. att göra avdrag för prelimär A-skatt eller kvarstående skatt enligt

uppbördslagen (1953:272),

 2. att anmäla sig för 2. att anmäla sig

registrering enligt för registrering

19 lagen (1968:430) enligt 14 kap. 2

om mervärdeskatt, mervärdesskattelagen

 3. att lämna uppgift (1994:000),

enligt 54 1 mom. 3. att lämna

uppbördslagen eller uppgift enligt 54

4 lagen (1984:668) 1 mom. uppbördslagen

om uppbörd av eller 4 lagen

socialavgifter från (1984:668) om

arbetsgivare eller uppbörd av

22 lagen om socialavgifter från

mervärdeskatt, eller arbetsgivare eller

 särskild deklaration

 enligt 14 kap. 3

 mervärdesskatte-

 lagen, eller

 4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1-3.

 Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att bolaget inte har fullgjort

skyldighet som avses i fjärde stycket 1-4, skall revisorerna genast sända in en

avskrift av revisionsberättelsen till skattemyndigheten.

 Revisionsberättelsen skall innehålla yttrande huruvida förteckning enligt 12

kap. 9 upprättats när skyldighet därtill förelegat och särskilt uttalande

angående fastställandet av balansräkningen och resultaträkningen samt angående

det i förvaltningsberättelsen fastställda förslaget till dispositioner

beträffande bolagets vinst eller förlust.

 I moderbolag skall revisor avge en särskild revisionsberättelse beträffande

koncernen. Bestämmelserna i första-tredje och sjätte styckena äger motsvarande

tillämpning.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Äldre föreskrifter gäller fortfarande

i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

1 Lagen omtryckt 1993:150.

 79

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

13 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och

avgifter

 Härigenom föreskrivs att 2 lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter,

tullar och avgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 2 1

 Betalningssäkring får användas i fråga om fordran på

 1. skatt, tull eller avgift som avses i 1 första stycket lagen (1971:1072) om

förmånsberättigade skattefordringar m.m.,

 2. skatt enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt,

 3. skatte- eller avgiftstillägg eller förseningsavgift,

 4. ränta eller avgift som utgår i samband med uppbörd eller indrivning av

fordran enligt 1, 2 eller 3,

 5. skatte- eller 5. skatte- eller

avgiftsbelopp jämte avgiftsbelopp jämte

dröjsmålsavgift eller dröjsmålsavgift eller

ränta som företrädare ränta som företrädare

för juridisk person ärför juridisk person

skyldig att betala är skyldig att

enligt 77 a betala enligt 77 a

uppbördslagen uppbördslagen

(1953:272), 48 a (1953:272), 17

lagen (1968:430) om 1 mom. lagen

mervärdeskatt, 17 (1958:295) om

1 mom. lagen sjömansskatt, 5 kap.

(1958:295) om 17 lagen

sjömansskatt, 5 kap. (1984:151) om

17 lagen (1984:151) punktskatter och

om punktskatter och prisregleringsav-

prisregleringsav- gifter, 21 lagen

gifter eller 21 (1984:668) om

lagen (1984:668) om uppbörd av socia-

uppbörd av lavgifter från

socialavgifter från arbetsgivare eller

arbetsgivare. 16 kap. 17

 mervärdesskattelagen

 (1994:000).

 Betalningssäkring får användas också i fråga om sådan fordran på utländsk

skatt, tull eller avgift, för vilken säkerställande av betalning får ske här i

riket enligt överenskommelse mellan Sverige och främmande stat.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 2 gäller dock

fortfarande i fråga om mervärdesskatt, avgift eller ränta som en företrädare för

juridisk person är skyldig att betala enligt 48 a lagen (1968:430) om

mervärdeskatt.

1 Senaste lydelse 1992:635.

 80

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

14 Förslag till

Lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343)

 Härigenom föreskrivs i fråga om skatteregisterlagen (1980:343)1

 dels att i 1, 5 och 6 orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas

ut mot "mervärdesskattelagen (1994:000)",

 dels att 7 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 7 2

 För fysisk och juridisk person får, utöver de uppgifter som anges i 5 och 6 ,

det centrala skatteregistret innehålla följande uppgifter.

 1. Sådana uppgifter om ägarförhållandena i fåmansföretag, företag som enligt 3

 12 mom. nionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall

behandlas som fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag

och dotterföretag som avses i 2 kap. 16 lagen (1990:325) om självdeklaration

och kontrolluppgifter.

 2. Uppgifter 2. Uppgifter

angående avslutad angående avslutad

revision, verkställt revision, verkställt

taxerings- eller taxerings- eller

mervärdesskattebesök mervärdesskattebesök

eller annat eller annat

sammanträffande sammanträffande

enligt 3 kap. 7 enligt 3 kap. 7

taxeringslagen taxeringslagen

(1990:324) eller (1990:324) eller

26 a lagen 17 kap. 4

(1968:430) om mervär- mervärdesskattelagen

deskatt. För varje (1994:000). För

sådan åtgärd får angesvarje sådan åtgärd får

tid, art, beskatt- anges tid, art,

ningsperiod, beskattningsperiod,

skatteslag, skatteslag,

myndighets beslut om myndighets beslut

beloppsmässiga om beloppsmässiga

ändringar av skatt ändringar av skatt

eller underlag för eller underlag för

skatt med anledning skatt med anledning

av åtgärden samt av åtgärden samt

uppgift huruvida uppgift huruvida

bokföringsskyldighet bokföringsskyldighet

har fullgjorts. har fullgjorts.

 3. Uppgift om 3. Uppgift om

registrering av registrering av

skyldighet att skyldighet att

betala skatt, betala skatt,

uppgift om innehav uppgift om innehav

av skattsedel på av skattsedel på

preliminär skatt, preliminär skatt,

uppgifter om beslut uppgifter om beslut

om återkallelse av om återkallelse av

skattsedel på skattsedel på

preliminär F-skatt preliminär F-skatt

med angivande av med angivande av

skälen för beslutet, skälen för beslutet,

uppgifter som behövs uppgifter som behövs

för att bestämma skattför att bestämma

eller avgift enligt skatt eller avgift

uppbördslagen enligt uppbördslagen

(1953:272), lagen om (1953:272), lagen

mervärdeskatt, lagen (1984:668) om

(1984:668) om uppbörd uppbörd av socia-

av socialavgifter lavgifter från

från arbetsgivare, arbetsgivare, lagen

lagen (1990:659) om (1990:659) om

särskild löneskatt på särskild löneskatt på

vissa förvärvsin- vissa

komster, lagen förvärvsinkomster,

(1991:586) om lagen (1991:586) om

särskild inkomstskatt särskild inkomst-

för utomlands skatt för utomlands

bosatta, lagen bosatta, lagen

(1990:912) om ned- (1990:912) om

sättning av soci- nedsättning av

alavgifter och lagen socialavgifter,

(1951:763) om mervärdesskattelagen

beräkning av statlig (1994:000), och

inkomstskatt på ack- lagen (1951:763) om

umulerad inkomst beräkning av statlig

samt uppgifter om inkomstskatt på

redovisning, inbe- ackumulerad inkomst

talning och samt uppgifter om

återbetalning av redovisning,

sådana skatter eller inbetalning och

avgifter. återbetalning av

 sådana skatter eller

 avgifter.

 4. Uppgift om maskinellt framställt förslag till beslut om beskattning.

 5. Uppgift om beslut om anstånd med avgivande av deklaration och med betalning

av skatt, dock ej skälen för besluten, samt uppgift om att laga förfall

föreligger för underlåtenhet att fullgöra deklarationsskyldighet.

 6. Administrativa och tekniska uppgifter som behövs för beskattningen.

 7. Uppgifter som skall lämnas i förenklad självdeklaration, allmän

självdeklaration enligt 2 kap. 10 första stycket punkterna 2-4 och andra

stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter samt uppgifter som skall

lämnas enligt 2 kap. 25 lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter.

 8. Uppgift om beslut om beskattning, dock ej skälen för beslutet, uppgift om

utmätning enligt 68 6 mom. uppbördslagen samt uppgift om anledning till att

överskjutande skatt inte helt betalas ut med återbetalningskort.

 9. Uppgift om att fordran mot personen registrerats hos kronofogdemyndighet,

uppgift om indrivningsresultat, uppgift om beslut om ackord, likvidation eller

konkurs samt uppgift om betalningsinställelse.

 10. Uppgift om antal anställda och de anställdas personnummer.

 11. Uppgift om telefonnummer, särskild adress för skattsedelsförsändelse samt

namn, adress och telefonnummer för ombud.

 12. Uppgift från kontrolluppgift som enligt 3 kap. lagen om självdeklaration

och kontrolluppgifter skall lämnas utan föreläggande samt från sådan särskild

uppgift som avses i 3 lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande

inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring.

 13. Uppgift om beteckning, köpeskilling, taxeringsvärde, delvärde,

beskattningsnatur, typ av fång och tidpunkt för fånget för fastighet som

ägs eller innehas av personen, andelens storlek om fastigheten har flera ägare

och övriga uppgifter som behövs för beräkning av statlig fastighetsskatt samt

uppgift som behövs för värdering av bostad på fastighet.

 14. Uppgift om tid 14. Uppgift om

och art för planerad tid och art för

eller pågående planerad eller

revision samt pågående revision

beskattningsperiod samt

och skatteslag som beskattningsperiod

denna avser samt och skatteslag som

uppgift om tid för denna avser samt

planerat taxerings- uppgift om tid för

eller planerat taxerings-

mervärdesskattebesök eller

eller annat sam- mervärdesskattebesök

manträffande enligt 3 eller annat

kap. 7 sammanträffande

taxeringslagen eller enligt 3 kap. 7

26 a lagen om taxeringslagen

mervärdeskatt. eller 17 kap. 4

 mervärdesskatte-

 lagen.

 15. Uppgift om postgiro- och bankgironummer, om personen är näringsidkare samt,

om fullmakt lämnats för bank- eller postgiro att ta emot skatteåterbetalning på

ett konto, datum för fullmakten samt kontots nummer och typ.

 16. Uppgift om antal perioder om trettio dagar för vilka den skattskyldige

uppburit inkomst som beskattas enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt.

 17. Uppgift om omsättning i näringsverksamhet.

 18. Uppgifter angående resultat av bruttovinstberäkning, annan beräkning av

relationstal eller liknande, skönsmässig beräkning och belopp som under

beskattningsåret stått till förfogande för levnadskostnader.

 19. Uppgift från centrala bilregistret om innehav av fordon samt om fordonets

registreringsnummer, märke, typ och årsmodell.

 20. Uppgift för beräkning av skattereduktion för fackföreningsavgift och

uppgifter enligt 6 första och andra styckena lagen (1993:672) om

skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus för bestämmande av

skattereduktion enligt samma lag samt uppgift om beslut om sådan

skattereduktion.

 21. Uppgift om bosättningsland och tidpunkt för byte av bosättningsland.

 22. Uppgifter om antal årsanställda i en koncern i fall som avses i 2 kap. 16

sista stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, totalt respektive

i Sverige, koncernomsättning och koncernbalansomslutning för

koncernmoderföretag.

 23. Uppgift som skall lämnas enligt 2 kap. 17 andra stycket lagen (1990:325)

om självdeklaration och kontrolluppgifter samt uppgift om uppskovsavdrag enligt

lagen (1993:000) om uppskovsavdrag vid byte av bostad.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 7 gäller dock

fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före ikraftträdandet.

1 Lagen omtryckt 1983:143.

Senaste lydelse av

1 1993:903

5 1991:1920

6 1991:1920.

2 Lydelse enligt prop. 1993/94:45.

 81

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

15 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag

 Härigenom föreskrivs att 4 kap. 10 lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i

vissa företag skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 4 kap.

 10 1

 Revisorn skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till den

årsredovisningsskyldige. Berättelsen skall överlämnas till den som svarar för

förvaltningen av företagets angelägenheter senast fem och en halv månader efter

räkenskapsårets utgång.

 Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande, huruvida årsredovisningen

har uppgjorts enligt denna lag. Innehåller inte årsredovisningen sådana

upplysningar som skall lämnas enligt denna lag, skall revisorn ange detta och

lämna behövliga upplysningar i sin berättelse, om det kan ske.

 Har revisorn vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse som kan

föranleda ersättningsskyldighet ligger någon som ingår i företagsledningen till

last, skall det anmärkas i berättelsen. Revisorn kan även i övrigt i berättelsen

meddela upplysningar som han önskar bringa till den årsredovisningsskyldiges

kännedom.

 I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorn funnit att företaget

inte har fullgjort sin skyldighet

 1. att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt

uppbördslagen (1953:272),

 2. att anmäla sig för 2. att anmäla sig

registrering enligt för registrering

19 lagen (1968:430) enligt 14 kap. 2

om mervärdeskatt, mervärdesskattelagen

 3. att lämna uppgift (1994:000),

enligt 54 1 mom. 3. att lämna

uppbördslagen eller uppgift enligt 54

4 lagen (1984:668) 1 mom. uppbördslagen

om uppbörd av eller 4 lagen

socialavgifter från (1984:668) om

arbetsgivare eller uppbörd av

22 lagen om socialavgifter från

mervärdeskatt, eller arbetsgivare eller

 särskild deklaration

 enligt 14 kap. 3

 mervärdesskatte-

 lagen, eller

 4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1-3.

 Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att företaget inte har

fullgjort skyldighet som avses i fjärde stycket 1-4, skall revisorn genast sända

in en avskrift av revisionsberättelsen till skattemyndigheten.

 82

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 I ett moderföretag skall revisorn avge en särskild revisionsberättelse

beträffande koncernen. Härvid skall första-tredje styckena tillämpas.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Äldre föreskrifter gäller fortfarande

i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1990:1322.

 83

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

16 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter

 Härigenom föreskrivs att i 9 kap. 3 lagen (1984:151) om punktskatter och

prisregleringsavgifter1 orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut

mot "mervärdesskattelagen (1994:000)".

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och gäller även i fråga om vite som

förelagts med stöd av lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

1 Senaste lydelse av 9 kap. 3 1990:331.

 84

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

17 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare

 Härigenom föreskrivs att i 25 lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter

från arbetsgivare1 orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut mot

"mervärdesskattelagen (1994:000)."

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 25 gäller

dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före

ikraftträdandet.

1 Lagen omtryckt 1991:98.

Senaste lydelse av 25 1992:684.

 85

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

18 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och

avgifter

 Härigenom föreskrivs att 1 lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av

skatter och avgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1 1

 Avräkning enligt denna lag skall göras från belopp som återbetalas eller annars

utbetalas på grund av bestämmelse i

 1. uppbördslagen (1953:272),

 2. lagen (1958:295) om sjömansskatt,

 3. lagen (1968:430)

om mervärdeskatt med 3. mervärdesskattelagen

undantag av 76 a , (1994:000) med

 undantag av 10 kap.

 6 och 7 ,

 4. tullagen (1973:670), tullförordningen (1973:979), lagen (1973:981) om frihet

från införselavgift, tullagen (1987:1065), lagen (1987:1069) om tullfrihet m.m.

eller lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel,

 5. lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa

uppdragsersättningar,

 6. lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om

socialavgifter eller lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från

arbetsgivare,

 7. lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter eller

författning som anges i 1 kap. 1 första stycket samma lag, i de fall då

utbetalningen ankommer på Skattemyndigheten i Kopparbergs län,

 8. lagen (1974:992) om nedsättning av allmän energiskatt,

 9. lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller

 10. lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister

m.fl.

 Vad som sagts i första stycket 7 gäller inte utbetalning enligt 27 lagen

(1957:262) om allmän energiskatt, 6 lagen (1961:372) om bensinskatt och 13

lagen (1978:69) om försäljningsskatt på motorfordon.

 Avräkning skall också göras vid återbetalning av belopp som tagits ut som

förrättningskostnad vid indrivning av en sådan fordran som avses i 2 första

meningen.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 gäller dock

fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1993:485.

 86

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

19 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska

föreningar

 Härigenom föreskrivs att 8 kap. 13 lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar

skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 8 kap.

 13 1

 Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge en revisionsberättelse till

föreningsstämman. Berättelsen skall överlämnas till föreningens styrelse senast

två veckor före den ordinarie föreningsstämman. Revisorerna skall inom samma tid

till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem.

 Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande om huruvida årsredovisningen

har gjorts upp enligt denna lag. Innehåller inte årsredovisningen sådana

upplysningar som skall lämnas enligt 9 kap., skall revisorerna ange detta och

lämna behövliga upplysningar i sin berättelse, om det kan ske.

 Har revisorerna vid sin granskning funnit att någon åtgärd eller försummelse

som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger en styrelseledamot eller

verkställande direktören till last eller att en styrelseledamot eller

verkställande direktören på annat sätt har handlat i strid mot denna lag eller

stadgarna, skall det anmärkas i berättelsen. Revisionsberättelsen skall även

innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och

verkställande direktören. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen anteckna

de upplysningar som de önskar meddela medlemmarna.

 I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorerna funnit att

föreningen inte har fullgjort sin skyldighet

 1. att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt

uppbördslagen (1953:272),

 2. att anmäla sig för 2. att anmäla sig

registrering enligt för registrering

19 lagen (1968:430) enligt 14 kap. 2

om mervärdeskatt, mervärdesskattelagen

 3. att lämna uppgift (1994:000),

enligt 54 1 mom. 3. att lämna

uppbördslagen eller uppgift enligt 54

4 lagen (1984:668) 1 mom. uppbördslagen

om uppbörd av eller 4 lagen

socialavgifter från (1984:668) om

arbetsgivare eller uppbörd av

22 lagen om socialavgifter från

mervärdeskatt, eller arbetsgivare eller

 särskild deklaration

 enligt 14 kap. 3

 mervärdesskatte-

 lagen, eller

 4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1-3.

 Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att föreningen inte har

fullgjort någon sådan skyldighet som avses i fjärde stycket 1-4, skall

revisorerna genast sända in en avskrift av den till skattemyndigheten.

 Revisionsberättelsen skall innehålla särskilda uttalanden om fastställande av

balansräkningen och resultaträkningen samt om det förslag till dispositioner

beträffande föreningens vinst eller förlust som har lagts fram i

förvaltningsberättelsen.

 I en moderförening skall revisorerna avge en särskild revisionsberättelse

beträffande koncernen. Härvid skall första-tredje och sjätte styckena tillämpas.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Äldre föreskrifter gäller fortfarande

i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1990:1323.

 87

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

20 Förslag till

Lag om ändring i tullagen (1987:1065)

 Härigenom föreskrivs att i 28 och 30 tullagen (1987:1065)1 orden "lagen

(1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut mot "mervärdesskattelagen

(1994:000)".

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 28 och 30

gäller dock fortfarande i fråga om belopp som hänför sig till tiden före

ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse av 30 1991:157.

 88

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

21 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)

 Härigenom föreskrivs att 1 kap. 1 taxeringslagen (1990:324) skall ha följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 1 kap.

 1 1

 Denna lag gäller vid fastställelse av underlaget för att ta ut skatt eller

avgift (taxering) enligt

 1. kommunalskattelagen (1928:370),

 2. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

 3. lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt,

 4. lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

 5. lagen (1946:324) om skogsvårdsavgift,

 6. lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2

första stycket 1-5 nämnda lag,

 7. lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,

 8. lagen (1992:1745) om allmän sjukförsäkringsavgift,

 9. lagen (1993:000) om allmän avgift för finansiering av kontantförmåner vid

arbetslöshet,

 10. lagen (1993:000) om expansionsmedel.

 Lagen gäller även vid handläggning av ärenden om särskilda avgifter

(skattetillägg och förseningsavgift) om inte annat följer av 5 kap.

 Lagen innehåller bestämmelser som skall gälla vid handläggning av mål om

taxering och särskilda avgifter i allmän förvaltningsdomstol.

 Att bestämmelserna i Att bestämmelserna

denna lag gäller även i denna lag gäller

i fråga om förfarandetäven i fråga om

för fastställelse av förfarandet för

mervärdesskatt i fastställelse av

vissa fall framgår av mervärdesskatt i

21 lagen (1968:430) vissa fall framgår

om mervärdeskatt. av 14 kap. 28

 mervärdesskattelagen

 (1994:000).

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 kap. 1

gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före

ikraftträdandet.

1 Lydelse enligt prop. 1993/94:50.

 89

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

22 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

 Härigenom föreskrivs att 2 kap. 13 och 16 lagen (1990:325) om

självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 2 kap.

 13 1

 Allmän självdeklaration skall lämnas om

 1. den skattskyldige är annan juridisk person än dödsbo,

 2. den skattskyldige är skyldig att i självdeklaration lämna uppgift om inkomst

av näringsverksamhet,

 3. den skattskyldige är företagsledare eller delägare i fåmansföretag,

fåmansägt handelsbolag, företag, som enligt 3 12 mom. nionde stycket lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag eller, om

uppgifter skall lämnas enligt 24 , i företag som upphört att vara sådant

företag,

 4. den skattskyldige är närstående till företagsledare i sådant företag som

avses i 3 och skall lämna uppgifter enligt 24 ,

 5. den 5. den

skattskyldige enligt skattskyldige en-

21 lagen (1968:430) ligt 14 kap. 3

om mervärdeskatt är mervärdesskattelagen

skyldig att redovisa (1994:000) är

utgående och ingående skyldig att

mervärdesskatt i sin redovisa utgående

självdeklaration, och ingående

 mervärdesskatt i sin

 självdeklaration,

 6. den skattskyldige inte varit bosatt i Sverige under hela beskattningsåret,

eller

 7. den skattskyldige inte mottagit förtryckt blankett för förenklad

självdeklaration senast den 15 april taxeringsåret.

 16 2

 Fåmansföretag och företag, som enligt 3 12 mom. nionde stycket lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag skall i

självdeklarationen lämna uppgifter om delägares eller honom närstående persons

namn, personnummer och adress och i förekommande fall aktie- eller andelsinnehav

varvid, om det förekommer olika röstvärden för innehavet, dessa skall anges;

dock behöver uppgifter inte lämnas för närstående person, som inte uppburit

ersättning från, träffat avtal med eller haft liknande förhållande med

företaget.

 Delägare i ett handelsbolag skall lämna de uppgifter som behövs för att beräkna

det justerade ingångsvärdet för andelen i bolaget såsom andelens ursprungliga

ingångsvärde, tillskott och uttag.

 Skall den Skall den

skattskyldige enligt skattskyldige

21 lagen (1968:430) enligt 14 kap. 3

om mervärdeskatt mervärdesskattelagen

redovisa (1994:000) redovisa

mervärdesskatt i sin mervärdesskatt i sin

självdeklaration, självdeklaration,

skall han lämna de skall han lämna de

uppgifter som behövs uppgifter som behövs

för att besluta om för att besluta om

mervärdesskatten. mervärdesskatten.

 Dotterföretag enligt 1 kap. 2 aktiebolagslagen (1975:1385), 1 kap. 4 lagen

(1987:667) om ekonomiska föreningar, 1 kap. 3 bankaktiebolagslagen (1987:618),

1 kap. 2 sparbankslagen (1987:619), 1 kap. 8 föreningsbankslagen (1987:620),

1 kap. 9 försäkringsrörelselagen (1982:713) eller 1 kap. 1 lagen (1980:1103)

om årsredovisning m.m. i vissa företag, skall i självdeklarationen lämna uppgift

om namn och organisationsnummer för moderföretag jämte aktie- eller

andelsinnehav med angivande av röstvärde samt, i förekommande fall, uppgifter om

namn och organisationsnummer för dettas moderföretag. Ägaruppgifterna skall avse

förhållandena vid senast avslutade beskattningsår.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 2 kap. 13 och

16 gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före

ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1992:1659.

2 Senaste lydelse 1990:1136.

 90

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

23 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1990:578) om särskilt bidrag till kommuner

 Härigenom föreskrivs att i 1 lagen (1990:578) om särskilt bidrag till

kommuner1 orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut mot

"mervärdesskattelagen (1994:000)".

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

1 Senaste lydelse av 1 1990:1154.

 91

24 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m.

 Härigenom föreskrivs att 2 lagen (1993:891) om indrivning av statliga

fordringar m.m. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

 2

 Under indrivningen får införsel enligt 15 kap. utsökningsbalken ske för

fordringar som påförts enligt bestämmelserna i

 1. uppbördslagen (1953:272), om inte annat föreskrivs i den lagen,

 2. lagen (1958:295) om sjömansskatt, om inte annat föreskrivs i den lagen,

 3. lagen (1968:430) om

mervärdeskatt,

 4. lagen (1972:435) om 3. lagen (1972:435) om

överlastavgift, överlastavgift,

 5. lagen (1976:206) om 4. lagen (1976:206) om

felparkeringsavgift, felparkeringsavgift,

 6. lagen (1976:339) om 5. lagen (1976:339) om

saluvagnsskatt, saluvagnsskatt,

 7. lagen (1984:151) om 6. lagen (1984:151) om

punktskatter och punktskatter och

prisregleringsavgifter, prisregleringsavgifter,

 8. lagen (1984:668) om 7. lagen (1984:668) om

uppbörd av uppbörd av socialavgifter

socialavgifter från från arbetsgivare, om

arbetsgivare, om inte inte annat föreskrivs i

annat föreskrivs i den den lagen,

lagen, 8. fordonsskattelagen

 9. fordonsskattelagen (1988:327),

(1988:327), 9. lagen (1989:471) om

 10. lagen (1989:471) investeringsskatt för

om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten,

vissa byggnadsarbeten, 10. lagen (1991:586)

 11. lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt

om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta,

för utomlands bosatta, 11. lagen (1991:591)

eller om särskild inkomstskatt

 12. lagen (1991:591) för utomlands bosatta

om särskild inkomstskatt artister m.fl. eller

för utomlands bosatta 12.

artister m.fl. mervärdesskattelagen

 (1994:000).

 Att införsel får ske för böter och viten är föreskrivet i 15 kap. 1 2

utsökningsbalken.

 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 2 gäller dock

fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före ikraftträdandet.

 99

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde

den 9 december 1993

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN], Laurén,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], af[REDACTED_EFTERNAMN], Dinkelspiel,[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], P.[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

______________

Proposition om ny mervärdesskattelag

1 Ärendet och dess beredning

Bakgrund

Mervärdesskatten infördes den 1 januari 1969 genom lagen (1968:430) om

mervärdeskatt, ML (prop. 1968:100, bet. 1968:BeU45, rskr. 1968:294)[1].

Samtidigt upphävdes förordningen (1959:507) om allmän varuskatt, som hade varit

i kraft sedan den 1 januari 1960.

 ML har alltsedan sin tillkomst ändrats ett stort antal gånger. En fortlöpande

teknisk översyn gjordes av Mervärdeskatteutredningen (Fi 1971:05) under åren

1971 - 1987. Slutbetänkandet (SOU 1987:45) hade föregåtts av tio delbetänkanden.

Förslagen ledde i allt väsentligt till ändrad lagstiftning. Även därefter har

ett stort antal ändringar gjorts i ML. Här kan särskilt nämnas den utvidgning av

beskattningsområdet som genomfördes som en del av skattereformen efter förslag

från kommittén för indirekta skatter (KIS) i betänkandet Reformerad

mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35). Betänkandet innehöll också förslag om

upphävande av vissa bemyndiganden m.m. i syfte att anpassa ML till de krav som

numera ställs i regeringsformen. KIS gjorde i övrigt inte någon lagteknisk

genomgång av ML. Förslagen trädde i kraft i två etapper, dels den 1 januari 1990

(prop. 1989/90:50, bet. 1989/90:SkU10, rskr. 1989/90:96, SFS 1989:1027), dels

den 1 januari 1991 (prop. 1989/90:111, bet. 1989/90:SkU31, rskr. 1989/90:357,

SFS 1990:576).

 I januari 1990 tillkallade chefen för Finansdepartementet en särskild

utredningsman, regeringsrådet Leif Lindstam, med uppdrag att göra en teknisk

översyn av mervärdeskatten (dir. 1990:1). Utredningsarbetet skulle också syfta

till att så långt möjligt harmonisera lagstiftningen i systematiskt hänseende

med den ordning som råder inom EG. Utredningen antog namnet Utredningen om

teknisk översyn av mervärdeskattelagen.

 Jag vill i detta sammanhang erinra om en i december 1991 tillsatt utredning med

uppgift att lämna förslag till den tekniska anpassning av bl.a. mervärdesskatten

som behövs vid ett svenskt medlemskap i EG (Fi 1991:09).

 Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen lämnade i september 1990

delbetänkandet Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare (SOU

1990:67). Detta delbetänkande har legat till grund för lagen (1991:119) om

återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare som infördes den 1

april 1991 (prop. 1990/91:72, bet. 1990/91:SkU13, rskr. 1990/91:122).

 I januari 1992 överlämnade utredningen sitt slutbetänkande Ny mervär-

desskattelag[2] (SOU 1992:6). Betänkandet ligger till grund för den nu aktuella

propositionen. Den primära utgångspunkten för utredningen har varit att

genomföra en författningsteknisk översyn av ML. Förslag till materiella

ändringar har också lämnats. Vissa materiella ändringsförslag är direkt

föranledda av den tekniska översynen och behandlas i denna proposition. Hit hör

exempelvis ändringar som i huvudsak utgör konsekvenser av den eftersträvade

samordningen med reglerna inom EG.

 I betänkandet har också lämnats förslag till sådana materiella ändringar som

ansetts angelägna mot bakgrund av de erfarenheter som gjorts vid tillämpningen

av den nuvarande mervärdeskattelagen. Således har skattefrihet föreslagits för

vissa underentreprenörstjänster inom sjukvården, tandvården och den sociala

omsorgen. I den delen ledde betänkandet redan den 1 maj 1992 till vissa

lagändringar i enlighet med utredningens förslag (prop. 1991/92:122, bet.

1991/92:SkU24, rskr. 1991/92:211, SFS 1992:190). Utredningen föreslog även en

motsvarande skattefrihet för uppdragstagare som tillhandahåller

utbildningstjänster. Denna fråga har hänskjutits till utredningen (Fi 1992:02)

om vissa mervärdeskattefrågor (jfr prop. 1991/92:122 s. 6). Sistnämnda utredning

tillsattes i februari 1992 med uppgift att föreslå ändringar av sådana regler i

ML som ger upphov till snedvridningar i konkurrenshänseende.

 I betänkandet har vidare förslagits en ändrad utformning av undantaget från

skatteplikt för fastighetsupplåtelser. Detta förslag har behandlats i samband

med lagändringar genomförda den 1 juli 1993 (prop. 1992/93:190, bet.

1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420, SFS 1993:642).

 Skattskyldigheten vid omsättning mellan koncernföretag och skattskyldigheten

vid andrahandsuthyrning av fastigheter utgör vissa andra frågor av materiell art

som har behandlats i det nu aktuella betänkandet. Utredningen lade dock inte

fram några förslag till ändrad lagstiftning i dessa avseenden. Frågorna har i

stället prövats ytterligare av den tidigare nämnda utredningen (Fi 1992:02), som

i november 1992 lämnat förslag till lagstiftning bl.a. avseende dessa frågor i

delbetänkande (SOU 1992:121).

 Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen har även belyst vissa

problemområden beträffande avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till

personbilar m.m. och föreslagit en viss begränsning av denna avdragsrätt. Frågor

rörande bl.a. avdragsbestämmelserna inom personbilsområdet har också behandlats

av Utredningen (Fi 1992:02) om vissa mervärdeskattefrågor i ett i juli 1993

överlämnat delbetänkande (SOU 1993:75). Detta betänkande och kvarstående frågor

i betänkandet (SOU 1992:121) bereds f.n. inom regeringskansliet. Jag är därför

inte beredd att nu föreslå några ändringar i lagstiftningen i dessa avseenden.

 Sedan Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen lämnade sitt

betänkande har ett stort antal lagändringar - den senaste införd i SFS 1993:898

- genomförts i mervärdeskattelagstiftningen. Vissa av ändringarna kommenteras i

specialmotiveringen till det nu aktuella lagförslaget.

 Med hänsyn till de pågående utredningarna inom mervärdesskatteområdet kan det i

och för sig finnas anledning att ifrågasätta lämpligheten av att nu införa en ny

mervärdesskattelag, som redan inom kort kommer att behöva ändras. Övervägande

skäl talar dock för att inte uppskjuta lagstiftningen. Det förslag till ny

mervärdesskattelag som nu läggs fram kan förväntas leda till uppenbara

förbättringar. Förslaget innebär en i lagtekniskt avseende helt omarbetad och

moderniserad lagtext. Lagstiftningen görs klarare och enhetligare och mer

anpassad till den ordning som råder inom EG. Det är därför enligt min mening

väsentligt att kommande lagändringar kan genomföras i den nya lagen och att den

träder i kraft utan dröjsmål.

 Betänkandet Ny mervärdesskattelag (SOU 1992:6) har remissbehandlats. Till

protokollet i detta ärende bör fogas en förteckning över remissinstanserna,

bilaga 1. En sammanställning av remissyttrandena har upprättats inom

Finansdepartementet och finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr 673/92).

Det lagförslag som utredningen lämnat är omfattande. Jag får därför hänvisa till

betänkandet beträffande förslaget.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 13 maj 1993 att inhämta Lagrådets yttrande över

förslaget till ny mervärdesskattelag och de föreslagna ändringarna i

kommunalskattelagen (1928:370). Lagrådsremissens förslag till mervärdesskattelag

bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 2. Förslaget till ändringar

i kommunalskattelagen motsvarar, frånsett några redaktionella ändringar,

propositionens lagförslag och har inte fogats till protokollet. Lagrådets

yttrande över förslagen bör fogas till protokollet som bilaga 3. Lagrådet har

föreslagit vissa sakliga ändringar till vilka jag återkommer i det följande.

Lagrådets granskning har vidare utöver redaktionella ändringar lett till vissa

förtydliganden och omdisponeringar av

 **Fotnot**

 [1] Intill den 1 januari 1975 var lagen

 betecknad som förordning om

 mervärdeskatt.

 [2] Utredningen föreslår att den

 språkligt korrekta stavningen av

 "mervärdesskatt" med två "s" skall

 användas.

 100

lagtexten. I dessa delar godtar jag Lagrådets förslag till ändringar och tillägg

i den mån inte annat framgår av det följande.

 I Lagrådets förslag bör göras vissa justeringar. Dessa behandlas i

specialmotiveringen till berörda paragrafer. Härutöver bör några redaktionella

jämkningar göras.

 Jag avser nu att ta upp frågan om lagstiftning med anledning av betänkandet Ny

mervärdesskattelag (SOU 1992:6). I den allmänna motiveringen redogör jag för

reformbehovet och för den föreslagna lagens systematik och uppbyggnad samt

lämnar förslag till lagändringar i vissa materiella frågor som hör samman med

författningsöversynen. Lagförslagen kommenteras i specialmotiveringen.

2 Allmän motivering

2.1 Behovet av teknisk översyn

En genomgripande författningsteknisk översyn av lagen (1968:430) om

mervärdeskatt (ML) har länge varit påkallad. En annan systematik och uppbyggnad

är nödvändig. De önskvärda förändringarna är av sådan art och omfattning att de

inte bör göras inom ramen för den nuvarande lagen. Den bristande systematiken

beror i huvudsak på att lagstiftningen bygger på den äldre varuskatten och att

någon mer genomgående systematisk omarbetning eller översyn inte har skett sedan

ML infördes 1969 trots ett mycket stort antal ändringar i lagen.

 ML består av dels lagparagrafer, dels anvisningar till dessa. Överskådligheten

försvåras av att anvisningarna innehåller inte endast preciseringar av resp.

lagparagraf utan också självständiga regleringar, ofta i grundläggande

avseenden. Överskådligheten försvåras ytterligare av att många av de

grundläggande bestämmelserna om skattens tilllämpningsområde finns på spridda

ställen i anvisningarna. Någon kapitelindelning förekommer inte.

 Lagrådet bereddes första gången tillfälle att granska lagen år 1990 i samband

med skattereformen. Lagrådet framförde då flera kritiska synpunkter bl.a. vad

gällde den begreppsjuridik som ansågs genomsyra lagen. Det framhölls att den

översyn som påbörjats av KIS "måste utmynna i en helt annan uppläggning av

lagen, där regleringen inte sker genom utvidgningar eller inskränkningar av

centrala begrepp utan genom en direkt bestämning av vad som är skattepliktigt

och vem som har att redovisa skatt" (jfr prop. 1989/90:111 s. 295).

2.2 Den föreslagna lagens systematik och uppbyggnad

Utredningens förslag till ny mervärdesskattelag (NML) har en helt annan

uppbyggnad och systematik än ML. Även de olika bestämmelserna i NML är i stor

utsträckning utformade på annat sätt än motsvarande bestämmelser i ML. Avsikten

med dessa ändringar har varit att skapa en så överskådlig lag som möjligt och

därmed göra den mer lättillgänglig.

 Bestämmelserna i NML är samlade endast i paragrafer och alltså i motsats till

ML inte uppdelade på paragrafer och anvisningar. I allmänhet är paragraferna

utformade så att varje paragraf reglerar mer begränsade förhållanden än

paragraferna och anvisningarna i ML. Det medför att paragraferna är kortare men

fler i NML än i ML. De innehåller i regel endast ett eller två textstycken och

innehållsrika stycken har fått punktform.

 Lagförslaget är indelat i två avdelningar om sammanlagt tjugotvå kapitel.

Materiella bestämmelser om skatten finns i första avdelningen, 1-10 kap. Övriga

bestämmelser, bl.a. om registrering, deklarationer och domstolsförfarandet finns

i andra avdelningen, 11-22 kap. Längre kapitel har gjorts mer överskådliga med

hjälp av underrubriker.

 Förslaget innebär även språkliga ändringar i förhållande till ML. En förenklad

meningsbyggnad har eftersträvats. Möjligheterna att göra det har dock i många

fall begränsats av att bestämmelserna skall reglera komplicerade förhållanden.

 Ålderdomliga uttryck, ord och ordformer har i möjligaste mån bytts ut. Vissa

substantiv har i allmänhet skrivits i plural, t.ex. "varor" och "tjänster". När

substantiv har skrivits i singular har de regelmässigt försetts med obestämd

artikel.

 Remissinstanserna har framhållit det angelägna i att den nuvarande

lagstiftningen förenklas och görs mer överskådlig. Från dessa utgångspunkter är

också de flesta remissinstanserna positiva till utredningens förslag eller

lämnar det utan erinran. Flera remissinstanser pekar också på

regelharmoniseringen med EG som en angelägen åtgärd.

 Skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län anser att överskådligheten

motverkas av att vissa regler finns spridda i olika kapitel och att lagen

därigenom innehåller många hänvisningar. Några remissinstanser däribland

Byggentreprenörerna och Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) anser att man bör

överväga att minska antalet specialdefinierade uttryck och i än högre

utsträckning än vad som föreslås knyta an till inkomstbeskattningens

terminologi. Advokatsamfundet som är positivt till lagförslaget från språklig

och systematisk synpunkt anser dock att detta fortfarande förutsätter mycket

goda kunskaper om uppbyggnaden av mervärdesskattesystemet och om innebörden av

olika uttryck i bestämmelserna. Flera remissinstanser ifrågasätter

nödvändigheten av sådana lagrum som saknar materiellt innehåll utan endast har

informativ karaktär.

 För egen del vill jag framhålla följande. Regelsystemet inom mervär-

desskatteområdet är omfattande och delvis tekniskt komplicerat. Det stora

antalet bestämmelser är en konsekvens av de mångskiftande förhållanden som skall

regleras. Det är mot denna bakgrund angeläget att regleringen är så överskådlig

som möjligt och att de möjligheter till förenklingar som finns tas tillvara.

Utredningens förslag innebär enligt min mening många och klara förbättringar i

uppbyggnad och systematik i förhållande till den nuvarande ordningen. Genom att

överge tekniken med anvisningar, reducera paragrafernas längd och genom den

språkliga översynen har utredningen gjort lagtexten mer överskådlig och bättre

strukturerad. Förslaget innebär också ett väsentligt närmande till den ordning

som råder inom EG. Jag ansluter mig till utredningens förslag till lagteknisk

lösning men kommer i specialmotiveringen att föreslå vissa tillägg och ändringar

utifrån vad som framkommit vid ärendets beredning. Paragrafer i

utredningsförslaget som inte har annat innehåll än hänvisningar till andra

paragrafer har i allmänhet slopats med hänsyn till de många rubriker och

underrubriker som lagförslaget innehåller.

 Under de år som ML varit i kraft har ordet "mervärdeskatt" med ett "s" varit

ett vedertaget stavningssätt. De negativa effekterna av att nu ändra stavningen

torde dock begränsa sig till att i praktiken bägge sätten att stava på kommer

att användas under en övergångsperiod innan blankettförråd m.m. tömts. Jag har

därför inte funnit skäl att frångå det uttryckliga önskemål om ändrat

stavningsätt som framförts av språklig expertis.

2.3 Ändrad innebörd av vissa centrala begrepp

Mitt förslag: Med skattskyldighet förstås endast skyldigheten att betala skatt

till staten. För de fall då skattskyldighet i ML använts endast för att

möjliggöra kompensation för mervärdesskatteutgifter, införs bestämmelser om

återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

 Skatteplikten och undantagen från den gäller själva omsättningen av varor och

tjänster och inte, som enligt ML, de omsatta varorna eller tjänsterna som

sådana.

 En verksamhet är i princip alltid yrkesmässig när den utgör näringsverksamhet

enligt kommunalskattelagen och i några ytterligare fall (jfr 4 kap. NML). Flera

av ML:s inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet överförs därför till undan-

tagen från skatteplikt.

 Begreppet varor omfattar alla materiella ting och alltså i motsats till i ML

även fastigheter. Den nuvarande ordningen att överlåtelse av fastighet inte

skall medföra skattskyldighet för säljaren ersätts med att sådana överlåtelser i

stället undantas från skatteplikt.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med mitt.

 Remissinstanserna: Flera remissinstanser, däribland Riksskatteverket (RSV),

anser att den nya definitionen av skattskyldighet inte har använts konsekvent

och genomgående i förslaget. RSV ifrågasätter vidare om konstruktionen med

återbetalning av mervärdesskatt i stället för s.k. teknisk skattskyldighet

innebär en förenkling. Skattemyndigheten i Stockholms län påpekar att många av

de företag som enligt utredningen har rätt till återbetalning av skatt också

kommer att redovisa utgående skatt för skattepliktig omsättning inom landet och

som en följd av detta ha avdragsrätt för ingående skatt. Exempel på detta är

exportföretag, företag som tillhandahåller nyhetstidningar beträffande

annonsintäkter samt även kommuner. Detta talar för att endast ett begrepp bör

finnas och enligt skattemyndigheten bör då begreppet avdragsrätt användas.

 Skälen för mitt förslag: Såsom Lagrådet framhållit i samband med skattereformen

(jfr prop. 1989/90:111 s 294 f.) bygger ML på ett antal begrepp som i

mervärdesskattesammanhang ges specifik innebörd. Ett vanligt förekommande

förhållande i ML är att beskattningens räckvidd regleras genom att de olika

begreppens innebörd utvidgas eller inskränks för olika omsättningssituationer.

Ett sådant begrepp är skattskyldig.

 Den som enligt ML är skyldig att betala mervärdesskatt betecknas i lagen som

skattskyldig. Skattskyldig i denna mening är den som inom landet i en yrkes-

mässig verksamhet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster (jfr 2 första

stycket 1 ML).

 Den som omsätter varor och tjänster som är undantagna från skatteplikt,

betecknas också i vissa fall som skattskyldig fastän han alltså inte är skyldig

att redovisa någon utgående mervärdesskatt till staten (jfr 2 första stycket

2 ML). Genom denna s.k. tekniska skattskyldighet får han kompensation för sina

mervärdesskatteutgifter genom att få "avdragsrätt" för dessa utgifter (den

ingående mervärdesskatten). Det kan alltså, såsom Lagrådet påpekat (jfr prop.

1989/90:111 s. 294) vara ett gynnande beslut att bli förklarad skattskyldig.

 På motsvarande sätt åstadkoms att exportföretagen får kompensation för sin

ingående skatt. Med export förstås i ML att en vara eller tjänst omsätts utom-

lands. Som angetts i det föregående gäller skyldigheten att redovisa skatt till

staten endast för den som omsätter sina varor eller tjänster inom landet. Genom

en särskild bestämmelse i ML betecknas likväl som skattskyldig den som i en

yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster genom

export.

 I likhet med utredningen anser jag att med skattskyldighet skall förstås endast

skyldigheten att betala skatt till staten. På detta sätt uppnås ett

skattskyldighetsbegrepp som står i överenstämmelse med dess språkliga innebörd

och som därigenom blir mer lättillgängligt. För de fall då skattskyldighetsbe-

greppet i ML använts endast för att möjliggöra kompensation för mervärdesskat-

teutgifter, bör bestämmelser införas om återbetalning av mervärdesskatt till

icke skattskyldiga (10 kap. NML).Någon materiell ändring är inte avsedd med

förslaget om återbetalningsrätt. Ansökan om återbetalning av ingående

mervärdesskatt skall följa samma bestämmelser som yrkande om avdrag för ingående

skatt och ske i samma deklaration. Någon uppdelning mellan å ena sidan ingående

mervärdesskatt i en verksamhet som avser skattepliktig omsättning och som därför

medför avdragsrätt och å andra sidan ingående mervärdesskatt i en verksamhet som

medför återbetalningsrätt skall inte heller behöva ske (jfr specialmotiveringen

till 8 kap. 14 och 19 kap. 12 NML).

 Bestämmelserna i ML har i samband med 1991 års reformering av mervärdesskatten

utformats så att skatteplikten omfattar alla varor och tjänster som inte

särskilt undantagits (7 första stycket ML). Enligt ordalydelsen tar

bestämmelsen sikte på slaget av varor eller tjänster. Undantagen från

skatteplikt är emellertid i många fall utformade så att de gäller vid viss

omsättning och inte generellt för all omsättning av en viss vara eller tjänst.

 I överensstämmelse med vad som gäller enligt ML föreslår jag att skatteplikten

skall vara generell för varor och tjänster. Till skillnad från ML bör dock av

principiella skäl uttryckligen anges att skatteplikten och undantagen därifrån

gäller själva omsättningen av varor och tjänster, inte varorna och tjänsterna

som sådana (3 kap. NML).

 I ML föreskrivs att en verksamhet skall anses som yrkesmässig när inkomsten av

denna utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen

(1928:370, KL) eller lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL); jfr punkt 1

första stycket av anvisningarna till 2 ML. I samma anvisningar i ML finns

bestämmelser som innebär att försäljning av inventarier och vissa andra varor i

näringsverksamhet inte skall anses som yrkesmässig om verksamheten inte i övrigt

medför skattskyldighet enligt ML.

 Begreppet näringsverksamhet har fått en preciserad innebörd i samband med

inkomstskattereformen. Enligt min mening bör frågan om när en verksamhet i

mervärdesskattesammanhang skall anses som yrkesmässig knyta an till

inkomstskattelagstiftningen och i princip alltid anses som yrkesmässig när

verksamheten utgör näringsverksamhet enligt 21 KL och i några ytterligare fall

(4 kap. NML). Som en följd av detta föreslår jag att flera av ML:s inskränk-

ningar av yrkesmässighetsbegreppet istället överförs till undantagen från

skatteplikt (3 kap. NML).

 Ett annat exempel specifikt för ML är varubegreppet. Med begreppet vara förstås

i ML i första hand materiellt ting, dock inte fastigheter. Genom denna

bestämning av varubegreppet faller omsättning av fastigheter utanför

beskattningens räckvidd. Denna konstruktion av varubegreppet skiljer sig från

EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC, OJ L 145, 13.6.1977). Enligt

detta direktiv omfattar varubegreppet all materiell egendom, således även

fastigheter. Behövliga regleringar av beskattningens räckvidd görs i stället i

princip genom undantagen från skatteplikt.

 Jag föreslår att varubegreppet förenklas på så sätt att det skall omfatta

materiella ting och till skillnad från ML även fastigheter. Det torde inte vara

allmänt språkbruk att beteckna fastighet som vara. Jämfört med

utredningsförslaget har därför i förtydligande syfte uttryckligen angetts att

fastigheter omfattas av varubegreppet. För att det beskattningsbara området

skall förbli oförändrat, trots ändringen av varubegreppets omfattning bör

överlåtelser av fastigheter i stället undantas från skatteplikt. Varubegreppet i

Sverige kommer genom den ändrade definitionen att få samma konstruktion som inom

EG. Konstruktionen har även det värdet att begränsningarna av beskattningens

räckvidd därmed kan koncentreras till ett ställe i lagen, nämligen

bestämmelserna om undantag från skatteplikt.

 Det finns bestämmelser om uttagsbeskattning i såväl ML som i förslaget dels för

det fall då en skattskyldig tar i anspråk en vara för privat ändamål eller

överlåter den utan ersättning eller mot ersättning som understiger

marknadsvärdet, dels i vissa fall då en skattskyldig för över en vara från en

verksamhet till en annan (punkt 2 första stycket a och b av anvisningarna till 2

 ML resp. den föreslagna 2 kap. 2 ). Genom att fastigheter enligt ML inte

utgör varor omfattar emellertid ML:s uttagsbestämmelser överhuvudtaget inte

sådana ianspråktaganden eller överföringar av fastigheter. I konsekvens med vad

som föreslås gälla för överlåtelse av fastigheter bör inte heller uttagsbe-

stämmelserna i förslaget bli tillämpliga i sådana fall. Det uppnås generellt

genom att undantaget från skatteplikt anges gälla all omsättning av fastigheter,

dvs. såväl överlåtelse som uttag av nämnda slag. Detta behandlas närmare i

specialmotiveringarna till 2 kap. 2-6 och 3 kap. 2 NML.

 Genom att fastigheter inte är att anse som varor enligt ML får en skattskyldig

köpare inte avdragsrätt enligt 17 åttonde stycket ML för s.k. fiktiv skatt vid

köp av fastighet. Eftersom avdragsrätt för fiktiv skatt enligt förslaget

förutsätter en omsättning av sådant slag som är skattepliktig, medför ett

undantag från skatteplikten att någon avdragsrätt för fiktiv skatt inte heller

finns enligt det här lämnade förslaget (jfr specialmotiveringen till 8 kap. 2

första stycket 2 NML).

2.4 Särskilt om fastighetsbegreppet

Mitt förslag: Fastighetsbegreppet i NML bör till skillnad mot idag även omfatta

verksamhetstillbehör liksom växande skog, odling och annan växtlighet. För att

omsättning av nämnda tillgångar alltjämt skall beskattas föreslås att undantaget

från skatteplikt för omsättning av fastighet inte skall omfatta omsättning av

verksamhetstillbehör och växtlighet.

 Utredningens förslag: Byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 jordabalken bör anses

som fastighet endast om de tillhör fastighetens ägare eller, då det är fråga om

en byggnad på annans mark, byggnadens ägare. De särskilda reglerna i ML om s.k.

verksamhetstillbehör bör slopas. Sådan egendom skall anses som fastighet i samma

mån som andra slag av byggnadstillbehör.

 Remissinstanserna: Utredningens förslag har tillstyrkts av Svenska

Revisorsamfundet. Övriga remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran.

 Bakgrunden till mitt förslag: För skatterätten gäller de definitioner av

fastighetsbegreppet som finns i jordabalken (JB), om inte särskilda föreskrifter

meddelas för olika funktioner inom skatterätten (jfr prop. 1973:162 s. 295).

 I 1 kap. JB anges att fast egendom är jord och att denna är indelad i

fastigheter. Till fastighet hör fastighetstillbehör enligt 2 kap. 1 JB såsom

byggnad, ledning, stängsel och annan anläggning för stadigvarande bruk samt på

rot stående träd och andra växter. Till fastighet hör vidare byggnadstillbehör,

dvs. fast inredning och annat enligt 2 kap. 2 JB samt i vissa fall även

industritillbehör enligt 2 kap. 3 JB.

 Allmänt gäller att tillbehör hör till fastigheten i civilrättslig mening om

tillbehöret ägs av fastighetens ägare. Denna begränsning gäller inte i den

allmänna skatterätten eller i mervärdesskattehänseende.

 Det allmänna skatterättsliga fastighetsbegreppet, som tillämpas t.ex. vid

fastighetsbeskattning, reavinstbeskattning och fastighetstaxering, omfattar

förutom vad som inom civilrätten avses med fastighet också byggnad på någon

annans mark. Jfr 4 KL, 2 1 mom. SIL, 1 lagen (1984:1052) om fastig-

hetsskatt och 1 lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.

Byggnadstillbehör till sådan byggnad omfattas av fastighetsbegreppet, om de

tillhör byggnadens ägare. Detsamma gäller främst vid inkomsttaxeringen i fråga

om industritillbehör till byggnad på annans mark.

 För mervärdesskattens del finns definitionen av fastighetsbegreppet i 7 ML

och anvisningarna till denna paragraf. I stort sett omfattar fastighetsbegreppet

vid mervärdesbeskattningen samma egendom som allmänt gäller för fastighetsbe-

greppet inom skatterätten i övrigt (se prop. 1974:169 s. 29-30, 36-37). Utöver

vad som är fastighet enligt JB räknas således i ML, liksom i KL, byggnad på

annans mark som fastighet. I ML ingår dock dessutom ledning, stängsel eller

liknande anläggning på annans mark i fastighetsbegreppet. Vidare förutsätts inte

i ML, såsom är fallet i KL, att byggnadstillbehör till byggnad på egen eller

annans mark måste tillhöra byggnadens ägare för att ingå i fastighetsbegreppet.

ML innehåller även vissa inskränkningar av fastighetsbegreppet i förhållande

till JB och KL. Industritillbehör enligt 2 kap. 3 JB hänförs inte till

fastighet vid mervärdesbeskattningen. Detsamma gäller vissa byggnadstillbehör

som utgör s.k. verksamhetstillbehör. Med verksamhetstillbehör avses i

mervärdesskattehänseende annan maskin, utrustning eller särskild inredning än

industritillbehör, om den anskaffats för direkt nyttjande i särskild verksamhet

på en fastighet inrättad för annat än bostadsändamål. Som exempel kan nämnas

diskar i affärshus, fasta bänkar i teatrar, åskådarbänkar i sporthallar,

ribbstolar i skolor, inredning i laboratorier, pumpar i reningsverk och

turbiner i kraftverk.

 Även i KL finns dock bestämmelser som kan sägas avse verksamhetstillbehör. I

punkt 6 av anvisningarna till 23 KL finns vissa avskrivningsregler rörande

byggnadsinventarier. Dessa bestämmelser avser i stort sett vad som i ML är att

betrakta som verksamhetstillbehör.

 ML innehåller dessutom alltsedan sin tillkomst en särskild regel om att växande

skog, odling och annan växtlighet skall anses som vara (och således inte som

fastighet) vid omsättning utan samband med avyttring av marken.

 Skälen för mitt förslag: Fastighetsbegreppets räckvidd har betydelse för främst

omfattningen av undantagen från skatteplikt (jfr avsnitt 2.3). Det gäller dels

mitt förslag till undantag för omsättning av fastighet (3 kap. 2 NML), dels de

nuvarande undantagen för överlåtelse och upplåtelse av olika andra rättigheter

till fastighet (jfr 8 6 och punkt 8 av anvisningarna samt 2 tredje stycket

ML och därmed sammanhängande bestämmelser).

 Vid utformningen av fastighetsbegreppet skall utgångspunkten fortfarande vara

den civilrättsliga regleringen.

 Fastighetsbegreppet bör i enlighet med nuvarande ordning i såväl ML som KL

omfatta även byggnader på annans mark. Detta överensstämmer med de syften som

uppbär undantagen från skatteplikt enligt 8 6 ML och punkt 8 av anvisningarna

till paragrafen.

 Enligt bestämmelserna i ML gäller beträffande byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2

 JB att de anses som fastighet oavsett om de ägs av annan än ägaren till

byggnaden och oavsett om denne också äger fastigheten. För byggnadstillbehör

föreslår utredningen följande ändringar i förhållande till vad som nu gäller.

Byggnadstillbehören skall anses som fastighet endast när de tillhör byggnadens

ägare, oavsett om denne också äger fastigheten. När fastigheten, byggnaden och

byggnadstillbehören har samme ägare överensstämmer en sådan ordning med den

civilrättsliga regleringen såvitt avser byggnadstillbehör som antingen tillförts

fastigheten av fastighetsägaren själv eller tillförts av annan men sedan kommit

i samma ägares hand som fastigheten (jfr 2 kap. 4 JB). I förhållande till den

civilrättsliga regleringen innebär förslaget dock en viss inskränkning av

fastighetsbegreppet. Enligt JB behåller nämligen ett byggnadstillbehör i

sakrättsligt hänseende sin karaktär av fastighet, även om fastighetsägaren

överlåtit tillbehöret till annan (jfr 2 kap. 7 JB). Utredningsförslaget

innebär att det obligationsrättsliga förhållandet i stället blir avgörande i

mervärdesskattesammanhang, dvs. byggnadstillbehöret anses inte som en del av

fastighet då det inte längre tillhör den som äger byggnaden.

 Enligt nuvarande ordning anses således byggnadstillbehör som fastighet, även

om de ägs av annan än ägaren till byggnaden. Uthyrning av tillbehören utgör

skattfri upplåtelse av fastighet enligt 8 6 ML. Uthyraren kan dock välja om

han vill bli skattskyldig enligt 2 tredje stycket ML (s.k. frivilligt

inträde). Den ordning som utredningen föreslår medför att en uthyrare som inte

samtidigt är ägare till byggnaden alltid blir skattskyldig vid yrkesmässig

uthyrning av sådana tillbehör. Någon skillnad mellan leasing- och

överlåtelseavtal kommer således inte längre att finnas i dessa situationer.

 Utredningsförslaget innebär emellertid också att en upplåtelse av

nyttjanderätt till byggnadstillbehör skulle komma att behandlas olika i

skattepliktshänseende beroende på om tillbehöret finns i en byggnad som ägs av

den som upplåter nyttjanderätten till tillbehöret eller inte. Således skulle

upplåtelse av byggnadstillbehör i en lokal som inte ägs av upplåtaren komma att

anses som skatteliktig omsättning av tjänst medan en upplåtelse av samma

byggnadstillbehör i en lokal som ägs av upplåtaren skulle utgöra en icke

skattepliktig upplåtelse av fastighet. Denna bristande neutralitet i

beskattningen kan medföra oönskade effekter i konkurrenshänseende. Med hänsyn

till detta föreslås att någon ändring avseende byggnadstillbehören inte görs i

de nuvarande reglerna. Även i NML bör således byggnadstillbehör anses som

fastighet och detta oavsett om de hör till byggnad på egen eller annans mark

eller om de tillförts byggnaden av dess ägare eller någon annan.

 I 2 kap. 3 JB anges att s.k. industritillbehör hör till fastighet, om inte

fastighetsägaren avgett en förklaring att så inte är fallet och förklaringen är

inskriven i fastighetsboken. Bestämmelsen gäller endast fastigheter som är helt

eller delvis inrättade för industriell verksamhet. Den avser maskiner och annan

utrustning som tillförts en sådan fastighet för att användas i verksamheten

huvudsakligen på denna. Fordon, kontorsutrustning och handverktyg hör inte i

något fall till fastigheten. Den nuvarande regleringen i ML innebär att

industritillbehör inte anses som fastighet. De omfattas således inte av

undantagen från skatteplikt och överlåtelser beskattas som överlåtelser av

skattepliktig vara. Enligt min mening saknas skäl att i mervärdesskattesam-

manhang föra in industritillbehören under fastighetsbegreppet. Någon ändring i

nuvarande ordning bör därför inte göras.

 Utredningen föreslår vidare att de särskilda reglerna om verksamhetstillbehör

slopas (7 andra stycket fjärde meningen ML, prop. 1974:169 s. 19 f. och 36 f).

Sådan egendom bör enligt utredningen anses som fastighet i samma utsträckning

som andra slag av byggnadstillbehör dvs. verksamhetstillbehören skall räknas som

fastighet om de tillhör byggnadens ägare.

 Av skäl som redovisats tidigare är mitt förslag att byggnadstillbehör alltid

bör anses som fastighet oavsett vem som äger byggnaden eller marken.

Verksamhetstillbehören skulle därmed alltid innefattas av fastighetsbegreppet

vilket i och för sig innebär en neutralitet i beskattningen. Däremot skulle en

sådan reglering innebära skattefrihet för upplåtelse av ett flertal föremål och

anläggningar som tillförts byggnaden för att direkt användas i den verksamhet

som bedrivs på fastigheten. Som exempel kan nämnas att beskattningen skulle

upphöra i fråga om upplåtelse av nyttjanderätt till tvätt- och servicehallar på

bensinstationer, tvättomater m.m. En sådan skattefrihet kan inte anses

motiverad.

 I samband med reformen den 1 januari 1991 påpekade Lagrådet att reglerna i 7

om fastighetsbegreppet framstod som onödigt omfångsrika och otympliga och att

även reglernas sakliga innehåll behövde övervägas ytterligare (prop. 1989/90:111

s. 304).

 Enligt min mening är en särreglering av verksamhetstillbehör nödvändig inom

mervärdesskatteområdet. Även i KL finns i visst avseende en särreglering av

verksamhetstillbehören och en sådan reglering kan därför inte sägas vara

specifik för ML. Samtidigt bör av förenklingsskäl fastighetsbegreppet knytas

närmare till jordabalken. Den särskilda regleringen avseende

verksamhetstillbehör bör därför kunna undvaras då det gäller bestämningen av

fastighetsbegreppet. Verksamhetstillbehören kommer då att omfattas av

fastighetsbegreppet på samma sätt som andra byggnadstillbehör. En bibehållen

beskattning av omsättning som avser verksamhetstillbehör bör i stället

åstadkommas genom en ändring i skattepliktens räckvidd. Beskattning kan ske

genom att undantaget från skatteplikt för omsättning av fastighet i 3 kap. 2

NML inte görs tillämpligt på omsättning av verksamhetstillbehör (jfr 3 kap. 3

första stycket 1 och 1 kap. 12 NML).

 101

 Den definition av fastighetsbegreppet jag här föreslagit framgår av 1 kap. 11

NML.

 För att behålla den nuvarande beskattningen av växande skog, odling och annan

växtlighet bör en motsvarighet till nuvarande 7 tredje stycket ML införas i

samband med regleringen av skatteplikten (jfr 3 kap. 3 första stycket 2 NML).

2.5 Särskilt om vad som skall anses som omsättning inom

resp. utom landet

Mitt förslag: För att uppnå en systematisk anpassning till vad som gäller inom

EG ersätts nuvarande exportbestämmelser med nya bestämmelser om när

tillhandahållandet av varor och tjänster skall anses ha gjorts inom landet och

när i sådana fall tillhandahållandet ändå skall anses som omsättning utomlands

och därmed inte beskattas.

 För vissa tjänster innebär EG-anpassningen att de i motsats till vad som nu

gäller anses som omsättning utomlands även om förvärvaren inte driver sådan

verksamhet i utlandet som skulle ha medfört skattskyldighet i Sverige om den

bedrivits här.

 Utredningens förslag: Överensstämmer med mitt.

 Remissinstanserna: Remissinstanserna lämnar i huvudsak förslaget utan erinran.

Den principiella inställningen är att svensk mervärdesskattelagstiftning så

långt möjligt bör anpassas till reglerna inom EG men att detta inledningsvis

torde skapa vissa tillämpningsproblem.

 Principerna inom EG: Vid handel mellan ett EG-land och ett icke medlemsland

tillämpas principen att mervärdesbeskattningen ska ske i det land konsumtionen

sker. Avlyft av mervärdesskatt sker i exportlandet och beskattning sker därefter

i destinationslandet efter det landets regler. För handeln med varor mellan

medlemsländerna inom EG gäller sedan den 1 januari 1993 ett särskilt system.

Detta har konstruerats så att hittillsvarande principer om beskattning i

varornas destinationsland kan behållas, trots att alla gränskontroller slopats

vid genomförandet av den inre marknaden. De regler som nu gäller för denna

handel har emellertid temporär karaktär, och avser preliminärt tiden fram till

och med år 1996. Det bör anmärkas att målet är att på sikt (tidigast från år

1997) övergå till den s.k. ursprungsprincipen vad gäller varuhandeln mellan

EG-länderna, dvs. beskattning skall ske i produktionslandet. De särskilda

reglerna om handeln mellan EG-länderna har alltså karaktär av övergångsregler,

som kompletterar eller tar över delar av de permanenta reglerna.

 ML och EG-direktiven: Det regelsystem Sverige nu kan anpassa sig till är de

regler som följer av EG:s grundbestämmelser. De särskilda övergångsreglerna om

varuhandeln kan aktualiseras för svensk del först när vi blir medlemmar i EG

(och under förutsättning att EG:s övergångsregler då alltjämt är gällande). Det

innebär att vissa ytterligare ändringar blir nödvändiga även i de svenska

reglerna om var omsättning av varor skall anses äga rum. I fråga om motsvarande

regler för tillhandahållande av tjänster kan dock de anpassningar som nu

föreslås i allt väsentligt bestå även vid en sådan EG-anpassning, eftersom

EG-reglerna där endast i mycket begränsad omfattning innehåller

övergångslösningar för handeln inom EG.

 I det följande lämnar jag en redogörelse för gällande export- och im-

portbestämmelser för varor resp. tjänster mot bakgrund av EG:s sjätte

mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC).

Allmänt om export- och importbestämmelserna

Grundtanken i ML är att mervärdesbeskattningen skall ske i det land där

konsumtionen sker. Detta åstadkoms genom en beskattning av varor och tjänster

som importeras och en fullständig skattebefrielse för varor och tjänster som

exporteras (1 ML med anvisningar).

 Regleringen är utformad så att den, till skillnad mot vad som gäller inom EG,

inte bygger på en bestämning av vad som utgör omsättning inom landet. I stället

anges i 2 a ML i vilka fall det skall anses vara fråga om export. Av

bestämmelsen framgår dock motsättningsvis att en vara eller tjänst är omsatt

inom landet om varan levererats här eller tjänsten tillhandahållits här.

 Om det inte är fråga om export enligt 2 a ML, uppstår skyldighet att redovisa

utgående skatt om varorna resp. tjänsterna är skattepliktiga och omsättningen

görs i en yrkesmässig verksamhet här i landet (jfr 2 första stycket ML).

 Enligt den allmänna bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 2 ML är en

verksamhet yrkesmässig när inkomsten utgör skattepliktig intäkt av

näringsverksamhet enligt KL eller SIL. En utländsk företagare som har ett fast

driftställe här i landet är skattskyldig till inkomstskatt för den inkomst som

hänför sig till omsättning från detta driftställe (s.k. inskränkt skattskyldig).

Detta följer av 53 1 mom. KL och punkt 1 av anvisningarna till denna paragraf

samt 6 1 mom. SIL. En inskränkt skattskyldig kan således enligt ML:s allmänna

bestämmelser bli skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning från detta

driftställe.

 I ML finns också särskilda bestämmelser om utvidgning av yrkes-

mässighetsbegreppet för sådana utländska företagare som inte har ett fast

driftställe här och därför inte inkomstbeskattas i Sverige (punkt 1 nionde och

tionde styckena av anvisningarna till 2 ML). För att en utländsk företagare i

sådant fall skall anses bedriva yrkesmässig verksamhet och därmed bli

skattskyldig för mervärdesskatt förutsätts att han

 - omsätter skattepliktiga varor som han lagt i lager här i landet,

 - omsätter skattepliktiga varor som han har förvärvat inom eller infört till

 landet för leverans efter montering, installation eller annan tjänst, eller

 - inom landet tillhandahåller byggnadsentreprenader eller annan skattepliktig

 tjänst.

 Den utländske företagaren är i dessa fall skyldig att ha en av skatte-

myndigheten godkänd representant här i landet. Den nu nämnda utvidgningen av

yrkesmässighetsbegreppet har tillkommit för att skapa neutralitet mellan svenska

och utländska företagare.

Varor

Enligt huvudregeln i 2 a första stycket ML förstås med export av en vara att

denna levereras utomlands.

 I andra stycket anges att även leverans av en vara inom landet räknas som

export i vissa särskilt angivna fall. Så är fallet vid direktutförsel genom

speditör eller fraktförare eller då den utländske företagaren själv hämtar

varan. Vissa andra leveransformer anses också som export.

 Leveransbegreppet knyter an till det civilrättsliga avlämnandet (jfr

anvisningarna till 4 ML). Det är alltså de svenska köprättsliga reglerna som

ger en vägledning vid bestämmandet av i vilket land en vara skall anses omsatt.

EG:s direktiv bygger dock på en direkt bestämning av var en vara skall anses

omsatt. Denna bestämning är självständig, och avser att säkerställa att länderna

på ett enhetligt sätt kan bedöma var beskattning skall ske. Avsikten är därvid

att dubbelbeskattning skall undvikas, samtidigt som beskattning alltid skall

kunna ske någonstans.

 Enligt EG-direktiven gäller som huvudregel att en vara är omsatt där varan

finns då transporten till köparen påbörjas. Bestämmelsen kompletteras med

särskilda bestämmelser om omsättningsland vid leverans i förening med montering

eller installation, vid avhämtningsköp samt i de fall då säljaren importerar

varan i köparens hemland. Om en vara är omsatt inom ett medlemsland, kan

omsättningen ändå enligt särskilda bestämmelser anses ha skett utomlands och

därmed inte beskattas.

 Det finns alltså vissa tekniska skillnader mellan bestämmelserna i ML och EG:s

direktiv beträffande vad som skall anses som export resp. omsättning inom landet

av varor. I materiellt hänseende torde dock resultatet av regelsystemen bli i

allt väsentligt detsamma.

 En annan skillnad i förhållande till EG:s direktiv ligger i ML:s bestämmelser

om i vilka fall en utländsk företagare skall anses bedriva yrkesmässig

verksamhet här i landet (punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 ML).

Yrkesmässighetsbestämmelserna innebär som framgått av vad jag tidigare anfört,

att även om en utländsk företagare har omsatt skattepliktiga varor inom landet,

anses inte alltid omsättningen gjord i en yrkesmässig verksamhet här i landet.

För skattskyldighet förutsätts en viss anknytning hit i form av fast

driftställe, lager, m.m. Jämfört med EG utgör detta en väsentlig begränsning av

skattskyldigheten för utländska företagares omsättning av varor i landet. EG:s

direktivbestämmelser innebär nämligen i princip att en utländsk företagares

omsättning i ett medlemsland medför skattskyldighet även om företagaren inte har

annan anknytning till landet än just själva försäljningen.

 Det bör också uppmärksammas att EG har en väsentligt mer omfattande

skattskyldighet än Sverige för försäljning av varor som säljaren importerar till

ett land. EG:s direktiv innebär, bortsett från de särskilda regler som nu gäller

för handeln mellan EG:s medlemsländer, att den näringsidkare som importerar en

vara får betala skatt inte endast för införseln utan även för försäljningen av

varan i destinationslandet. Det gäller alltså även i de fall importören inte har

någon annan anknytning till importlandet än just själva importen. Enligt ML är

säljaren i sådana fall skattskyldig för införsel. Skattskyldigheten för

försäljning är begränsad till de fall då importören antingen är en person som

bedriver yrkesmässig verksamhet här i landet enligt de allmänna bestämmelserna

om skattskyldighet eller är en utländsk företagare som omsätter varor som han

lagt i lager här i landet eller som han förvärvat inom eller fört in i landet

för leverans efter montering, installation eller annan tjänst. I dessa fall

gäller alltså i princip samma ordning som inom EG. Om en utländsk företagare

importerar varor i andra fall än som nu nämnts blir han skattskyldig för

införseln men däremot inte för försäljningen.

Tjänster

Enligt huvudregeln i 2 a första stycket ML förstås med export av tjänst att

denna tillhandahålls utomlands.

 I tredje stycket räknas upp ett större antal tjänster som skall anses som

export även om de tillhandahålls inom landet. Kravet för dessa tjänster är

normalt att de skall tillhandahållas en utländsk uppdragsgivare och avse en

verksamhet som denne bedriver i utlandet och som skulle ha medfört

skattskyldighet om den utövats här i landet (första stycket av anvisningarna

till 2 a ML). Ett sådant utvidgat exportbegrepp har tillkommit framförallt av

hänsyn till utländska företagare som inte är skattskyldiga här och som köper

tjänster i Sverige. De skall inte komma i ett sämre konkurrensläge jämfört med

den svenske företagaren med motsvarande slag av verksamhet, som får göra avdrag

för den ingående skatten. Det bör dock anmärkas att utländska icke skattskyldiga

företagare under vissa förutsättningar numera kan ha rätt till återbetalning

enligt lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska

företagare.

 När det gäller import av tjänster kan en sådan fysisk kontroll som gäller för

varor naturligen inte ske. För att den svenska tjänstemarknaden inte skall komma

i ett ogynnsamt konkurrensläge i förhållande till den som i utlandet

tillhandahåller motsvarande tjänster finns det i 60 ML bestämmelser om att

mervärdesskatt skall betalas av den som importerar vissa uppräknade tjänster

(prop. 1989/90:111 s. 130 f., 204 f. och 317 f.). De tjänster som

importbeskattas är sådana som tillhandahålls eller förmedlas av en utländsk

företagare som inte själv är skattskyldig för mervärdesskatt här i landet.

Dessutom krävs att tjänsten tillgodogörs i Sverige. I den mån tjänsten

tillhandahålls i Sverige av en utländsk företagare skall tjänsten beskattas här

redan enligt reglerna för beskattning inom landet. Skatt skall betalas med det

belopp som skulle ha utgjort utgående skatt om säljaren varit skattskyldig.

Importbeskattningen av tjänster gäller dock endast för köpare som inte bedriver

verksamhet som medför skattskyldighet. I förhållande till den som vid en

beskattning skulle haft rätt till avdrag med motsvarande belopp föreligger inte

någon konkurrenssnedvridning.

 I EG:s direktiv regleras beskattningen av de internationella tjänstetrans-

aktionerna i huvudsak inte genom exportbegreppet utan genom att det i

bestämmelserna anges i vilket land som en transaktion skall anses ha ägt rum och

som därmed är beskattningsland. Det är endast i begränsad omfattning som

beskattningens räckvidd inskränks genom bestämmelser om export. Begreppet import

av tjänster existerar inte.

 Enligt huvudregeln anses en tjänst omsatt där säljaren har sitt fasta

driftställe eller motsvarande varifrån tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad

härav, där säljaren har sin fasta adress eller normalt uppehåller sig.

 För vissa uppräknade tjänster gäller emellertid särskilda regler enligt

följande.

 Tjänster som avser fastigheter anses omsatta där fastigheten är belägen. Vissa

tjänster anses omsatta där de faktiskt utförs. Det gäller bl.a. kulturella

aktiviteter, utbildning och vetenskapliga tjänster och värdering av eller arbete

på lösöre.

 Andra tjänster anses omsatta där kunden har sitt driftställe eller motsvarande

till vilket tjänsten tillhandahålls, eller i avsaknad härav, där kunden bor

eller normalt uppehåller sig. Tjänsterna är

 - överlåtelser och upplåtelser av upphovsrätter, patenträttigheter, licens-

 rättigheter, varumärkesrättigheter och liknande,

 - tjänster av konsulter, ingenjörer, projekteringsföretag, advokater och

 revisorer samt liknande tjänster och dessutom datatjänster och tillhandahål-

 lande av information,

 - bank-, finansierings- och försäkringstjänster (inkl. återförsäkring), dock

 inte uthyrning av bankfack,

 - uthyrning av arbetskraft,

 - uthyrning av lösöre med undantag av alla slag av transportmedel,

 - förpliktelser att helt eller delvis låta bli att utöva sådan verksamhet eller

 sådan rättighet som omfattas av bestämmelsen, och

 - verksamhet av förmedlare som handlar för annans räkning i dennes namn, om

 förmedlingen avser sådana tjänster som omfattas av bestämmelsen.

 EG-direktiven ger i fråga om de sist nämnda tjänsterna möjlighet att i stället

anse som omsättningsland det land där tjänsten utnyttjas, under förutsättning

att det gäller förhållandet mellan ett medlemsland och ett icke medlemsland.

 Uthyrning av transportmedel behandlas enligt den allmänna regeln för tjänster

som inte finns uppräknade. Emellertid ges medlemsländerna möjlighet att i

förhållande till icke medlemsländer beakta var tjänsten utnyttjas på samma sätt

som när det gäller uthyrning av annat lösöre än transportmedel.

Skälen för mitt förslag:

Varor

Som ett led i strävandena att anpassa mervärdesskattelagstiftningen i

systematiskt hänseende med EG-reglerna föreslår jag att reglerna om omsättnings-

land för varor tekniskt utformas i enlighet med EG:s sjätte mervärdes-

skattedirektiv. Som förut nämnts får denna anpassning begränsas till att avse

EG:s grundläggande regler, inte den särskilda övergångsordning som f.n. gäller

för varuhandeln mellan EG-länderna. Jag föreslår också att reglerna i

erforderlig omfattning kompletteras med bestämmelser motsvarande

exportbestämmelserna i ML för bibehållen omfattning av beskattningens räckvidd.

För den närmare regleringen hänvisar jag till specialmotiveringen till 1 kap. 1

 och 5 kap. NML.

 EG har som tidigare nämnts en väsentligt mer omfattande skattskyldighet än

Sverige för försäljning av varor som säljaren importerar till ett land.

Utredningen har anfört att en utvidgad skattskyldighet för försäljning i samband

med införsel kräver sådana administrativa överväganden som inte kan ske inom

ramen för utredningsuppdraget. Istället har förordats att den nuvarande

skattskyldigheten tills vidare kvarstår oförändrad. Inte heller jag är beredd

att på denna punkt nu föreslå några ändringar i lagstiftningen. Frågorna om en

utvidgad skattskyldighet i detta avseende kan lämpligen prövas av utredningen

(Fi 1991:09) om en teknisk anpassning av mervärdesskatten m.m. till EG.

Tjänster

Vad gäller omsättningsland för tjänster gör jag liksom utredningen följande

överväganden. De internationella tjänstetransaktionerna får en ökande betydelse,

inte minst på grund av den senare tidens utveckling mot en allt öppnare

tjänstemarknad för länderna i EG och EFTA. Mot bakgrund av detta är det av stort

värde att sådana transaktioner i mervärdesskattesammanhang kan beskattas enligt

regler som är mer entydigt utformade än i ML och som, framför allt, innebär en

mer enhetlig beskattning inom större delen av denna marknad. Med hänsyn till

detta och till önskemålet om fortsatt anpassning till den ordning som gäller

inom EG, föreslår jag en anpassning till EG:s bestämmelser om omsättningsland

för tjänster.

 Med hänsyn till att EG:s regler om persontransporttjänster är under omarbetning

föreslår jag att de nuvarande reglerna om sådana tjänster och förmedling av dem

behålls tills vidare.

 EG:s direktiv medger inte en bestämmelse som i exportsituationer undantar vissa

tjänster från beskattning endast om kunden är en utländsk uppdragsgivare vars

verksamhet skulle ha medfört skattskyldighet om den bedrivits här i landet i

stället för utomlands. Jag föreslår därför ingen motsvarighet till bestämmelsen

i första stycket av anvisningarna till 2 a ML. När det gäller vissa tjänster

innebär detta bl.a. att dessa i motsats till vad som nu gäller anses exporterade

även om förvärvaren inte driver sådan verksamhet i utlandet som skulle ha

medfört skattskyldighet i Sverige om den bedrivits här.

 När det gäller anpassningen av bestämmelserna om omsättningsland för tjänster

till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innebär mitt förslag således väsentliga

förändringar jämfört med dagens regler. Jag är därför medveten om att reglerna

inledningsvis torde skapa vissa tillämpningsproblem. Något utrymme för

preciseringar i lagtexten utöver vad som följer av EG-direktivet föreligger dock

inte.

 De föreslagna bestämmelserna finns i 5 kap. (angående omsättningsland), 3 kap.

26 (angående undantag från skatteplikt) och 4 kap. 5 (angående

yrkesmässighet) NML.

 I förarbetena till lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till

utländska företagare framhålls att exportbestämmelserna i 2 a ML i flera fall

fyller samma funktion som bestämmelserna i 1991 års lag (prop. 1990/91:72 s. 8).

Mitt förslag innebär att bestämmelserna om återbetalning till utländska

företagare tas in i den nya mervärdesskattelagen (10 kap. 1-4 och 19 kap.

1-10 NML). Bestämmelserna är i sak oförändrade. De bestämmelser i den nya

lagen som motsvarar exportbestämmelserna i 2 a ML har bl.a. anpassats till att

flera av bestämmelserna i 2 a ML har blivit onödiga med hänsyn till

återbetalningsrätten för icke skattskyldiga utländska företagare (jfr 5 kap.

9-11 NML).

2.6 Övriga frågor

Vid remissbehandlingen och beredningen i övrigt av utredningsförslaget har

frågor uppkommit rörande vissa ytterligare materiella ändringar föranledda av

den tekniska översynen. Förslag till sådana ändringar av mindre genomgripande

karaktär behandlar jag i specialmotiveringen.

3 Ikraftträdande

Den nya mervärdesskattelagstiftningen föreslås träda i kraft den 1 juli 1994.

Samtidigt föreslås att lagen (1968:430) om mervärdeskatt (ML) och lagen

(1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare upphävs.

 Införandet av den nya mervärdesskattelagen innebär följdändringar i ett stort

antal författningar i vilka hänvisningar görs till den nuvarande lagstiftningen.

 102

4 Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag nu har anfört har inom Finansdepartementet upprättats

förslag till

 1. mervärdesskattelag,

 2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

 3. lag om ändring i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor,

 4. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272),

 5. lag om ändring i lagen (1957:262) om allmän energiskatt,

 6. lag om ändring i civilförsvarslagen (1960:74),

 7. lag om ändring i lagen (1961:372) om bensinskatt,

 8. lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69),

 9. lag om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar,

 10. lag om ändring i lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar

m.m.,

 11. lag om ändring i bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och av-

giftsprocessen,

 12. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385),

 13. lag om ändring i lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar

och avgifter,

 14. lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343),

 15. lag om ändring i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag,

 16. lag om ändring i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregle-

ringsavgifter,

 17. lag om ändring i lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från

arbetsgivare,

 18. lag om ändring i lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter

och avgifter,

 19. lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar,

 20. lag om ändring i tullagen (1987:1065),

 21. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),

 22. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kon-

trolluppgifter,

 23. lag om ändring i lagen (1990:578) om särskilt bidrag till kommuner,

 24. lag om ändring i lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m.

 Förslag 9, 12, 15 och 19 har upprättats i samråd med chefen för

justitiedepartementet. Förslag 6 har upprättats i samråd med chefen för

försvarsdepartementet. Förslag 17 har upprättats i samråd med chefen för

socialdepartementet.

 Förslag 1 och 2 har granskats av Lagrådet. Övriga lagförslag är av den

beskaffenheten att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Yttrande från

Lagrådet har därför inte inhämtats över dessa förslag.

 103

5 Specialmotivering

5.1 Mervärdesskattelagen

Den nya mervärdesskattelagen (NML) är indelad i två avdelningar. Första

avdelningen omfattar kapitel 1-10. Här finns de materiella bestämmelserna om

skatten, däribland bestämmelserna i 10 kap. om återbetalning av mervärdesskatt

till utländska företagare, exportföretag och vissa andra som inte är

skattskyldiga. Andra avdelningen omfattar kapitel 11-22. Här finns bestämmelser

om fakturering, redovisning och förfarande. I 11 kap. regleras

faktureringsskyldigheten för dem som omsätter varor eller tjänster. I 12 kap.

finns bl.a. regler om vilken myndighet som är beslutsmyndighet. I 13 och 14 kap.

finns bestämmelser om redovisning och registrering. I 15-18 kap. regleras

beskattningsförfarandet. I 19 kap. finns bestämmelser om förfarandet vid

återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga. I 20 kap. finns över-

klagandebestämmelser och i 21 kap. bestämmelser om förhandsbesked. I 22 kap. har

tagits in sådana bestämmelser som i systematiskt hänseende inte passar in i

något av de föregående kapitlen.

 En förteckning över de ändringar som genomförts i ML bör fogas till protokollet

i detta ärende som bilaga 4. För varje lagrum i NML finns i specialmotiveringen

hänvisningar till motsvarande bestämmelser i ML. Som bilaga 5 bör fogas en

förteckning över var bestämmelserna i ML återfinns i förslaget till NML.

 Innan jag övergår till att behandla de olika kapitlen lämnas här ett exempel på

tillämpningen av den föreslagna lagen.

 Förutsättningar: Två fysiska personer, A och B, bildar ett handelsbolag och

startar tillsammans en bilreparationsverkstad. Verksamheten utgör närings-

verksamhet enligt 21 kommunalskattelagen (1928:370). I verksamheten kommer de

att reparera bilar och sälja reservdelar, tillbehör, bensin m.m.

 I 1 kap. 1 NML finner A och B i första stycket punkt 1 den grundläggande

bestämmelsen att mervärdesskatt skall betalas till staten vid sådan omsättning

inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig, om de omsätts i en

yrkesmässig verksamhet här i landet. Övriga punkter i stycket saknar intresse

för A och B. Av 1 kap. 2 första stycket 1 framgår att det är den som omsätter

en vara eller tjänst som är skyldig att betala skatten.

 Det återstår nu att finna ut vad som menas med de uttryck som används i 1 kap.

1 första stycket 1, nämligen

 - omsättning,

 - skattepliktig omsättning,

 - inom landet,

 - varor,

 - tjänster,

 - yrkesmässig verksamhet.

 104

 Naturligen framstår reservdelar, tillbehör, bensin m.m. som varor och repa-

rationer av bilar som tjänster. Detta bekräftas i den definition av uttrycken

varor och tjänster som finns i 1 kap. 6 . I 1 kap. 1 andra stycket finns

upplysningar om i vilket kapitel i NML olika uttryck får sin innebörd.

 Omsättning behandlas i 2 kap. Där anges i 1 att omsättning av en vara är att

den överlåts mot ersättning och att omsättning av en tjänst är bl.a. att den

utförs åt någon mot ersättning. A och B kan konstatera att de i verksamheten

kommer att sälja varor och utföra tjänster mot betalning. De kommer alltså att

omsätta varor och tjänster.

 Vad som är skattepliktig omsättning anges i 3 kap. Av 1 framgår att all

omsättning är skattepliktig om inget annat anges i detta kapitel. I kapitlet

finns inget undantag från skatteplikt för någonting som A och B normalt kommer

att utföra i sin verksamhet.

 A och B kommer att omsätta sina varor genom att kunderna kommer till deras

verkstadslokal, köper varorna och tar dem med sig. Varorna kommer därför att

omsättas inom landet enligt 5 kap. 3 NML. Tjänsterna kommer att utföras i

verkstadslokalen. Även de kommer att utföras inom landet enligt såväl 5 kap. 6

4 som 5 kap. 8 NML. Av 5 kap. 9-11 NML framgår dock att omsättningen i

vissa fall kan anses som gjord utomlands.

 Slutligen återstår att avgöra om deras verksamhet är yrkesmässig. Detta

regleras i 4 kap., till vilket det finns en hänvisning i 1 kap. 1 andra

stycket. I 4 kap. 1 föreskrivs att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör

näringsverksamhet enligt 21 kommmunalskattelagen. Enligt de givna förutsätt-

ningarna är den verksamhet A och B bedriver yrkesmässig.

 Eftersom inte handelsbolaget utan delägarna är skattskyldiga till inkomstskatt

för handelsbolagets verksamhet kan det finnas anledning att undersöka vad som

gäller enligt NML. I 1 kap. 2 andra stycket finns angivet att 6 kap.

innehåller särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig. I 6

kap. anges att det är handelsbolaget som är skattskyldigt enligt NML. A och B

har nu konstaterat att deras handelsbolag är skyldigt att betala mervärdesskatt

för sin skattepliktiga omsättning av varor och tjänster.

 En fortsatt granskning av NML visar att det finns bestämmelser i 7 kap. om hur

skatten skall beräknas (skattesatsen anges i 1 och beskattningsunderlaget i 2

 ) och om rätt till avdrag för ingående skatt i 8 kap. där de grundläggande

bestämmelserna finns i 2 1 och 3 . Dessa båda bestämmelser innebär att

handelsbolaget får göra avdrag för den mervärdesskatt som dess leverantörer av

reservdelar, tillbehör, bensin m.m. är skyldiga att betala till staten. Vidare

kan A och B ha anledning att ta del av de särskilda bestämmelser om

begränsningar av rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till

förvärv eller hyra av personbilar eller motorcyklar i 8 kap. 15 och 16 .

Ytterligare en väsentlig bestämmelse återfinns i 1 kap. 3 , där det anges när

skattskyldigheten inträder.

 105

 Övriga kapitel som A och B har anledning att ta del av är 11 kap.

(faktureringsskyldighet), 13 kap. (redovisning av skatt), 14 kap. (registrering

och deklaration) samt 16 kap. (betalning av skatt m.m.).

FÖRSTA AVDELNINGEN

Materiella bestämmelser

1 kap. Inledande bestämmelser

I 1 slås skyldigheten att betala mervärdesskatt fast och anges de

grundläggande förutsättningarna för när mervärdesskatt skall tas ut. I 2 anges

vem som är skyldig att betala skatten. I 3-5 regleras tidpunkten för skatt-

skyldighetens inträde. Innebörden av vissa uttryck i lagen anges i 6-17 .

1

Paragrafen, som anger i vilka fall skattskyldighet uppstår, motsvarar närmast 1

 med anvisningar, 2 första stycket 1 och andra stycket andra meningen samt

58 första stycket första meningen ML.

Första stycket

Punkt 1

Punkt 1 i 1 första stycket innehåller den grundläggande bestämmelsen om när

skatt skall tas ut. Mervärdesskatt skall betalas vid sådan omsättning inom

landet av varor eller tjänster som är skattepliktig, om omsättningen görs i en

yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Av 2 första stycket 1 framgår

att den som omsätter varan eller tjänsten är skattskyldig i detta fall.

 I 3 kap. NML föreskrivs om generell skatteplikt för omsättning av varor och

tjänster samt anges undantagen från den generella skatteplikten.I förslaget

finns det ingen direkt motsvarighet till andra stycket av anvisningarna till 1

ML om att mervärdesskatt inte utgår vid export. Det följer redan av att skatt-

skyldigheten uppstår endast vid omsättning inom landet. I 10 anges vad som

avses med begreppet export.

 Frågor om när en omsättning är gjord inom landet och i vilka sådana fall som

omsättningen ändå skall anses som en omsättning utomlands och därmed inte

beskattas har behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.5) och

kommenteras närmare i specialmotiveringen till 5 kap. NML.

 106

 Beskattning enligt punkt 1 förutsätter således att varan eller tjänsten omsätts

här och att detta sker i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här.

 Omsättning i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs i något annat land än

Sverige kan inte medföra att skatt skall tas ut enligt punkt 1, även om varan

eller tjänsten är att anse som omsatt i Sverige. Däremot kan omsättning i

yrkesmässig verksamhet utomlands medföra att skatt skall tas ut enligt punkt 2.

Så är fallet om omsättningen äger rum inom landet och omsättningen avser sådana

tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 NML. Förvärvaren kan då bli skattskyldig-

för omsättningen enligt 2 första stycket 2 NML.

 Av 4 kap. NML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör

näringsverksamhet enligt 21 KL och i vissa ytterligare fall. I kapitlet anges

vidare förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven

här i landet. Så är fallet om verksamheten utövas av någon som inte är utländsk

företagare. Skattskyldighet uppkommer då enligt 2 första stycket 1 i

förevarande kapitel vid en skattepliktig omsättning här. Även en utländsk

företagare kan anses bedriva yrkesmässig verksamhet här om han är skattskyldig

till inkomstskatt här i landet. Så är fallet bl.a. om han har ett fast

driftställe i Sverige (jfr 6 1 mom. SIL samt 53 1 mom. KL och punkt 3 av an-

visningarna till denna paragraf). Den utländske företagaren blir därmed

skattskyldig till mervärdesskatt enligt 2 första stycket 1 för skattepliktig

omsättning här.Även en utländsk företagare utan ett sådant driftställe eller

annan sådan anknytning som anges i bestämmelserna i KL eller SIL kan enligt NML

i vissa särskilt angivna fall anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet

och därmed bli skattskyldig till mervärdesskatt här. Det gäller för sådan

omsättning inom landet som anges i 4 kap. 5 andra stycket NML. Bestämmelsen

omfattar exempelvis omsättning av varor som den utländske företagaren har lagt i

lager här i landet och omsättning här av flertalet slag av tjänster.

 Vad som avses med begreppet utländsk företagare framgår av 15 .

Punkt 2

Bestämmelsen medför beskattning i vissa fall då en omsättning görs inom landet

men i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utomlands. Beskattningen uppkommer

endast om omsättningen avser sådana tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 NML.

I dessa fall gäller enligt 2 första stycket 2 att den som förvärvar tjänsten

blir skattskyldig. Den som tillhandahåller tjänsten blir däremot inte

skattskyldig eftersom skattskyldighet för honom förutsätter att omsättningen

görs i en yrkesmässig verksamhet inom landet (jfr 2 första stycket 1).

 I vilka fall omsättningen skall anses vara gjord i en yrkesmässig verksamhet

och under vilka förutsättningar den skall anses bedriven här i landet framgår av

4 kap. NML.

 107

 Bestämmelserna i punkt 2 och 2 första stycket 2 ersätter den skattskyldighet

för import av vissa tjänster som följer av 60 ML. Beskattningen av viss

tjänsteimport infördes den 1 januari 1991 i samband med att tjänster i allmänhet

blev mervärdesskattepliktiga. Syftet var att förhindra ett ogynnsamt

konkurrensläge för den svenska tjänstemarknaden i förhållande till dem som

utomlands tillhandahåller motsvarande tjänster som kan tillgodogöras i Sverige

(jfr prop. 1989/90:111 s. 130 f. och 204 f.).

 Den nu behandlade punkten gäller som nämnts endast sådana tjänster som anges i

5 kap. 4 och 7 NML. Tjänsterna i den förstnämnda paragrafen är sådana som

avser fastighet belägen i Sverige. Tjänsterna som räknas upp i den andra

paragrafen är sådana som i allmänhet är att anse som omsatta här, om kunden har

sitt driftställe här eller viss annan anknytning hit. Bestämmelserna i 5 kap. 4

och 7 NML behandlas utförligt i specialmotiveringen till resp. paragraf.

 Importbeskattningen av tjänster omfattar inte den som vid en beskattning skulle

haft rätt till avdrag för ingående skatt med motsvarande belopp. En utebliven

beskattning i dessa fall medför inte någon konkurrenssnedvridning. Den som är

skattskyldig för mervärdesskatt har därför i princip undantagits från skattskyl-

dighet för tjänsteimport (jfr 60 tredje stycket ML). En sådan omsättning

beskattas inte heller i NML. Detta uppnås genom att omsättningen är undantagen

från skatteplikt enligt 3 kap. 26 NML. Motsvarande gäller för de övriga

begränsningar i skyldigheten att betala importskatt som framgår av 60 tredje

stycket ML.

Punkt 3

Första stycket 3 utgör grunden för beskattning av införsel av varor till landet.

Av 2 första stycket 3 framgår att den som är tullskyldig enligt tullagen

(1987:1065) är skattskyldig i dessa fall. Liksom i ML gäller alltså samma regler

i tull- och skattehänseende (jfr prop. 1968:100 s. 123). Denna ordning framgår i

ML endast av en allmän hänvisning i 58 första stycket till tullagen (jfr 10

och 80-82 tullagen).

Andra stycket

I paragrafens andra stycke lämnas upplysningar om var man kan hitta bestämmelser

om de olika moment som enligt första stycket konstituerar skyldigheten att

betala skatt.

 108

2

Första stycket

I första stycket anges vem som är skyldig att betala mervärdesskatten för viss

omsättning (skattskyldig) sedan det med utgångspunkt i omsättningen konstaterats

att skatt skall tas ut. Vilka dessa fall är regleras i 1 . Bestämmelserna i 2

har behandlats i samband med specialmotiveringen till 1 . De motsvaras i ML i

viss mån av 2 första stycket 1 och andra stycket andra meningen.

 I ML anges som skattskyldig även den som inte är skyldig att betala skatt men

där det ändå anses att han bör få sina utgifter för ingående mervärdesskatt

ersatta. Genom att betecknas som skattskyldig får han "avdragsrätt" för sin

ingående skatt. Detta är ett inslag i den begreppsjuridik, som ML har kritise-

rats för (jfr den allmänna motiveringen 2.3). I förslaget används begreppet

skattskyldig endast om den som är skyldig att betala skatt.

 De övriga fallen av skattskyldighet enligt ML har i förslaget förts in i

10 kap. angående återbetalning av skatt till icke skattskyldiga. Detta gäller

skattskyldigheten för påbörjad verksamhet enligt 2 sista stycket ML, den s.k.

tekniska skattskyldigheten enligt 2 första stycket 2 ML och skattskyldigheten

för export enligt 2 andra stycket första meningen ML.

Andra stycket

I andra stycket hänvisas till särskilda bestämmelser i 6 kap. och 9 kap. NML om

vem som i vissa fall är skattskyldig. Bestämmelserna i 6 kap. gäller

skattskyldighet för handelsbolag, delägare i enkla bolag och partrederier,

konkursbon, dödsbon, statliga affärsverk och olika slag av förmedlare.

 Bestämmelsen i 2 tredje stycket ML angående frivilligt inträde för vissa

fastighetsupplåtelser har tagits in i 9 kap. 1 första stycket NML. Sådan

skattskyldighet gäller endast om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran

har beslutat om detta.

3

I 3-5 anges vid vilken tidpunkt skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap.

1 uppstår. För vilken redovisningsperiod denna skatt skall deklareras anges i

13 och 14 kap. NML. När den deklarerade skatten skall betalas in till staten

anges i 16 kap. NML.

 I överensstämmelse med vad Lagrådet föreslagit har paragrafen getts en

utformning som något avviker från lydelsen i det till Lagrådet remitterade

förslaget.

Första och andra styckena

Bestämmelserna motsvarar 4 första stycket första och andra meningarna ML och

anvisningarna till paragrafen.

 Enligt 4 ML inträder skattskyldigheten när en vara levereras. Av

anvisningarna till 4 framgår att med leverans av vara förstås att varan

avlämnas till köparen eller avsänds till köparen mot postförskott eller

efterkrav.

 Utredningen har föreslagit att leveransbegreppet skall ersättas av begreppet

avlämna. Utredningen har inte motiverat den ändrade skrivningen. Avsikten har

dock inte varit att ändra innebörden i sak.

 I förarbetena till ML (prop. 1978/79:141 s. 40 f.) uttalade föredragande

statsrådet följande.

 "I likhet med utredningen anser jag att med leverans av vara bör avses att vara

civilrättsligt har avlämnats till köparen. Jag delar även utredningens

uppfattning att man av praktiska skäl bör i mervärdeskattehänseende betrakta

avsändandet av en vara till köparen som leverans även om varan inte därigenom

har avlämnats till köparen. Detta bör dock begränsas till

de fall varan avsänds mot efterkrav eller postförskott."

 Huvudregeln enligt köplagen (1990:931) är att avlämnandet sker hos säljaren,

hämtningsköp. Varan anses då avlämnad när den tagits om hand av köparen efter

att säljaren har hållit den tillgänglig för avhämtning (6 ). Om varan skall

transporteras till köparen, transportköp, finns utfyllande regler i 7

köplagen. Vid transport inom en och samma ort eller inom ett område där säljaren

vanligen ombesörjer transporten av liknande varor, sker avlämnandet när varan

överlämnas till köparen (7 första stycket). Om varan i annat fall skall

transporteras (och inte annat följer av avtalet eller leveransklausul) sker

avlämnandet när varan överlämnas till den transportör som har åtagit sig

transporten från avsändningsorten. Om säljaren själv transporterar varan sker

avlämnandet när varan överlämnas till köparen (7 andra stycket). Har varan

sålts "fritt", "levererad" eller "fritt levererad" med angivande av en viss ort,

anses varan inte avlämnad förrän den har kommit fram till denna ort (7 tredje

stycket).

 Vid transportköp får säljaren inte underlåta att avsända varan. Han får dock

hindra att varan eller dokument avseende varan lämnas ut till köparen innan

betalning sker (10 2 st). Avsändande mot postförskott (posten tar emot

betalningen) eller efterkrav (transportören kräver betalt när han håller varan

redo för köparen) är sätt för säljaren att hindra utlämnande före betalning i de

fall avlämnande skett redan dessförinnan. Det köprättsliga avlämnandet skedde

när godset togs om hand av den som skulle sköta transporten från

avsändningsorten, om inte annat avtalats.

 Utredningen har som nämnts inte avsett att ändra den nu gällande ordningen. Det

kan emellertid inte anses helt invändningsfritt att på mervärdesskatteområdet

använda det köprättsliga begreppet "avlämna" i en i förhållande till civilrätten

modifierad mening. ML:s leveransbegrepp bör därför föras över till NML i

oförändrad betydelse. Således avses med leverans civilrättsligt avlämnande, dock

görs som nu undantag för avsändande mot postförskott och efterkrav. I dessa fall

inträder skattskyldigheten vid avsändandet. Denna tidpunkt kan i och för sig

överensstämma med tidpunkten för avlämnandet men behöver inte göra det om

parterna avtalat annat. En motsvarighet till anvisningarna till 4 ML bör tas

in som ett andra stycke i den nu behandlade paragrafen.

 Det kan anmärkas, att Lagrådet i samband med skattereformen har ifrågasatt

nödvändigheten av att behålla uttrycket "skattskyldighetens inträde" (jfr prop.

1989/90:111 s. 294 f.). Som har framgått av den allmänna motiveringen (avsnitt

2.3), har emellertid begreppet "skattskyldighet" renodlats till att enbart avse

skyldighet för någon att betala skatt till staten. Denna utformning av

skattskyldigheten gör det påkallat att ha bestämmelser om när skyldigheten

uppstår. Även EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innehåller bestämmelser om när

den beskattningsgrundande händelsen ("chargeable event") skall anses ha

inträffat (artikel 10).

 Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är också av omedelbar betydelse för

tillämpningen av andra bestämmelser. Som exempel kan nämnas bestämmelserna om

vem som skall anses som skattskyldig då en verksamhet drivs vidare av ett

konkursbo eller ett dödsbo (jfr 6 kap. 3 och 4 NML). Tidpunkten är vidare av

betydelse vid ändringar av skattepliktens omfattning eller skattesatsens

storlek. Om inget annat följer av särskilt meddelade övergångsbestämmelser,

omfattar ändringar av skatteplikten endast sådan omsättning där

skattskyldigheten inträder vid ikraftträdandet eller därefter. Detsamma gäller

ändringar av skattesatsen.

Tredje stycket

Stycket motsvarar 4 andra stycket ML (prop. 1989/90:73 och SkU 21). Enligt den

bestämmelsen inträder skattskyldighet vid tidpunkten för förskottsbetalningar

o.d. endast om den beställda varan eller tjänsten är skattepliktig då den som

omsätter varan eller tjänsten erhåller ersättningen. Om varan eller tjänsten

inte är skattepliktig då, inträder skattskyldigheten inte förrän varan eller

tjänsten levererats resp. tillhandahållits (jfr prop. 1978/79:141 s. 41 f.

angående övergångseffekter vid ändringar av beskattningens omfattning eller

storlek).

 Utredningen har ansett att det i allmänhet skulle innebära en förenkling om

ändringar av skattepliktsbestämmelserna föranleder särskilda övergångs-

bestämmelser i stället för den nuvarande regleringen i 4 andra stycket ML.

Utredningen har därför gjort om bestämmelsen till en övergångsbestämmelse till

NML. Det måste dock anses vara av värde att direkt av den aktuella bestämmelsen

kunna utläsa vad som generellt sett gäller för förskottsbetalningar.

Bestämmelsen har därför reglerats på motsvarande sätt som i ML.

 109

4

Paragrafen motsvarar 4 första stycket tredje meningen ML.

5

Av paragrafen framgår att skattskyldigheten vid införsel inträder vid den

tidpunkt då varan skall anmälas till förtullning enligt bestämmelserna i

tullagen (1987:1065). I ML följer samma sak av den allmänna hänvisningen till

tullagen i 58 första stycket andra meningen.

6

I paragrafen anges innebörden av begreppen vara och tjänst. Paragrafen motsvarar

nuvarande 7 andra stycket första meningen och sista stycket ML. Med vara

förstås enligt ML materiellt ting som inte är fastighet samt gas, värme, kyla

och elektrisk kraft. För att anpassa lagen till vad som är internationellt

gängse föreslås att begreppet vara i fortsättningen även skall omfatta

fastigheter (jfr den allmänna motiveringen avsnitt 2.3). De begränsningar av

beskattningen som behövs föreslås i stället införda i bestämmelserna om undantag

från skatteplikt (jfr 3 kap. 2 ). I övrigt är innebörden av begreppen vara och

tjänst oförändrad (jfr prop. 1989/90:111 s. 189).

 Den nuvarande bestämmelsen i andra stycket av anvisningarna till 7 ML har

slopats. Enligt bestämmelsen anses aktie, obligation, biljett, lottsedel,

presentkort och annan jämförlig handling som vara endast när handlingen omsätts

eller införs som trycksak. Denna gränsdragning mellan vara och tjänst följer

dock direkt av dessa begrepps definitioner. Bestämmelsen är således onödig.

7

Första stycket

Enligt paragrafens första stycke förstås med verksamhet inte bara vad som i sig

utgör en hel verksamhet utan även vad som utgör en del av en sådan. Denna

innebörd av begreppet verksamhet gäller alla de materiella bestämmelserna. I

förfarandebestämmelserna saknar frågan betydelse. Endast i bestämmelserna om

redovisning, registrering och deklaration i 13 och 14 kap. NML har begreppet

verksamhet den mer inskränkta innebörden, om inget annat särskilt anges. I dessa

kapitel avses således i allmänhet inte delar av en verksamhet.

 I specialmotiveringen till 4 kap. NML behandlas innebörden av begreppet

verksamhet. Innebörden är olika beroende på vilken av yrkes-

mässighetsbestämmelserna i 4 kap. som kommer i fråga. Det är därför inte möjligt

att ge en enhetlig definition av begreppet verksamhet. Begreppet

verksamhetsgren i ML har betydelse för vad som i vissa fall kan anses utgöra del

av verksamhet. Ordet "verksamhetsgren" anges uttryckligen i en av ML:s uttagsbe-

stämmelser, punkt 2 första stycket b av anvisningarna till 2 . Enligt den be-

stämmelsen förstås med uttag att "vara överförs från verksamhetsgren som medför

skattskyldighet till verksamhetsgren som ej medför skattskyldighet". Vid

införandet av bestämmelsen uttalade föredragande statsrådet följande (prop.

1978/79:141 s. 59).

 "Några remissinstanser har efterlyst en definition av begreppet verksamhets-

gren. I ML måste göras skillnad mellan sådan del av en näringsidkares verksamhet

som medför skattskyldighet enligt ML och andra delar av verksamheten. Dessa

delar kan i övrigt framstå som en enhetlig verksamhet. Som exempel kan nämnas

transportföretag som utför transporter av både passagerare och gods.[3] Som en

verksamhetsgren bör i dessa och andra fall avses den del av verksamheten som

medför skattskyldighet enligt ML och som en annan verksamhetsgren övriga delar

av verksamheten. Någon författningsmässig reglering härav torde inte vara

nödvändig."

Andra stycket

På förslag av Lagrådet har i ett andra stycke angetts vad som avses med

"verksamhet som medför skattskyldighet". Begreppet återfinns i bl.a.

3 kap. och 8 kap. NML.

8

Paragrafen anger innebörden av begreppen utgående och ingående skatt. Paragrafen

motsvarar i ML 5 tredje och fjärde styckena med anvisningar.

Första stycket

I detta stycke anges innebörden av begreppet utgående skatt. Begreppet avser den

skatt som skall redovisas vid skattepliktig omsättning eller införsel enligt 1

 , den grundläggande paragrafen om beskattning. I vilken mån den skattskyldige

har rätt att från den utgående skatten göra avdrag för eventuell ingående skatt

saknar betydelse för bestämningen av vad som utgör utgående skatt. Den skatt som

faktiskt skall betalas är den överskjutande skatten, dvs. efter avdrag för

ingående skatt.

 I begreppet utgående skatt inkluderas all skatt enligt 1 , således oberoende

av vem som skall redovisa skatten. Begreppet omfattar därmed även sådan skatt

som enligt 2 första stycket 2 i vissa fall skall redovisas av den som

förvärvat en tjänst. Till skillnad från 5 ML omfattar uttrycket utgående skatt

inte bara skatt som belöper på skattepliktig omsättning utan även skatt på

införsel av varor. Av bestämmelserna i redovisningskapitlet (13 kap.) följer

emellertid, att sådan skatt skall redovisas i annan ordning än utgående skatt i

övrigt.

Andra stycket

I andra stycket anges innebörden av begreppet ingående skatt. Stycket har i

enlighet med Lagrådets förslag omformulerats något i förhållande till

lagrådsremissen. Med ingående skatt förstås skatt vid förvärv eller införsel.

Normalfallet är att säljarens utgående skatt samtidigt utgör köparens ingående

skatt. Vilka förvärv som ger upphov till ingående skatt anges i 8 kap. 2 NML.

Av den bestämmelsen framgår emellertid att ingående skatt skall i några fall

anses föreligga fastän den omsättning som motsvarar förvärvet inte föranleder

någon utgående skatt för den som omsätter varan eller tjänsten.

 Den som är skattskyldig kan få göra avdrag för ingående skatt enligt be-

stämmelserna i 8 kap. NML. Icke skattskyldiga kan i vissa fall få kompensation

för sin ingående skatt enligt bestämmelserna i 10 kap. NML om återbetalning av

mervärdesskatt till sådana personer.

9

Definitionen på införsel överensstämmer med innebörden av ordet införsel i ML. I

första meningen av anvisningarna till 58 ML anges att skyldigheten att betala

skatt vid införsel föreligger oberoende av om den införda varan inköpts i

utlandet eller förts in av någon annan anledning, exempelvis som gåva eller lån.

Detta följer emellertid direkt av den här föreslagna definitionen av införsel.

Någon motsvarighet till anvisningarna föreslås således inte.

 Av den föreslagna 1 framgår att införsel resp. omsättning är nödvändiga

förutsättningar för beskattning enligt NML. I den här behandlade paragrafen

anges vad som skall anses utgöra införsel enligt NML. Skattskyldigheten inträder

vid den tidpunkt då varan skall anmälas till förtullning enligt bestämmelserna i

tullagen. Att så är fallet anges i 5 . En annan sak är när skyldigheten att

redovisa skatten inträder. Även det avgörs enligt bestämmelserna om tull (jfr 13

kap. 1 andra meningen NML).

10

I 5 kap. 9-11 NML finns bestämmelser om när en omsättning i vissa fall skall

anses vara gjord utom Sverige. Sådana omsättningar har i lagrådsremissen

betecknats som export. I 5 kap. 9-11 görs inte någon anknytning till

verksamhetens lokalisering inom eller utom Sverige. Lagrådet har dock förordat

att bestämmelserna i 5 kap. helt frigörs från exportbegreppet och att detta

begrepp endast används i betydelsen att någon i en yrkesmässig verksamhet som

bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster utomlands (jfr 10 kap. 12

och 13 kap. 27 NML). Exportbegreppet har definierats i enlighet med vad

Lagrådet föreslagit.

11

I paragrafen föreslås en definition av vad som skall anses utgöra fastighet i

NML. Bestämmelserna ersätter i ML 7 andra stycket andra, tredje och femte

meningarna och första stycket av anvisningarna till denna paragraf. Ändringarna

i fastighetsbegreppet i förhållande till ML har behandlats i den allmänna

motiveringen (avsnitt 2.4). Där framgår att fastighetsbegreppet i NML bör ges

samma innebörd som i ML dock bör även verksamhetstillbehör och växande skog,

odling och annan växtlighet omfattas av begreppet. För att omsättning av nämnda

tillgångar fortfarande skall beskattas bör undantaget från skatteplikt för

omsättning av fastighet inte omfatta omsättning av verksamhetstillbehör och

växtlighet. Regleringen bör ske så att en motsvarighet till 7 andra stycket

fjärde meningen resp. tredje stycket ML förs in i 3 kap. 3 1 och 2 NML.

Begreppet verksamhetstillbehör definieras i 12 i förevarande kapitel.

 I 7 ML anges särskilt att viss utrustning för vatten, avlopp, värme o.d.

skall utgöra fastighet, om den enligt 2 kap. 2 JB tillhör byggnad. Detta

tillägg om utrustning för värme m.m. som utgör byggnadstillbehör synes onödigt,

då det av civilrättens regler klart framgår att sådan utrustning utgör fastighet

(jfr Lagrådets uttalande i prop. 1989/90:111 s. 303).

 Med fastighet förstås inte bara en hel registerfastighet utan även del av en

sådan i den mån inte annat följer av den föreslagna bestämmelsen om

byggnadstillbehör (punkt 3). Enligt den bestämmelsen anses byggnadstillbehör som

fastighet och det oavsett om de hör till byggnad på egen eller annans mark eller

om de tillförts byggnaden av dess ägare eller någon annan.

12

I enlighet med vad Lagrådet förordat har i paragrafen tagits in en definition av

begreppet verksamhetstillbehör. Definitionen är hämtad från 7 andra stycket

fjärde meningen ML och 3 kap. 3 första stycket 1 i det till Lagrådet

remitterade förslaget. Begreppet förekommer i 3 kap. 1 och 2 NML.

 **Fotnot**

 [3] Anm: Transport av passagerare var vid

 denna tid inte en skattepliktig tjänst.

 110

13

Vad som skall förstås med personbil överensstämmer i sak med ML (punkt 2 sjätte

stycket av anvisningarna till 2 ML; prop. 1989/90:50 s. 93 f.). Med personbil,

lastbil och buss avses detsamma som i fordonskungörelsen (1972:595).

14

Paragrafen anger vad som skall förstås med beskattningsår. Den motsvarar

anvisningarna till 5 a ML (Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III

Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s. 54 och

prop. 1978/79:141 s. 58). Med beskattningsår förstås i ML beskattningsåret

enligt KL. Eftersom alla juridiska personer - utom dödsbon - numer beskattas

enligt SIL bör en hänvisning lämpligen ske också till SIL.

15

I denna paragraf definieras uttrycket utländsk företagare.

 Någon ändring i förhållande till hur begreppet utländsk företagare används i ML

är inte avsedd.

 En av förutsättningarna för skattskyldighet enligt 2 ML är att omsättningen

sker i en yrkesmässig verksamhet.

 Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 ML anses verksamhet som

yrkesmässig bl.a. när inkomsten utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet

enligt KL eller SIL. Genom yrkesmässighetsbegreppets anknytning till

inkomstskatterätten omfattar bestämmelsen endast sådana näringsidkare som har

sådan anknytning hit att de enligt 53 1 mom. KL med anvisningar och 6 1 mom.

SIL kan vara skattskyldiga till inkomstskatt här. Detta innebär att även

verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe här av en fysisk person som

inte är bosatt här eller av ett utländskt bolag omfattas av bestämmelsen (i

inkomstskattesammanhang betecknade som s.k. inskränkt skattskyldiga).

 Enligt punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 ML kan en utländsk

företagare även utan ett fast driftställe här anses bedriva yrkesmässig

verksamhet här och därigenom bli skattskyldig till mervärdesskatt. Bestämmelsen

omfattar exempelvis omsättning av varor som den utländske företagaren har lagt i

lager här och omsättning här av flertalet slag av tjänster.

 I punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 2 ML finns regler om

skyldighet för en utländsk företagare att företrädas av en representant här. I

bestämmelsen används begreppet utländsk företagare om en fysisk person som inte

är bosatt här eller stadigvarande vistas här eller då fråga är om en utländsk

juridisk person, någon som inte har ett fast driftställe här.

 Med utländsk företagare i punkt 1 nionde och tionde styckena av anvisningarna

till 2 ML avses därmed samma personkrets som faller in under begreppet

"hemmahörande i utlandet" enligt 2 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt

för utomlands bosatta. I den lagen avses en fysisk person, som inte är bosatt

här i riket eller stadigvarande vistas här eller en juridisk person, som inte är

registrerad här och inte heller har fast driftställe här som hemmahörande i

utlandet.

 Som utländsk företagare anses i ML emellertid också den som bedriver

yrkesmässig verksamhet från ett fast driftställe här. Detta framgår av

nyssnämnda punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 ML och motsatsvis av

punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 ML.

 Innebörden av uttrycket utländsk företagare i ML är mer omfattande än i

utredningsförslaget. Med utländsk företagare förstås enligt utredningen en

näringsidkare vars verksamhet enligt 4 kap. NML inte är yrkesmässig verksamhet

här i landet. Det utmärkande för en utländsk företagare skulle därmed vara att

han inte är skattskyldig till mervärdesskatt (jfr 1 kap. 1 första stycket 1

och 2 första stycket 1 i NML).

 Genom utredningens förslag skulle emellertid ett bolag som är registrerat

utomlands men som säljer varor från ett lager i Sverige inte komma att anses som

en utländsk företagare eftersom bolaget är skattskyldigt för mervärdesskatt här.

 Då strävan är att undvika begrepp och konstruktioner som strider mot allmänt

språkbruk framstår utredningsförslaget som mindre lämpligt och har därför inte

följts.

 Begreppet utländsk företagare bör i stället definieras med utgångspunkt i

begreppet "hemmahörande i utandet" i 2 lagen (1991:586) om särskild

inkomstskatt för utomlands bosatta och avse en fysisk person som inte är bosatt

här i landet eller stadigvarande vistas här eller en juridisk person som inte är

registrerad här. Eftersom avsikten är att nå överensstämmelse med begreppets

användning i ML går det dock inte att såsom i 1991 års lag ge någon generell

föreskrift om att den utländske företagaren inte skall ha fast driftställe här.

Denna fråga, liksom övriga kriterier som bör gälla för en utländsk företagare

får i stället regleras särskilt beroende på i vilket sammanhang begreppet

används. Vid utformningen av definitionen har även Lagrådets synpunkter

beaktats.

16

I första meningen finns en bestämning av vad som skall innefattas i begreppet

staten i beskattningshänseende. Bestämningen gäller staten som skattesubjekt.

 Vad som i detta hänseende skall anses utgöra staten överensstämmer med ML (jfr

3 tredje stycket andra meningen ML). I likhet med vad som gäller enligt ML

föreslås att ett statligt affärsverk som bedriver yrkesmässig verksamhet skall

vara skattskyldigt för omsättning i verksamheten (jfr 6 kap. 6 NML). För

staten i övrigt upprätthålls den nuvarande huvudprincipen att staten utgör ett

enda subjekt. Det bör anmärkas, att innebörden och effekterna av det som nu

redovisats är ingående kommenterade i samband med 1991 års ändringar av ML (jfr

prop. 1989/90:111 s. 122 f., 187 f. och 302 f.).

 Även bestämningen av begreppet kommun överensstämmer i sak med ML (jfr punkt 1

fjärde stycket av anvisningarna till 2 ML; prop. 1989/90:111 s. 210, 127 och

298). Med kommun avses således inte kyrklig kommun. Den föreslagna

författningstexten har anpassats till uttryckssätten i den nya kommunallagen

(1991:900).

17

I bl.a. 8 kap. 17 NML om hur rätten till avdrag för ingående skatt skall

styrkas och i 11 kap. NML om faktureringsskyldighet förekommer uttrycket

"faktura eller jämförlig handling". I enlighet med vad Lagrådet förordat finns i

förevarande paragraf angivet vad som avses med jämförlig handling i uttrycket

faktura eller jämförlig handling. Vidare har Lagrådet föreslagit en föreskrift

om att med handling avses även upptagning som kan uppfattas endast med tekniskt

hjälpmedel efter mönster av 3 kap. 11 andra stycket taxeringslagen (1990:324).

Lagrådets förslag har följts.

2 kap. Omsättning

I 1 kap. 1 NML anges att mervärdesskatt skall tas ut vid omsättning och

införsel. I 1 i det här kapitlet anges vad som skall förstås med omsättning.

Bestämmelserna i 2-8 preciserar vilka slag av s.k. uttag ur verksamhet som

skall anses som omsättning. Vad som utgör införsel har angivits i 1 kap. 9

NML.

 Kapitlet innehåller alltså en bestämning av vad för slags transaktioner som

utgör omsättning av varor och tjänster och som skall beskattas om de inte

särskilt undantagits i 3 kap. Det är här inte fråga om när skattskyldigheten

uppstår eller när skatten skall redovisas till staten. Dessa tidpunkter bestäms

genom reglerna i 1 kap. 3 och 4 NML samt 13 kap. NML.

 Omsättningskravet i 1 kap. 1 NML medför, att från beskattning utesluts sådana

intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men

som inte kan sägas erhållas till följd av försäljningen av varorna eller

tjänsterna. Beskattningens räckvidd prövas i första hand på grundval av

bestämmelserna i 2 kap. NML om vad som skall anses som omsättning. Dessutom

framgår beskattningens räckvidd av bestämmelserna i 7 kap. NML om vad skatten

skall beräknas på (beskattningsunderlaget). Av dessa bestämmelser framgår att

skatten i allmänhet skall beräknas på vad som utgör ersättning för den vara

eller tjänst som omsatts.

 111

1

I denna paragraf definieras vad som skall anses utgöra omsättning av vara eller

tjänst. Paragrafen motsvarar punkt 2 första stycket första och andra meningarna

av anvisningarna till 2 ML (jfr prop. 1978/79:141 s. 41 f.).

 Enligt bestämmelsen i ML förstås med omsättning att vara levereras i samband

med försäljning, att tjänst utförs eller förmedlas (tillhandahålls) mot

vederlag, att betalning uppbärs i förskott eller a conto för beställd vara eller

tjänst samt att vara eller tjänst uttas. Vidare föreskrivs att med försäljning

eller tillhandahållande likställs byte.

 I den föreslagna paragrafens första stycke anges huvudreglerna. Gemensamt för

dessa är att de endast gäller tillhandahållanden mot ersättning. Vad som skall

anses som ersättning framgår av bestämmelserna i 7 kap. om be-

skattningsunderlaget.

 Med omsättning av en vara förstås enligt första stycket första meningen att

äganderätten till varan överlåts mot ersättning. Som överlåtelseavtal anses

givetvis även ett bytesavtal, eftersom en ersättning då utgår i form av bytes-

valutan. Någon särskild bestämmelse om bytesavtal behövs således inte med denna

definition av omsättningsbegreppet.

 Som framgår av den inledande specialmotiveringen till kapitlet bestäms genom

omsättningskravet vad som skall beskattas, inte när det skall beskattas. Regler

om skattskyldighetens inträde bestämmer när beskattning skall ske. När det

gäller omsättning av en vara är det således överlåtelsen som sådan som

beskattas. En nödvändig förutsättning för beskattning är därmed att ett köp

eller byte kommer till stånd. Om det är fråga om en överlåtelse eller inte måste

avgöras enligt de civilrättsliga reglerna. Av 1 kap. 3 framgår att

skattskyldigheten inträder när varan levererats.

 Om den som omsätter varan dessförinnan får ersättning helt eller delvis för en

beställd vara inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter

kontant.

 Huvudregeln för omsättning av tjänst finns i första stycket andra meningen. Med

omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller

på annat sätt tillhandahålls någon.

 Bestämningen av omsättningsbegreppet för tjänster skall ses mot bakgrund av det

numera vidsträckta tjänstebegreppet (jfr 1 kap. 6 NML). Som omsättning av

tjänst anses exempelvis utförande av arbeten på varor, upplåtelse eller

överlåtelse av nyttjanderätt till varor, upplåtelse eller överlåtelse av

immateriella rättigheter, förmedling m.m.

 Liksom när det gäller omsättning av varor är det här fråga om vad som skall

beskattas, inte när det skall beskattas. Även här gäller alltså att det är tran-

saktionen som sådan som beskattas och att transaktionens karaktär skall bedömas

enligt civilrättsliga regler. Tidpunkten för skattskyldigheten uppstår enligt 1

kap. 3 NML när tjänsten har tillhandahållits eller tagits i anspråk genom

uttag.

 Om den som omsätter tjänsten dessförinnan får ersättning för en beställd tjänst

inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på

annat sätt kommer den skattskyldige till godo.

 För såväl varor som tjänster gäller alltså i förskottsfallen att skattskyl-

digheten inträder redan innan transaktionen slutförts genom att varan levererats

eller den som utför en tjänst gjort vad som ankommer på honom.

 På motsvarande sätt är beskattningen uppbyggd i EG:s sjätte mervär-

desskattedirektiv.

 I ML förstås med omsättning bl.a. att betalning uppbärs i förskott eller a

conto för en beställd vara eller tjänst. Förskott eller a conto utgör särskilda

former av ersättning. Förskott avser normalt en ersättning helt eller delvis

innan en prestation har skett. A conto är ersättning som erhålls i takt med att

arbeten utförs och innan en prestation är tillhandahållen. Det kan exempelvis

gälla en byggnadsentreprenad som anses tillhandahållen vid slutbesiktningen men

där a conton erhålls i takt med att byggnadsarbetena fortskrider. I ML betraktas

en sådan betalning som en särskild omsättning som äger rum före den omsättning

som utgörs av att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls.

 Mot bakgrund av vad som sagts i det föregående om den föreslagna regleringen

saknas det emellertid skäl att upprätthålla det särskilda omsättningsbegrepp som

gäller i ML för förskott och a conto.

 I andra stycket hänvisas till uttagsbestämmelserna i 2-8 . Dessa bestämmelser

är i princip ett komplement till omsättningsreglerna i första stycket. Reglerna

i det första stycket tillämpas således alltid i den mån det är frågan om till-

handahållanden mot ersättning. Vid en sådan transaktion kan emellertid dessutom

uttagsbeskattning ske. Vid försäljning till underpris skall skatt således tas ut

direkt på ersättningen enligt första stycket även om ersättningen understiger

marknadsvärdet. Dessutom sker uttagsbeskattning för skillnaden mellan

marknadsvärdet och ersättningen. Då den skattskyldige själv tillgodogör sig en

vara eller tjänst eller tillhandahåller den gratis åt någon annan, kan däremot

endast uttagsbestämmelserna tillämpas.

 Lagrådet har vid sin granskning av den föreslagna paragrafen förordat ett nytt

andra och tredje stycke av följande lydelse.

 "När en tjänst tillhandahålls i samband med omsättningen av en vara eller en

vara överlåts i samband med omsättningen av en tjänst, skall omsättning anses

föreligga både av en vara och av en tjänst, om inte omständigheterna föranleder

annat.

 I 3 kap. 4 och 8 finns särskilda bestämmelser om varor och tjänster som

omsätts som ett led i omsättningen av vissa tjänster."

 Lagrådet har genom den föreslagna regleringen avsett att skriva in en

presumtion för uppdelning av varuomsättning och tjänsteomsättning i skilda

prestationer då varor och tjänster omsätts i samband med varandra.

 Frågan om uppdelning får aktualitet bl.a. då det gäller att bestämma

beskattningsunderlaget för en omsättning som endast delvis medför

skattskyldighet eller för vilken mervärdeskatt tas ut med olika procentsatser.

Den princip som tillämpats i praxis beträffande exempelvis en tjänsteprestation

som i sig innehåller flera underordnade moment bestående av andra tjänster eller

varuöverlåtelser, men där avsikten ändå varit att tillhandahålla en enda tjänst,

är snarast att bedöma prestationen utifrån dess huvudsakliga karaktär. Någon

uppdelning av prestationen i olika delar har därför som regel inte skett. Först

om prestationen bestått av flera olika var för sig klart avskiljbara delar har

en uppdelning skett.

 I 3 kap. 4 och 8 NML har införts särskilda bestämmelser om varor och

tjänster som omsätts som ett led i omsättningen av vissa tjänster. Det är

emellertid svårt att i lagtext uppställa någon generell och entydig gräns för

när uppdelning skall ske i de fall varor eller tjänster ingår som ett led i en

omsättning. Frågan måste överlämnas till rättstillämpningen.

 Lagrådets lagförslag tar sikte på de situationer där tjänster tillhandahålls i

samband med omsättningen av en vara eller en vara överlåts i samband med

omsättningen av en tjänst. Något krav på att varu- eller tjänsteprestationen

skall utgöra ett underordnat led i en annan omsättning har inte uppställts. För

det fall att fråga är om flera klart avskiljbara prestationer synes emellertid

en presumtionsregel för uppdelning överflödig. Lagrådets förslag har därför inte

följts.

2-6

Förslaget jämfört med nuvarande ordning

Paragraferna 2-6 utgör förslagets allmänna bestämmelser om vad som skall anses

som omsättning enligt 1 andra stycket, dvs. uttag. I 7 och 8 finns

bestämmelser om uttag av tjänster på fastighetsområdet.

 I 3 kap. 27-29 NML finns bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa

uttag. Med hänsyn till den systematik som används i NML finns i enlighet med vad

Lagrådet förordat inte någon uttrycklig erinran i lagtexten om dessa undantag.

 De här behandlade paragraferna, 2-6 , motsvarar punkt 2 första stycket a-d

och g samt tredje stycket andra meningen av anvisningarna till 2 ML.

 Förslaget avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt ML. Vad som anges

nedan angående förslagets innebörd får således anses återspegla nuvarande

ordning, om inget annat anges.

 Bestämmelserna om uttag syftar till att privat användning av sådana varor och

tjänster som normalt tillhandahålls i den skattskyldiges verksamhet skall

beskattas. Uttagsbeskattningen syftar också till att kompensera för gjorda

avdrag för ingående mervärdesskatt på varor i en verksamhet som medför

skattskyldighet i de fall varorna eller tjänsterna förs över till en verksamhet

som inte medför skattskyldighet. Uttagsbeskattning är ett alternativ till

beskattning genom vägrad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

 I punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 2 ML anges att uttag av vara

eller tjänst för användning i egen verksamhet som medför skattskyldighet inte

anses som omsättning (prop. 1968:100, prop. 1968:137, bet. 1969:BeU25 s. 20 f.,

prop. 1978/79:141 s. 77 och prop. 1989/90:111 s. 213). Detta bör emellertid

anses följa direkt av de här föreslagna uttagsbestämmelserna i 2-6 . Någon

motsvarande uttrycklig precisering i den nya lagen har därför inte ansetts nöd-

vändig. Det får anses självklart att en uttagsbeskattning inte skall ske

exempelvis när råvaror används i den egna tillverkningen eller då tjänster

utförs inom den verksamhet som medför skattskyldighet.

 Enligt en särskild bestämmelse i ML gäller den allmänna bestämmelsen om uttag

av tjänster inte, om den tjänst som uttas "avser nyttjande av personbil eller

motorcykel, som har förhyrts för annat ändamål än yrkesmässig återuthyrning"

(punkt 2 tredje stycket första meningen av anvisningarna till 2 ; jfr prop.

1978/79:141 s. 27 och 78 f. samt SkU 52 s. 46 och 51 f.). Den allmänna

bestämmelsen gäller endast tjänster som även på annat sätt yrkesmässigt omsätts

i verksamheten (punkt 2 första stycket c av anvisningarna till 2 ML).

Bestämmelsen omfattar således användning av förhyrda (eller köpta) personbilar

endast om de används för omsättning av uthyrningstjänster. Den särskilda

bestämmelsen är därför obehövlig. Förslagets allmänna bestämmelse om uttag av

tjänster (den föreslagna 5 ) är utformad på motsvarande sätt som bestämmelsen i

ML. Anledning saknas därför att föreslå någon motsvarighet till den särskilda

bestämmelsen i ML.

 Vissa av de föreslagna bestämmelserna omfattar försäljning till underpris.

Beskattning skall i dessa fall ske direkt på ersättningen även om ersättningen

understiger marknadsvärdet. Uttagsbeskattningen sker dessutom för skillnaden

mellan marknadsvärdet och ersättningen. Som framgår av 7 kap. 3 NML förstås

med marknadsvärde det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat betinga sig

vid en försäljning under jämförliga omständigheter, dvs. detsamma som avses i

42 KL jämte anvisningar. Detta innebär i praktiken ingen ändring i sak jämfört

med uttrycket "det allmänna saluvärdet" i uttagsbestämmelserna i ML. Genom att

införa uttrycket "marknadsvärde" i uttagsbestämmelserna i NML kommer

uttryckssättet i dessa bestämmelser att överensstämma med bestämmelserna om be-

skattningsunderlag (beskattningsvärde) vid uttagsbeskattning i såväl det

föreslagna 7 kap. NML som KL (jfr nuvarande 14 och femte stycket med anvis-

ningar. Jfr också Lagrådet i prop. 1989/90:111 s. 312 f. och föredragande

statsrådet a. prop. s. 214 f.).

 Liksom enligt nuvarande ordning omfattar bestämmelserna om försäljning till

underpris inte marknadsmässigt betingade prisnedsättningar. Någon ändrad gräns-

dragning för räckvidden av uttagsbeskattningen i detta hänseende är inte avsedd.

Inte heller omfattas sedvanliga personalrabatter. Även detta överensstämmer med

ML (jfr RSV Dt 1988:19).

 Med uttrycket verksamhet förstås detsamma som i 4 kap. angående verksamhet som

är yrkesmässig (se specialmotiveringen till 4 kap.). Som framgår av 1 kap. 7

NML förstås med verksamhet även del av verksamhet.

 Av 10 kap. 13 andra stycket NML framgår att vad som föreskrivs i 2 kap. om

den som är skattskyldig också gäller för den som har rätt till återbetalning av

ingående skatt enligt 9-12 .

 112

Särskilt om uttag av varor

2

Med uttag av vara förstås enligt 2 att den som är skattskyldig ur verksamheten

tillgodogör sig en vara för privat ändamål eller att han överlåter en vara till

någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet.

Med uttag förstås också att en vara förs över från en verksamhet som medför

skattskyldighet till en annan verksamhet som inte medför skattskyldighet. Genom

den föreslagna ordningen, där bl.a. exportomsättning inte längre medför

skattskyldighet utan endast en rätt till återbetalning enligt 10 kap., kommer

exportföretag att inte omfattas av de regler som gäller för skattskyldiga.

Detsamma gäller vissa andra icke skattskyldiga som har återbetalningsrätt enligt

10 kap. Ett tillägg har därför gjorts i förhållande till utredningens förslag så

att uttag också skall anses föreligga i de situationer då en vara förs över från

en verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 till en

verksamhet som inte medför sådan rätt till återbetalning. Den verksamhet till

vilken överföringen görs får således varken medföra skattskyldighet eller rätt

till återbetalning.

 I 3 begränsas uttagsbestämmelserna avseende varor till att endast gälla de

fall då den skattskyldige haft rätt till avdrag för ingående skatt vid sitt eget

förvärv av varan eller då rätt till återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13

 förelegat vid förvärvet.

 I 3 kap. 27-29 NML finns undantag från skatteplikt för uttag av vissa varor

och tjänster. Av 3 kap. 29 framgår att vissa uttag som görs av en kategori av

återbetalningsberättigade, nämligen kommunerna undantas från skatteplikt (jfr 10

kap. 10 ). Bestämmelserna i 2 och 3 i det här aktuella kapitlet preciserar

endast vad som skall anses utgöra uttag. Bestämmelser bör därför jämfört med

Lagrådets förslag kompletterats med återbetalningsfallet i 10 kap. 10 NML.

 Till skillnad från i ML förstås med vara även fastighet (jfr 1 kap. 6 NML).

Uttag enligt 2 av fastighet beskattas dock inte. Det följer av 3 kap. 2

första stycket NML. Enligt den bestämmelsen undantas från skatteplikt bl.a.

omsättning av fastighet, dvs. överlåtelse och uttag av fastighet.

 Med uttrycket i 2 1 att den skattskyldige "tillgodogör sig en vara ur

verksamheten", förstås att varan tas i anspråk genom att den tas ut ur verksam-

heten och på så sätt inte längre är att anse som en omsättnings- eller

anläggningstillgång i den. För att det skall anses vara fråga om ett uttag

enligt punkt 1 krävs dessutom att den skattskyldige skall ha tillgodogjort sig

varan "för privat ändamål". Bestämmelsen gäller sådana fall då den skattskyldige

förbrukar en vara privat. Den gäller dessutom då varor tas i anspråk för privata

gåvoändamål eller för användning som bytesvaluta vid förvärv av varor eller

tjänster för privata ändamål.

 Som exempel på privata gåvoändamål kan nämnas gåvor till släktingar eller

vänner och gåvor för välgörande ändamål. Det är tillräckligt att den skatt-

skyldige har tagit ut varan för gåvoändamålet. Om gåvan har hunnit fullbordas,

är det fråga om uttag enligt den andra bestämmelsen i 2 (överlåtelse av en

vara åt någon annan utan ersättning). Bytessituationen avser i princip alla fall

då den förvärvade varan eller tjänsten inte tillförs den skattskyldiges

verksamhet.

 I 2 2 förstås med uttag också att den skattskyldige överlåter en vara till

någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet.

Här är det alltså fråga om att den skattskyldige överlåter äganderätten av varan

till någon. Överlåtelse eller upplåtelse av nyttjanderätt till en vara är att

anse som omsättning av tjänst. Sådana transaktioner kan endast uttagsbeskattas

som uttag av tjänst. I specialmotiveringen till 1 andra stycket och i

inledningen till 2-6 har behandlats den skattemässiga innebörden av att varor

överlåts mot ersättning som understiger marknadsvärdet. I anslutning till detta

bör framhållas att bestämmelsen i 2 2 gäller även vid försäljning till

anställda för ett pris understigande marknadsvärdet. Bestämmelsen omfattar dock

inte försäljning med sedvanliga personalrabatter. Det överensstämmer med

nuvarande ordning (jfr RSV Dt 1988:19).

 Bestämmelsen i 2 3 avser överförande av varor från en verksamhet till en

annan. Här avses även överförande från en del av verksamheten (i ML betecknad

"verksamhetsgren") till en annan. Jfr specialmotiveringen till 1 kap. 7 NML.

 I princip skall varan anses överförd först då den uteslutande eller så gott som

uteslutande används i den skattefria verksamheten. Bestämmelsen är aldrig

tillämplig då en vara förs över till en verksamhet som i sin helhet medför

skattskyldighet. Det gäller även om den skattskyldige för över en

omsättningstillgång för att den skall användas som exempelvis inventarium i den

andra verksamheten.

 Bestämmelsen blir däremot tillämplig då överföringen görs till en verksamhet

som endast delvis medför skattskyldighet. Utgående skatt skall då, liksom enligt

ML, tas ut på hela marknadsvärdet av varan. Skatten är inte att anse som

ingående skatt i den mottagande verksamheten. Den skattskyldige har därför inte

rätt till avdrag för denna skatt. Någon ändring av nuvarande ordning är inte

avsedd.

 Om en vara säljs, som enligt 2 3 har uttagsbeskattats skall enligt 3 kap.

24 första stycket 2 någon skatt inte redovisas för försäljningen.

3

I 3 begränsas uttagsbeskattningen av varor till sådana fall då den skattskyl-

dige har haft rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärvet av varan eller

rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 vid förvärvet.

 Bestämmelsen gäller inte bara varor som den skattskyldige förvärvat för

vidareförsäljning utan förvärv överhuvudtaget i den verksamhet som uttaget görs

ur. Exempelvis omfattar bestämmelsen givetvis uttag av bageriprodukter ur en

bageriverksamhet fastän bageriets förvärv inte har

 113

avsett sådana produkter utan ingredienser i form av mjöl och annat för

produktionen.

 Bestämmelserna i ML anses innebära att full skatt skall läggas på ett

skattepliktigt uttag även om den skattskyldige vid förvärvet fått avdrag endast

för en del av den ingående skatten. Denna ordning är närmast en följd av att

motsvarande princip gäller vid försäljning av verksamhetstillgångar i en sådan

verksamhet (jfr Mervärdeskatteutredningens slutbetänkande Översyn av

mervärdeskatten, SOU 1987:45 s.119 f.). Någon ändring i det avseendet föreslås

inte varför även uttagsbestämmelserna i NML är utformade på motsvarande sätt.

Särskilt om uttag av tjänster

5

Paragrafen gäller endast tjänster "som den skattskyldige normalt omsätter till

utomstående mot ersättning". Detta innebär att bestämmelsen gäller sådana

tjänster som den skattskyldige annars yrkesmässigt säljer till utomstående

kunder. Bestämmelsen är däremot inte tillämplig på tjänster som den

skattskyldige normalt inte omsätter till utomstående mot ersättning. För sådana

tjänster kan i stället bestämmelserna i 6 komma i fråga.

 Lagrådets synpunkter på utformningen av paragrafen har beaktats.

 I paragrafen anges tre fall som skall anses som uttag av tjänster.

 Första stycket punkt 1 avser det fallet då den skattskyldige "personligen utför

en tjänst åt sig för privat ändamål". Att han utför den "personligen" innebär

att han fysiskt utför tjänsten, exempelvis en reparation. Om den skattskyldige i

stället låter en anställd utföra tjänsten åt honom, är det att anse som ett

uttag enligt punkt 2. Då den skattskyldige personligen utför tjänsten och så-

ledes punkt 1 är tillämplig, gäller en särskild begränsning. Uttag av tjänst

anses nämligen föreligga endast om han som ett led i utförandet tar ut en vara

eller varor av mer än ringa värde. Den begränsningen gäller inte för uttagsbe-

stämmelsen i punkt 2. Innebörden av uttrycket "privat ändamål" bör motsvara in-

nebörden av samma uttryck i 2 1 (jfr specialmotiveringen till den paragrafen).

 Första stycket punkt 2 gäller de fall då den skattskyldige på annat sätt än

genom personligt utförande tillhandahåller en tjänst åt sig. Jämfört med

utredningsförslaget är denna punkt tillämplig endast då tillhandahållandet sker

för privat ändamål. Bestämmelsen är således inte tillämplig på exempelvis

byggtjänster som utförs med egen personal i byggnadsrörelse för rörelsens

räkning. I de fallen gäller i stället 7 . Beträffande innebörden av "privat

ändamål" hänvisas till specialmotiveringen till 2 1.

 Den nu aktuella punkten avser som nyss nämnts att den skattskyldige för sitt

privata ändamål låter en anställd utföra en sådan tjänst åt sig som normalt

omsätts till utomstående mot ersättning. Det kan också vara så att han själv

använder en verksamhetstillgång för privat ändamål. För att uttag skall anses

föreligga i det fallet förutsätts att den skattskyldiges yrkesmässiga verksamhet

består i att upplåta nyttjanderätt till sådana tillgångar åt utomstående. Detta

följer av paragrafens inledning. Som exempel kan nämnas företag som sysslar med

uthyrning av maskiner eller fordon. Det spelar ingen roll om företaget äger

tillgångarna eller har hyrt dem. Av praktiska skäl föreslås en ny bestämmelse

enligt vilken användning skall anses som uttag endast om värdet av användandet

är mer än ringa (se andra stycket).

 Formellt omfattar bestämmelsen i punkt 2 användande av såväl omsättnings- som

anläggningstillgångar. Med hänsyn till den begränsning som följer av paragrafens

inledning blir det i praktiken emellertid oftast fråga om användande av

anläggningstillgångar, exempelvis maskiner i ett företag vars normala verksamhet

är att hyra ut maskinerna. Bestämmelsen omfattar även användande av exempelvis

immateriella rättigheter. Omsättning av sådana och av rätt att utnyttja dem

utgör omsättning av tjänst (jfr 1 kap. 6 NML). Vad som utgör uttag är då den

skattskyldiges användande av rättigheten. För att uttag skall anses föreligga

förutsätts emellertid att man yrkesmässigt låter utomstående göra detsamma.

 Även den skattskyldiges privata användning av en fastighet kan vara uttag av

tjänst enligt den här behandlade punkten. Sådana uttag är dock i allmänhet

undantagna från skatteplikt och beskattas därmed inte. Detta följer av att

upplåtelse av nyttjanderätt till en fastighet utgör omsättning av en tjänst (jfr

1 kap. 6 ). Sådan omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2

första stycket NML. Med omsättning förstås även uttag (jfr 1 andra stycket).

Uttag av tjänst enligt den här behandlade paragrafen blir således i motsvarande

mån skattefri.

 När det är fråga om sådan uthyrning av fastighet som avses i 3 kap. 3 andra

stycket NML är uthyrningen en skattepliktig omsättning. För skattskyldighet

förutsätts dock att skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat

om detta (9 kap. 1 NML). Om den skattskyldige använder en sådan fastighet för

privat ändamål beskattas inte den privata användningen som uttag. Det beror på

att den medgivna skattskyldigheten inte omfattar den privata användningen. I

stället skall den frivilliga skattskyldigheten inte längre gälla och under vissa

förutsättningar skall den ingående skatt som fastighetsägaren har gjort avdrag

för återföras enligt 9 kap. 5-8 NML.

 Första stycket punkt 3 gäller sådana uttag som utgörs av att den skattskyldige

tillhandahåller en tjänst åt någon annan än sig själv utan ersättning eller mot

ersättning som understiger marknadsvärdet. Bestämmelsen omfattar exempelvis att

den skattskyldige reparerar en vara åt någon, överlåter en rättighet till någon,

eller låter någon använda en verksamhetstillgång, allt under förutsättning att

uttaget avser en sådan tjänst som den skattskyldige normalt tillhandahåller till

utomstående mot ersättning. Denna förutsättning anges redan i paragrafens

inledning.

 Det anses inte som uttag om den skattskyldige låter någon annan använda en

verksamhetstillgång och värdet av användandet är ringa (jfr andra stycket).

 Även användning av fastighet kan vara att anse som uttag enligt punkt 3. Vad

som sägs i specialmotiveringen till punkt 2 om den skattskyldiges egen

användning av en fastighet har emellertid motsvarande tillämpning. Av vad som

anges där framgår att uttaget är att anse som undantaget från skatteplikt i

motsvarande mån som uttaget är att likställa med upplåtelse av en sådan

rättighet som omfattas av undantaget från skatteplikt.

 Som tidigare nämnts föreskrivs i andra stycket att uttag genom användande av en

verksamhetstillgång utgör omsättning endast om värdet av användandet är mer än

ringa. Avsikten är att detta värde skall vara det sammanlagda värdet av det

användande som sker under en redovisningsperiod.

 Enligt utredningen skulle som uttag anses även det fall då den skattskyldige åt

en egen verksamhet som inte medför skattskyldighet utför eller på annat sätt

tillhandahåller sådana tjänster som han omsätter åt andra. Bestämmelsen

motsvarade vad som gäller för överföring av varor enligt 2 3 och ansågs av

utredningen spegla den nuvarande rättstillämpningen inom området. Det kan

emellertid ifrågasättas om en sådan tillämpning av bestämmelserna om

tjänsteuttag har varit avsedd då de infördes (jfr prop. 1978/79:141 s. 59). I

Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Redovisningsskyldighet m.m., Ds B

1977:6, s.62 uttalas följande:

 "Den uttagsbeskattning av tjänst som vi här förordat tar primärt sikte på

sådana förmåner som tillhandahålls ägare eller anställda. Bortsett från den i

egen regi bedrivna yrkesmässiga byggnads- och anläggningsverksamheten skall

därför, liksom vad nu gäller, ingen omsättning anses föreligga när i en s.k.

blandad verksamhet en tjänsteprestation i verksamhetsgren som medför

skattskyldighet utförs för annan verksamhetsgren. Gällande bestämmelser om

uppdelning av ingående skatt för gemensamma förvärv för sådan verksamhet efter

skälig grund torde i de flesta fall på ett enklare sätt ge avsedd

beskattningseffekt."

 En beskattning av sådana "självtjänster" som en skattskyldig juridisk person

tillhandahåller egen skattefri verksamhet skulle i vissa situationer kunna ge

oönskade effekter. Som exempel kan nämnas en bank eller annan verksamhet där

huvudaktiviteten är skattefri försäljning av tjänster, men där även internt i

verksamheten tillhandahålls exempelvis datatjänster för eget bruk. Om banken

också säljer datatjänsterna till utomstående skulle det interna överlåtandet

till den verksamhet som inte medför skattskyldighet kunna komma att ses som

uttag. En sådan tillämpning skulle innebära en konkurrenssnedvridning gentemot

de banker som inte tillhandahåller datatjänster externt. Det bör dock anmärkas

att uttagsreglerna i ML i praktiken inte torde ha tillämpats på detta sätt.

 Bortsett från de i förarbetena omnämnda fastighetstjänsterna inom byggsektorn,

bör uttag inte anses föreligga när en tjänsteprestation utförs för en verksamhet

som inte medför skattskyldighet. En motsvarighet till bestämmelsen i

utredningsförslaget bör därför inte föras in i NML. Det kan i sammanhanget

anmärkas att antalet verksamheter med blandad skattepliktig och skattefri

omsättning minskat i antal på grund av den

 114

basbreddning som genomfördes inom mervärdesskatteområdet genom reformen år 1991.

 Då det gäller ett byggentreprenörsföretag som utför byggnadsarbeten på egna

fastigheter bör dock som nämnts fortfarande uttag anses föreligga. Detta bör

regleras särskilt i den föreslagna 7 om uttag av tjänster på

fastighetsområdet.

6

Punkt 1 avser serveringstjänster i annan verksamhet än serveringsrörelse.

Bestämmelsen motsvarar punkt 2 första stycket d av anvisningarna till 2 ML

(jfr prop. 1989/90:111 s. 140, 212 och 299). Tillhandahållande av

serveringstjänster i en serveringsrörelse kan anses som uttag enligt de allmänna

bestämmelserna i den föreslagna 5 . Det kan anmärkas att det i 4 kap. 2 NML

finns en särskild bestämmelse om att vissa serveringstjänster åt personalen

måste ha en viss omfattning för att de skall anses som yrkesmässig verksamhet.

Om en sådan personalservering inte har den omfattningen, kan således uttag ur

verksamheten inte beskattas.

 Punkterna 2 och 3 avser det fallet att den skattskyldige själv använder eller

låter någon annan använda en tillgång i verksamheten utan att han i sin utåtrik-

tade verksamhet omsätter sådana tjänster, dvs. i princip uthyrningstjänster.

Bestämmelserna motsvarar punkt 2 första stycket g av anvisningarna till 2 ML

(prop. 1978/79:141 s. 60 och prop. 1985/86:47 s. 38 f.).

 Gemensamt för båda punkterna är att de avser användning för privat ändamål och

att det som används är en vara. Vad som skall anses som privat ändamål bör

bedömas på motsvarande sätt som vid tillämpningen av 5 . Vad som är en vara

anges i 1 kap. 6 NML.

 Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av viss rätt att använda fastigheter

(3 kap. 2 första stycket NML) omfattar även uttag i form av användning av

fastigheten, om användningen är att jämställa med upplåtelse av sådan rätt som

avses i undantaget från skatteplikt. I motsvarande mån kan uttag enligt den här

behandlade paragrafen inte beskattas.

 Punkt 2 gäller personbilar och motorcyklar som utgör anläggnings- eller

omsättningstillgångar i verksamheten. Punkt 3 gäller alla slag av varor som

utgör omsättningstillgångar i verksamheten.

 Utformningen av punkt 2 skiljer sig från motsvarande bestämmelse i ML. Enligt

den nuvarande ordningen förutsätts för uttagsbeskattning att fordonet utgör en

tillgång i verksamheten och att den skattskyldige är skattskyldig för omsättning

av sådant fordon. Det innebär att ett privat nyttjande av hyrda fordon inte kan

bli föremål för uttagsbeskattning annat än i verksamhet som avser uthyrning av

fordon (jfr 5 första stycket 2). Denna skillnad mellan ägda och hyrda fordon i

verksamhet som medför skattskyldighet för omsättning av fordon kan inte anses

tillfredsställande. Bestämmelsen i punkt 2 har därför i förhållande till

Lagrådets förslag justerats så att som uttag anses privat användning inte endast

av fordon som utgör en tillgång i verksamheten utan också av fordon som har

förhyrts för användning i denna. Vidare bör beträffande den skattskyldige krävas

att han har haft rätt till avdrag för eller återbetalning av den ingående

skatten vid förvärvet eller i fråga om förhyrda fordon avdragsrätt för eller

återbetalning av hela den ingående skatt som hänför sig till hyran (jfr 8 kap.

15 NML). Detta har i ML utryckts så att han är "skattskyldig för omsättning"

av fordonet. Jämfört med ML har bestämmelsen också gjorts tillämplig inte bara

på personbilar utan även på motorcyklar. Skälet till den föreslagna utvidgningen

är att personbilar och motorcyklar jämställs i såväl övriga uttagsbestämmelser

som avdragsbestämmelserna.

 Beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) för användning av personbilar

utgörs av det i 7 kap. 4 NML angivna schablonvärdet. Beskattningsunderlaget

för användning av motorcyklar får bestämmas med tillämpning av den föreslagna

allmänna regeln om marknadsvärdet som beskattningsunderlag vid uttagsbeskattning

(7 kap. 3 NML).

7

Paragrafen avser uttag inom byggsektorn. Byggnadsverksamhet kan i princip

bedrivas i två olika former, som entreprenad eller i egen regi. I bägge fallen

kan under vissa förutsättningar uttag anses föreligga.

 Paragrafen motsvarar punkt 2 första stycket c och e samt åttonde stycket av

anvisningarna till 2 ML (jfr prop. 1978/79:141 s. 62 f. och SkU 52 s. 46 samt

prop. 1989/90:111 s. 208, 212, 214, 298 och 300).

 I förhållande till ML har gjorts vissa preciseringar och förtydliganden.

 Bestämmelsen i ML gäller skattskyldig som bedriver "yrkesmässig bygg-

nadsverksamhet". Innebörden av detta uttryck är numera vag (jfr tidigare

definition i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 2 ML i dess lydelse

enligt SFS 1979:304, prop. 1978/79:141 s. 62 f.). För att undvika denna vaghet

bör den föreslagna lagen innehålla antingen en självständig precisering av

begreppet eller en uttrycklig anknytning till begreppet byggnadsrörelse i KL.

Några bärande skäl att ha en självständig precisering i NML har inte framkommit.

En anknytning till KL tillgodoser ändamålen med bestämmelsen och lägger grunden

för en enhetlig tillämpning av bestämmelsen.

 Paragrafen har därför utformats så att den gäller tjänster på sådana

fastigheter som enligt KL utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse (jfr

punkt 4 av anvisningarna till 21 KL). Bestämmelsen är dock tillämplig endast

på den som är skattskyldig till mervärdesskatt enligt de allmänna omsättningsbe-

stämmelserna genom att han yrkesmässigt tillhandahåller byggnadstjänster åt

andra (byggnadsentreprenader). Reglerna i KL om "byggmästarsmitta" på makes

fastighet blir således i princip inte tillämpliga. Inskränkningen medför också

att bestämmelsen inte är tillämplig på byggföretag som inte bedriver sådan

entreprenadverksamhet utan som endast bygger på egna fastigheter för att sedan

avyttra dem. Det gäller även om ett sådant byggföretag har gjort uttag enligt

8 .

 I ML används uttryckssättet fastighet som utgör lagertillgång i stället för

uttrycket omsättningstillgång. Ändringen är av redaktionell art och någon

ändring i sak är således inte avsedd.

 Av paragrafens första stycke följer således att byggnadsföretag uttagsbeskattas

för vad som köps in i form av byggnads- och anläggningstjänster på fastigheter

som är omsättningstillgångar. Uttag föreligger dock också om den skattskyldige

med anlitande av företagets personal, maskiner m.m. utför sådana tjänster åt sig

på egna fastigheter som utgör omsättningtillgångar eller enligt tredje stycket,

på egna fastigheter som utgör anläggningstillgångar i byggnadsrörelsen (jfr

specialmotiveringen till 5 första stycket punkt 2). Bestämmelsen om att uttag

skall anses föreligga för utförda egna arbeten motsvaras av den allmänna regeln

om uttagsbeskattning av tjänster i punkt 2 första stycket c av anvisningarna

till 2 ML.

 Uttag enligt den här behandlade paragrafen medför att den skattskyldige blir

skyldig att betala skatt enligt 1 kap. 1 NML. Den utgående skatten utgör 25

procent av det beskattningsunderlag (beskattningsvärde) som anges i 7 kap. 5

NML (motsvarar 14 ML och sjunde stycket av anvisningarna till 14 ). Från den

utgående skatten får den skattskyldige göra avdrag för den ingående skatten i

verksamheten enligt 8 kap. 3 NML (motsvarar 17 första stycket ML).

Avdragsrätten omfattar såväl den ingående skatt som är hänförlig till material

och tjänster som inköpts för utförandet av egna arbeten som den ingående skatten

för förvärvade entreprenadtjänster. Det kan anmärkas att den skattskyldiges

utgående skatt i sin tur kan bli avdragsgill som ingående skatt för den som

köper fastigheten av honom (jfr 8 kap. 4 första stycket 4 NML).

 En väsentlig fördel med den här beskrivna regleringen är att den ger en

generell avdragsrätt för den som bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet (se

Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Redovisningsskyldighet m.m., Ds B

1977:6, s. 73 f. och prop. 1978/79:141 s. 62 f.).

8

Paragrafen föreskriver om uttag i vissa fall då en fastighetsägare låter utföra

arbeten i egen regi på den egna fastigheten. Paragrafen motsvarar punkt 2 första

stycket f och sjunde stycket av anvisningarna till 2 ML (prop. 1989/90:111 s.

92 f., 208, 212-214, 298 och 300 samt SkU 31 s.103 f.).

 I förhållande till ML har paragrafen ändrats i förtydligande syfte när det

gäller att ange vilka fastigheter det är fråga om. Bestämmelsen i ML gäller

arbeten på en fastighet som ägaren "använder i en verksamhet för vilken

skattskyldighet inte föreligger". I enlighet med den nuvarande bestämmelsens

syfte föreslås att bestämmelsen i NML anges gälla arbeten på en egen fastighet

"som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som inte medför

skattskyldighet". Genom denna omformulering klargörs att bestämmelsen omfattar

alla fastigheter som är en tillgång i den skatt-

 115

skyldiges verksamhet och det således oberoende av om fastigheterna är

anläggnings- eller omsättningstillgångar i verksamheten.

 Paragrafen överensstämmer till sin innebörd med nu gällande bestämmelser.

 Paragrafen gäller alla förvärvsverksamheter som utgör yrkesmässig verksamhet

enligt 4 kap. NML men som inte medför skattskyldighet för mervärdesskatt. I

enlighet med vad Lagrådet föreslagit har i lagtexten tillfogats att verksamheten

skall vara yrkesmässig. Detta torde dock inte tillföra något ytterligare jämfört

med vad som redan följer av ML och lagrådsremissen. Redan ett innehav av

näringsfastighet utgör näringsverksamhet enligt 21 KL jämfört med 2 1 mom

första stycket SIL. Därmed föreligger enligt 4 kap. 1 NML en verksamhet som är

yrkesmässig.

 Det kan således vara fråga om att exempelvis banker, försäkringsbolag och

bostadsuthyrningsföretag själva utför byggtjänster o.d. Det kan också vara fråga

om sådana byggföretag som inte bedriver entreprenadverksamhet utan endast bygger

på egna fastigheter för att sedan avyttra dessa. Varken ett sådant företag eller

någon annan näringsidkare omfattas dock av den här behandlade bestämmelsen, om

näringsidkaren inte har några anställda. Paragrafen blir nämligen tillämplig

endast på fastighetsägare som har lönekostnader avseende de i paragrafen angivna

tjänsterna överstigande 150 000 kr för beskattningsåret. Om lönekostnaderna

överstiger detta belopp föreligger dock uttag för fastighetsägaren även för det

arbete som han eventuellt har utfört personligen. Det följer av såväl denna

paragraf som 7 kap. 5 NML, som anger hur beskattningsunderlaget

(beskattningsvärdet) beräknas. Enligt 7 kap. 5 första stycket utgörs

beskattningsunderlaget av bl.a. värdet av den skattskyldiges eget arbete. Det

kan noteras att i 7 kap. 5 andra stycket anvisas möjligheten att redovisa

beskattningsunderlaget enligt en alternativ metod.

 Uttagsbeskattning enligt förevarande bestämmelse medför avdragsrätt för sådan

ingående skatt som hänför sig till förvärv av främst material som behövs för att

genomföra arbetena på fastigheten (jfr 8 kap. 3 NML och specialmotiveringen

till den paragrafen). Avdrag får dock inte göras för sådan ingående skatt som

hänför sig till kostnader där beskattningsunderlaget beräknats enligt 7 kap. 5

andra stycket NML (jfr 8 kap. 9 NML och specialmotiveringen till 7 kap. 5

NML).

 Jämfört med Lagrådets förslag har paragrafen gjorts tillämplig även på uttag

avseende fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som inte

medför rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 NML.

Här innefattas således även kommuner dvs. den kategori som är

återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 10 . Det kan dock anmärkas att vissa

uttag som görs av kommuner är undantagna från skatteplikt (jfr 3 kap. 29 NML).

 116

3 kap. Skattepliktig omsättning och införsel

I detta kapitel regleras beskattningens räckvidd, främst med hänsyn till vilka

varor och tjänster som omsättningen resp. införseln avser (skatteplikten). En

nyhet i förhållande till ML är att skatteplikten nu uttryckligen anges gälla

omsättningen resp. införseln som sådan, inte varan eller tjänsten. Detta

överensstämmer med utformningen av den grundläggande beskattningsregeln i 1 kap.

1 NML. I konsekvens med detta är det omsättningen resp. införseln som i

förekommande fall undantas från skatteplikten.

 Skatteplikten är som huvudregel generell. Detta slås fast i 1 . De följande

paragraferna anger undantagen från den generella skatteplikten. Undantagen är

desamma som i 8 ML och anvisningarna till den paragrafen, så när som på

följande. Undantaget avseende fastigheter ändras med hänsyn till att fastigheter

föreslås utgöra varor i lagens mening. Ändringen innebär att från skatteplikt

undantas även omsättning av fastigheter. Vidare föreslås att vissa preciseringar

och avgränsningar görs när det gäller undantaget för försäkringstjänster och

Postverkets befordran. Bestämmelser införs om undantag från skatteplikt

motsvarande vissa bestämmelser i ML om inskränkning av yrkesmässighetsbegreppet.

Det gäller försäljningar av inventarier, material, avfallsprodukter och liknande

samt personbilar och motorcyklar (24 i förslaget resp. punkt 1 femte och

sjunde styckena av anvisningarna till 2 ML). Detsamma gäller viss utgivning av

program och kataloger (18 och 19 andra stycket i förslaget resp. åttonde

stycket i anvisningspunkten).

 I detta sammanhang kan noteras att det i 3 första stycket punkt 9 NML jämfört

med punkt 8 andra stycket d av anvisningarna till 8 ML har skett ett

förtydligande i syfte att framhålla att det avgörande för skatteplikten är att

byggnaden eller marken används för djurhållning (jfr prop. 1989/90:111 s. 89 och

198).

 Undantagen från uttagsbeskattning har av systematiska skäl hänförts till 3 kap.

Av samma skäl har dessa bestämmelser jämfört med Lagrådets förslag placerats

före undantagsbestämmelserna avseende införsel.

 Den i 1 kap. 6 NML föreslagna ändringen av varubegreppet innebär att all

yrkesmässig omsättning, således även omsättning av fastigheter, omfattas av den

generella skatteplikten. Begränsningar av beskattningsområdet regleras därför

enbart genom undantagen i 2-31 . Ett undantag från skatteplikten för

omsättning av en vara innebär, att skatt inte skall betalas vid överlåtelse av

äganderätten till varan eller vid uttag av varan. Detta framgår direkt av den i

2 kap. NML föreslagna definitionen på omsättning och överensstämmer med ML (jfr

prop. 1989/89:111 s. 190). Ett sådant undantag innebär således inte att även

införsel av varan är undantagen från skatteplikten. Införseln är skattepliktig i

den mån det inte finns något uttryckligt undantag för den i 30 och 31 .

 Även beträffande tjänster överensstämmer förslaget med nuvarande ordning (jfr

a. prop. s. 190). Upplåtelse av rättighet eller överlåtelse av annan rättighet

än äganderätt till varan innebär alltså tillhandahållande (omsättning) av

tjänst. Skattefrihet för ett sådant tillhandahållande förutsätter att om-

sättningen av tjänsten särskilt undantagits från skatteplikt. Ett undantag från

skatteplikt för omsättning av en vara eller en tjänst omfattar inte förmedling

av varan eller tjänsten annat än om det anges uttryckligen.

 Någon skattskyldighet enligt den särskilda bestämmelsen i 6 kap. 7 NML

(nuvarande punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 ) kommer inte att

föreligga för kommissionärer m.fl. om omsättningen av en vara eller tjänst är

undantagen från skatteplikt. Denna ordning överensstämmer med ML (jfr a. prop.

s. 190).

1

Paragrafen motsvarar 7 första stycket ML. Paragrafens innebörd framgår av vad

som sagts under inledningen till detta kapitel. Av 1 kap. 9 NML framgår att

med införsel avses vad som vid tillämpning av tullagen (1987:1065) utgör

införsel.

2 och 3

I 2 anges undantag från skatteplikt på fastighetsområdet. I 3 anges vissa

inskränkningar i denna skattefrihet.

 De båda föreslagna paragraferna motsvarar 8 6) ML och punkt 8 av anvis-

ningarna till 8 om undantag på fastighetsområdet (jfr prop. 1989/90:111 s.

88-90 och 196-198). Bestämmelsen i 2 andra stycket och 3 10 motsvarar 8

22) resp. punkt 8 av anvisningarna till 8 ML i lydelse enligt SFS 1993:642.

Bestämmelserna i ML överensstämmer i sak med de föreslagna paragraferna utom i

de avseenden som anges i det följande.

Vad som utgör fastighet

I 1 kap. 11 NML definieras begreppet fastighet. I förhållande till ML föreslås

att definitionen av fastighetsbegreppet ändras på det sättet att även

verksamhetstillbehör liksom växande skog, odling och annan växtlighet skall

omfattas. För att beskattningens räckvidd inte skall ändras föreslås i 3

första stycket 1 att undantaget från skatteplikt inte skall omfatta omsättning

av verksamhetstillbehör (utom i fall som anges i 2 andra stycket). Detta har

behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.4). En definition av begreppet

verksamhetstillbehör finns i 1 kap.

12 NML.

 Som framgår av specialmotiveringen till 1 kap. 11 , förstås med fastighet inte

bara en hel registerfastighet utan även del av en sådan.

 117

Skattefrihet för omsättning av fastighet

Som framgår av 1 kap. 6 NML föreslås att fastigheter skall anses som varor.

Det innebär en ändring i förhållande till ML. Till följd av av denna ändring

föreslås i 2 att omsättning av fastighet undantas från skatteplikt. Undantaget

omfattar alltså överlåtelse av äganderätten till fastigheter och uttag av

fastigheter (jfr 2 kap. 1 NML). Det bör dock observeras att med uttag av

fastighet avses inte uttag av tjänster med anknytning till fastigheter. Vad som

avses är endast sådana uttag som anges i 2 kap. 2 NML (jfr specialmotiveringen

till denna bestämmelse). Bakgrunden till den föreslagna ordningen har närmare

behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.3).

 I 7 tredje stycket ML anges att växande skog, odling och annan växtlighet

anses som vara vid omsättning utan samband med avyttring av marken. Därmed

beskattas enligt nuvarande ordning omsättning av växtligheten. För att bibehålla

beskattningens räckvidd föreslås i 3 första stycket 2 att undantaget från

skatteplikt inte skall omfatta sådan omsättning.

Beskattningen av upplåtelse av rörelselokaler o.d. är i sak oförändrad

Genom den föreslagna 3 andra stycket slås fast att den generella skatteplikten

gäller för sådana fastighetsupplåtelser som anges där. Detta överensstämmer i

sak med punkt 8 andra stycket a. av anvisningarna till 8 ML jämförd med 2

tredje stycket ML. Det förhållandet att skatteplikten enligt förslaget gäller

alla upplåtelser av här aktuellt slag, och således inte bara de som föranleder

skattskyldighet, påverkar inte beskattningens räckvidd jämförd med ML. Det

följer av att räckvidden begränsas genom en inskränkning i 9 kap. 1 NML av

skattskyldigheten som sådan.

 Jämfört med ML har i 3 andra stycket gjorts ett tillägg av den innebörden att

bestämmelsen är tillämplig inte bara vid fastighetsupplåtelser åt skattskyldiga

utan även vid upplåtelser åt sådana som har rätt till återbetalning enligt 10

kap. 9, 11 eller 12 . Genom tillägget får den föreslagna bestämmelsen samma

räckvidd som i ML. Där omfattar uttrycket skattskyldiga nämligen inte endast

sådana som bedriver verksamhet som medför skyldighet att betala skatt. Uttrycket

inkluderar också vissa som bedriver verksamhet som inte medför någon sådan

skyldighet. Genom att betecknas som skattskyldiga får de sina utgifter för

ingående mervärdesskatt ersatta. Detta sker genom att avdragsbestämmelserna i ML

blir tillämpliga. Denna ordning gäller enligt 2 första stycket 2 ML vid

omsättning av vissa varor och tjänster (s.k. teknisk skattskyldighet), enligt 2

 andra stycket ML vid export och enligt 2 sista stycket ML i vissa andra

fall. Av skäl som anges i specialmotiveringen till 1 kap. 2 NML föreslås att

motsvarande bestämmelser i stället förs in i 10 kap. angående återbetalning av

skatt till icke skattskyldiga personer.

 118

4-7

Här görs undantag från skatteplikt för sjukvård, tandvård och social omsorg.

Regleringen motsvarar nuvarande 8 1) och punkterna 1-3 av anvisningarna till

8 (jfr prop. 1989/90:111 s.106-109 och 190-192 samt bet. 1989/90:SkU31 s.110;

Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer, RSV Im 1993:6). Utredningen har

föreslagit att från skatteplikt skulle undantas vissa tjänster avseende

sjukvård, tandvård och social omsorg som en underentreprenör eller

uppdragstagare tillhandahåller en vårdgivare. Förslaget, som har behandlats med

förtur, infördes den 1 maj 1992 genom en ny anvisningspunkt 12 till 8 ML.

Samtidigt slopades under riksdagsbehandlingen skattefriheten för sjuktransporter

i punkt 1 första stycket sista meningen av anvisningarna till 8 ML

(prop.1991/92:122, bet. 1991/92:SkU24, rskr.1991/92:211, SFS 1992:190). Vidare

har genom lagändring den 1 juli 1993 undantaget från skatteplikt för

sjukvårdstjänster utvidgas till att också omfatta medicinskt betingad fotvård

(prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420, SFS 1993:642).

Ändringen berör punkt 1 av anvisningarna till 8 ML.

 Undantagen från skatteplikt föreskrivs i 4 . I förhållande till ML har

visserligen i första stycket gjorts den ändringen att omsättning av sjukvård,

tandvård och social omsorg betraktas som endast omsättning av tjänst. Från

skatteplikt undantas enligt förslaget emellertid även omsättning av tjänster av

annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter

som ett led i vården eller omsorgen. Denna utformning av bestämmelsen

överensstämmer med innebörden av ML:s undantag från skatteplikt.

 I motsats till ML anges inte att tjänsterna skall tillhandahållas vårdtagaren

resp. den som åtnjuter omsorgen. Av definitionerna i 5-7 av begreppen

sjukvård, tandvård och social omsorg bör emellertid anses följa att den här

behandlade bestämmelsen gäller tjänster som utförs åt eller på annat sätt

tillförs vårdtagaren resp. den som faktiskt åtnjuter omsorgen.

 Enligt ML gäller att undantaget för sjukvård, tandvård och omsorg begränsas

till att avse varor och tjänster som omsätts direkt av vårdgivaren eller den som

bedriver omsorgen (punkterna 1-3 av anvisningarna till 8 ML) samt - under

vissa förutsättningar - av uppdragstagare till vårdgivaren eller den som

bedriver omsorgen (punkt 12 av anvisningarna till 8 ML). Jämfört med ML bör

dock undantaget för vård och omsorg i NML formuleras så att det är tillämpligt

oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls så länge

som tjänsten avser sådana åtgärder som är angivna i 4-7 . Det förhållandet att

tjänsten faktiskt utförs av någon annan än den i vars regi vården ges skall

således inte innebära att tjänsten blir skattepliktig. På motsvarande sätt bör i

andra stycket kontroll- och analystjänster som avser prov som tagits som ett led

i sjukvård och tandvård undantas från skatteplikt oavsett åt vem tjänsten

tillhandahålls. Det kan noteras att i ML avser detta undantag endast prov som

tagits som ett led i sjukvård. Skattefriheten bör emellertid också omfatta

kontroll och analys av prov som tagits som ett led i tandvård. Bestämmelsen i

andra stycket avseende vissa dentaltekniska produkter motsvarar punkt 2 av

anvisningarna till

8 ML men har omformulerats med hänsyn till att begreppen vårdgivare och

uppdragstagare inte längre är behövliga med den utformning förslaget har.

 Förslaget innebär i övrigt ingen ändring i omfattningen av undantaget.

Skattefriheten bör således även fortsättningsvis omfatta omsättning av alla

tjänster och varor som tillhandahålls patienten eller omsorgstagaren av den som

tillhandahåller vård- eller omsorgstjänsten och som utgör ett led i denna, medan

andra tillhandahållanden såsom varuförsäljning från kiosk eller cafeteria eller

hårvård ligger utanför det skattefria området.

 Undantaget gäller inte vid vård av djur. Bestämmelsen regleras i tredje

stycket.

 I 5 första stycket definieras vilka åtgärder som skall anses som sjukvård.

Bestämmelserna har ändrats i redaktionellt hänseende jämfört med ML. Innebörden

är emellertid densamma som i ML. Bestämmelserna har i förhållande till Lagrådets

förslag anpassats till lydelsen av punkt 1 av anvisningarna till 8 ML enligt

prop. 1993/94:75.

 I 5 andra stycket regleras undantaget i punkt 1 av anvisningarna till 8 ML

angående medicinskt betingad fotvård som infördes den 1 juli 1993 genom SFS

1993:642.

 I 6 och 7 definieras tandvård resp. social omsorg. Bestämmelsen i 7 har

anpassats till den terminologi som används i den föreslagna lagen om stöd och

service till vissa funktionshindrade och som träder i kraft den 1 januari 1994

(jfr prop. 1992/93:159, bet. 1992/93:SOU 19, rskr. 1992/93:321, SFS 1993:387).

8

Genom denna bestämmelse undantas utbildning från skatteplikt. Paragrafen

motsvarar 8 2) ML och punkt 4 av anvisningarna till denna paragraf (jfr prop.

1989/90:111 s. 109-111 och 192). Enligt anvisningarna till 8 omfattar

undantaget varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt

tillhandahåller den som åtnjuter denna. I anvisningarna föreskrivs dessutom att

undantaget inte omfattar sådan utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i

samband med tillhandahållande av skattepliktig vara eller tjänst.

 I förhållande till ML har gjorts den ändringen att omsättning av utbildning

enligt den föreslagna författningstexten skall betraktas som endast omsättning

av tjänster. Även omsättning av varor och tjänster av annat slag som omsätts som

ett led i en sådan tjänst föreslås emellertid bli undantagen från skatteplikt

(första stycket andra meningen). Denna utformning av bestämmelserna

överensstämmer med innebörden av ML:s undantag från skatteplikt. Förslaget till

undantag för omsättning av sjukvård, tandvård och social omsorg är utformat på

motsvarande sätt (4 ).

 Det föreslagna tredje stycket angående säljare och uthyrare överensstämmer i

sak helt med motsvarande bestämmelse i ML.

9

Genom denna paragraf undantas från skatteplikt omsättning av bank- och

finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller

därmed jämförlig verksamhet. Paragrafen motsvarar nuvarande 8 3) och punkt 5

av anvisningarna till den paragrafen (jfr prop. 1989/90:111 s. 104 f. och 193

samt prop. 1991/92:50 s. 17). Jämfört med ML och Lagrådets förslag har en

justering skett av tillämpningsområdet för bestämmelsen i tredje stycket 2.

 Bestämmelserna i paragrafen är föremål för översyn i utredningen om teknisk

anpassning av bl.a. mervärdesskatten vid ett svenskt medlemskap i EG (Fi

1991:09).

 Av punkt 5 av anvisningarna till ML framgår att undantaget för bank-och

finansieringstjänster inte omfattar bl.a. finansieringsföretags omsättning av

varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget. Av skäl som Lagrådet anfört

har någon motsvarande reglering inte förts över till NML.

 I 24 finns bestämmelser om vad som gäller för finansieringsföretags

omsättning av varor som återtagits. På förslag av Lagrådet har hänvisningen till

24 utgått.

10

I denna paragraf undantas omsättning av försäkringstjänster från skatteplikt.

Paragrafen motsvarar nuvarande 8 4) och punkt 6 av anvisningarna till den

paragrafen angående undantag för försäkringstjänster (jfr prop. 1989/90:111 s.

104 och 193).

 I förhållande till ML har författningstexten preciserats så att undantaget

omfattar endast sådana tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse

enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen (1950:272) om rätt

för utländska försäkringsbolag att driva försäkringsrörelse i Sverige.

Bestämmelsen bör även göras tillämplig på försäkringsrörelse enligt lagen

(1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder och lagen

(1993:1302) om utländska EES-försäkringsgivares verksamhet i Sverige.

 Försäkringsrörelse får, med vissa undantag, drivas endast av för-

säkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag som fått koncession enligt

försäkringsrörelselagen (1 kap. 1 ) resp. utländskt försäkringsföretag med

koncession enligt 1950 års lag (1 ). Begreppet försäkringsrörelse har

behandlats i bl.a. Försäkringsverksamhetskommitténs delbetänkande Koncession för

försäkringsrörelse (SOU 1983:5, särskilt s. 29 f. och 197 f.).

 119

 Den här föreslagna anknytningen till begreppet försäkringsrörelse innebär att

skattefriheten endast gäller försäkringsföretagets egna tjänster, inte

exempelvis datatjänster som ett dotterbolag tillhandahåller åt försäkrings-

bolaget. Ett försäkringsföretags verksamhet kan givetvis innefatta annat än

försäkringstjänster. I anvisningarna till 8 ML anges att undantaget

beträffande försäkringtjänster inte omfattar försäkringsföretags omsättning av

varor som övertagits i samband med skadereglering. Den här föreslagna

definitionen av försäkringstjänster gäller emellertid inte sådan omsättning. I

stället gäller vanliga regler om skattskyldighet för skattepliktig del av

verksamheten, s.k. blandad verksamhet. Den särskilda bestämmelsen i ML om

omsättning av varor i samband med skadereglering behövs därför inte längre (jfr

även 24 andra stycket).

 I de nuvarande anvisningarna finns en bestämmelse om att med försäkrings-

tjänster avses även tjänster hänförliga till återförsäkringsverksamhet. Sådana

tjänster omfattas av den här föreslagna bestämningen av försäkringstjänster.

Någon motsvarighet till de nuvarande anvisningarna behövs således inte heller i

denna del.

 Andra stycket punkten 2 har i förhållande till ML förtydligats så att det klart

framgår att det som undantas som försäkringstjänst är mäklar- resp.

förmedlingstjänster endast avseende försäkring.

 För att ge en mer överskådlig bild av beskattningsförhållandena i branschen

gjordes i lagrådsremissen på motsvarande sätt som i 9 en hänvisning till 24

vad gäller försäkringsföretags omsättning av vissa varor. I enlighet med vad

Lagrådet förordat har dock hänvisningen utgått.

11

Bestämmelsen gäller undantag från skatteplikt för omsättning av vissa varor och

tjänster inom kulturverksamheten m.m. Bestämmelsen överensstämmer med nuvarande

8 5) jämte punkt 7 av anvisningarna till denna paragraf (prop. 1989/90:111 s.

101-104, 112-114 och 193-196, SkU 31 s. 106 och prop. 1991/92:50 s. 15 f.).

Ändringarna i bestämmelserna är av redaktionell art. Sedan Lagrådet lämnat sitt

förslag har tillkommit ändringar i punkt 7 av anvisningarna till 8 med

anledning av prop. 1993/94:109 om fotografirättens integration i

upphovsrättslagen den 1 april 1994. Dessa har beaktats vid utformningen av den

här föreslagna paragrafen.

12-17

Bestämmelserna gäller skattefriheten för olika slag av publikationer och

motsvarar nuvarande 8 9) och 10) jämte punkterna 9-11 av anvisningarna till 8

 (jfr prop. 1989/90:111 s. 95-97, 138 f. och 199 f.). Ändringarna i

bestämmelserna är av redaktionell art.

 Lagrådets synpunkter på utformningen av 14 har beaktats.

18

Paragrafen ersätter motsvarande inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet i

punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 2 ML (prop. 1973:163 s. 100 f.

och 126 f. samt bet. 1973:SkU62 s. 27 f.). Genom inskränkningarna i ML undantas

från beskattning utgivning av program och kataloger för verksamhet som inte

medför skattskyldighet. I den inledande specialmotiveringen till 4 kap.

refereras vissa uttalanden i samband med 1991 års lagstiftning angående behovet

av att behålla detta undantag. Vidare anges bakgrunden till att bestämmelsen nu

föreslås överförd till skattepliktsbestämmelserna.

 I förhållande till ML föreslog utredningen att undantaget skulle gälla

omsättning av program och kataloger i stället för som i ML utgivning av sådana.

I konsekvens med denna ändring föreslog utredningen att även införsel undantas

från skatteplikt. Generaltullstyrelsen har emellertid befarat att den föreslagna

lydelsen kan komma att vålla problem för tullmyndigheterna när det gäller att

bedöma om de kataloger och program som förs in berör verksamheter som medför

skattskyldighet eller ej. Undantaget från skatteplikten bör med hänsyn till vad

Generaltullstyrelsen har anfört endast avse omsättning av program och kataloger.

 Jämfört med Lagrådets förslag har bestämmelsen gjorts tillämplig även på de

fall då omsättningen sker för egen verksamhet som inte i sig medför rätt till

återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 NML.

 Av förarbetena till den nuvarande bestämmelsen framgår att den även omfattar

införande av annonser i här aktuella publikationer (prop. 1973:163 s. 127).

Däremot finns det inte något undantag från yrkesmässighetsbegreppet när det

gäller ackvisition av annonser till sådana publikationer. Undantaget för

införande av annonser föreslås infört i 19 andra stycket.

19

Första stycket motsvarar nuvarande 8 11) och 12) samt punkt 11 av anvis-

ningarna till 8 (jfr prop. 1989/90:111 s. 96 f. och 199 f.). Andra stycket har

behandlats i specialmotiveringen till 18 .

20

Paragrafen överensstämmer i sak med nuvarande 8 13) (jfr prop. 1989/90:111 s.

94 f., 200 och 311). Bestämmelsen har ändrats den

1 januari 1993 (prop. 1991/92:140, bet. 1991/92:KrU28, rskr. 1991/92:329, SFS

1992:878).

 120

21 och 22

Bestämmelsen i 21 angående undantag från skatteplikt för skepp och luftfartyg

motsvarar bestämmelserna i 8 21) och punkt 13 av anvisningarna till 8 ML

vilka införts genom lagstiftning den 1 juli 1993 (prop. 1992/93:190, bet.

1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420, SFS 1993:642).

 Bestämmelsen i 22 angående viss omsättning av livräddningsfartyg m.m.

motsvarar 8 20) ML i dess lydelse den 1 juli 1992 (bet. 1991/92:SkU35,

rskr.1991/92:327, SFS 1992:843).

 För att bättre spegla de verkliga förhållandena bör den skattefria omsättningen

till sällskapet avse överlåtelser eller upplåtelser av de ifrågavarande fartygen

i stället för att fartygen "ställs till förfogande för" sällskapet.

23

Punkterna 1-6 i paragrafen motsvarar nuvarande 8 8), 14)-17) och 19) ML.

Punkterna 7 och 8 motsvarar nuvarande 8 7) och 8) ML (jfr prop. 1989/90:111 s.

99 f. och 198 ang. postbefordran, s. 117 f. och 198 ang. frimärken, sedlar och

mynt, s. 120 och 200 ang. lotterier, s. 139 f. och 201 ang. gravöppning och

gravskötsel samt s. 200 ang. övriga varor).

 Beträffande undantaget för Postverkets befordran görs i förhållande till ML

vissa ändringar. Enligt uppgift från Postverket har beteckningen gruppkorsband

ersatts med beteckningen gruppreklam och diligenstrafiken överförts till Swebus

AB. Med hänsyn till detta föreslås att ordet "gruppreklam" införs i stället för

"gruppkorsband" och att bestämmelsen om Postverkets diligenstrafik utgår. Vidare

föreslås författningstexten utformad så att den otvetydigt inte omfattar någon

form av personbefordran.

24

Paragrafen ersätter motsvarande inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet i

punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 2 ML (jfr Mervärdeskatteut-

redningens delbetänkande I, Ds Fi 1973:3, s. 33 f., prop. 1973:163 s.41 f. och

61 f. samt prop. 1978/79:141 s. 72). Skälet för att överföra inskränkningarna

till skattepliktsbestämmelserna är att den omsättning som avses i bestämmelserna

givetvis är yrkesmässig till sin natur (jfr Lagrådets yttrande i prop.

1989/90:111 s. 295).

 121

Nuvarande ordning

Första meningen i bestämmelsen i ML är utformad så att som yrkesmässig

verksamhet anses inte försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter

eller liknande varor i verksamhet som inte medför skattskyldighet. Enligt

bestämmelsens andra mening skall dock som yrkesmässig verksamhet anses

försäkringsföretags omsättning av varor som övertagits i samband med

skadereglering och finansieringsföretags omsättning av varor som enligt

köpeavtal återtagits av företaget.

 Avdrag för ingående mervärdesskatt medges inte för inköp av exempelvis

inventarier till en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Utgående skatt

skall då inte heller skall tas ut vid försäljning av inventarierna från

verksamheten. Verksamheten är ändå yrkesmässig enligt huvudregeln i punkt 1 av

anvisningarna till 2 ML om försäljningen avser skattepliktiga varor. I den

aktuella bestämmelsen i ML finns därför en inskränkning av

yrkesmässighetsbegreppet. Syftet med inskränkningen är att skattskyldighet för

försäljning av varorna bör uppstå endast om verksamheten medför skattskyldighet

och den skattskyldige därför har haft rätt till avdrag för ingående skatt helt

eller delvis vid anskaffningstillfället. Om skatt skall tas ut för

försäljningen, beräknas skatten på hela ersättningen även om anskaffningen

medfört avdrag för endast en del av den ingående skatten.

Förslaget

Första stycket

I inledningen till första stycket föreslås att omsättningen skall gälla

"överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar" i stället för som i

ML "försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande

varor". Någon ändring i sak är inte avsedd med detta.

 I enlighet med vad Lagrådet förordat bör uttryckligen i ett andra stycke

klargöras att som omsättningstillgångar anses inte tillgångar som är avsedda att

förbrukas i en verksamhet. Överlåtelse av förbrukningsmaterial omfattas därmed

av undantaget från skatteplikt.

 Bestämmelsen i ML fanns redan före reformen 1991. I samband med denna ändrades

varubegreppet så att med omsättning av vara numer förstås enbart överlåtelse av

äganderätten till varan. Upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till vara

eller till immateriella rättigheter anses däremot som omsättning av tjänst

(prop. 1989/90:111 s. 189). Sådana rättigheter hade tidigare likställts med

varor och därför omfattats av bestämmelsen i punkt 1 femte stycket av

anvisningarna till 2 ML. Genom att någon anpassning till det nya varubegreppet

inte gjordes i bestämmelsen i samband med reformen har försäljning av de nämnda

rättigheterna kommit att falla utanför tillämpningsområdet för bestämmelsen. Den

effekten torde inte ha varit avsedd och undanröjs nu genom den föreslagna nya

lydelsen i 24 . Med "andra tillgångar än omsättningstillgångar" avses inte

endast sådana som räknas upp i ML, dvs. inventarier, material och

avfallsprodukter eller likande varor utan också olika rättigheter till varor,

goodwill m.m.

Första stycket punkt 1

Den nuvarande skattefriheten bör i enlighet med vad utredningen föreslagit

lämpligen uttryckas så att överlåtelsen undantas från skatteplikt om någon rätt

till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärvet inte har förelegat.

 Jämfört med utredningsförslaget bör även sådana överlåtelser omfattas av

undantaget där någon rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap.

9-13 NML inte förelegat vid förvärvet av tillgången.

 Av lagen bör framgå att det åligger överlåtaren att visa att han inte har haft

någon rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt vid förvärvet.

 Undantaget bör vidare bli tillämpligt på försäljning av tillgångar inte bara

från den som är skattskyldig för omsättning utan också från den som bedriver

verksamhet som inte medför skattskyldighet.

 Med den utformning av bestämmelsen som föreslås här bortfaller behovet av en

motsvarighet till punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 2 ML (prop.

1978/79:141 s. 76). Enligt den bestämmelsen skall en skattskyldigs försäljning

av personbil eller motorcykel anses som yrkesmässig endast om rätt till avdrag

för ingående skatt som hänför sig till den skattskyldiges förvärv av fordonet

har förelegat. Om avdragsrätt däremot inte förelegat för förvärvet av fordonet

så följer av den föreslagna bestämmelsen att utgående skatt inte heller skall

redovisas. Av 8 kap. 15 och 16 1 framgår bl.a. i vilka fall avdrag inte

medges för förvärv av personbil eller motorcykel. I dessa fall används fordonen

ofta även för privat bruk och utgör tillgångar i form av inventarier i verksam-

heten.

 Den föreslagna utformningen får dock som ytterligare konsekvens att en

skattskyldig förvärvare av en sådan tillgång som avses i bestämmelsen inte får

någon avdragsrätt för fiktiv skatt enligt 8 kap. 2 2 NML motsvarande den som

finns i 17 åttonde stycket ML. I NML medges avdrag för ingående skatt om

skatten hänför sig till förvärv inom landet av varor, om överlåtelsen av varorna

är skattepliktig men överlåtaren ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen. I

ML uttrycks motsvarande regel så att avdrag för ingående skatt medges om en

skattskyldig mot vederlag förvärvar skattepliktig vara inom landet från den som

inte är skattskyldig för omsättningen av varan.

 Med den systematik som föreslås för NML nämligen att skatteplikten och

undantagen från denna skall gälla själva omsättningen av varan och inte som i ML

den omsatta varan som sådan (jfr avsnitt 2.3) kommer det för en skattskyldig

förvärvare av en tillgång där överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt den

här behandlade paragrafen inte att vara möjligt att göra avdrag för fiktiv

skatt.

 Exempel: En läkare som förutsätts bedriva en verksamhet som inte medför

skattskyldighet säljer en tillgång som använts i verksamheten, exempelvis en

dator. Någon avdragsrätt för ingående skatt har inte förelegat vid förvärvet

(jfr 8 kap. 3 NML). Utgående skatt skall då inte heller tas ut vid

försäljningen. Det framgår av den här behandlade paragrafen. Eftersom

överlåtelsen inte är skattepliktig får en skattskyldig förvärvare, exempelvis

en datakonsult, inte tillgodoräkna sig avdrag för fiktiv ingående skatt enligt 8

kap. 2 2 NML. Enligt motsvarande regel i 17 åttonde stycket ML hade det dock

varit möjligt för datakonsulten att erhålla avdrag för fiktiv skatt eftersom

datorn i sig utgör en skattepliktig vara. Med den föreslagna bestämmelsen kommer

en eventuell vidareförsäljning av datorn att ske utan mervärdesskatt om denna

utgjort inventarium i datakonsultens verksamhet. Skulle den ha utgjort omsätt-

ningstillgång hos datakonsulten skall dock skatt redovisas vid vidare-

försäljningen trots att något avdrag inte erhölls då datorn förvärvades. Så

länge varan behåller sin karaktär av inventarium och alltså inte blir

omsättningstillgång skall skatt således inte tas ut och föreligger inte heller

någon avdragsrätt för fiktiv skatt. För den förvärvare som köper in varan för

försäljning, dvs. som omsättningstillgång, kommer dock mervärdesskatten att bli

en kostnad. Omsättning av en sådan tillgång kommer i princip att bli

skattepliktig först när avyttringen sker av någon som förvärvat denna utan att

vara en skattskyldig näringsidkare. Det fordras således någon icke skattskyldig,

t.ex. en privatperson som mellanled för att åstadkomma avdragsrätt.

 För att undanröja dessa effekter bör införas en möjlighet för förvärvaren att

erhålla avdragsrätt för fiktiv skatt. Detta kan lämpligen ske genom ett tillägg

i 8 kap. 2 NML.

 Det bör uppmärksammas att ordalydelsen av bestämmelsen i punkt 1 femte stycket

av anvisningarna till 2 ML torde medföra att den som förvärvat en sådan

tillgång som anges där under det att hans verksamhet varit undantagen från

skatteplikt, kommer att vara skattskyldig för en vidareförsäljning efter det att

skatteplikten genom lagändring utvidgats till att avse sådan verksamhet. Denna

skattskyldighet inträffar således fastän han inte haft någon avdragsrätt vid

sitt förvärv. Den föreslagna bestämmelsen innebär emellertid att han i sådant

fall inte blir skattskyldig för sin försäljning. Denna förändring står i

överensstämmelse med syftet med den nuvarande bestämmelsen.

 Med hänsyn till den nuvarande bestämmelsens syfte bör skattefriheten inte

omfatta sådana situationer då visserligen inte förvärvet men väl senare

bearbetningar m.m. har föranlett en i förhållande till tillgångens ur-

sprungsvärde betydande avdragsrätt.

 I de fall då den skattskyldige på sätt nu sagts tillfört den överförda

tillgången mera betydande förvärv av varor eller tjänster bör inte en därefter

följande överlåtelse av tillgången vara skattefri. Någon exakt bestämning av vad

som är betydande förvärv kan knappast göras i författningstexten. Ett rimligt

resultat torde normalt kunna uppnås om därmed förstås att värdet av vad som

tillförts tillgången uppgår till eller överstiger dess värde vid överföringen

eller absolut sett är stort.

 Sådana situationer kan uppstå då en skattskyldig för över tillgången från en

verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt

10 kap. 9-13 till en verksamhet som medför skattskyldighet eller sådan rätt

till återbetalning. Ett förvärv i den förstnämnda verksamheten ger inte någon

rätt till avdrag eller återbetalning för den ingående skatt som hänför sig till

förvärvet. Överförandet av tillgången är inte att anse som uttag och medför

således inte någon skattskyldighet (jfr andra punkten och 2 kap. 2 3 NML). I

den mån tillgången tillförs komponenter eller andra varor efter överföringen,

har den skattskyldige emellertid rätt till avdrag för den ingående skatt som

hänför sig till förvärven av dessa varor. Detsamma gäller om den överförda

tillgången tillförs tjänster. Det kan vara t.ex. reparationer eller

bearbetningar. Vad som här sagts om verksamhet gäller även del av verksamhet

(jfr 1 kap. 7 NML och specialmotiverningen till den paragrafen).

Första stycket punkt 2

Med hänsyn till paragrafens syfte bör skatt inte heller tas ut i den situationen

då den skattskyldige visserligen har haft avdragsrätt men därefter har

uttagsbeskattats på grund av att han efter förvärvet har fört över tillgången

till en verksamhet som inte medför skattskyldighet och därmed inte heller

avdragsrätt för ingående skatt (jfr den föreslagna uttagsbestämmelsen i 2 kap. 2

 3 och specialmotiveringen till denna). I detta fall är tillgången belastad med

ingående mervärdesskatt på samma sätt som om den hade förvärvats direkt till den

verksamhet som inte medför skattskyldighet.

 Med uttrycket verksamhet förstås även del av verksamhet (jfr 1 kap. 7 och

specialmotiveringen till den bestämmelsen). En omsättning undantas således från

skatteplikt enligt den här behandlade bestämmelsen även då överföring från en

del av verksamheten till en annan har medfört skattskyldighet på grund av

uttagsbestämmelsen.

Andra stycket

Stycket har kommenterats i inledningen till första stycket.

Tredje stycket

Stycket korresponderar med punkt 1 femte stycket andra meningen av anvisningarna

till 2 ML.

 122

25

Bestämmelsen avser undantag från skatteplikt för omsättning av verksam-

hetstillgångar vid överlåtelse m.m. av en verksamhet och motsvarar 8 18) ML

(jfr prop. 1989/90:111 s. 116 f. och 200).

 Av 1 kap. 7 NML framgår att med verksamhet avses även del av verksamhet.

 I EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, artikel 5 punkt 8, lämnas medlemsstater-

na möjlighet att föreskriva att en transaktion av detta slag inte skall anses

som en varuomsättning. För att undvika begreppsoreda i den här föreslagna lagen

tas situationen upp som ett undantag från skatteplikt i stället för som en

inskränkning av omsättningsbegreppet i 2 kap. NML.

 Skattefriheten bör gälla även i de situationer då förvärvaren skulle vara

berättigad till återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 NML.

 I övrigt har i bestämmelsen gjorts vissa ändringar av redaktionell art jämfört

med ML.

26

I denna paragraf begränsas skatteplikten för sådan omsättning som medför

skattskyldighet för förvärvaren enligt 1 kap. 1 första stycket 2 NML (jfr

specialmotiveringen till den paragrafen). Begränsningen motsvaras i ML av

begränsningarna i 60 tredje stycket av skyldigheten att betala mervärdesskatt

vid import av vissa tjänster.

 Jämfört med Lagrådets förslag har bestämmelsen i punkt 2 gjorts tillämplig även

på de fall förvärvaren skulle ha haft rätt till återbetalning enligt 10 kap.

9-13 NML motsvarande hela den ingående skatten om tjänsten förvärvats vid

omsättning i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs i här.

27-29

Paragraferna innehåller undantag från den uttagsbeskattning som föreskrivs i 2

kap. 2-8 .

 27 1 innehåller en bestämmelse som är ny i förhållande till ML. Enligt den

föreslagna bestämmelsen skall från skatteplikt undantas uttag av en vara om den

skattskyldige tar i anspråk varan för representation eller liknande ändamål,

under förutsättning att avdrag för utgifterna för ändamålet medges enligt KL vid

inkomsttaxeringen. Det kan anmärkas att enligt såväl ML som den föreslagna lagen

får avdrag göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för sådana

ändamål, om utgifterna får dras av vid inkomsttaxeringen (jfr 18 första

stycket 3 ML resp. 8 kap. 9 första stycket 2 NML). Av 2 kap. 3 följer att

uttagsbeskattning då kan komma i fråga, om förutsättningarna enligt 2 kap. 2

är uppfyllda. Den föreslagna bestämmelsen innebär att uttags-

 123

beskattning inte blir aktuell i de angivna fallen. Förslaget är betingat främst

av praktiska skäl.

 I 27 2 anges ett särskilt fall av uttag enligt 2 kap. 2 1 nämligen att den

skattskyldige tillgodogör sig bränsle från fastighet som är taxerad som

lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad på

fastigheten. Sådana uttag bör undantas från skatteplikt. Undantaget

överensstämmer med en motsvarande bestämmelse i punkt 1 fjärde stycket av

anvisningarna till 22 KL. Förslaget som är nytt i förhållande till ML är

betingat av att omsättning av bränsle blev skattepliktig i mars 1990.

 I 28 föreskrivs att från skatteplikt undantas uttag enligt 2 kap. 5 första

stycket 3 om den skattskyldige avhjälper en skada som han vållat någon annan i

sin verksamhet. Bestämmelsen motsvarar punkt 2 femte stycket av anvisningarna

till 2 ML (Mervärdeskatteutredningens delbetänkande I Översyn av mervärde-

skatten Materiella regler, Ds Fi 1973:3, s. 184 f. och prop. 1973:163 s. 154 f.

och 159). Enligt den bestämmelsen anses inte som omsättning "skadevållandes

avhjälpande av skada". I förhållande till ML har alltså den föreslagna

ordalydelsen jämkats men någon ändring av innebörden i sak är inte avsedd. Det

bör anmärkas att den här behandlade bestämmelsen inte föranleder någon in-

skränkning av den skattskyldiges avdragsrätt (se specialmotiveringen till 8 kap.

3 NML under rubriken Särskilt om skadevållande - 3 ). Även detta

överensstämmer med nuvarande ordning.

 29 innehåller vissa undantag från skatteplikt för uttag när det gäller

offentlig verksamhet. Paragrafen motsvarar punkt 2 andra stycket av anvis-

ningarna till 2 ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 213 och 300 samt prop. 1990/91:37

s. 14).

 I 29 första stycket föreskrivs att från skatteplikt undantas uttag av varor

och tjänster som görs av staten eller en kommun för dess eget behov.

 Vad som skall förstås med staten resp. kommun framgår av 1 kap. 16 . Enligt

den bestämmelsen omfattar uttrycket staten inte de statliga affärsverken. Det

medför att bestämmelserna om uttagsbeskattning blir tillämpliga på dessa verk

utan hinder av det här behandlade undantaget (jfr prop. 1989/90:111 s. 93 och

187).

 Av 29 andra stycket framgår att när staten eller en kommun tar i anspråk egna

tjänster för eget behov föreligger skattepliktigt uttag endast när det gäller en

kommuns arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 .

Den i ML angivna beloppsgränsen för arbeten på stadigvarande bostad följer

direkt av den föreslagna 2 kap. 8 . I 29 behöver därför inte särskilt anges

någon sådan gräns.

30

I bestämmelsen erinras om det undantag från skatteplikt som lagen (1987:1066) om

frihet från skatt eller avgift vid införsel innebär för vissa fall av införsel

av varor.

 Skattefriheten enligt denna paragraf har i enlighet med vad Lagrådet förordat

ansetts utgöra ett undantag från den generella skatteplikten i 1 och inte en

inskränkning i tillämpningsområdet för NML.

31

Punkterna 1-3 i paragrafen motsvarar bestämmelserna i 58 andra stycket ML

angående införsel av vissa trycksaker, mikrofilm m.m. Bestämmelsen i punkt 2 har

förtydligats i enlighet med Lagrådets förslag.

 Genom bestämmelsen i punkt 4 undantas från beskattning införsel av värme, kyla

och elektrisk kraft. Det överensstämmer med nuvarande ordning i 58 första

stycket första meningen ML (jfr angående värme och elektrisk kraft bet.

1989/90:SkU10 s. 98 och 109 och angående kyla prop. 1989/90:111 s. 204). Om-

sättning av värme, kyla och elektrisk kraft är däremot skattepliktig.

4 kap. Yrkesmässig verksamhet

I detta kapitel anges dels i vilka fall en verksamhet skall anses yrkesmässig

(1-4 ), dels förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses

bedriven här i landet (5 ). Dessa rekvisit utgör grundläggande förutsättningar

för att en skattepliktig omsättning inom landet skall medföra skattskyldighet

enligt 1 kap. 2 första stycket 1 NML och för att en omsättning som görs

utomlands skall betraktas som export enligt 1 kap. 10 NML och medföra rätt

till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 12 NML. Rekvisitet yrkesmässig

verksamhet utgör också förutsättning för att en skattepliktig omsättning inom

landet av vissa tjänster som tillhandahålls från utlandet skall medföra

skattskyldighet enligt 1 kap. 2 första stycket 2 NML.

 Av kapitlet framgår att innebörden av begreppet verksamhet är olika beroende på

vilken av yrkesmässighetsbestämmelserna som kommer i fråga. Med verksamhet i 1

1 och 5 andra stycket första meningen bör ledning kunna sökas i det

inkomstskatterättsliga verksamhetsbegreppet i 18 kommunalskattelagen

(1928:370, KL) i dess lydelse före den 1 januari 1994 (jfr prop. 1993/94:50).

Uttrycket verksamhet används dock även beträffande sådana rörelser som inte

inkomstbeskattas alls eller som inkomstbeskattas i annat inkomstslag än

näringsverksamhet. Detta är fallet i 1 2 och i 3 . I 1 2 bör det

inkomstskatterättsliga verksamhetsbegreppet kunna tillämpas analogt. I 3 och 5

 andra stycket andra meningen anges verksamhet som är yrkesmässig enbart i den

del som utgörs av den aktuella omsättningen. Här föreligger således identitet

mellan den omsättningen och den yrkesmässiga verksamheten.

 Kapitlet motsvarar första - tredje, sjätte, nionde och tolfte styckena av punkt

1 av anvisningarna till 2 ML.

 Anvisningspunktens femte och sjunde stycken inskränker yrkesmässighetsbe-

greppets räckvidd vid försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter

eller liknande resp. av personbilar och motorcyklar. Sådan verksamhet är

emellertid till sin natur givetvis yrkesmässig (jfr yttrande av Lagrådet,

återgivet i prop. 1989/90:111 s. 295). Med hänsyn till detta föreslås ML:s

bestämmelser bli ersatta med motsvarande undantag från skatteplikt (3 kap. 24

NML).

 I anvisningspunktens åttonde stycke anges, att utgivning av program eller

katalog för verksamhet som inte medför skattskyldighet inte anses som yrkes-

mässig (prop. 1973:163 s. 100 f. och 126 f. samt bet. 1973:SkU62 s. 27 f.). Av

motsvarande skäl som beträffande anvisningsbestämmelserna om inventarier m.m.,

bör regleringen föras över till skattepliktsbestämmelserna (3 kap. 18 och 19

andra stycket NML).

 En motsvarighet till bestämmelsen i tionde stycket i anvisningspunkten angående

representant för utländsk företagare bör i överensstämmelse med vad Lagrådet

förordat flyttas från förevarande kapitel till 22 kap. för att där utgöra ett

andra stycke till 6 .

 Anvisningspunktens elfte stycke angående fastighetsägares skattskyldighet har

tagits upp i det särskilda kapitlet om sådan skattskyldighet (9 kap. 2 NML).

Vad som är yrkesmässig verksamhet

1

I punkt 1 anges huvudregeln för vad som skall anses utgöra yrkesmässig

verksamhet. Begreppet är definierat på ett annat sätt än i ML.

 Yrkesmässighetsbegreppet i ML bestäms genom en anknytning till

skattepliktsreglerna i inkomstskattelagstiftningen. I punkt 1 första stycket av

anvisningarna till 2 ML anges som huvudregel att en verksamhet skall anses som

yrkesmässig när inkomsten utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt

KL eller lagen om statlig inkomstskatt (1974:575, SIL). Yrkesmässighetsbegreppet

i det till Lagrådet remitterade förslaget utformades på samma sätt som i ML.

Lagrådet har dock ifrågasatt metoden att anknyta till skattepliktsreglerna i KL

och SIL och funnit att den efter 1990 års skattereform vid en strikt tolkning

leder till att varje verksamhet som ger en skattepliktig intäkt - även t.ex. en

icke yrkesmässig avyttring av tillgångar - för juridiska personer blir att

betrakta som yrkesmässig i mervärdeskattehänseende. Lagrådet ifrågasätter om det

inte står i bättre överensstämmelse med grunderna för mervärdesbeskattningen att

reservera begreppet yrkesmässig för verksamhet som utgör näringsverksamhet i

egentlig mening, dvs. sådan verksamhet som anges i 21 KL och som i äldre

regler beskrevs med uttrycken jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse.

Lagrådet föreslår därför att huvudregeln i punkt 1 utformas så att en verksamhet

skall anses yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 KL. Lagrådets

påpekanden har beaktats och lagtexten har utformats i enlighet med Lagrådets

förslag. Avgörandet av om en verksamhet är yrkesmässig skall således grundas på

en bedömning av om verksamheten har en sådan karaktär - varaktighet,

självständighet bakomliggande vinstsyfte m.m. - att den utgör näringsverksamhet

enligt 21 KL.

 Avgörande för huruvida en omsättning skall anses ske i en yrkesmässig

verksamhet är i princip inte den enskilda omsättningen. Avgörande är i stället

om omsättningen görs i en verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt 21 KL.

Detta är av väsentlig betydelse för beskattningens räckvidd såvitt avser

exempelvis uttag enligt 2 kap. i förslaget. Vilka uttag som kan beskattas

bestäms självständigt genom reglerna i 2 och 3 kap. För att uttaget skall anses

som yrkesmässigt är det tillräckligt att uttaget görs i en verksamhet som utgör

näringsverksamhet enligt 21 KL.

 Punkt 1 är utformad så att all omsättning som faller inom ramen för

näringsverksamhet anses som yrkesmässig (jfr Lagrådet och föredragande

statsrådet i prop. 1989/90:111 s. 295 och 298 resp. 206-208). Även om en

verksamhets utåtriktade omsättning är undantagen från skatteplikt enligt

bestämmelserna om mervärdesskatt, är såväl den utåtriktade verksamheten som

egenregiarbeten i verksamheten att anse som yrkesmässig verksamhet. Som exempel

kan nämnas ett bostadsföretag som hyr ut lägenheter åt enskilda för boende och

som med egen personal utför reparationer på lägenhetshusen eller på sina

förvaltningsbyggander. Såväl uthyrningen som reparationerna är yrkesmässig

verksamhet.

 En annan fråga som berör verksamhetsbedömningen är frågan om de aktiviteter som

den skattskyldige utövar utgör en eller flera verksamheter. Som framgår av 1

kap. 7 NML förstås med verksamhet även del av verksamhet. För att bedöma vad

som skall utgöra verksamhet i punkt 1 bör som tidigare nämnts ledning kunna

sökas i verksamhetsbegreppets användning i 18 KL i paragrafens lydelse före

den 1 januari 1994 (jfr prop. 1993/94:50 och prop. 1989/90:111 s. 214 angående

ändring av anvisningarna till 5 ML). Vad som där avses är inte en förvärvs-

källa i inkomstslaget näringsverksamhet utan en sådan verksamhet som enligt 18

KL ingår i eller utgör en förvärvskälla. Utgångspunkten är att varje slag av

näringsverksamhet som drivs av den skattskyldige utgör en förvärvskälla (18

tredje stycket KL). Från denna regel görs dock det undantaget att flera

verksamheter som har en naturlig anknytning till varandra betraktas som en enda

verksamhet (18 fjärde stycket KL). Skilda verksamheter bildar således en

gemensam förvärvskälla om de har naturlig anknytning till varandra (prop.

1989/90:110 s. 587). Enligt förarbetena till 18 KL förstås med verksamhet

summan av aktiviteter av enhetlig beskaffenhet, t.ex. detaljhandel i en viss

bransch, industriell tillverkning av visst slag, jordbruk, fiske,

fastighetsförvaltning (prop. 1989/90:110 s. 646). Såsom Lagrådet har påpekat är

det dock inte givet att den avgränsning av verksamhetsbegreppet som ansetts

lämplig för inkomstbeskattningen alltid ger önskat resultat vid

mervärdesbeskattningen. Exempelvis bör hänsyn tas till de överväganden som legat

bakom gränsdragningen mellan det skattepliktiga och det inte skattepliktiga

området (jfr uttalandena beträffande uttrycket verksamhetsgren i

specialmotiveringen till 1 kap. 7 NML). Någon ändring av begreppets nuvarande

användning är inte avsedd i NML.

 Punkt 2 i förslaget motsvarar bestämmelsen i punkt 1 andra stycket av

anvisningarna till 2 ML där som yrkesmässig verksamhet räknas omsättning av

varor eller tjänster i former jämförliga med näringsverksamhet. Punkt 2 har dock

delvis en annan utformning än sin motsvarighet.

 Avgörande för yrkesmässigheten enligt punkt 2 är i princip detsamma som i punkt

1 och motsvarigheten i ML. Avgörande är således inte den enskilda omsättningen

utan istället att omsättningen görs i en verksamhet som bedrivs i former

jämförliga med näringsverksamhet (jfr vad som anförts i prop. 1989/90:111, s.

187 och 213, om full uttagsbeskattning av de statliga affärsverken).

 ML fick sin nuvarande utformning genom en lagändring den 1 januari 1991 (prop.

1989/90:111 s. 207). I den tidigare lydelsen angavs att som yrkesmässig

verksamhet räknades verksamhet i vilken varor eller tjänster omsattes under

rörelseliknande former (prop. 1973:163 s. 30 f. och 61 f.). Av motiven till 1991

års lagstiftning framgår, att den då gjorda ändringen var en följdändring till

de samtidigt genomförda ändringarna av inkomstslagen i inkomstbeskattningen.

Genom ändringen i ML kom bestämmelsen att sammanfalla med det nya inkomstslaget

näringsverksamhet. Detta inkomstslag ersatte de tidigare inkomstslagen rörelse,

annan fastighet och jordbruksfastighet. Tillämpningsområdet för bestämmelsen i

ML vidgades i motsvarande mån. Någon ändring utöver detta var inte avsedd. Den

nu föreslagna utformningen knyter därför i förtydligande syfte åter an till

verksamheten, inte till den enskilda omsättningen.

 Lagrådet har föreslagit att punkten 2 begränsas till de fall där verksamheten

bedrivs i former jämförbara med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse.

Förslaget innebär en återgång till den innebörd bestämmelsen hade före

skattereformen. Då det saknas praktiska skäl att upprätthålla den utvidgning av

tillämpningsområdet som genomfördes i samband med reformen har Lagrådets förslag

följts.

 Även i punkt 2 bör avgränsningen av begreppet verksamhet kunna göras genom en

analog tillämpning av 18 KL om inte omständigheterna i det enskilda fallet

talar emot detta (jfr punkt 1).

 Beloppsgränsen i punkt 2 är densamma som i ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 133 och

207 samt SOU 1989:35, del I, s. 280 f.). Beloppsgränsen anger om bestämmelsen är

tillämplig. Enligt utredningens förslag skulle vid beräkning av gränsvärdet

beaktas enbart vederlagen för omsättningarna. Detta skulle således gälla även

för det fall att en omsättning sker till sådant underpris att en

uttagsbeskattning sker ovanpå den ordinarie beskattningen av denna omsättning

(jfr specialmotiveringen till 2 kap. 1 andra stycket). Har beloppsgränsen

passerats skulle dock i vanlig ordning all skattepliktig omsättning beskattas,

således även uttag. I ML skall vid beräkningen av gränsvärdet beaktas om

omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Vid remissbehandlingen

av utredningsförslaget har påpekats att uttrycket "omsättning" inkluderar såväl

ersättningen för sålda varor och tjänster som värdet av egna uttag.

 124

 Den nuvarande beloppsgränsen i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 2

ML infördes den 1 januari 1991 i samband med att begreppet redovisningsskyldig

som självständigt begrepp slopades (prop. 1989/90:111 s.132 f.). Tidigare gällde

att den som var skattskyldig till mervärdesskatt men som inte hade en omsättning

som översteg 30 000 kr per år normalt inte var redovisningsskyldig. Av

förarbetena framgår att detta värde skulle omfatta summan av ersättningen och

uttagsvärdena inkl. mervärdeskatt (prop 1985/86:47 s. 41 f.). Efter lagändringen

år 1991 blev i princip samtliga skattskyldiga också redovisningsskyldiga. Av

praktiska skäl skulle dock sådan verksamhet som bedrevs i former jämförliga med

näringsverksamhet anses som yrkesmässig först när omsättningen för

beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Något särskilt uttalande om vad som

skulle inräknas i gränsvärdet gjordes inte vid detta tillfälle. Emellertid utgör

beloppsgränsen idag inte längre en gräns för redovisningsskyldighet. I stället

kan omsättningens storlek i vissa fall anses utgöra ett moment i bedömningen av

om en verksamhet kan anses "jämförlig" med en till näringsverksamhet hänförlig

rörelse. Därvid speglar erhållna ersättningar på ett tydligare sätt formen för

verksamheten än vad värdet av eventuella uttag gör. Detta och även praktiska

skäl talar för att, såsom utredningen föreslagit, vid beräkning av gränsvärdet

enbart beakta ersättningen för omsättningen. Av lagens ordalydelse följer

emellertid att en verksamhet jämförlig med en till näringsverksamhet hänförlig

rörelse kan anses föreligga även vid en lägre omsättning, dock skall i ett

sådant fall verksamheten inte anses yrkesmässig.

 Bestämmelsen om beloppsgräns kompletteras med reglerna i 4 angående be-

räkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samägan-

derätt.

2

Paragrafen innehåller en beloppsgräns som i vissa fall skall passeras för att

tillhandahållande av serveringstjänster åt personal skall anses som yrkesmässig

enligt 1 . Bestämmelsen motsvarar punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till

2 ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 211). Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av

reglerna om uttagsbeskattning av serveringstjänster åt personal (jfr 2 kap. 5

och 6 1 NML och specialmotiveringen till dessa bestämmelser). Till skillnad

från 1 2 hänför sig beloppsgränsen därför inte till ersättningen utan till

marknadsvärdet. Detta uttryck ersätter här, liksom på andra ställen, uttrycket

"det allmänna saluvärdet". Det innebär ingen ändring i sak (jfr specialmotive-

ringen till 2 kap. 2-6 NML).

 I förtydligande syfte har uttryckligen angetts att beloppsgränsen gäller

serveringstjänsternas, och således inte kostens, marknadsvärde. Bestämmelsen har

även ändrats så att det tydligare framgår av ordalydelsen, att bestämmelsen

endast gäller sådana arbetsgivare som inte i övrigt, dvs. förutom

serveringstjänsterna, bedriver någon verksamhet som medför skattskyldighet.

Jämfört med Lagrådets förslag har bestämmelsen gjorts tillämplig även på de fall

att arbetsgivarens verksamhet är sådan att den inte medför rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9-13 NML.

3

I paragrafen behandlas vissa omsättningar som inte skall anses som yrkesmässiga

redan enligt 1 samt ges vissa förtydliganden beträffande omsättningar som i

och för sig kan anses omfattas av 1 . Motsvarande bestämmelser finns i punkt 1

första och andra styckena av anvisningarna till 2 ML (jfr prop. 1989/90:111 s.

207).

 Till skillnad från de fall som avses i 1 och 2 avser utvidgningar i denna

paragraf sådana fall där den enskilda omsättningen i sig utgör den verksamhet

som är yrkesmässig (jfr den inledande specialmotiveringen).

 Paragrafen kan vara tillämplig på en utländsk företagare (jfr specialmo-

tiveringen till 5 ).

 Hänvisningarna till KL och SIL i punkt 2 gäller försäljning m.m. från

privatbostadsfastigheter resp. försäljning från bostadsförening och

bostadsaktiebolag.

 I förhållande till ML har utredningen i punkt 2 gjort den ändringen att

hänvisningen till KL omfattar bestämmelsen i 5 KL i dess helhet. På detta sätt

kommer även försäljning från en obebyggd privatbostadstomt att anses som

yrkesmässig. Försäljningen kan t.ex. avse skog från en sådan tomt i samband med

att tomten skall bebyggas. Det får anses rimligt att sådana försäljningar

omfattas av yrkesmässighetsbegreppet på samma sätt som försäljning av

skogsprodukter från bebyggda tomter.

 Genom att tillämpningsområdet i ML inskränkts till att enbart avse omsättning

av "vara" från de nämnda fastigheterna kommer dock sådana tjänster som består i

upplåtelse av avverkningsrätt och rätt att ta jord, sten eller annan

naturprodukt från fastigheter att hamna utanför beskattningen. Sådana

rättigheter likställdes med vara före reformen år 1991 och omfattades därför

tidigare av bestämmelsen. En anpassning bör därför ske till det nya

varubegreppet genom att punkt 2 kompletteras med de nämnda rättigheterna.

 Bestämmelsen i punkt 3 förutsätter för att bli tillämplig att fastig-

hetsägaren är frivilligt skattskyldig för fastighetsupplåtelsen. En hänvisning

har därför gjorts till 9 kap. 1 NML.

 I andra stycket finns en likadan beloppsgräns som i 1 2. Beloppsgränsen anger

endast om första stycket alls är tillämpligt. Om det är tillämpligt, beskattas

all skattepliktig omsättning, således även uttag. Vad som sagts i specialmotive-

ringen till 1 har motsvarande tillämpning här.

 Bestämmelserna om beloppsgräns kompletteras med reglerna i 4 angående

beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under

samäganderätt.

 125

4

Paragrafen motsvarar punkt 1 andra stycket andra och tredje meningarna i

anvisningarna till 2 ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 207).

Förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven i

Sverige

5

I paragrafen preciseras förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet

skall anses bedriven här i landet.

 Som framgått av specialmotiveringen till 1 anknyter yrkesmässighetsbegreppet

i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 ML till inkomstskatterättens

skattepliktsregler. Det till Lagrådet remitterade förslaget var uppbyggt på

motsvarande sätt. I lagrådsremissen har hänvisningen till skattepliktsreglerna i

KL och SIL ansetts ange inte bara vad som skall anses utgöra yrkesmässig

verksamhet utan också när denna skall anses vara bedriven här i landet. Genom

denna anknytning ansågs bestämmelsen omfatta endast sådana näringsidkare som har

sådan anknytning till Sverige att de enligt 53 1 mom. KL och punkt 1 av

anvisningarna därtill samt 6 1 mom. SIL kan vara skattskyldiga till

inkomstskatt. Den som är skattskyldig i Sverige skulle således också anses

bedriva sin yrkesmässiga verksamhet här. På motsvarande sätt skulle en utländsk

företagare anses bedriva verksamhet här om han har en fastighet eller ett fast

driftställe här (i inkomstskattesammanhang betecknad som en s.k. inskränkt

skattskyldig). I Lagrådets författningsförslag har de båda begreppen

"yrkesmässig" och "här i landet" hållits i sär och definerats på ett annat sätt

än i remissförslaget. För yrkesmässighetsbegreppet hänvisas till

specialmotiveringen till 1 . Förutsättningarna för att en yrkesmässig

verksamhet skall anses bedriven här i landet bör enligt Lagrådet först klargöras

beträffande den som inte är utländsk företagare. Därefter bör förutsättningarna

för att en utländsk företagares yrkesmässiga verksamhet skall anses bedriven i

Sverige anges genom en hänvisning direkt till inkomstskattelagarna regler om

subjektiv skattskyldighet.

 Paragrafen är utformad i enlighet med Lagrådets förslag. Hänvisningen i andra

stycket till 6 1 mom. SIL kommer att avse de fall där den yrkesmässiga

verksamheten hänför sig till en fastighet eller ett fast driftställe i Sverige.

Har den utländske företagaren inte någon sådan fastighet eller något sådant fast

driftställe skall hans verksamhet anses bedriven här endast till den del den

omfattar en omsättning av det slag som anges i någon av punkterna 1-3 i

förevarande paragraf.

 Bestämmelsen i andra stycket motsvarar punkt 1 nionde stycket av anvisningarna

till 2 ML (prop. 1973:163 s. 35 f. och 63 f.). I ML är bestämmelsen formulerad

så att utländsk företagare "anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet

även när han omsätter" tjänster och vissa varor inom landet. I förslaget anges

att han anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet "även till den del"

verksamheten innefattar viss omsättning inom landet. Genom ändringen klargörs

att verksamheten liksom i 3 är yrkesmässig endast i den del som utgörs av den

aktuella omsättningen. Det innebär att uttagsbestämmelserna i 2 kap. blir

tillämpliga just i de delar som anges i den här behandlade paragrafen. Någon

ändring i sak i förhållande till ML är inte avsedd.

 I förhållande till ML har bestämmelsen inskränkts något. Enligt ML anses

företagaren bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet när han inom landet

tillhandahåller en tjänst av vilket slag som helst. Enligt förslaget blir så

fallet endast när han inom landet tillhandahåller annan tjänst än sådan som

anges i 5 kap. 4 eller 7 NML. Om en näringsidkare omsätter en sådan tjänst

inom landet utan att verksamheten är yrkesmässig här enligt 1 eller 3 , anses

han enligt förslaget således inte bedriva en yrkesmässig verksamhet här i

landet. Han blir därmed inte skattskyldig till mervärdesskatt (jfr 1 kap. 1

första stycket 1 och 2 första stycket 1). Skattskyldig blir i stället den som

förvärvat tjänsten (jfr 1 kap. 1 första stycket 2 och 2 första stycket 2

NML).

 Begreppet utländsk företagare är definierat i 1 kap. 15 NML.

 I 22 kap. 6 NML finns bestämmelser om representant för en utländsk företagare

som är skattskyldig enligt denna lag.

Särskilt om viss offentlig verksamhet

6 och 7

Paragraferna innehåller särskilda bestämmelser om verksamhet som bedrivs av

staten, de statliga affärsverken och kommunerna (jfr 6 kap. 6 NML).

Bestämmelserna motsvarar punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 2 ML

(jfr prop. 1989/90:111 s. 208-210 och 298).

 Enligt 6 utgör statens, ett affärsverks eller en kommuns omsättning mot

ersättning yrkesmässig verksamhet. Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs

med vinstsyfte eller inte. Dock framgår av 7 att detta inte gäller om

omsättningen sker som ett led i myndighetsutövning.

 Kyrkliga kommuner omfattas inte av definitionen i 1 kap. 16 NML för kommun.

Bestämmelsen i 6 är därför inte tillämplig på den verksamhet som bedrivs av

kyrkliga kommuner. Som framgår av de nämnda förarbetena till ML är en kyrklig

kommuns verksamhet yrkesmässig endast om den bedrivs med vinstsyfte. Därmed är

en kyrklig kommuns myndighetsutövning inte att anse som yrkesmässig. Innebörden

av de föreslagna bestämmelserna är densamma.

 7 gäller frågan om när en omsättning skall anses som icke yrkesmässig på

grund av dess samband med myndighetsutövning. I punkt 1 i förslaget uttrycks på

samma sätt som i ML sambandet så att omsättningen skall ingå "som ett led" i en

myndighetsutövning (jfr prop. 1989/90:111 s. 118 f. och 209 f.). Innebörden och

räckvidden av denna ordalydelse har varit något oklar.

 Föredragande statsrådet uttalade i de nämnda förarbetena till ML följande (s.

209):

 "Med det föreslagna begreppet myndighetsutövning förstås i enlighet med vad som

gäller i andra sammanhang beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för

samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar

för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på

grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur (jfr prop. 1972:5

s. 311 f och prop. 1975:78 s. 141 ff). I förhållande till lagrådsremissen vill

jag tillägga följande angående innebörden av begreppet myndighetsutövning. Ett

på författning grundat statligt eller kommunalt monopol på något visst slag av

tjänst, medför således inte att det är fråga om någon myndighetsutövning.

Detsamma gäller även om myndighet eller kommun i en författning direkt ålagts

att bedriva en viss form av verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet

mellan å ena sidan myndigheten eller kommunen och å andra sidan den enskilda."

 Huvudfallet då yrkesmässighet inte skall föreligga utgör omsättning som sker på

grundval av myndighetsutövning i stället för avtal med den som förvärvar varan

eller tjänsten. Detta framgår direkt av det återgivna propositionsuttalandet.

Som exempel på gränsdragningen mot det yrkesmässiga området kan nämnas att en

kommuns upplåtelse av allmän plats för parkeringsändamål inte utgör

myndighetsutövning.

 Yrkesmässighet föreligger inte heller i de fall då en omsättning sker som

myndighetsutövning mot någon annan än den som förvärvar varan eller tjänsten.

Här kan omsättningen visserligen vara grundad på ett avtal mellan myndigheten

och förvärvaren. Vad som utesluter yrkesmässighet är emellertid att omsättningen

i sig innebär en myndighetsutövning mot någon vars civilrättsligt grundade rätt

till omsättningsobjektet inskränks genom ifrågavarande omsättning. Som exempel

kan nämnas kronofogdemyndighetens försäljning av utmätt egendom. Sådan försälj-

ning anses som myndighetsutövning oavsett om den utmätta egendomen säljs på

offentlig auktion eller under hand.

 Utredningen har i lagtext reglerat de nu nämnda situationerna. Lagregleringen

framstår emellertid som onödigt abstrakt och bör kunna ersättas med de

motivuttalanden som gjorts här.

 Av förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 210) framgår vidare att det inte är själva

tillhandahållandet som måste utgöra en myndighetsutövning. Det är tillräckligt

att tillhandahållandet utgör ett led i en sådan utövning. Som exempel nämns den

situationen att myndigheten tillhandahåller bevis och andra handlingar eller

kopior av dessa "i samband med att myndigheten meddelat ett beslut" som innebär

myndighetsutövning. Ett sådant tillhandahållande är inte mervärdesskattepliktigt

även om en särskild avgift tas ut för handlingarna eller kopiorna.

 Första stycket punkt 2 omfattar de fall då en myndighet tillhandahåller bevis

och andra handlingar eller kopior av dessa avseende myndighetsutövning. Jämfört

med det nyss återgivna motivuttalandet gäller att skattefriheten i de här

avsedda fallen omfattar även tillhandahållanden av bevis, protokoll m.m. som

sker utan samband med ett av myndigheten meddelat beslut som innebär

myndighetsutövning. Detta innebär visser-

 126

ligen en utvidgning i förhållande till ML men torde vara den enda praktiskt

möjliga hanteringsordningen.

 Bestämmelsen i andra stycket utgör ett undantag från första stycket. I

förhållande till ML har ordalydelsen anpassats till utformningen av första

stycket. Bestämmelsen har emellertid samma innebörd som i ML. Denna innebörd har

behandlats i nämnda förarbeten till ML (prop. 1989/90:111 s. 210).

Ideella föreningars verksamhet

8

Bestämmelsen gäller ideella föreningar och motsvarar punkt 1 sista stycket av

anvisningarna till 2 ML. I bestämmelsen har gjorts en redaktionell jämkning.

5 kap. Omsättningsland

ML:s tekniska lösningar avviker i flera fall från den ordning som gäller inom

EG. Som exempel kan nämnas ML:s bestämmelser om vad som skall anses som export

resp. omsättning inom landet. I detta kapitel behandlas dessa frågor.

 Utredningen har i en bilaga till betänkandet, lämnat en redogörelse för de

delar av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC) som är av intresse för

samordningen av bl.a. bestämmelserna om export och beskattningsland.

Redogörelsen är delvis baserad på utredningens direkta kontakter med företrädare

för EG-kommissionen och bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 6.

 Regleringen i NML är i systematiskt hänseende utformad efter förebild av EG:s

sjätte direktiv. Som angetts i allmänmotiveringen (avsnitt 2.5) avser

anpassningen EG:s grundläggande regler på detta område, inte den särskilda s.k.

övergångsordningen. Vid ett svenskt medlemskap i EG aktualiseras således

ytterligare ändringar i den svenska regleringen. Förslag i dessa delar kommer

som nämnts att lämnas av en särskild utredning (Fi 1991:09).

 Innan de enskilda paragraferna i 5 kap. kommenteras, lämnas här en

sammanfattning av hur EG-reglerna föreslås inverka på utformningen av NML.

Beträffande en närmare redogörelse för principerna inom EG, regleringen i ML och

de ändringar i systematiskt avseende som föreslås med anledning av EG-reglerna

hänvisas till den allmänna motiveringen (avsnitt 2.5).

 EG:s bestämmelser reglerar beskattningen av de internationella transaktionerna

i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan genom att det i

bestämmelserna anges i vilket land en transaktion skall anses ha ägt rum och som

därmed är beskattningsland. Termerna export och import saknas således i

motsvarande utsträckning. Beskattning kan endast ske av transaktioner, som

enligt dessa bestämmelser har definierats som transaktioner som ägt rum inom

landet. Regleringen i 5 kap. NML är i systematiskt hänseende utformad efter

förebild av EG:s direktiv.

 Beträffande export/införsel av varor innebär anpassningen till EG-reglerna

följande.

 I 2 a ML gäller som huvudregel att varan skall levereras utomlands för att

transaktionen skall anses vara en exportomsättning. I vissa fall anses dock även

en leverans inom landet som export. Så är fallet om direktutförsel sker genom

speditör eller fraktförare eller om den utländske företagaren själv hämtar varan

om den är avsedd för hans verksamhet i utlandet. Vissa andra leveransformer

anses också som export.

 Dessa bestämmelser har ersatts med bestämmelser i 5 kap. 2 och 3 NML om i

vilka fall en omsättning av varor är gjord inom landet. En omsättning som inte

omfattas av 2 eller 3 anses som gjord utomlands.

Även om en omsättning är gjord inom landet enligt dessa bestämmelser, kan den

emellertid enligt 9 eller 10 ändå anses som en omsättning utomlands och därmed

inte beskattas. Sistnämnda bestämmelser motsvarar exportbestämmelserna i 2 a

ML (direktutförsel via speditör, den utländske företagaren hämtar varan själv

etc).

 Beträffande export/import av tjänster innebär anpassningen till EG-reglerna

följande.

 Enligt huvudregeln räknas i 2 a ML en tjänst som exporterad när den

tillhandahålls utomlands. Ett antal uppräknade tjänster betraktas dock som

exporttjänster fastän de utförs inom landet.

 I 60 ML finns bestämmelser om att mervärdesskatt i vissa fall skall betalas

av den som importerar vissa uppräknade tjänster.

 Även beträffande tjänstetransaktionerna regleras beskattningen i EG-direktivet

i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan genom att det i

bestämmelserna anges i vilket land som en transaktion skall anses ha ägt rum och

som därmed är beskattningsland. Det är endast i enstaka fall som beskattningens

räckvidd därutöver inskränks genom bestämmelser motsvarande en exportreglering.

 EG-direktiven innehåller en uppräkning av ett flertal tjänster med angivande av

var tjänsten skall anses omsatt. För sådana tjänster som inte finns med i

uppräkningen anses omsättningslandet vara där säljaren har sitt driftställe

eller motsvarande varifrån tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad härav, där

säljaren har fast adress eller normalt uppehåller sig. Detta kan således sägas

vara huvudreglen.

 NML reglerar på motsvarande sätt i 5 kap. 4-7 i vilka fall omsättning av

tjänster är gjorda inom landet. I 8 finns en bestämmelse för vad som gäller de

tjänster som inte räknats upp motsvarande den som finns i EG. 8 är således

huvudregeln. I 7 räknas upp ett antal tjänster som skall anses omsatta i

Sverige bl.a. om tjänsten uteslutande tillgodogörs här. Bestämmelsen motsvarar i

denna del 60 ML om tjänsteimport.

 Om en omsättning inte är gjord inom landet enligt 5 kap. 4-8 , är den således

gjord utomlands. Även om en omsättning är gjord inom lan-

 127

det enligt nämnda bestämmelser, kan den emellertid enligt 11 ändå anses som en

omsättning utomlands.

 Omfattningen av 5 kap. 11 NML är begränsad jämfört med tjänsteexportbe-

stämmelserna i 2 a ML. I åtskilliga fall tillgodoses exportaspekten nämligen

redan genom bestämmelserna i 5 kap. 4-8 NML om i vilka fall en tjänst är

omsatt inom landet. Det gäller i synnerhet bestämmelsen i 7 . Vidare har inte

tagits med sådana bestämmelser som saknar motsvarighet i EG:s sjätte

mervärdesskattedirektiv. Dessutom har åtskilliga av bestämmelserna i ML blivit

onödiga med hänsyn till lagstiftningen om återbetalning av mervärdeskatt till

utländska företagare (SFS 1991:119); jfr 10 kap. 1-4 NML.

 Kapitlet är uppdelat i två delar. I den ena delen, 2-8 , anges i vilka fall

en omsättning är gjord inom landet. Bestämmelserna är uttömmande. Det innebär

att en omsättning som inte omfattas av 2-8 är att anse som gjord utomlands.

Bestämmelserna motsvarar artikel 8 och 9 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv

(jfr bilaga 6, avsnitt 2.3). I den andra delen av kapitlet, 9-11 , anges i

vilka fall en omsättning som enligt 2-8 är gjord inom landet i vissa fall

ändå skall anses som omsättning utomlands och därför inte beskattas. Dessa be-

stämmelser motsvarar i stora delar direktivets bestämmelser om export och

internationell godsbefordran m.m., art 15 och 16 (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3).

 Endast en transaktion, som enligt bestämmelser i 5 kap. NML skall anses ha ägt

rum i Sverige, kan beskattas här. Därför behövs bestämmelser om undantag från

beskattning endast i sådana fall som definierats som transaktioner som ägt rum

inom landet. Skattefriheten uppnås dels genom bestämmelserna i 9-11 och dels

genom att vissa av de i 5 kap. angivna transaktionerna undantas från beskattning

i 3 kap. NML på motsvarande sätt som undantag från skatteplikt reglerats i

övrigt i NML. Denna systematik överensstämmer med EG-direktivets.

 Med hänsyn till att EG:s bestämmelser om persontransporttjänster är under

omarbetning har de nuvarande reglerna om sådana tjänster och förmedling av dem

behållits tills vidare i 5 kap. 5 NML.

 Som framgått av den allmänna motiveringen (avsnitt 2.5) innehåller förslaget,

med hänsyn till önskemålet om EG-anpassning, ingen motsvarighet till första

stycket av anvisningarna till 2 a ML. Denna bestämmelse innebär i fråga om

vissa tjänster att dessa anses exporterade endast om de avser en verksamhet som

förvärvaren bedriver i utlandet och som skulle ha medfört skattskyldighet om den

utövats här i landet i stället för utomlands.

1

En av förutsättningarna för skatteplikt enligt 1 kap. 1 NML är att

omsättningen skall ha skett inom landet.

 I förevarande paragraf lämnas en upplysning om vilka bestämmelser som behandlar

de fall då en omsättning är gjord inom landet resp. i vilka fall en sådan

omsättning skall anses som om den gjorts utomlands. I 2-8 regleras i vilka

fall omsättning av varor och tjänster är gjord inom landet. Om en omsättning

inte är gjord inom landet enligt dessa paragrafer, är den således gjord

utomlands. Även om en omsättning är gjord inom landet enligt nämnda bestämmel-

ser, kan den emellertid enligt 9-11 ändå anses som en omsättning utomlands.

Rättsverkan av att en vara eller tjänst är eller skall anses omsatt utomlands är

att omsättningen inte medför någon skattskyldighet enligt 1 kap. 2 och att

därmed någon rätt till avdrag för ingående skatt inte finns enligt bestäm-

melserna i 8 kap. NML. Om en sådan omsättning gjorts i en yrkesmässig verksamhet

som enligt 4 kap. 5 NML är att anse som bedriven här i landet, kan på sätt

närmare anges i 10 kap. 12 NML rätt till återbetalning av ingående skatt

finnas (jfr 1 kap. 10 NML). I enlighet med vad Lagrådet förordat har

bestämmelserna i 5 kap. gjorts oberoende av exportbegreppet.

 Tredje stycket motsvarar i sak 2 a fjärde stycket första meningen ML.

 Vad som utgör omsättning bestäms enligt 2 kap. NML.

2

Paragrafen omfattar de fall då, som ett led i ett omsättningsavtal, en vara

skall transporteras till köparen. I 3 regleras vad som gäller för köp av varor

som inte skall transporteras, exempelvis s.k. hämtningsköp eller köp av

fastigheter.

 I punkt 1 anges huvudregeln. Enligt denna är en vara omsatt inom landet om

varan finns i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten

till köparen. Med "någon annan" avses exempelvis en av säljaren eller köparen

anlitad speditör eller annan självständig fraktförare. Bestämmelsen tar alltså

sikte dels på de fall då säljaren eller en av honom anlitad person skall

transportera varan till köparen, dels de fall då köparen visserligen skall hämta

varan men skall föra ut den i anslutning till förvärvet. En motsvarande

huvudregel finns i artikel 8 punkt 1 a/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

 Den föreslagna huvudregeln i punkt 1 innebär att ett svenskt företags försälj-

ning av en vara ur ett lager i Sverige är att anse som omsättning inom landet.

På motsvarande sätt som i EG-direktivet kompletteras huvudregeln med en särskild

bestämmelse, 9 1, om att en sådan omsättning ändå kan anses som omsättning

utomlands om säljaren levererar varan utomlands.

 I punkt 2 finns en kompletterande regel. Genom regeln utsträcks beskattningen

till att gälla även vissa fall då varan är i utlandet då transporten till

köparen påbörjas. Regeln gäller i de fall säljaren i sin yrkesmässiga verksamhet

här för in varan till landet för att levereras här. Denna införselbestämmelse

medför att omsättningen skall anses ha skett inom landet, trots att varan har

funnits utomlands då transporten till köparen påbörjats. Bestämmelsen motsvarar

artikel 8 punkt 2 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv och den särskilda regeln

i artikel 8 punkt 1 a/ i direktivet angående varuförsäljning i förening med

monterings- och installationstjänster (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.2). I

EG-reglerna saknas dock krav på säljarens anknytning i form av yrkesmässig

verksamhet och de omfattar således även de fall då säljarens omsättning i ett

land inte har någon annan anknytning till landet än just själva omsättningen.

Kravet i NML på anknytning hit i form av yrkesmässig verksamhet överensstämmer

med reglerna i ML (punkt 1 i första resp. nionde och tionde styckena av

anvisningarna till 2 ). Vad som är yrkesmässig verksamhet och förutsättningarna

för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven i Sverige bestäms av

reglerna i 4 kap. NML. Om säljaren är en utländsk företagare krävs enligt 4

kap. 5 för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet att

säljaren har en sådan anknytning till Sverige att han kan vara skattskyldig till

inkomstskatt här, dvs. har fast driftställe eller fastighet här. Även i de fall

då säljaren saknar sådan anknytning som nyss sagts kan han anses bedriva yrkes-

mässig verksamhet här om han omsätter varor som han fört in i landet för

leverans efter montering, installation eller någon annan tjänst.

 Som exempel på bestämmelsernas tillämpning kan nämnas följande. Säljaren av en

maskin har sitt fasta driftställe i Stockholm. Han har ett maskinlager i Uppsala

och ett i Tyskland. Säljaren skall enligt köpeavtalet leverera maskinen i Malmö.

Om säljaren transporterar maskinen från sitt lager i Uppsala, är omsättningen

enligt punkt 1 gjord inom landet. Om säljaren transporterar varan från lagret i

Tyskland, är omsättningen enligt punkt 2 gjord inom landet. I båda fallen blir

säljaren således skattskyldig för försäljningen och får därmed avdragsrätt

enligt 8 kap. NML för ingående skatt.

 Om exemplet ändras så att maskinen skall levereras i Köpenhamn i stället för i

Malmö, bedöms omsättningen på följande sätt. Om maskinen tas ur lagret i

Uppsala, är omsättningen enligt den här behandlade paragrafen gjord inom landet.

Eftersom maskinen levereras utomlands, skall emellertid enligt bestämmelsen i 9

 1 omsättningen anses som en omsättning utomlands. Säljaren blir därmed inte

skattskyldig i Sverige för omsättningen. Han får därför inte någon avdragsrätt

enligt 8 kap. NML. Eftersom omsättningen utgör export enligt definitionen i 1

kap. 10 NML kan han däremot få återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt

vad som föreskrivs i 10 kap. 12 NML. Om maskinen tas ur lagret i Tyskland,

följer redan av den här behandlade bestämmelsen, 2 , att omsättningen är gjord

utomlands. Säljaren blir därmed inte skattskyldig i Sverige för omsättningen och

får inte heller någon avdragsrätt enligt 8 kap. NML för ingående skatt. Möjlig-

heterna att få återbetalning av ingående mervärdesskatt regleras även i detta

fall genom 10 kap. 12 NML jämförd med 1 kap. 10 NML.

 Av 1 kap. 3 NML framgår att en säljares skattskyldighet uppstår redan då han

får förskottsbetalning för en vara. Med ledning av främst köpeavtalet får

avgöras om det är fråga om en omsättning, som medför skattskyldighet.

 128

3

Paragrafen omfattar omsättning av varor i andra fall än som angetts i 2 .

Paragrafen avser exempelvis hämtningsköp och köp av fastighet. Vid hämtningsköp

blir varan levererad i det land där den skall avhämtas av köparen. Skall varan

avhämtas av köparen utan att det är fråga om en transport enligt 2 skall varan

alltså anses omsatt i Sverige om den finns här då den skall tas om hand av

köparen.

 Vid omsättning av fastigheter innebär bestämmelsen att en fastighet är omsatt i

det land där den är belägen. Detta anges inte uttryckligen i lagförslaget

eftersom omsättning av fastigheter undantas helt från skatteplikt enligt 3 kap.

2 NML.

 Paragrafen motsvarar artikel 8 punkt 1 b/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv

(jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.2).

4

Enligt paragrafen är tjänster som avser en fastighet omsatta inom landet, om

fastigheten är belägen i Sverige.

 Paragrafen motsvarar artikel 9 p. 2 a/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv

(jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). Formuleringen av paragrafen avviker från

direktivtexten men paragrafens innebörd är densamma som direktivets bestämmelse.

Närmaste motsvarighet i ML är 2 a tredje stycket 10.

 Bestämmelsen är tillämplig på alla slag av tjänster som kan anses ha anknytning

till en viss fastighet. Det gäller även om tjänsten är av sådant slag som anges

i någon annan paragraf, exempelvis 7 . Den här behandlade paragrafen har med

andra ord företräde, om en viss tjänst visserligen är uppräknad i någon av de

andra paragraferna men avser en fastighet. Därmed kan det inte komma i fråga att

som i 7 andra stycket ta hänsyn till var en sådan tjänst uteslutande

tillgodogörs.

 Kännetecknande för kravet på anknytning är att tjänsten "avser" en viss fas-

tighet. Med det förstås närmast att objektet för tjänsten skall vara fastig-

heten, inte annan egendom som har anknytning till fastigheten.

 Som exempel på tjänster som kan avse en fastighet kan nämnas:

-byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll,

-byggledningstjänster ("on site supervision" enligt direktivet),

-ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster,

-lokalstädning, fönsterputsning, renhållning eller annan fastighetsskötsel,

-fastighetsförvaltning,

-utfärdande av sakkunnigutlåtanden eller andra jämförliga tjänster,

-upplåtelser av fastighet, och

-förmedling av fastigheter och av tjänster avseende en viss fastighet.

 129

 EG-regeln tolkas så att den omfattar alla tjänster som har anknytning till

fastigheter, således även en tjänst utförd av "a priest who has been engaged

driving a ghost out of a building".

 Beträffande förmedling av tjänster avseende en fastighet kan nämnas följande.

En tillämpning av paragrafen medför att både själva förmedlingstjänsten och den

tjänst som förmedlas alltid är att anse som omsatta i det land där fastigheten

är belägen. Förmedlingstjänsten är således inte som i 6 en sådan tjänst som

avses i 8 . Vidare blir den särskilda bestämmelsen avseende förmedlingstjänster

i 11 6 inte tillämplig på förmedling av tjänster avseende en fastighet. Till

skillnad från vad som är fallet i utredningsförslaget bör det framgå direkt av

lagtexten vad som gäller för förmedlingstjänster på samma sätt som i 5-7 . Ett

förtydligande har därför skett i detta avseende.

 Förvaring eller lagring av varor som är lös egendom bör inte anses som tjänster

avseende fastighet även om det gäller förvaring eller lagring på en viss

fastighet. Objektet för tjänsten är nämligen inte fastigheten utan lösöret.

Dessa tjänster faller istället in under 8 (jfr specialmotiveringen till 6 ).

 Skulle den som omsätter en sådan tjänst som avses i paragrafen sakna egentlig

anknytning till landet, är det i stället förvärvaren som blir skattskyldig för

omsättningen. Det framgår av 1 kap. 2 första stycket 2 NML (jfr 4 kap. 5

andra stycket 3 NML angående yrkesmässig verksamhet här i landet och 3 kap. 26

NML angående undantag från skatteplikt). Denna ordning avseende förvärvares

skattskyldighet motsvarar vad som gäller enligt 60 ML.

 Det bör anmärkas att vid byggnadsentreprenader som utförs av utländska företag,

anses i många fall företagen ha fast driftställe där entreprenaden utförs. Ett

sådant entreprenadföretag blir skattskyldigt till inkomstskatt i Sverige. Enligt

4 kap. 5 andra stycket NML är verksamheten då att anse som en yrkesmässig

verksamhet här i landet. Därmed blir entreprenadföretaget, inte förvärvaren,

skattskyldigt till mervärdesskatt (jfr 1 kap. 2 första stycket 1 NML).

5

Paragrafens första stycke anger i vilket land en transporttjänst skall anses

omsatt. ML:s reglering överförs i sak oförändrad till förslaget (2 a första

stycket och tredje stycket 4 ML; prop. 1989/90:111 s. 97 f. och 185). Detta görs

med hänsyn till att reglerna inom EG avseende persontransporter är under

omarbetning (se bilaga 6, avsnitt 2.3.3). En anpassning till EG-reglerna får

därför behandlas senare och bör lämpligen prövas av den tidigare nämnda

utredningen om teknisk anpassning av bl.a. mervärdesskatten till EG (Fi

1991:09).

 I andra stycket anges att förmedling av en transporttjänst är omsatt inom

landet, om transporttjänsten är omsatt inom landet. Även detta motsvarar i sak

vad som gäller enligt ML (jfr 2 a tredje stycket 4). Bestämmelsen har

formulerats så att en förmedlingstjänst avseende flera transporttjänster

otvetydigt skall anses omsatt inom landet endast i den mån respektive tran-

sporttjänst är det.

 Bestämmelsens utformning medför således att förmedlingstjänsten alltid är

omsatt i det land där den förmedlade transporten är omsatt. Det innebär i sin

tur att den särskilda bestämmelsen avseende förmedlingstjänster i 11 6 inte

blir tillämplig på förmedling av transporttjänster.

6

I paragrafen anges vissa tjänster som skall anses omsatta inom landet, om de

utförs här. Vad som avses är var tjänsterna faktiskt (fysiskt) utförs.

Bestämmelsen motsvarar artikel 9 p. 2 c/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv

(jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3).

 I artikel 9 p. 2 c/ i EG-direktiven anges även "kulturella aktiviteter". I

förhållande till utredningsförslaget bör förslaget kompletteras i detta

avseende. Även för de nu nämnda tjänsterna gäller att de fysiskt måste utföras

här för att anses omsatta här. Ett flertal kulturella aktiviteter är dock

undantagna från beskattning enligt 3 kap. 11 NML.

 Bestämmelsen skall i princip tolkas bokstavligt då det gäller att avgöra om en

tjänst faktiskt är utförd här i landet. Det överensstämmer med direktivbe-

stämmelsens innebörd. I bilaga 6, avsnitt 2.3.3, har lämnats några exempel på

vad det kan innebära i praktiken.

 I vissa fall kan fråga uppstå om en tjänst är att hänföra till den här be-

handlade paragrafen eller till 7 . Frågan bör avgöras med hänsyn till den

huvudsakliga karaktären hos tjänsten. Detta bör i allmänhet leda till att

tjänsten hänförs till 7 . Som exempel kan nämnas ett konsultuppdrag avseende

omorganisation av ett visst företag. Utförandet av tjänsten kan innehålla

undervisande moment. Dessa moment leder inte till att tjänsten skall bedömas som

något annat än en konsulttjänst. Därmed är 6 inte tillämplig.

 Bestämmelsen omfattar bl.a. arbete på varor som är lös egendom. Med sådana

arbeten avses inte bara reparationer och bearbetningar utan även exempelvis

kontroller och analyser av sådan egendom. Ett annat exempel är kopiering eller

bearbetning av filmnegativ.

Jämfört med utredningsförslaget har orden "kontroll och analys" skrivits in i

lagtexten (jfr 2 a tredje stycket 7 och 60 ML).

 Varken i nämnda direktivbestämmelse eller i förslaget behandlas uttryckligen

förvaring och lagring av varor som är lös egendom. Sådana tjänster kan knappast

utföras utan att det sker från ett fast driftställe. Enligt 8 första stycket

innebär detta i praktiken att tjänsten är omsatt där den utförs, dvs. där

egendomen förvaras eller lagras. Som framgår av specialmotiveringen till 4 bör

förvaring eller lagring på en fastighet inte anses som tjänster avseende denna.

 Förmedlingstjänster avseende de i lagrummet uppräknade tjänsterna skall inte

omfattas av detta lagrum utan av 8 . Jämfört med utredningsförslaget har i ett

nytt andra stycke gjorts ett tillägg med den innebörden.

 130

7

Allmänt

I denna paragraf räknas upp ett stort antal tjänster som enligt första stycket

skall anses omsatta i Sverige om förvärvaren (kunden) har anknytning hit. Som

sådan anknytning räknas att kunden har fast driftställe eller motsvarande här

eller att kunden har fast adress eller normalt uppehåller sig här. I andra

stycket finns en särskild regel för det fall en tjänst utnyttjas eller på annat

sätt tillgodogörs uteslutande antingen i Sverige eller utomlands.

 I specialmotiveringen till 4 resp. 6 har behandlats gränsdragningen mellan

dessa paragrafer och den här behandlade paragrafen. Då det gäller att dra

gränsen mellan denna paragraf och 8 kan följande anmärkas. 8 är tillämplig

endast på sådana tjänster som inte är uppräknade i de föregående paragraferna.

7 innehåller en uppräkning av tjänster. Uppräkningen är utformad så att

likartade tjänster skall bedömas enligt bestämmelsen i vissa särskilt angivna

fall. Endast i de fall då det helt klart inte är fråga om sådana tjänster bör

det komma i fråga att i stället tillämpa 8 . Den här behandlade 7 , kommer

därmed att få ett vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till 8 . Detta

bör ses mot bakgrund av att 7 i allmänhet innebär den bästa materiella

avvägningen när det gäller de verksamhetsområden som berörs. Vidare harmonierar

det väl med tillämpningen av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv på sätt som

framgår av bilaga 6, avsnitt 2.3.3.

 Av 1 kap. 2 första stycket 2 NML jämförd med 1 första stycket 2 framgår att

förvärvaren blir skattskyldig för omsättningen, om den som i Sverige omsätter en

sådan tjänst som finns uppräknad i den är aktuella paragrafen skulle sakna an-

knytning till Sverige (jfr 4 kap. 5 andra stycket 3 NML angående yrkesmässig

verksamhet här i landet och 3 kap. 26 NML angående undantag från skatteplikt).

Motsvarande ordning gäller vid omsättning i Sverige av sådana tjänster som

omfattas av 4 i förevarande kapitel. Skattskyldigheten enligt 1 kap. 2

första stycket 2 samt 3 kap. 26 jämfört med 4 och 7 i det nu behandlade

kapitlet motsvaras i ML av skattskyldighet för import av tjänster (jfr 60 ML).

 Första och tredje styckena motsvarar artikel 9 p. 2 e/ i EG:s sjätte mervär-

desskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). Andra stycket är utformat med

beaktande av vad som föreskrivs i artikel 9 punkt 3 i EG:s sjätte mervärdess-

kattedirektiv angående möjlighet för en medlemsstat att införa särskilda bestäm-

melser för vissa slag av tjänster (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3).

Första stycket (fast driftställe eller motsvarande/fast adress eller normalt

uppehåller sig)

Enligt första stycket första meningen gäller att en tjänst skall anses omsatt

inom landet, om förvärvaren har ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige

och tjänsten tillhandahålls dit. Om förvärvaren har ett sådant driftställe i

Sverige och ett annat sådant driftställe i något annat land och tjänsten

tillhandahålls det sistnämnda driftstället, är tjänsten omsatt utomlands.

 Endast om tjänsten inte tillhandahålls något sådant driftställe överhuvudtaget,

skall det prövas om omsättningen är gjord inom landet enligt den kompletterande

bestämmelsen i andra meningen. Enligt den bestämmelsen är i sådant fall en

tjänst omsatt inom landet, om förvärvaren har fast adress eller normalt

uppehåller sig här i landet. Avgörande är den tidpunkt då skattskyldighet

uppstår enligt 1 kap. 3 NML.

 Bestämmelsen i andra meningen kan således bli tillämplig, om förvärvaren inte

har något driftställe alls. Den kan också bli tillämplig om förvärvaren

visserligen har ett driftställe men tjänsten inte tillhandahålls dit. Som

exempel kan nämnas att förvärvet görs för privat ändamål eller för en verksamhet

som saknar driftställe.

 Vad som skall förstås med uttrycken "fast driftställe eller motsvarande" och

"fast adress eller normalt uppehåller sig" kan till en början bestämmas med

ledning av uttrycken "fast driftställe" och "bor eller stadigvarande vistas" i

53 1 mom. KL och punkt 1 första stycket samt punkt 3 av anvisningarna till

denna paragraf. Det avgörande är dock vad som gäller för motsvarande begrepp

enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

 I EG-direktivet artikel 9 punkt 2 e/ anges att en tjänst anses tillhandahållen

på den plats där kunden bedriver sin verksamhet eller har ett fast driftställe

till vilket tjänsten tillhandahålls ("the place where the customer has

established his business or has a fixed establishment to which the service is

supplied"). Om en sådan anknytning inte finns, anses tjänsten vara

tillhandahållen där kunden har fast adress eller normalt uppehåller sig ("the

place where he has his permanent address or usually resides"). Bestämmelsen tar

fasta på motsvarande anknytningsmoment som de som anges i huvudregeln i artikel

9 punkt 1 (jfr 8 ). Skillnaden är att det här är kundens, inte

tillhandahållarens anknytning det gäller. Med uttrycket "the place where the

supplier has established his business or has a fixed establishment from" i

artikel 9 punkt 1 avses i EG-praxis inte exempelvis bolagssäten eller andra slag

av legala hemvistbegrepp i sig. Vad som avses är den plats varifrån den

ekonomiska aktiviteten faktiskt utförs. Med den ekonomiska aktiviteten avses

även en enstaka omsättning i ett visst land. I kommissionens förslag till ett

nittonde mervärdesskattedirektiv (COM/87/315 final) föreslås bl.a. att artikel 9

i klargörande syfte skall kompletteras med en bestämmelse som anger att

uttrycket "fixed establishment" skall betyda varje fast installation ("any fixed

installation") som en näringsidkare har, även om inga beskattningsbara

transaktioner kan utföras där. Vad som nu sagts om innebörden av

anknytningsmomenten i artikel 9 punkt 1 har motsvarande tillämpning beträffande

artikel 9 punkt 2 e/.

 Huruvida någon har fast adress eller normalt uppehåller sig här i landet bör

avgöras med stöd av de faktiska omständigheterna. Som bosatt här i landet bör

anses den som har sitt egentliga bo och hemvist här. Ledning kan som nämnts

hämtas från tillämpningen av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 53

KL. Det bör dock anmärkas följande angående bosättningsbegreppet i KL. I KL är

bosättningssbegreppet utsträckt till att gälla även sådana personer som varken

har sitt egentliga bo och hemvist här i landet eller stadigvarande vistas här

(andra stycket i nämnda anvisningspunkt). Det räcker att de tidigare haft sitt

egentliga bo och hemvist här i landet och att de därefter har viss s.k.

väsentlig anknytning till landet. Vidare finns särskilda presumtionsbestämmelser

för sådana personer (tredje stycket i anvisningspunkten). Beskattning med stöd

av den här behandlade paragrafen bör dock inte omfatta den som inte längre bor

eller stadigvarande vistas här men som ändå inkomstbeskattas på grund av

väsentlig anknytning hit.

 Då det gäller att avgränsa tillämpningsområdet för de nu behandlade begreppen

bör beaktas att de inte får en sådan tillämpning att dubbelbeskattning,

utebliven beskattning eller konkurrenssnedvridning uppkommer gentemot utlandet.

 Bestämmelsen i första stycket har i överensstämmelse med Lagrådets förslag

getts en utformning som något avviker från lydelsen i det till Lagrådet

remitterade förslaget.

Andra och tredje styckena (de olika tjänsterna och var de tillgodogörs)

Om en tjänst enligt första stycket inte är att anse som omsatt inom landet, kan

den med stöd av andra stycket första meningen ändå anses vara det. Enligt den

bestämmelsen blir så fallet, om tjänsten utnyttjas eller på annat sätt

tillgodogörs uteslutande inom landet.

 Om en tjänst enligt första stycket är att anse som omsatt inom landet, kan den

enligt andra stycket andra meningen ändå vara att anse som omsatt utomlands.

Detta förutsätter på motsvarande sätt att tjänsten utnyttjas eller på annat sätt

tillgodogörs uteslutande utomlands.

 Det avgörande för om en tjänst anses omsatt inom landet eller inte är

följaktligen i dessa fall var den tillgodogörs. Begreppet "tillgodogörs"

uttrycks i artikel 9 punkt 3 i EG-direktivet som "where the effective use and

enjoyment of the services take place". Begreppet får anses spegla principen om

att beskattning skall ske i det land där konsumtionen sker.

 En bestämmelse med motsvarande innehåll finns i 8 andra stycket såvitt avser

uthyrning av transportmedel.

 Bestämmelserna i paragrafens andra stycket och 8 andra stycket motsvarar

artikel 9 punkt 3 i EG-direktivet. Den artikeln fungerar som en kompletterande

regel till artikel 9 punkt 2 e/, dvs. motsvarigheten till 7 första stycket och

8 första stycket i förevarande kapitel. Den kompletterande reglen får

tillämpas av medlemsstaterna för att undvika dubbelbeskattning, utebliven

beskattning eller konkurrenssnedvridningar. För det fall tillämpningen av 7

första stycket och 8 första stycket skulle leda till materiellt felaktiga

resultat bör omsättningen kunna bedömas utifrån andra stycket i de nu angivna

paragraferna.

 De tjänster som omfattas av reglerna i första och andra styckena finns upprä-

knade i tio punkter i tredje stycket (jfr artikel 9 punkt 2 e/ i direktivet och

bilaga 6 avsnitt 2.3.3).

 I punkt 1 anges först vissa immateriella rättigheter, nämligen upphovsrätter,

patenträttigheter, licensrättigheter och varumärkesrättigheter. Bestämmelsen

omfattar även "liknande rättigheter". Som exempel på sådan rättigheter kan

nämnas mönsterrättigheter och sådan rätt till fotografier som omfattas av lagen

(1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk.

 Med uttrycket "reklam- och annonseringstjänster" i punkt 2 avses även annonser

för privata, icke kommersiella, ändamål, exempelvis familjeannonser.

 I punkt 3 har författningstexten preciserats jämfört med ordalydelsen i

direktivet. Dessutom har i förtydligande syfte lagts till skrivtjänster och

översättningstjänster. Det bör uppmärksammas att det i synnerhet när det gäller

vissa tjänster som anges i punkt 3 kan bli aktuellt att i stället tillämpa 4

angående tjänster avseende en viss fastighet (jfr specialmotiveringen till 4 ).

 I punkt 6 tas upp bank- och finansieringstjänster. Bestämmelsen blir aktuell

att tillämpa på sådana tjänster som enligt 3 kap. 9 NML inte är undantagna

från skatteplikt. Bestämmelsen omfattar inte uthyrning av förvaringsutrymmen.

Med det avses detsamma som i nämnda skattepliktsbestämmelse, exempelvis

bankfacksuthyrning och upplåtelse av bankvalv för nedsättning i öppet förvar.

Sådana uthyrningstjänster regleras enligt 4 i förevarande kapitel. Liksom i

fråga om skatteplikt betraktas leasing inte som en finansiell tjänst utan som en

uthyrningstjänst. I vilka fall sådana tjänster är omsatta inom landet avgörs

enligt 8 beträffande uthyrning av transportmedel och enligt punkt 8 i den här

behandlade bestämmelsen beträffande uthyrning av andra varor. Angående inne-

börden av uttrycket "transportmedel" hänvisas till specialmotiveringen till 8

andra stycket.

 Till skillnad från förslaget nämns även försäkringstjänster i EG-direktivet.

Sådana tjänster är dock i sin helhet undantagna från skatteplikt enligt 3 kap.

10 NML. Av den anledningen omnämns de inte i förslaget.

 I punkt 9 regleras bl.a. åtaganden att avstå från att utöva en verksamhet.

Motsvarande bestämmelse i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (artikel 9 punkt 2

e/) gäller åtaganden att avstå från att utöva sådan verksamhet som anges i

uppräkningen (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). För att motverka tillämpningsproblem

förordas att bestämmelsen tills vidare omfattar även avstående från att utöva

annan verksamhet än sådan som anges i paragrafen.

 Bestämmelserna i den föreslagna paragrafen har nära anpassats till lydelsen i

EG-direktiven. Något utrymme för att ytterligare precisera lagtexten i

förhållande till direktiven föreligger inte. De frågor som kan uppkomma

beträffande tolkningen av paragrafen får överlämnas till rättstillämpningen (jfr

Lagrådets yttrande).

 131

 Utredningen har lämnat följande exempel på hur andra stycket bör tolkas med

avseende på de olika punkterna i tredje stycket:

-Punkt 1: Om en upplåtelse av en upphovsrätt, patenträtt, tillverkningsrätt etc.

 omfattar både Sverige och andra länder, är rättigheten att anse som

 tillgodogjord i alla länderna. Därmed skall första stycket tillämpas, dvs.

 tjänsten är omsatt där förvärvaren finns.

-Punkt 2: En reklamtjänst bör i allmänhet anses utnyttjad uteslutande där

 reklamåtgärderna (annonsering etc.) företas.

-Punkt 3: Om en advokattjänst tillhandahålls någon som hör hemma i Sverige på

 sätt som anges i första stycket, bör tjänsten i allmänhet anses vara

 tillgodogjord uteslutande i Sverige. Det gäller även om tjänsten avser en

 rättstvist i något annat land och även om tvisten medför att den svenska

 advokaten biträder vid en domstolsförhandling där. På motsvarande sätt bör en

 advokattjänst i allmänhet anses vara tillgodogjord uteslutande i utlandet, om

 den tillhandahålls någon som hör hemma i något annat land.

-Punkt 4: Om ett svenskt dataföretag för ett danskt företag gör en

 databearbetning avseende det danska företagets ekonomiska förhållanden i

 Sverige och andra länder, bör tjänsten i allmänhet anses vara tillgodogjord

 uteslutande i Danmark.

-Punkt 5: Se punkt 3 angående förvärv av advokattjänster.

-Punkt 6: Om en svensk bank förvaltar värdepapper åt ett danskt företag, bör

 tjänsten anses tillgodogjord endast i Danmark. Det gäller även om förvaltningen

 avser svenska värdepapper.

-Punkt 7: Punkten gäller uthyrning av arbetskraft. Tjänsten bör i allmänhet

 anses tillgodogjord där arbetet utförs.

-Punkt 8: Punkten gäller uthyrning av andra slag av lös egendom än

 transportmedel. Tjänsten bör i allmänhet anses utnyttjad där egendomen används.

 Vad som sägs i specialmotiveringen till 8 andra stycket angående uthyrning av

 transportmedel gäller i tillämpliga delar även vid uthyrning av annan lös

 egendom än transportmedel.

-Punkt 9: Punkten gäller förpliktelser att inte utöva viss verksamhet eller

 använda vissa rättigheter. En sådan tjänst bör anses tillgodogjord i det land

 där verksamheten inte får utövas respektive där rättigheten inte får användas.

-Punkt 10: Punkten gäller förmedling av sådana tjänster som regleras genom

 paragrafen. En sådan tjänst bör i allmänhet anse tillgodogjord i det land där

 den förmedlade tjänsten är att anse som tillgodogjord.

 132

8

Första stycket

Tillämpningsområdet

Paragrafen gäller endast beträffande sådana tjänster som inte anges i

4-7 . De paragraferna innehåller nämligen uttömmande bestämmelser för vissa

slag av tjänster. Det innebär att vid bedömningen av omsättningslandet för en

viss omsättning, skall först undersökas om den omsatta tjänsten är uppräknad i

någon av dessa bestämmelser. Endast om tjänsten inte är uppräknad där, blir den

här behandlade paragrafen tillämplig.

Första meningen (fast driftställe eller motsvarande)

Under de nu angivna förutsättningarna är en tjänst omsatt inom landet, om den

tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige. Innebörden

av uttrycket "fast driftställe eller motsvarande" är densamma som i 7 (se

specialmotiveringen till den paragrafen).

 Den föreslagna bestämmelsen gäller endast om den som omsätter tjänsten gör det

"från" ett driftställe här i landet. Om vederbörande har driftställen såväl här

i landet som i ett annat land och tjänsten är omsatt från sistnämnda

driftställe, är tjänsten således omsatt utomlands. Om vederbörande inte kan

anses ha omsatt tjänsten från något av driftställena eller om han saknar

driftställe för sin verksamhet, blir bestämmelsen inte tillämplig. I sådant fall

gäller vad som sägs i första stycket andra meningen.

Andra meningen (fast adress eller normalt uppehåller sig)

Bestämmelsen i andra meningen är tillämplig, om den som omsätter tjänsten inte

har något fast driftställe eller motsvarande alls för sin verksamhet eller har

ett sådant driftställe i Sverige och/eller i något annat land men likväl inte

kan anses ha tillhandahållit tjänsten från ett driftställe. I praktiken torde

dock en tjänst regelmässigt anses vara tillhandahållen från något av

driftställena.

 Enligt bestämmelsen är tjänsten i de nu angivna fallen omsatt inom landet, om

den som tillhandahåller tjänsten har fast adress eller normalt uppehåller sig

här i landet. Avgörande är den tidpunkt då skattskyldigheten uppstår. Den tid-

punkten bestäms i 1 kap. 3 NML. Innebörden av uttrycken "fast adress eller

normalt uppehåller sig" är densamma som i 7 (se specialmotiveringen till den

paragrafen).

 133

Andra stycket

Detta stycke innehåller en särskild regel för uthyrning av transportmedel. Sådan

uthyrning omfattas inte av någon av de föregående paragraferna, 4-7 . Den

regleras därför endast i 8 . Bestämmelsen i andra stycket korresponderar med 7

 andra stycket som gäller bl.a. uthyrning av andra slag av lös egendom än

transportmedel. Bestämmelserna är uppbyggda på motsvarande sätt.

 Den här behandlade bestämmelsen gäller det fall att uthyrningstjänsten

tillgodogörs antingen uteslutande inom eller uteslutande utom landet.

 Som exempel på tillämpningen av första och andra styckena kan sägas följande.

Om någon hyr en personbil från ett fast driftställe eller motsvarande inom

landet för att användas för färd uteslutande utomlands, är enligt andra stycket

uthyrningstjänsten inte att anse som tillgodogjord inom landet. Om bilen däremot

används delvis inom landet för exempelvis resan ut ur landet anses

uthyrningstjänsten tillgodogjord inom landet enligt bestämmelserna i första

stycket. Beskattning skall därvid ske i Sverige för hela tillhandahållandet.

Någon uppdelning av tillhandahållandet görs alltså inte med avseende på att

bilen används i flera länder.Bestämmelsen är utformad med hänsyn till vad som

föreskrivs i artikel 9 punkt 3 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv angående

möjlighet för medlemsländer att i förhållande till icke medlemsländer införa

särskilda bestämmelser för vissa slag av tjänster (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3).

 Som framgår av EG-redogörelsen i bilaga 6, avsnitt 2.3.3, har uttrycket

transportmedel en vidsträckt innebörd i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Av

redogörelsen framgår att uttrycket omfattar även transporthjälpmedel som

containrar och lastpallar. Med uttrycket transportmedel i andra stycket åsyftas

samma vida tillämpningsområde. Detta bör dock framgå direkt av bestämmelsen.

Jämfört med utredningsförslaget har därför lagtexten kompletterats med ordet

"transporthjälpmedel".

9

Första stycket

I paragrafens första stycke anges i vilka fall en omsättning av varor som enligt

2 eller 3 är gjord inom landet ändå skall anses som omsättning utomlands och

därför inte beskattas. Punkt 1 motsvarar närmast artikel 15 punkt 1 i EG:s

sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.4). I ML följer samma

reglering direkt av huvudregeln i 2 a första stycket.

 Punkterna 2-7 motsvarar 2 a andra stycket ML. I det nämnda EG-direktivet

finns delvis överensstämmande regleringar i artiklarna 15 och 16. (Jfr även

specialmotiveringen till 10 .)

 134

 Punkt 8 motsvarar 2 a fjärde stycket andra meningen ML. Jfr även den

föreslagna 11 4.

Andra stycket

Andra stycket motsvarar 2 a sista stycket ML. Jfr 7 kap. 5 tredje stycket

och 8 kap. 9 3 i förslaget.

10

Paragrafen blir i huvudsak tillämplig på konsumentköp. Om en utländsk företagare

skulle förvärva en vara för sin verksamhet i utlandet och varan hämtas av denne

här i landet för direkt utförsel, blir nämligen i stället 9 3 tillämplig. En

erinran om 9 har tagits in i inledningen av förevarande paragraf.

 Punkt 1 motsvarar andra stycket av anvisningarna till 2 a ML. Punkt 2

motsvarar 2 a sjätte stycket ML. Denna punkt saknar motsvarighet till ML:s

föreskrifter om intyg m.m. Sådana föreskrifter bör istället meddelas i form av

verkställighetsföreskrifter i en ny mervärdesskatteförordning.

11

I paragrafen anges i vilka fall en omsättning av tjänster som enligt någon av

4-8 är gjord inom landet ändå skall anses som omsättning utomlands och därför

inte beskattas. I artiklarna 15 och 16 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv

finns delvis överensstämmande bestämmelser (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.4 och

2.3.5).

 Punkterna 1 och 2 motsvaras av 2 a tredje stycket 1 resp. 6 ML. Punkt 3

motsvarar 2 a tredje stycket 2 ML. Punkten korresponderar med den beskattning

som gäller på grund av reglerna om införsel (jfr 7 kap. 8 och 9 NML). Punkt 4

motsvaras av 2 a fjärde stycket andra meningen ML (jfr den föreslagna 9 8).

 Punkt 5 angående upplåtelse för trafik av bro eller tunnel motsvarar 2 a 17)

ML i lydelse enligt SFS 1993:642.

 Punkt 6 gäller förmedlingstjänster som omsätts inom landet. I vilka fall

förmedlingstjänster är omsatta inom landet bestäms enligt 4-8 . Sådana

förmedlingstjänster är enligt den här behandlade bestämmelsen ändå att anse som

omsatta utomlands om förmedlingstjänsten gäller varor eller tjänster som enligt

1 första stycket är omsatta utomlands. Punkt 6 gäller även förmedlingstjänster

som visserligen är omsatta inom landet men avser varor och tjänster som enligt

någon av 9 och 10 eller den här behandlade paragrafen är att anse som

omsättning utomlands. Punkt 6 motsvaras av 2 a tredje stycket 3 ML.

 135

 Omfattningen av den här behandlade paragrafen är begränsad jämfört med

tjänsteexportbestämmelserna i 2 a ML. I åtskilliga fall tillgodoses

exportaspekten nämligen redan genom bestämmelserna i 5 kap. 4-8 NML om i

vilka fall en tjänst är omsatt inom landet. Det gäller i synnerhet bestämmelsen

i 5 kap. 7 NML. Vidare har inte tagits med sådana bestämmelser som saknar

motsvarighet i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3).

Därtill kommer att åtskilliga av bestämmelserna i ML har blivit onödiga med

hänsyn till lagstiftningen om återbetalning av mervärdesskatt till utländska

företagare (lagen /1991:119/ om återbetalning av mervärdeskatt till utländska

företagare; 10 kap. 1-4 NML).

6 kap. Skattskyldighet i särskilda fall

I 1 kap. 2 NML finns bestämmelser om skattskyldighet för den som omsatt eller

förvärvat en vara eller tjänst. I detta kapitel finns bestämmelser om vem som i

vissa fall skall anses vara den som omsatt eller förvärvat varan eller tjänsten.

Huruvida skatt skall betalas avgörs enligt de föregående kapitlen. Av 10 kap. 13

 andra stycket NML framgår att vad som föreskrivs i 6 kap. om den som är

skattskyldig också gäller för den som har rätt till återbetalning av ingående

skatt enligt 9-12 .

 Bestämmelserna motsvaras i ML i viss mån av punkt 1 elfte stycket och punkt 3

av anvisningarna till 2 samt av 3 .

 I det till Lagrådet remitterade förslaget fanns en särskild bestämmelse om att

den som övertagit en verksamhet är skattskyldig för omsättning i verksamheten

efter övertagandet. Bestämmelsen har dock utgått i enlighet med vad Lagrådet

förordat.

1

Paragrafen motsvarar 3 andra stycket första meningen ML. Eftersom

kommanditbolag är en form av handelsbolag, är det onödigt att som i ML särskilt

omnämna kommanditbolag.

2

Paragrafen motsvarar 3 första stycket ML. I ML anges bestämmelsen gälla

förutom enkla bolag och partrederier även s.k. gruvbolag. Liksom i

inkomsthänseende finns det emellertid numera inte någon anledning att ha en

särskild bestämmelse om gruvbolag (jfr lag /1990:650/ om ändring i bl.a. 53 2

mom. kommunalskattelagen, prop. 1989/90:110 s. 657). Gruvbolag anses inte vara

en särskild bolagsform. Då fråga är om gruvdrift blir i skattehänseende de

regler tillämpliga som gäller för den bolagsform som delägarna valt för sin

samverkan (jfr 1980 års företags-

 136

skattekommittés delbetänkande om den s.k. staketmetoden vid beskattning av

handelsbolag, SOU 1986:44 s. 217).

3

Paragrafen gäller skattskyldighet för konkursbon. Den motsvarar 3 andra

stycket tredje meningen ML. Bestämmelsen har i förhållande till ML ändrats i

förtydligande syfte genom att skattskyldigheten anges omfatta endast omsättning

i verksamheten efter konkursbeslutet. I 13 kap. 10, 21 och 25 finns

bestämmelser om redovisningsskyldigheten för konkursboet resp. den som försätts

i konkurs.

 Genom den föreslagna paragrafen slås fast att det är konkursboet som är

skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättning i nämnda verksamhet. Det kan

anmärkas att ML, och därmed även den föreslagna bestämmelsen, skiljer sig från

vad som gäller inom inkomstskatterätten. Skattskyldighet till inkomstskatt synes

inte åligga ett konkursbo för inkomst av något slag. Skattskyldigheten till

inkomstskatt åligger således konkursgäldenären.

 Det kan också anmärkas att i mervärdesskattehänseende kan konkursboets

verksamhet, trots det som nu sagts, anses som yrkesmässig verksamhet direkt

enligt huvudbestämmelsen därom (4 kap. 1 1 NML).

4

Paragrafen motsvarar 3 andra stycket andra meningen ML. Bestämmelsen har i

förhållande till ML ändrats i förtydligande syfte på samma sätt som 3 .

5

Paragrafen innehåller endast en hänvisning till bestämmelserna i 9 kap. 2 NML

om skattskyldigheten för fastighetsägare i vissa fall. I enlighet med vad

Lagrådet förordat har paragrafen omformulerats något i förhållande till

lagrådsremissen.

6

Bestämmelsen motsvarar 3 tredje stycket första meningen ML (jfr prop.

1989/90:111 s. 122 f. och 187 f.). Som framgår av 1 kap. 16 NML förstås med

"staten" i beskattningshänseende de statliga myndigheter som inte är statliga

affärsverk. Av den här behandlade paragrafen följer att varje affärsverk är ett

självständigt skattesubjekt i mervärdesskattesammanhang. För staten i övrigt

upprätthålls emellertid principen att staten utgör ett enda skattesubjekt.

 137

7 och 8

I paragraferna finns särskilda bestämmelser om vem som är skattskyldig vid vissa

fall av förmedling av varor och tjänster. Regleringen motsvaras i ML av punkt 3

av anvisningarna till 2 .

 Som regel är en förmedlare skyldig att betala mervärdesskatt på ersättningen

för sin förmedlingstjänst. Detta följer av 1 kap. 1 och 2 NML liksom av ML. I

de här behandlade 7 och 8 finns det emellertid, liksom i punkt 3 av

anvisningarna till 2 ML, regler som gör att förmedlarens huvudman i vissa fall

anses omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren och förmedlaren anses i sin

tur omsätta varan eller tjänsten. Förmedlaren av en vara behandlas alltså på

samma sätt som en återförsäljare av varan. Det som nu sagts framgår av

förarbetena till ML (jfr prop. 1968:100 s. 121 f.).

 Den här beskrivna ordningen innebär i praktiken följande. Förmedlaren blir

skyldig att betala skatt på ersättningen för själva omsättningen. Vad förmed-

laren erlägger av denna ersättning till sin huvudman (dvs. sedan han skilt av

sin förmedlingsersättning) anses som huvudmannens ersättning för försäljningen

till förmedlaren. Huvudmannen blir då skyldig att betala utgående mervärdesskatt

på denna ersättning. Den skatten blir i sin tur avdragsgill ingående skatt hos

förmedlaren. Om huvudmannen inte är en skattskyldig person, har förmedlaren rätt

till avdrag för s.k. fiktiv ingående skatt enligt 17 åttonde stycket andra

meningen ML. Syftet med den här beskrivna ordningen synes vara att undvika s.k.

kumulativa effekter.

 7 motsvarar punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 ML. I ML anges

som exempel "kommissionär vid försäljning i kommission". Detta exempel har

slopats såsom onödig.

 Paragrafen innehåller också ett förtydligande i förhållande till ML angående

huvudmannens skattskyldighet.

 8 angående producentföretag motsvarar andra stycket andra-fjärde meningarna i

nämnda anvisningspunkt i ML. Inte heller här har tagits med någon sådan ex-

emplifiering som finns i ML.

 I punkt 3 andra stycket första meningen av anvisningarna till 2 ML finns en

bestämmelse om auktionsförsäljningar. Där anges att vid försäljning på auktion

av vara som utgör omsättningstillgång eller annan anläggningstillgång än byggnad

i yrkesmässig verksamhet, är den skattskyldig för vars räkning försäljningen

sker. Detta följer emellertid direkt av de föreslagna huvudreglerna i 1 kap. 1

och 2 . Någon motsvarande auktionsbestämmelse har därför inte tagits upp i

förslaget. Vad som nu sagts gäller även den auktionsbestämmelse som finns i

andra stycket sista meningen i anvisningspunkten.

 I anvisningspunktens tredje stycke anges att vid försäljning på exekutiv

auktion föreligger inte skattskyldighet för den som ombesörjer försäljningen.

Detta bör emellertid anses följa direkt av den föreslagna bestämmelsen om

myndighetsutövning, 4 kap. 7 första stycket 1 (jfr specialmotiveringen till

detta lagrum). Någon motsvarighet till ML:s bestämmelse föreslås därför inte.

 138

7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag

I detta kapitel bestäms dels skattesatsen, dels vad skatten skall beräknas på

(beskattningsunderlaget). Kapitlet motsvarar 13 , 14 och anvisningarna till

detta lagrum, delar av 15 samt 59 ML. Termen beskattningsunderlag ersätter

den i ML använda termen beskattningsvärde. Någon ändring i sak är inte avsedd

med detta.

 Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till fjärde stycket av

anvisningarna till 14 ML angående byte av bilmotor och liknande (jfr prop.

1968:100 s. 127 f. och 135 samt Utredningens angående indirekta skatter och

socialförsäkringsavgifter betänkande Stencil Fi 1967:10, del I, s. 242 f.). Be-

stämmelsen infördes vid ML:s tillkomst och innebär att vid inbyte av en

renoveringsbar bilmotor mot en ny eller renoverad skall skatten beräknas endast

på det mellanpris som kunden får betala. En förutsättning är dock att den

inbytta motorn tas i byte utan särskild värdering. Regeln är tillämplig även

"vid annan jämförlig omsättning". Som exempel på detta kan nämnas inbyte av en

växellåda för motorfordon eller av en elmotor som ingår i en maskin.

 Bestämmelsen är ett undantag från huvudregeln i ML om att byten skall föranleda

beskattning. Enligt huvudregeln skall vid byte utgående mervärdesskatt beräknas

på summan av den inbytta varans värde och eventuell kontant likvid. Syftet med

undantaget synes ha varit att åstadkomma skattemässig neutralitet mellan å ena

sidan de nämnda slagen av inbyten och å andra sidan renovering av

inbytesobjektet. Allmänt gäller att det vid inbyte eller inköp av en vara från

någon som inte är skattskyldig enligt ML föreligger rätt till avdrag för s.k.

fiktiv skatt (17 åttonde stycket ML; 8 kap. 2 2 NML). Med hänsyn till bl.a.

att denna rätt införts efter ML:s tillkomst, finns det inte något behov av att i

ett generellt skattesystem ha någon särbeskattning av bilmotorer och liknande.

1

I denna paragraf anges vilken skattesats som skall tillämpas. Paragrafens första

mening motsvarar 13 ML. Jämfört med lagrådsremissen har en anpassning skett

till lagändringen den 1 juli 1993 om lägre mervärdesskatt för omsättning av

vissa tjänster inom turistnäringen (prop. 1992/93:150 bil. 6, bet.

1992/93:FiU30, rskr. 1992/93:447, SFS 1993:772).

 Skattesatsen uttrycks som en viss procent av beskattningsunderlaget.

Skattesatsen anges som påslagsprocent, dvs. procentsatsen appliceras som ett

pålägg på beskattningsunderlaget före mervärdesskatt. Detta är det samma som att

mervärdesskatten utgör 20 % av priset inklusive mervärdesskatten i de fall

skattesatsen är 25 %.

 139

2-5

I 2-5 anges vad skatten skall beräknas på (beskattningsunderlaget).

Bestämmelserna motsvarar 14 samt första, andra, femte, sjunde och åttonde

styckena av anvisningarna till paragrafen (jfr angående 14 prop. 1989/90:111

s. 201 och 311 f., angående sjunde stycket Mervärdeskatteutredningens

delbetänkande III Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., Ds B

1977:6, s. 78 f. och prop. 1978/79:141 s. 62 f. samt angående åttonde stycket

prop. 1985/86:47 s. 38 f.).

 Av 2 framgår att beskattningsunderlaget vid omsättning - med undantag för

vissa uttag - skall beräknas med utgångspunkt i ett värde som anges i 3 och 4

 . I 5 finns regler om beskattningsunderlaget för de nyss angivna

undantagsfallen för vissa uttag. I 6 har samlats regler om minskning av

beskattningsunderlaget vid rabatter m.m., vid återtagande av varor som sålts med

förbehåll om återtaganderätt och vid kundförluster. Bestämmelserna har i

förhållande till lagrådsremissen omfördelats mellan paragraferna i enlighet med

Lagrådets förslag.

2

Av paragrafen framgår att vid sådan omsättning som anges i 3 och 4 skall

beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i det värde som anges i dessa

paragrafer och att detta värde minskat med ett procentavdrag som motsvarar

mervärdesskattens andel härav utgör beskattningsunderlaget. Paragrafen har

utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Bestämmelsen överensstämmer i sak

med vad som gäller enligt ML. Av första stycket av anvisningarna till 14 ML

framgår att i ersättningen, saluvärdet eller inköpsvärdet skall inräknas varje

annan statlig skatt eller avgift än mervärdesskatten (jfr prop. 1989/90:111 s.

135 och 214 f.).

3

Paragrafen motsvarar i huvudsak 14 samt första, andra och femte styckena av

anvisningarna till 14 ML (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f.,

Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Översyn av mervärdeskatten

Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s 125 f. och prop. 1978/79:141 s. 80).

Första stycket

Enligt paragrafens första stycke skall ersättningen ligga till grund för

beräkningen av beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag. Vid andra

uttag än som avses i 4 skall marknadsvärdet ligga till grund för beräkningen

av beskattningsunderlaget. Vid beräkningen av beskattningsunderlaget skall

enligt 2 från ersättningen eller marknadsvärdet göras ett procentavdrag som

motsvarar mervärdeskattens andel av detta värde. Om en försäljning medför

skattskyldighet enligt 1 kap. 2 NML, skall skatt således betalas oavsett om

säljaren fakturerat någon skatt eller ej och oavsett säljarens intentioner (jfr

prop. 1989/90:111 s. 135 och 201).

Andra stycket

I andra stycket regleras vad som skall anses utgöra ersättning resp.

marknadsvärde.

 Med ersättning förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten.

Bestämmelsen gäller ersättning såväl vid omsättning mot kontant betalning som

omsättning på kredit. Begreppet ersättning används inte endast för att ange vad

den skattskyldige erhållit från sin kund utan avser också vad den skattskyldige

betalat vid inköp från en leverantör.

 Med marknadsvärde förstås det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat

betinga sig vid en försäljning under jämförliga omständigheter (jfr 42 KL och

punkt 1 av anvisningarna till den paragrafen samt prop. 1989/90:111 s. 214 f och

312 f). Förslaget överensstämmer i sak med ML (femte stycket av anvisningarna

till 14 ). Förutom att ligga till grund för beräkningen av

beskattningsunderlaget ingår begreppet marknadsvärde i vissa bestämmelser i 2

kap. som förutsättning för att ett uttag överhuvudtaget skall anses ha skett.

Vidare förekommer begreppet i en av bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet (4

kap. 2 NML).

 I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter

och alla andra tillägg till priset utom ränta.

Ersättningen vid omsättning mot kontant betalning

Liksom i ML beträffande vederlaget utgörs vid omsättning mot kontant betalning

ersättningen av den erhållna likviden (det betalade beloppet), inklusive alla

pristillägg. Vad som avses är kontantpriset med avdrag för eventuell

kassarabatt. Med sådan kontant likvid jämställs värdet av bytesvara. Att värdet

av bytesvara skall anses ingå i priset bör i klargörande syfte framgå direkt av

lagtexten. Växel eller skuldebrev räknas inte som kontant betalning.

Ersättningen vid omsättning på kredit

Vid omsättning på kredit utgörs enligt ML vederlaget av det pris "som över-

enskommits vid avtalets ingående enligt utfärdad faktura eller annan handling".

Genom den ändrade formuleringen klargörs att beskattningsunderlaget är det pris

som parterna har avtalat. Enligt 11 kap. skall den skattskyldige i allmänhet

utfärda faktura eller därmed jämförlig handling och på den ange bl.a.

ersättningen. Den avtalade ersättningen framgår således då av en sådan handling.

Denna är därmed ett bevisfaktum för ersättningens och den utgående skattens

storlek. Den är dessutom i allmänhet ett i princip nödvändigt bevismedel för

köparen då han skall visa sin avdragsrätt (jfr 8 kap. 6 och 17 NML).

Pristillägg

Av paragrafens andra stycke framgår att priset inkluderar alla pristillägg som

inte utgör ränta. Att pristillägg skall inkluderas har samma innebörd som i ML.

Där anges att i ersättningen skall inräknas avbetalningstillägg och varje annat

pristillägg som skall erläggas av köparen enligt avtalet utom ränta.

 Att alla pristillägg utom ränta inkluderas, innebär bl.a. följande. I priset

ingår all ersättning som är hänförlig till den skattepliktiga prestationen,

oavsett hur ersättningen rubriceras. Det innebär att i priset kan ingå

kompensation för sådana utgifter som t.ex. fraktkostnader, portokostnader (jfr

RÅ 1986 ref. 167 och RÅ 1987 ref. 157), postförskottsavgifter (jfr RSV Im

1975:37), försäkringspremier, efterkravsavgifter, fakturerings- och

expeditionsavgifter, hanteringsavgifter, resekostnader, restidsersättningar och

traktamentsersättningar för den skattskyldige själv eller anlitad arbetskraft

liksom kundavgifter m.m. Enda undantaget är som tidigare nämnts ränta. Det

undantaget omfattar all ränta under förutsättning att det är fråga om en verklig

ränta för en beviljad kundkredit. Den nu redovisade innebörden av förslaget

avses överensstämma med innebörden av ML.

 Av förarbetena till den nu behandlade bestämmelsen (prop. 1968:100 s. 130)

framgår att även inkassoavgift skall ingå i ersättningen. Med inkassoavgift

avses i dessa förarbeten en avgift för inkassering av efterkravsbelopp vid

järnvägstransporter, dvs. en del av den reguljära kostnaden för leverans mot

efterkrav. På senare tid har begreppet inkassoavgift emellertid kommit att

uppfattas som en sådan ersättning som utgår enligt lagen (1981:739) om

ersättning för inkassokostnader och som en gäldenär vid betalningsförsummelse är

skyldig att betala borgenären. En sådan inkassoavgift ingår inte i ersättningen

för den ursprungligen tillhandahållna varan eller tjänsten och utgör inte heller

någon särskild skattepliktig omsättning. Den utgör därför inte underlag för

beräkning av mervärdesskatten.

Diskontering av växel

I ML (tredje stycket andra meningen av anvisningarna till 14 ) finns en

uttrycklig bestämmelse om att vid beräkningen av beskattningsunderlaget

(beskattningsvärdet) får avdrag inte göras för diskonto vid diskontering av en

kundväxel. Diskonteringen av en växel är emellertid en omsättning av växeln. Det

är således inte fråga om den varu- eller tjänsteomsättning för vilken växeln har

accepterats av den som förvärvat varan eller tjänsten. Av detta följer att

ersättningen för den omsättningen inte påverkas av säljarens växelomsättning.

Någon motsvarighet till bestämmelsen i ML behövs därför inte.

4

Utredningen har föreslagit att beskattningsunderlaget enligt denna bestämmelse,

dvs. vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk, skall utgöra

80 % av det schablonvärde som anges i sista stycket av anvisningarna till 14

ML. Enligt utredningen uppnås därigenom en oförändrad uttagsbeskattning jämfört

med då mervärdesskatten inte beräknades som en påläggsprocent om 25 % utan som

en andelsprocent om 20 %. Samma förhållande föreslås dock istället uttryckt

genom hänvisningen till 2 . Detta innebär att beskattningsunderlaget utgör

schablonvärdet minskat med en procentuell andel motsvararande skattens andel av

värdet.

 Jämfört med utredningsförslaget har vidare en komplettering skett avseende de

jämkningsmöjligheter av förmånsvärdet vid beräkning av arbetsgivaravgifter som

infördes den 1 juli 1992 (prop. 1991/92:129, 1991/92:SkU32, rskr. 1991/92:291,

SFS 1992:190).

5

Första och andra styckena

Beskattningsunderlaget enligt första stycket, dvs. vid uttag av sådana tjänster

avseende fastighet som avses i 2 kap. 7 eller 8 NML innefattar varken den

mervärdesskatt som belöper på uttaget eller den ingående mervärdesskatt som

belöper på de nedlagda kostnaderna. Det senare följer av att uttagsbeskattningen

medför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, vilket innebär att den skatten

inte utgör någon kostnad. Vid uttag enligt 2 kap. 8 av tjänster i

fastighetsförvaltande verksamhet utgörs beskattningsunderlaget bl.a. av summan

av nedlagda kostnader och den beräknade räntan på icke lånat kapital som är

nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än

omsättningstillgångar som används för tjänsterna. Avdragsrätt för ingående skatt

som belöper på anskaffningar för de uttagsbeskattade tjänsterna föreligger

enligt de allmänna reglerna i 8 kap. Uttagsbeskattningen av vissa

fastighetsarbeten som en fastighetsägare låter utföra i egen regi på en egen

fastighet har således konstruerats så att såväl lönekostnaderna som värdet av

material och inventarier beskattas samtidigt som avdrag medges för skatten på

gjorda anskaffningar. En sådan konstruktion av uttagsbeskattningen går dock

längre än som är syftet med uttagsbestämmelserna i 2 kap. 8 . Dessa syftar

endast till att uppnå konkurrensneutralitet i förhållande till

entreprenadverksamheter av motsvarande slag genom att beskatta lönekostnader

inklusive sociala avgifter som uttag i egenregiverksamheten. I tillämpningen har

det visat sig att många fastighetsförvaltande företag endast redovisar utgående

skatt på lönekostnaderna eftersom man ansett att den föreskrivna

redovisningsmetoden för beräkning av beskattningsunderlaget är praktiskt

svårhanterlig. Den utgående skatten på material och kapitalkostnader kvittas

tyst mot avdragen för ingående skatt på materiel, dvs. utgående skatt redovisas

inte och samtidigt görs inga avdrag för den ingående skatten på kostnaderna.

Avdrag för ingående skatt yrkas inte heller på förvärv av maskiner och andra

inventarier. Vissa skattemyndigheter har accepterat detta tillvägagångssätt

eftersom det skattskyldiga företaget sannolikt förlorar något i ingående skatt

på en dylik "nettobeskattning". Företagets vinst utgörs av inbesparade

administrationskostnader. Riksskatteverket och samtliga hörda skattemyndigheter

har vid remissbehandlingen av NML ifrågasatt om inte nettometoden bör lagfästas.

 Sammantaget kan konstateras att de nuvarande reglerna i vissa fall leder till

komplicerade beräkningar. Dessa är möjliga att ersätta med en förenklad

beräkningsmodell som inte motverkar syftet med den aktuella uttagsbeskattningen

och som sannolikt inte ger statsverket lägre intäkter än den modell som idag

föreskrivs i ML. Den förenklade modellen bör därför kunna gälla som ett

alternativ till den nuvarande. Det innebär att beskattningsunderlaget vid uttag

enligt 2 kap. 8 får, om den skattskyldige begär det, begränsas till att

omfatta endast lönekostnaderna för tjänsterna, inräknat skatter och de sociala

avgifter som grundas på lönekostnaderna. Vad som nu sagts har reglerats i andra

stycket till den här behandlade 5 . För dem som utnyttjar denna metod bör

samtidigt avdragsrätten slopas för ingående skatt hänförlig till kostnader vid

uttaget. Detta framgår av en ny punkt i 8 kap. 9 NML.

 I första stycket har vidare gjorts två förtydliganden i förhållande till

motsvarigheten i ML (sjunde stycket av anvisningarna till 14 ). Enligt ML

utgörs beskattningsunderlaget av "summan av nedlagda kostnader jämte ränta på

eget kapital och värdet av den skattskyldiges eget arbete". I förslaget utgörs

beskattningsunderlaget av

 "1. de nedlagda kostnaderna,

 2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant

varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för

tjänsterna, samt

 3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört".

 Förtydligandena bör ses mot bakgrund av hur beskattningsunderlaget i sin helhet

är avsett att bestämmas enligt sjunde stycket av anvisningarna till ML. Jfr även

Riksskatteverkets anvisningar (RSV Im 1981:3).

 Det ena av de båda förslagen om ändrad lydelse i författningstexten utgörs av

att ordet "ränta" byts ut mot "beräknad ränta" på det angivna egna kapitalet.

Genom den föreslagna lydelsen markeras att det är fråga om den bokföringsmässiga

kostnad som utgörs av uteblivna ränteintäkter för det egna kapitalet. Av

Riksskatteverkets nämnda anvisningar framgår att om räntan på eget kapital inte

kan beräknas utan större svårighet bör - med hänsyn till att en sådan ränta

brukar vara relativt liten - räntan

 140

kunna bestämmas på ett schablonmässigt sätt. I normalfallet bör räntan kunna

bestämmas till 0,5 % på de direkta och indirekta kostnaderna.

 Det andra förslaget om ändrad lydelse utgörs av att uttrycket "eget kapital"

preciseras till sådant "kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant

varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för

tjänsterna". Detta har i Riksskatteverkets anvisningar uttryckts som att det

endast är sådant eget (ej lånat) kapital som är bundet i själva

produktionsapparaten som skall ingå i marknadsvärdet. Med anläggningstillgångar

(i förslaget uttryckt som "andra tillgångar än omsättningstillgångar") förstås

detsamma som i bokföringslagen (1976:125). Vad som främst kommer ifråga här är

maskiner och förvaltningsbyggnader. Med varulager avses sådana omsättningstill-

gångar som används i produktionen. Som varulager räknas således främst lager av

byggmateriel o.d. Vid beräkningen av räntan skall anläggningstillgångar och

varulager beaktas endast till den del de används för tjänsterna. Av det nu sagda

framgår att exempelvis lagerfastigheter inte kan omfattas av uttrycket varulager

i den här behandlade bestämmelsen och att maskiner som inte används för den

aktuella byggtjänsten i motsvarande mån inte skall beaktas.

 Förslaget torde på detta sätt komma att överensstämma med den egentliga

innebörden av bestämmelsen i ML. Det kan anmärkas att Lagrådet i samband med

1991 års reformering av mervärdesskatten har framhållit, att det är olämpligt

att använda uttrycket "eget kapital", om det inte svarar mot innehållet i det

vedertagna bokföringsbegreppet, och att någon sådan identitet inte synes

föreligga (prop. 1989/90:111 s. 313). Av motiven till sjunde stycket av

anvisningarna till 14 ML framgår att ett syfte med den nuvarande bestämmelsen

är att öka neutraliteten mellan egenregi- och entreprenadverksamhet. En

betydande kostnadspost vid större byggnadsarbeten, ofta med lång

upparbetningstid, är räntor som utgår på upptagna byggnadskreditiv och räntor på

i fastigheten bundet kapital. Vid entreprenadverksamhet är det vanligen

beställaren som svarar för sådana räntekostnader och entreprenörens arbeten

finansieras med förskotts- och a conto-betalningar. Räntekostnaden undantas

därigenom från beskattning i entreprenadverksamhet.

 Sådana räntor beskattas emellertid inte heller vid byggnation i egen regi.

Detta följer av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde i 4 ML.

Skattskyldigheten inträder i takt med att arbetena utförs, dvs. i takt med att

kostnaderna läggs ned. Räntor som avser finansieringen av sådana delar av ett

pågående arbete för vilka skattskyldighet har inträtt skall då inte ingå i

beskattningsunderlaget för därefter uttagna tjänster (jfr prop. 1978/79:141 s.

66). Det innebär att räntor på byggnadskreditiv och andra räntor som är

hänförliga till de direkta produktionskostnaderna inte skall inräknas i den

beräknade räntan på eget kapital. Däremot skall enligt sjunde stycket av

anvisningarna till 14 ML skälig ränta på det egna (ej lånade) kapitalet som är

bundet i anläggningstillgångar och varulager räknas in i beskattningsunderlaget.

I ML har detta uttryckts som ränta på eget kapital.

 141

Tredje stycket

Av tredje stycket framgår att beskattningsunderlaget vid uttag för viss

försäljning på fartyg skall utgöras av inköpsvärdet. Motsvarande bestämmelse

finns i 14 ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 201 och och 311 f.)

6

Första stycket

Bestämmelsen behandlar det fallet att den skattskyldige i efterhand lämnar

rabatt, bonus eller annan nedsättning av priset. Om prisnedsättningen inte är

beroende av att kunden betalar inom viss tid, får den skattskyldige minska

beskattningsunderlaget med beloppet av den lämnade prisnedsättningen. Liksom

enligt ML får beskattningsunderlaget inte minskas med sådana rabatter som lämnas

på villkor att betalning görs inom viss tid (s.k. villkorliga rabatter).

 Bestämmelsen motsvarar tredje stycket första meningen av anvisningarna till

14 ML (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f.) och 15 tredje stycket första

meningen ML (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f. samt prop. 1970:70 s. 103

f. och bet. 1970:BeU40 s. 111). Bestämmelsen avses i sak överensstämma med vad

som gäller enligt ML. Bestämmelsen i tredje stycket andra meningen av

anvisningarna till 14 ML har behandlats i specialmotiveringen till 3 .

 Genom den föreslagna bestämmelsen kan den skattskyldige minska det be-

skattningsunderlag som legat till grund för den utgående skatten. Som framgår av

paragrafens fjärde stycke finns i 13 kap. bestämmelser om hur den minskning av

den utgående skatten som följer av detta skall redovisas. Minskningen motsvaras

av en lika stor minskning av den ingående skatten hos en skattskyldig förvärvare

(jfr 1 kap. 8 andra stycket och 8 kap. 3 NML). Av bestämmelserna i 11 kap.

NML framgår att den skattskyldige blir skyldig att utfärda en kreditnota med

uppgift om bl.a. minskningen av ersättningen och av skatten. En skattskyldig

förvärvare skall då återföra den ingående skatt som han gjort avdrag för (jfr 13

kap. 26 ). Det som nu sagts överensstämmer i sak med ML.

 Med prisnedsättning avses även exempelvis att återbäring lämnas eller att

köpeskillingen sätts ned på grund av fel i varan.

 Att bonus, rabatter eller annan prisnedsättning lämnas "i efterhand" innebär,

att nedsättningen görs efter det att likviden uppburits vid kontantköp eller

priset avtalats vid kreditköp. Rabatten kan minska beskattningsunderlaget först

då den har betalats till kunden eller tillgodoförts denne i en faktura eller en

jämförlig handling. Om den lämnas efter den period då omsättningen skall

redovisas, skall, som nämnts, rättelse av den utgående skatten göras därefter

enligt bestämmelserna i kapitlet om redovisning (13 kap. NML). Om det belopp som

omfattas av en sådan rättelse överstiger den utgående skatt som skall redovisas

får den utgående skatten i deklarationen redovisas med ett negativt belopp.

 Bestämmelsen i 15 tredje stycket ML är utformad så att avdraget från den

utgående skatten inte får göras med större belopp än som svarar mot den skatt

som redovisats tidigare. Avdraget sker således på grundval av den skattesats som

gällde vid tiden för skattskyldighetens inträde, även om skattesatsen därefter

ändrats. Detta är innebörden även av den bestämmelse som föreslås här och anges

uttryckligen i bestämmelserna i 13 kap. om redovisning av skatten.

Andra stycket

Bestämmelsen innebär en närmare reglering av beskattningsunderlaget då en

säljare återtar en vara med stöd av återtagandeförbehåll enligt konsument-

kreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan

näringsidkare m.fl. Det bör anmärkas att ett sådant återtagande inte betraktas

som en omsättning i mervärdesskattesammanhang. Återtagandet ses i stället som

det sista ledet i den ursprungliga försäljningen. Säljaren får i sådana fall

minska den utgående skatten.

 Den föreslagna regleringen innebär ingen materiell förändring i förhållande

till ML. Regleringen motsvaras i ML av en bestämmelse i 15 andra stycket

tredje meningen (jfr prop. 1983/84:75 s. 14). I förhållande till

utredningsförslaget har beaktas den följdändring som gjorts den 1 oktober 1992

(prop. 1991/92:83, 1991/92:LU28, rskr. 1991/92:319, SFS 1992:832) med anledning

av införandet av en ny konsumentkreditlag.

 Regleringen skall ses mot bakgrund av följande. Vid ett återtagande skall

enligt konsumentkreditlagen och lagen om avbetalningsköp mellan näringsidkare

m.fl. (27 resp. 9 ) avräkning göras mellan säljaren och köparen. Köparen

skall då tillgodoräknas det värde varan har vid återtagandet. Värdet beräknas

efter vad säljaren kan antas få ut genom att på lämpligt sätt försälja varan.

 Bestämmelsen innebär, att säljaren får minska beskattningsunderlaget med det

värde som köparen tillgodoräknas vid avräkningen.

 I bestämmelsens andra mening begränsas säljarens rätt till att gälla endast de

fall då han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt

som hänför sig till köparens förvärv av varan. Jämfört med Lagrådets förslag bör

krävas att säljaren även skall kunna visa att köparen helt saknat rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9-13 NML av ingående skatt hänförlig till

köparens förvärv.

 Ett återtagande av en vara från en köpare som har haft sådan rätt till avdrag

för eller återbetalning av ingående skatt vid inköpet berör inte

skatteredovisningen hos vare sig säljaren eller köparen. Vid den avräkning som

sker mellan säljaren och en köpare som har haft sådan rätt till avdrag eller

återbetalning värderas varan exkl. mervärdesskatt. Sker återtagandet från någon

som inte har haft sådan rätt värderas den återtagna varan inkl. mervärdesskatt

(jfr RSV Im 1984:2).

 Justeringen skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod då

återtagandet skett. Om säljaren efter återtagandet fortfarande har en fordran på

köparen och det kan konstateras att denna fordran är förlorad har säljaren rätt

till avdrag för skatten på det förlorade beloppet enligt de föreslagna

bestämmelserna om redovisning av skatten i 13 kap. NML.

 Då ett finansieringsföretag, efter att ha övertagit ett köpekontrakt, återtar

en vara, bör återtagandet i princip ses som en omsättning av varan. Finansie-

ringsföretaget gör alltså här ett förvärv av varan. Ersättningen som finans-

ieringsföretaget lämnar utgörs av vad motparten, dvs. den i köpekontraktet

angivne köparen, tillgodoräknas på sådant sätt som angetts i det föregående. Den

föreslagna bestämmelsen om s.k. fiktiv ingående skatt (8 kap. 2 2) omfattar

även förvärv av detta slag. Finansieringsföretagets avdragsrätt för sådan

ingående skatt gäller enligt 8 kap. 11 NML dock endast om finansierings-

företaget kan visa att motparten helt saknat rätt till avdrag för eller

återbetalning av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan.

Denna avdragsbegränsning överenstämmer med gällande rätt (jfr femte stycket av

anvisningarna till 17 ; prop. 1983/84:75 s. 15).

Tredje stycket

Bestämmelsen reglerar det fallet att en förlust uppkommer på en kundfordran. I

sådant fall får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget med beloppet av

förlusten. Som framgår av paragrafens fjärde stycke finns i 13 kap. bestämmelser

om hur minskningen skall redovisas.

 Bestämmelsen kan sägas vara en materiell motsvarighet till 15 andra stycket

första meningen ML. Enligt ML får nämligen, om förlust uppkommer på fordran för

vilken utgående skatt har redovisats, motsvarande belopp dras av genom att den

utgående skatten minskas (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f., prop. 1970:70

s. 103 f. och bet. 1970:BeU40 s. 111 samt prop. 1978/79:141 s. 57). Den

föreslagna bestämmelsen avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt ML.

Av vikt är att en kundförlust enligt förslaget påverkar beskattningsunderlaget

först när den är uppkommen. Detta överensstämmer med innebörden av bestämmelsen

i ML. När en kundförlust uppkommer först efter den redovisningsperiod då

omsättningen skall redovisas, får rättelse av den utgående skatten göras

därefter enligt de i tredje stycket angivna redovisningsbestämmelserna (13 kap.

24 och 25 ).

 Enligt RSV:s handledning 1993 för mervärdeskatten får den utgående skatten

minskas först när det föreligger en konstaterad kundförlust. Med en konstaterad

kundförlust bör jämställas en osäker fordran om fordringen är äldre än vad som

motsvarar normal kredittid och om indrivningsåtgärder har varit resultatlösa

eller om det på annat sätt har gjorts sannolikt att gäldenären saknar

tillgångar. Schablonmässiga avdrag för osäkra fordringar får inte göras.

 Bestämmelsen i 15 andra stycket första meningen ML är utformad så att

avdraget från den utgående skatten inte får göras med större belopp än som

svarar mot den skatt som redovisats tidigare. Detta överensstämmer med såväl

ML:s korrigeringsregel beträffande rabatter som lämnas i efterhand (jfr andra

stycket andra meningen i nämnda lagrum) som den här föreslagna bestämmelsen om

lämnade rabatter m.m. Vad som sagts i specialmotiveringen till den sistnämnda

bestämmelsen angående ändring av skattesatser gäller därför även beträffande

uppkomna kundförluster.

 Om den skattskyldige har minskat beskattningsunderlaget på grund av kundförlust

och betalning därefter inflyter, ligger det i sakens natur att be-

skattningsunderlaget skall anses ha ökat i motsvarande mån. I 13 kap. 24

första stycket föreskrivs att den skattskyldige då på nytt skall redovisa

eventuellt avdragen utgående skatt i samma mån.

Fjärde stycket

Stycket har behandlats i specialmotiveringen till de föregående styckena.

7

Första stycket

Paragrafens första stycke motsvarar sjätte stycket av anvisningarna till 14 ML

(prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f., prop. 1978/79:141 s. 66 och prop.

1989/90:111 s. 214 f.). Ordalydelsen har i förhållande till ML ändrats så att

den knyter an till skattskyldigheten för omsättning och inte till skatteplikten

för varor och tjänster. Det beror som framhållits tidigare på att skatteplikten

och undantagen från denna enligt förslaget gäller omsättningen som sådan och

således inte den omsatta varan eller tjänsten. I övrigt överensstämmer förslaget

i sak med innebörden av bestämmelsen i ML.

 Bestämmelsen innebär att när en omsättning endast delvis medför skattskyldighet

och beskattningsunderlaget inte kan fastställas för den delen av omsättningen

skall beskattningsunderlaget delas upp efter skälig grund.

 Den föreslagna bestämmelsen är dels en handlingsregel för den skattskyldige,

dels en handlingsregel för beskattningsmyndigheten.

 För den skattskyldige gäller att han i sin deklaration skall ta upp skatten för

den omsättning som är skattepliktig. Det skall han göra genom att ta upp den del

av beskattningsunderlaget som belöper på den skattepliktiga omsättningen. Kan

beskattningsunderlaget inte på detta sätt direkt hänföras till de olika delarna

av omsättningen, skall den skattskyldige dela upp beskattningsunderlaget efter

skälig grund med stöd av denna bestämmelse.

 För beskattningsmyndigheten innebär bestämmelsen en möjlighet att själv

bestämma ett beskattningsunderlag då den skattskyldiges uppdelning av detta inte

godtas och den skattskyldige inte lämnat uppgifter och material som ger stöd för

i vilken mån beskattningsunderlaget belöper på den skattepliktiga omsättningen.

 142

Andra stycket

Stycket saknar direkt motsvarighet i ML. Det är betingat av den i 13 ML (7

kap. 1 NML) införda ordningen med lägre skattesats för vissa varor och

tjänster.

8 och 9

I paragraferna bestäms beskattningsunderlaget vid införsel. Paragraferna

motsvarar 59 ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 204 angående 59 i dess lydelse den

1 januari 1991 och i dess lydelse dessförinnan prop. 1987/88:42 och bet.

1987/88:SkU16 s. 4 f. samt prop. 1973:187 s. 99 f. och 123).

 I 59 första stycket ML anges att vid import av vara är beskattningsvärdet

lika med tullvärdet med tillägg av tull samt annan statlig avgift eller skatt än

mervärdeskatt.

 I den föreslagna 8 anges huvudregeln för beskattningsunderlaget vid införsel.

Enligt paragrafen utgörs beskattningsunderlaget av dels varans värde, dels i

anledning av införseln påförd tull och annan statlig skatt eller avgift än

mervärdesskatt. Liksom i ML utgörs beskattningsunderlaget alltså av den införda

varans värde. Detta värde är detsamma som då tull skall beräknas efter varans

värde. Denna ordning är betingad av praktiska och ändamålsenliga skäl. Genom den

i 8 föreslagna ändringen av ordalydelsen från "tullvärdet" till "varans värde,

bestämt enligt andra stycket", markeras att det endast är frågan om sättet att

beräkna varans värde. Den ändrade formuleringen är även betingad av att en vara

åsätts ett tullvärde endast då tull skall tas ut. Mervärdesskatt kan emellertid

komma att tas ut även på tullfria varor. Sådana varor skall då ges ett värde som

motsvarar tullvärdet.

 Av utredningsförslaget framgår att varans värde skall bestämmas enligt

föreskrifter meddelade med stöd av 4 andra stycket tulltaxelagen (1987:1068).

Av den lagen framgår att varans värde skall bestämmas enligt de föreskrifter som

regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Generaltullstyrelsen meddelar

på grundval av överenskommelsen om tillämpningen av artikel VII i det allmänna

tull- och handelsavtalet (GATT). Regeringen har med stöd av detta bemyndigande

meddelat föreskrifter i förordningen (1980:749) om tullvärde.

Generaltullstyrelsen har med stöd av ett bemyndigande i 9 kap. 3

tullvärdesförordningen meddelat tillämpningsföreskrifter (TFS 1980:65).

 I detta sammanhang uppkommer frågan om riksdagens befogenhet att på detta sätt

delegera föreskrifter som rör beskattningsunderlaget för mervärdesskatten.

 Föreskrifter om andra skatter vid införsel av varor än tullar hör till det

obligatoriska lagområdet. Det innebär att riksdagen inte kan delegera till

regeringen att meddela föreskrifter för sådana skatter. Detta följer av

bestämmelserna i 8 kap. 3 och 9 regeringsformen (RF). Hur långt riksdagen

måste gå i preciseringarna då det gäller föreskrifterna om skatt kan diskuteras.

Av motiven till RF anges bl.a. att till de föreskrifter om skatt som skall

bestämmas genom lag enligt 8 kap 3 RF bör hänföras bestämmelser om vem som är

skattskyldig, på vad skatten skall utgå, skattesats o. d. som direkt reglerar

skatten tyngd och fördelning, samt de regler som gäller för taxerings- och

uppbördsförfarandet (prop. 1973:90 s. 302). Av dessa uttalanden följer att

beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid införsel av varor är sådana

föreskrifter som måste meddelas genom lag.

 Genom bestämmelserna i 8 kap. 13 RF har regeringen emellertid befogenhet att

genom förordning besluta om föreskrifter om verkställighet av samt överlåta åt

underordnad myndighet att meddela bestämmelser i ämnet. Dessa befogenheter

gäller också på skatteområdet. En tämligen vidsträckt användning av institutet

verkställighetsföreskrifter har godtagits av riksdagen inom detta område (jfr

prop. 1986/87:166 angående införandet av bl.a lagen 1987:1066 om frihet från

skatt eller avgift vid införsel och vad Lagrådet i samband därmed yttrat, s 239

f.).

 Mot denna bakgrund har gjorts följande överväganden vad gäller utformningen av

8 i förhållande till utredningsförslaget. De grundläggande föreskrifterna om

beskattningsunderlaget bör framgå direkt av lagen i ett nytt andra stycke. Dessa

föreskrifter anger hur underlaget skall bestämmas då vissa faktiska förhållanden

är för handen. Förordningen (1980:749) om tullvärde bör därvid tjäna som ledning

vid fastställandet av vilka faktiska förhållanden som avses. Den utfyllnad av

lagens bestämmelser som krävs för tillämpningen kan således lämpligen ske genom

de föreskrifter som meddelats med stöd av 4 andra stycket tulltaxelagen. Dessa

bestämmelser får anses falla inom ramen för verkställighetsföreskrifter. Jämfört

med lagrådsremissen har 8 andra stycket justerats något för att bättre svara

mot bestämmelserna i 1980 års förordning.

 Av 8 framgår vidare att beskattningsunderlaget utgörs, förutom av varans

värde, av tull och andra statliga skatter eller avgifter utom mervärdesskatt.

Detta motsvarar bestämmelserna om beskattningsunderlaget vid omsättning.

Bestämmelsen i 8 gäller, liksom ML, endast sådana skatter och avgifter som

påförs med anledning av införseln. Det innebär att i beskattningsunderlaget inte

ingår sådana punktskatter som registrerade importörer eller motsvarande kan

komma att erlägga på grund av transaktioner efter varans införsel och utan

samband med denna. Bestämmelsen i ML är inte tillämplig på andra skatter eller

avgifter än dem som uppbärs av tullverket. I förhållande till utrednings-

förslaget har ett förtydligande skett i detta avseende.

 9 motsvarar 59 andra stycket ML. Bestämmelserna utgör ett undantag från

huvudregeln i 8 (resp. 59 första stycket ML). 9 gäller i stället för 8

vid "införsel och återinförsel i sådana fall som avses i föreskrifter om

tullfrihet eller tullnedsättning som är meddelade med stöd av 15 lagen

(1987:1069) om tullfrihet m.m.". De föreskrifter som det gäller är 22 fjärde

och femte styckena och 23 tullfrihetsförordningen (1987:1289). Dessa bestäm-

melser gäller sådana slag av införsel och återinförsel som anges i den här

föreslagna paragrafen (resp. 59 andra stycket ML). Det avgörande är inte att

varuinförseln i det enskilda fallet omfattas av dessa föreskrifter. Den

föreslagna paragrafen omfattar nämligen även införsel av sådana slag av varor

som är tullfria men som inte undgår mervärdesskatt vid införsel. Det nu sagda

framgår av att bestämmelsen anges gälla om införseln är införsel eller

återinförsel "i sådana fall som avses i" nämnda föreskrifter.

 Föreskrifterna i tullfrihetsförordningen innehåller vissa villkor i form av

tidsfrister för återinförseln. Utredningen uppger att dessa tidsfrister har

beaktats även vid tillämpningen av ML.

 Avsikten är inte att göra någon ändring i sak i förhållande till ML. I

anslutning till resp. punkt i 9 kan följande anmärkas.

 Med "ersättningen" i punkt 1 förstås givetvis den avtalade ersättningen. Det

saknar således betydelse om den som fått varan reparerad ännu inte har betalat

ersättningen vid tiden för införseln.

 I punkterna 2 och 3 medges den skattskyldige avdrag då mervärdesskatt har

tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv av varan resp. materialet.

Det innebär att avdrag inte medges för s.k. fiktiv skatt. I stället innebär

punkternas formulering ett krav på att den som är skattskyldig för införseln

måste ha gjort förvärvet genom en omsättning som medfört skattskyldighet i

Sverige för den som överlåtit varan resp. materialet till honom. I punkterna

anges motsvarande förutsättning beträffande tidigare införsel. Det innebär

alltså ett krav på att den som är skattskyldig för införseln måste ha fört in

varan resp. materialet vid ett tidigare tillfälle och i anledning därav blivit

skyldig att betala mervärdesskatt för den införseln.

 Formuleringen av punkterna 2 och 3 innebär vidare att avdrag inte medges för

sådan skatt som hänför sig till tidigare inhemska reparationer eller andra

inhemska tjänster som avser varan eller materialet (jfr motiven till 6 i den

numera upphävda tulltaxeförordningen /1960:391/, prop. 1960:98 s. 50 f.).

 Punkterna 2 och 3 innebär inte att den mervärdesskatt som "tagits ut" skall

vara betald av någon. Importören skall dock visa att han har förvärvat eller

fört in varan enligt vad som angetts i det föregående.

 I punkt 4 har gjorts det förtydligandet att avdrag medges endast med sådant

konstruktions- eller prestationsvärde som ingår i beskattningsunderlaget enligt

8 . Som huvudregel gäller nämligen att om värdet av konstruktionsarbeten o.d.

inte ingår i det pris som skall betalas så skall tullvärdet omfatta värdet av

sådana arbeten endast om de utförts i utlandet (jfr 8 kap. 1 2 d

tullvärdesförordningen). Bestämmelsen har utformats i enlighet med vad Lagrådet

förordat.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

I kapitlet anges vad som utgör ingående skatt, i vilka fall ingående skatt får

dras av, begränsningar av denna avdragsrätt samt den ingående skattens storlek.

 Kapitlet motsvarar i huvudsak bestämmelserna i 5 tredje stycket andra

meningen, 17 , 18 och 18 a första stycket ML samt anvisningarna till 5 och

17 . Bestämmelser av huvudsakligen redovisningskaraktär har dock inte tagits

in här utan i kapitlet om redovisning av skatten (13 kap.). Det gäller 17

tredje och fjärde styckena samt femte stycket första och andra meningarna ML.

 Åttonde och nionde styckena av nämnda anvisningar (angående fastig-

hetsupplåtelser enligt 2 tredje stycket ML) föreslås införda i det särskilda

kapitlet om sådana fastighetsupplåtelser, 9 kap. En erinran om den regleringen

finns i den föreslagna 1 . 17 nionde och tionde styckena ML (angående

överskjutande ingående skatt) återfinns i 16 kap. 4 NML.

 Av 18 a andra stycket ML framgår att kommuner har avdragsrätt även för sådan

ingående skatt som inte hänför sig till en verksamhet som medför

skattskyldighet. Denna bestämmelse föreslås ersatt med en bestämmelse i 10 kap.

om rätt till återbetalning för icke skattskyldiga personer (10 kap. 10 NML).

1

Beträffande första stycket hänvisas till vad som sagts i den inledande

specialmotiveringen till kapitlet. Andra stycket innehåller endast en hänvisning

till 9 kap. 3 NML.

2

Av 1 kap. 8 andra stycket NML framgår att med ingående skatt förstås sådan

skatt vid förvärv eller införsel som anges i 8 kap. 2 . I förevarande paragraf

anges vilka slag av förvärv som ger upphov till ingående skatt. För tydlighetens

skull tas här även upp ingående skatt vid införsel.

 I första stycket 1 anges det viktigaste slaget av ingående skatt, nämligen

sådan skatt som hänför sig till ersättningen för förvärv av vara eller tjänst

från någon som är skattskyldig för omsättningen. En omsättning medför

skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats då

omsättningen är skattepliktig och sker i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs

här (jfr 1 kap. 1 första stycket 1 och 2 första stycket 1 NML).

 Punkt 1 motsvarar 5 tredje stycket andra meningen i ML. I den bestämmelsen

anges att "med ingående skatt förstås sådan skatt som belöper på förvärv eller

import för skattskyldigs verksamhet".

 I motsats till vad som är fallet i ML anges i punkt 1 inte att det skall vara

fråga om sådana förvärv som sker i en skattskyldigs verksamhet. Den be-

gränsningen har i förslaget förts över som avdragsförutsättning i 3 och 4 .

 I förslaget har den ingående skatten uttryckligen knutits till förvärvet.

Ingående skatt är skatten på den ersättning som förvärvaren har blivit debiterad

av säljaren. Den ingående skatten omfattar således inte sådan utgående skatt som

exempelvis en försäljare kan ha att betala vid försäljning till underpris enligt

uttagsbestämmelserna i 2 kap. Begreppet ersättning definieras i 7 kap. angående

beskattningsunderlag.

 Kopplingen till ersättningen har uttryckligen angetts gälla för alla punkter i

paragrafen utom för punkterna 1 och 2 i andra stycket. Beträffande införsel av

varor (andra stycket punkt 2) är den ingående skatten den skatt som erlagts vid

införseln. Även i de fall som avses i andra stycket punkt 1 är kopplingen till

ersättningen inte alldeles direkt.

 Bestämmelsen i ML omfattar inte bara förvärv utan även import för skattskyldigs

verksamhet. I ML avses med import såväl införsel av varor enligt 58 som import

av tjänster enligt 60 . Införsel av varor har som tidigare nämnts tagits upp i

den föreslagna paragrafens andra stycke punkt 2. I NML finns det inga be-

stämmelser om import av tjänster. I stället föreslås att tjänster med anknytning

till utlandet i ökad utsträckning skall anses tillhandahållna inom landet (jfr 1

kap. 1 första stycket 2 samt 5 kap. 4 och 7 NML) och att den som förvärvar

en sådan tjänst skall anses skattskyldig (1 kap. 2 första stycket 2 NML).

Skatt som hänför sig till sådana förvärv utgör ingående skatt enligt första

stycket 4 i förslaget.

 Första stycket 2 motsvarar till viss del 17 åttonde stycket första meningen

ML angående s.k. fiktiv skatt. Av den bestämmelsen framgår dels att den fiktiva

skatten är en ingående skatt, dels att denna skatt beräknas på ett förenklat

sätt. Genom den föreslagna punkten 2 definieras den fiktiva skatten uttryckligen

som ingående skatt. Beräkningen av den fiktiva skatten regleras genom

bestämmelsen i 7 om den ingående skattens storlek.

 Bestämmelsen i ML om fiktiv skatt gäller endast den som förvärvar en

skattepliktig vara från någon som inte är skattskyldig för omsättningen av

varan. I 3 kap. föreslås emellertid att bestämmelserna om skatteplikt skall

gälla omsättningen av vara eller tjänst, inte varan eller tjänsten som sådan.

Den här föreslagna punkten 2 har anpassats till denna ändring av bestämmelserna

om skatteplikt.

 Av den föreslagna bestämmelsen framgår liksom i ML att förvärvet skall ha skett

mot ersättning. Det innebär att avdrag för fiktiv skatt inte medges exempelvis

en innehavare av en enskild firma för överföring av hans privata tillgångar till

rörelsen.

 Bestämmelsen har formulerats så att det är en nödvändig förutsättning att

omsättningen i det enskilda fallet är skattepliktig och att omsättningen trots

det inte medför skattskyldighet för den som omsatt varan. Med den uppbyggnad av

lagen som föreslås utgör även en privatpersons försäljning av någon tillhörighet

en omsättning som är skattepliktig (se 2 kap. 1 och 3 kap. 1 NML). På samma

sätt utgör en försäljning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet en

skattepliktig omsättning under förutsättning att omsättningen inte omfattas av

någon av undantagsreglerna i 3 kap. Någon skyldighet att betala skatt för om-

sättningen uppkommer dock inte eftersom omsättningen i det förstnämnda fallet

inte ingår i en yrkesmässig verksamhet (se 1 kap. 2 första stycket 1 jämförd

med 1 kap. 1 första stycket 1 och 4 kap. NML) och i det andra fallet inte

ingår i en verksamhet som medför skattskyldighet (se 1 kap. 7 andra stycket

NML). Under dessa förutsättningar skall köparen ändå anses ha en ingående skatt

(fiktiv skatt) som han kan ha rätt att göra avdrag för enligt bestämmelserna i

detta kapitel.

 Någon fiktiv ingående skatt skall däremot inte anses föreligga exempelvis då en

skattskyldig förvärvar ett alster av bildkonst från upphovsmannen. Orsaken är

att omsättningen av konstverket inte är skattepliktig (se 3 kap. 11 2 NML).

Med denna precisering av vad som skall anses utgöra ingående skatt uppstår inte

den effekten att köparen får avdrag för fiktiv skatt trots att varan vid

överlåtelsen är skattefri för säljaren (jfr RÅ 1988 ref. 42).

 En fastighet utgör visserligen en vara enligt den föreslagna 1 kap. 6 NML men

överlåtelse av fastighet föreslås undantagen från skatteplikt (3 kap. 2 NML).

Punkt 2 blir således inte tillämplig på överlåtelse av fastighet. Därmed kan en

köpare av en fastighet inte få rätt till avdrag för fiktiv skatt (jfr den

allmänna motiveringen, avsnitt 2.3).

 Vissa överlåtelser av tillgångar är undantagna från skatteplikt enligt

3 kap. 24 NML. För att förvärvaren av en sådan tillgång vid förvärv från någon

som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet ändå skall få

avdragsrätt för fiktiv ingående skatt trots att omsättningen inte är

skattepliktig, har en särskild bestämmelse om detta införts i första stycket 3.

Innebörden av bestämmelsen har behandlats mer ingående i specialmotiveringen

till 3 kap. 24 .

 En förutsättning för att bestämmelsen i punkt 3 skall bli tillämplig är att det

rör sig om en överlåtelse som skulle ha varit skattepliktig om den inte hade

undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24 . På detta sätt utesluts

möjligheten till avdrag för fiktiv skatt vid köp av fastigheter eller andra

varor där omständigheterna är sådana att omsättningen visserligen faller under 3

kap. 24 men samtidigt är undantagen från skatteplikt enligt andra bestämmelser

i 3 kap.

 I andra stycket 1 finns en hänvisning till den föreslagna 4 första stycket 4.

I denna del motsvarar punkten anvisningarna till 5 ML. I de anvisningarna

anges nämligen bl.a. att med ingående skatt avses även skatt som enligt 16

fjärde stycket ML har upptagits i faktura. Bestämmelserna i ML har tillkommit

för att möjliggöra avdragsrätt för ingående skatt för en köpare av en fastighet

som har uppförts av säljaren i egen regi i yrkesmässig byggnadsverksamhet.

 Säljaren kan nämligen ha uttagsbeskattats enligt bestämmelserna i punkt 2

första stycket e av anvisningarna till 2 ML. Skatten skall då redovisas av

säljaren som utgående skatt. Försäljningen av fastigheten medför emellertid

ingen skattskyldighet för säljaren, eftersom fastighet inte utgör en vara enligt

ML.

 I förslaget finns motsvarande uttagsbestämmelse i 2 kap. 7 . Enligt 1 kap. 6

NML utgör en fastighet visserligen en vara. Försäljning av fastighet är

emellertid undantagen från skatteplikt (3 kap. 2 NML). Försäljningen medför

således inte heller enligt förslaget någon skattskyldighet för säljaren. Någon

skatt som hänför sig till ersättningen för fastighetsförsäljningen finns därmed

inte (jfr punkt 1). Genom punkt 5 och 4 första stycket 4 uppnås motsvarande

avdragsrätt som enligt ML.

 Punkt 5 motsvarar dessutom anvisningarna till 5 ML till den del där anges att

med ingående skatt avses även skatt som enligt 16 femte stycket ML tagits upp

i intyg. Detta behandlas närmare i specialmotiveringen till 9 kap. 3 NML.

 Första stycket 4 och andra stycket 2 har behandlats i anslutning till punkt 1

(jfr även specialmotiveringen till den föreslagna 3 angående avdragsrätten).

3 och 4

Avdragsrätt endast för den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet

- 3 och 4

I 3 anges huvudfallet då avdragsrätt kan föreligga. Avdragsrätten gäller

emellertid i ytterligare fem fall. Dessa anges i 4 . Av paragraferna framgår

att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2

första stycket 1 NML får göra avdrag i dessa fall (jfr 1 kap. 7 andra stycket

NML). Avdragsrätten följer således inte omedelbart av att skattskyldighet

föreligger enligt 1 kap. 2 första stycket 2 eller 3 NML (för förvärv av vissa

tjänster resp. för införsel av varor). Skattskyldighet för sådana förvärv eller

för införsel medför därför inte i sig avdragsrätt för den skatten eller för

någon annan ingående skatt. Avdragsrätt för ingående skatt förutsätter nämligen

att omsättningen dessutom sker i en verksamhet av sådant slag att den medför

skattskyldighet dvs. det räcker inte att verksamheten består enbart i den

skattepliktiga omsättningen den måste även anses yrkesmässig och bedrivas här i

landet (jfr 1 kap. 1 första stycket 1 och 4 kap. NML). Beträffande förvärvare

som bedriver yrkesmässig verksamhet här finns dock i 3 kap. 26 NML regler om

undantag från skatteplikt. Av 1 kap. 7 andra stycket framgår vad som avses med

verksamhet som medför skattskyldighet.

 Avdragsrätt tillkommer även den som är skattskyldig på grund av uttag. Det

följer av att begreppet omsättning innefattar även uttag (jfr 2 kap. 1 NML).

Denna ordning överensstämmer med ML.

 Avdragsrätten är begränsad till förvärv och införsel som skett först sedan en

sådan verksamhet som medför skattskyldighet har uppkommit. Enligt 2 femte

stycket ML kan skattemyndigheten dock i vissa fall besluta att den som påbörjat

en verksamhet skall anses som skattskyldig redan innan sådan skyldighet uppstår

enligt de allmänna bestämmelserna i 2 första eller andra stycket ML. Genom ett

sådant beslut ges möjlighet för den som omfattas av beslutet att i förtid få

kompensation för ingående mervärdesskatt. Denna möjlighet föreslås överförd till

kapitlet om återbetalning av skatt till icke skattskyldiga personer (10 kap. 9

NML). Som framgått av specialmotiveringen till inledningen av förevarande

kapitel och till 1 kap. 2 föreslås motsvarande ordning för den som nu har av-

dragsrätt på grund av s.k. teknisk skattskyldighet och export.

 Enligt allmänna principer skall yrkade avdrag styrkas. I 5 anges denna

princip uttryckligen.

 Utöver de nu nämnda gemensamma förutsättningarna för avdragsrätt enligt 3 och

4 tillkommer vissa särskilda förutsättningar i respektive paragraf.

Förvärv eller införsel i verksamheten - 3

Den föreslagna 3 ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför

sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som

medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller

införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten skall

användas eller förbrukas i verksamheten. Förvärvet eller införseln av varan

eller tjänsten är därmed en omkostnad i verksamheten som skall föranleda

avdragsrätt för ingående skatt. Begreppet "verksamhet" behandlas i

specialmotiveringen till 1 kap. 7 första stycket och 4 kap. NML.

Särskilt om skadevållande - 3

Förslaget innehåller ingen uttrycklig motsvarighet till sjätte stycket av an-

visningarna till 17 ML om att en skattskyldigs avdragsrätt även omfattar

ingående skatt som hänför sig till avhjälpande av skada som han vållat i sin

verksamhet (Mervärdeskatteutredningens delbetänkande I Översyn av

mervärdeskatten Materiella regler, Ds Fi 1973:3, s. 184 f., prop. 1973:163 s.

154 f. och 159 och bet. 1973:SkU62 s. 33 och 35). Avdragsrätten i dessa fall bör

i enlighet med vad Lagrådet påpekat följa direkt av den föreslagna

huvudbestämmelsen i 3 . Den ingående skatten är i dessa fall att anse som

hänförlig till förvärv av en vara eller tjänst i den skattskyldiges verksamhet

på så sätt att förvärvet ingår som ett led i fullgörandet av en skyldighet

(skadeståndsskyldigheten) som uppstått genom verksamheten. Fullgörandet av denna

skadeståndsskyldighet innebär att varan eller tjänsten är att anse som använd

eller förbrukad i verksamheten. Vad som nu sagts gäller trots att den skatt-

skyldige inte uttagsbeskattas för avhjälpandet (3 kap. 28 NML).

 I sjunde stycket av anvisningarna till 17 ML anges att förvärv eller import

för verksamhet föreligger även när en skattskyldigs kostnad härför bestrids av

en skadevållande eller försäkringsgivare. Det saknar alltså betydelse om skadan

täcks av den skadevållande eller av dennes eller den skadelidandes försäkrings-

bolag. Den föreslagna 3 är så utformad att det inte går att direkt utläsa att

avdragsrätten även omfattar ingående skatt som hänför sig till kostnader för

avhjälpande av skador som uppstått i verksamheten i de fall då kostnaderna

bestrids av skadevållanden eller ett försäkringsbolag. Bestämmelserna i sjunde

stycket av anvisningarna till 17 ML föreslås därför överförda till 3 som ett

nytt andra stycke.

Avdragsrätten utanför huvudregeln - 4

4 första stycket punkterna 1-3 och 5 ger avdragsrätt för sådan ingående skatt

som hänför sig till förvärv som görs av någon annan än den skattskyldige. Första

stycket 4 gäller sådan utgående skatt som är en följd av uttagsbeskattning och

som därför inte ingår i den ersättning som en köpare betalar. Sådan utgående

skatt utgör ingående skatt för en köpare endast i det här upptagna fallet (jfr 2

 andra stycket punkt 1 och specialmotiveringen till den bestämmelsen samt

specialmotiveringen till uttagsregeln i 2 kap. 7 ). Punkt 4 motsvaras i sak av

anvisningarna till 5 ML samt 16 fjärde stycket ML.

 Första stycket 1 och 2 i den föreslagna paragrafen motsvarar 17 femte stycket

tredje meningen resp. sjätte stycket ML.

 Första stycket 3 motsvarar tredje stycket av anvisningarna till 17 ML. I

punkt 3 ges den skattskyldige avdragsrätt för den skatt han har betalat för en

utländsk leverantörs räkning vid införsel av en vara. Jämfört med

utredningsförslaget har orden "det kan styrkas" utgått i punkt 3 med hänsyn till

bestämmelsen i 5 att rätt till avdrag alltid skall styrkas. Vid internationell

handel förekommer det att en vara vid import levereras fritt köparens lager.

Detta innebär att den utländske leverantören betalar mervärdesskatten i samband

med införseln. Skatten blir då inte avdragsgill. För att uppnå likformighet bör

bestämmelsen anpassas så att den svenske köparen får rätt att göra avdrag för

den skatt som det utländska företaget betalat och som köparen i sin tur betalat

honom för. Någon uttrycklig bestämmelse om detta saknas i utredningsförslaget

och även i ML. I punkt 3 föreslås ett tillägg av den innebörden.

 Punkt 5 och andra stycket motsvarar 17 sjunde stycket ML.

5

Som framhållits i specialmotiveringen till 3 och 4 skall enligt allmänna

principer yrkade avdrag styrkas. I förevarande paragraf anges denna princip

uttryckligen. Paragrafen motsvarar närmast inledningen av första stycket av

anvisningarna till 17 ML.

 I paragrafen hänvisas till de särskilda bestämmelserna i 17-19 om hur

avdragsrätten skall styrkas. I de bestämmelserna anges sådana handlingar och

uppgifter som är nödvändiga, men inte alltid tillräckliga, för att avdragsrätten

skall anses styrkt vid olika slag av förvärv. Beviskravet i dessa paragrafer

måste vara uppfyllt.

 Varken den här paragrafen eller de särskilda bestämmelserna i

17-19 blir tillämpliga vid skönsbeskattning då skatt att betala eller återfå

fastställs efter en skälighetsuppskattning (jfr 30 andra stycket ML och 15

kap. 20 NML). Vid en skönsmässig fastställelse av skatt att betala görs en

samlad bedömning av beloppets storlek varvid inte bortses från förekomst av

ingående skatt. Lagrådet har föreslagit en särskild erinran om detta i lagtexten

genom tillägget "Att rätt till avdrag för ingående skatt kan beaktas även i

andra fall följer av bestämmelsena i 15 kap. 20 om skönsbeskattning." En sådan

erinran kan dock skapa osäkerhet om tillämpningsområdet för bevisregeln genom

att felaktigt framstå som ett undantag från beviskravet. Lagrådets förslag har

därför inte följts.

6 och 7

I dessa paragrafer anges den ingående skattens storlek.

 6 första stycket gäller sådan ingående skatt som anges i 2 första stycket 1

och 4 samt andra stycket 2.

 Om den ingående skatten för ett förvärv minskar till följd av rabatt eller

någon annan prisnedsättning enligt 7 kap. 6 , minskar rätten till avdrag i

motsvarande mån. Någon uttrycklig lagreglering om detta får anses obehövlig. I

6 andra stycket finns en erinran om att den skattskyldige enligt bestämmel-

serna i 13 kap. 26 skall korrigera redan gjorda avdrag för ingående skatt till

följd av prisnedsättningar efter det han gjort avdrag för skatten.

 7 1 och 2 gäller skatt som hänför sig till förvärv inom landet av varor, om

överlåtelsen av varorna är skattepliktig men överlåtaren ändå inte är

skattskyldig för överlåtelsen, dvs. s.k. fiktiv skatt enligt 2 första stycket

2. Punkterna 1 och 2 gäller även skatt som hänför sig till förvärv inom landet

av tillgångar från någon som bedriver verksamhet som inte medför

skattskyldighet, om omsättningen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24

 , dvs. fiktiv skatt enligt 2 första stycket 3. Vad som anges om den fiktiva

skattens storlek motsvarar 17 åttonde stycket ML. Den föreslagna bestämmelsen

omfattar även ingående skatt som hänför sig till sådan förmedling som anges i 6

kap. 7 . I motsats till ML innehåller bestämmelsen i NML ingen uttrycklig

hänvisning till sådana fall.

 7 3 gäller sådan ingående skatt som anges i 2 andra stycket 1 och som en

fastighetsköpare får dra av enligt 4 första stycket 4. Avdragsrätten för

fastighetsköparen uppgår alltså till det belopp som säljaren uttagsbeskattas för

på det sätt som anges i sistnämnda bestämmelse.

8

I denna paragraf finns den enda generella subjektanknutna begränsningen av

avdragsrätten. Enligt paragrafen saknar staten avdragsrätt för ingående skatt.

Innebörden här av begreppet staten framgår av 1 kap. 16 NML och specialmotive-

ringen till den bestämmelsen. Paragrafen överensstämmer med 18 a första

stycket ML (prop. 1989/90:111 s. 120-125 och 202 f.).

 143

9

I denna paragraf finns allmänna avdragsförbud för ingående skatt som hänför sig

till vissa slag av förvärv och införsel.

 Punkt 1 motsvarar 18 första stycket 1) ML och fjärde stycket av anvisningarna

till 17 ML. Punkterna 2 och 3 motsvarar 18 första stycket 3) resp. femte

stycket ML.

 Enligt punkt 1 medges inte avdrag för ingående skatt avseende stadigvarande

bostad. Orsaken till detta är att sådana kostnader ofta är av privat natur.

Undantag från detta avdragsförbud finns i 10 .

 Av skäl som redovisats i specialmotiveringen till 7 kap. 5 NML bör

avdragsrätt inte föreligga för den som vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8

NML valt att redovisa beskattningsunderlaget utifrån nedlagda lönekostnader på

det sätt som anges i 7 kap. 5 andra stycket.

10

I 9 1 finns förbud mot avdrag för ingående skatt som hänför sig till

stadigvarande bostad. En reservation bör införas i den här behandlade

paragrafens första stycke för det fall den ingående skatten härrör från

uttagsbeskattning av tjänster som avses i 2 kap. 7 och 8 NML. Avdragsrätt bör

då föreligga trots förbudet i 9 . Bestämmelsen har utformats i enlighet med vad

Lagrådet förordat. Första stycket innehåller även en motsvarighet till fjärde

stycket av anvisningarna till 17 ML om arrendators avdragsrätt. Paragrafen har

i detta avseende omarbetats i förhållande till lagrådsremissen.

 I andra stycket erinras om att det finns särskilda avdragsbegränsningar i de

föreslagna 15 och 16 första stycket 2. De begränsningarna gäller rätten till

avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av personbil

eller motorcykel.

11

Paragrafen innehåller en inskränkning av finansieringsföretagens rätt till

avdrag för förvärv i samband med återtagande av varor.

 Paragrafen överensstämmer med femte stycket av anvisningarna till 17 ML.

Bestämmelsen i ML innehåller både en föreskrift om att finansieringsföretagen

har avdragsrätt för här aktuella förvärv och en inskränkning av denna rätt.

Avdragsrätten följer emellertid redan av den föreslagna 3 .

 Inskränkningen av avdragsrätten gäller den situationen då ett finansierings-

företag förvärvar en vara genom att återta den från den som är köpare enligt ett

köpeavtal med återtagandeförbehåll. Bestämmelsen gäller endast det fallet att

finansieringsföretaget har övertagit avtalet från säljaren eller någon som denna

överlåtit avtalet på (jfr specialmotiveringen till 7 kap. 6 andra stycket

NML).

 Om finansieringsföretaget är säljare av varan och således inte har övertagit

köpeavtalet, betraktas återtagandet inte som ett förvärv för finansierings-

företaget utan som det sista ledet i företagets försäljning av varan. Även detta

har behandlats i den nyss nämnda specialmotiveringen.

 För att undvika att finansieringsföretaget får avdragsrätt trots att köparen

haft rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap.

9-13 NML föreslås ett tillägg av den innebörden i förhållande till

utredningsförslaget.

12

Paragrafen innehåller samma avdragsförbud som i 18 fjärde stycket ML. Jämfört

med utredningsförslaget föreslås en följdändring med hänsyn till den nya

bestämmelsen i 2 första stycket 3.

13

I specialmotiveringen till 1 kap. 7 och 4 kap. NML har begreppet verksamhet

behandlats.

 Avdrag får göras för all ingående skatt hänförlig till förvärv eller införsel

av en vara eller tjänst som helt och hållet skall användas eller förbrukas i en

verksamhet som medför skattskyldighet. Detta följer av bestämmelsen i 3 . Att

den skattskyldige kan få avdragsrätt för all ingående skatt även om en del av

skatten avser förvärv eller införsel hänförlig till verksamhet eller del av

verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 NML följer

av 14 andra stycket. I förevarande paragraf och i 14 första stycket samt i

16 finns särskilda bestämmelser om uppdelning av den ingående skatten i vissa

fall.

 Bestämmelserna i den här behandlade paragrafen motsvarar andra stycket tredje

meningen av anvisningarna till 17 ML. I ML beskrivs tre situationer där den

ingående skatten inte är helt avdragsgill, nämligen då skatten

 1. endast delvis hänför sig till förvärv som omfattas av avdragsrätten, dvs.

när den ingående skatten avser ett förvärv som i sig delvis träffas av någon

begränsning i avdragsrätten,

 2. hänför sig till förvärv som endast delvis avser verksamhet som medför

skattskyldighet, dvs. förvärvet görs i flera verksamheter varav någon inte

medför skattskyldighet, eller

 3. hänför sig till förvärv som avser verksamhet som endast delvis medför

skattskyldighet, dvs. förvärvet görs i en blandad skattefri och skattepliktig

verksamhet.

 Genom den lydelse som paragrafen erhållit i utredningsförslaget regleras hur

stor del av den ingående skatten som är avdragsgill då skatten endast delvis

avser sådant förvärv eller sådan införsel som medför avdragsrätt. Paragrafen

blir tillämplig då förvärvet i sig delvis träffas av någon begränsning av

avdragsrätten. Den blir enligt utredningen emellertid också tillämplig då

förvärvet visserligen inte träffas av någon sådan begränsning men görs i en

verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, eller i flera verksamheter

varav någon inte medför skattskyldighet.

 Såsom bestämmelsen utformats i utredningsförslaget täcks således bara

situationen i fall 1 in direkt av ordalydelsen. De övriga fallen har inte

uttryckligen reglerats. Utredningens avsikt har dock varit att paragrafen skall

vara tillämplig även på fallen 2 och 3. Då detta inte kan anses klart framgå av

den föreslagna lydelsen föreslås att bestämmelsen förtydligas i detta hänseende

genom att närmare knyta an till lydelsen i ML.

14

Paragrafen motsvarar 18 tredje stycket ML.

 ML behandlar de fall där full avdragsrätt föreligger trots att en del av

verksamheten inte medför skattskyldighet. Reglerna innebär en förenkling i

förhållande till huvudregeln i andra stycket tredje meningen av anvisningarna

till 17 i de fall endast en mindre del av verksamheten är undantagen från

skattskyldighet eller förvärvet i allt väsentligt avser den skattepliktiga

verksamheten.

 I utredningsförslaget till skillnad från 18 tredje stycket ML regleras

avdragsrätten tidsmässigt, dvs gäller i de fall omsättningen "under en

redovisningsperiod" endast delvis medför skattskyldighet. Det kan ifrågasättas

om inte relationen mellan skattepliktig och skattefri verksamhet bör bedömas

utifrån en längre tidsperiod. I det fall någon med blandad verksamhet endast har

skattefri verksamhet under den redovisningsperiod ett inköp görs - avsett till

mer än 95% för den verksamhet som medför skattskyldighet - kan punkt 1 komma att

tolkas så att inget avdrag alls skall medges. Orden "under en

redovisningsperiod" i utredningsförslaget föreslås därför utgå i den föreslagna

lagtexten.

 I andra stycket finns en bestämmelse om att uppdelning av den ingående skatten

inte behöver göras om den avser förvärv i en verksamhet som delvis medför

återbetalningsrätt eller avser både en verksamhet som medför skattskyldighet och

en annan verksamhet som medför återbetalningsrätt. Motivet till bestämmelsen

framgår av specialmotiveringen till 19 kap. 12 NML.

15

Paragrafen innehåller avdragsbegränsningarna för vissa slag av utgifter som

avser personbilar eller motorcyklar. Av 18 ML framgår att begränsningarna inte

gäller fordon i verksamhet som avser yrkesmässig personbefordran,

återförsäljning eller uthyrning (inbegripet återuthyrning).

 144

 Punkt 1 angående förvärv av fordon motsvarar avdragsförbudet i 18 första

stycket 2) ML.

 Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget har framkommit att det föreligger

tveksamhet om vad som avses med att ett fordon anskaffas för annan verksamhet än

som avser yrkesmässig personbefordran. Bestämmelsen anses kunna ge utrymme för

avdrag för ingående skatt vid anskaffning av personbilar inom ett trafikföretag,

även om bilarna helt, delvis eller inte alls används för själva

persontransporterna. Exempelvis skulle flygföretag, bussföretag och andra

företag som yrkesmässigt sysslar med persontransporter kunna få avdrag för

ingående skatt på förvärv av personbilar som inte alls används för att

transportera passagerare utan i stället används som tjänstebilar,

direktionsvagnar o.d. Detta innebär en snedvridning gentemot andra företags

anskaffningar av personbilar. Således kan det inte anses motiverat att ett

företag som anskaffar en personbil för att köra reservdelar i en verksamhet som

innefattar yrkesmässig personbefordran skulle få avdrag för ingående skatt vid

anskaffning av personbilen, men inte ett företag som sysslar med yrkesmässig

godsbefordran.

 Med hänsyn till den osäkerhet som råder vid tillämpningen av den aktuella

bestämmelsen bör den formuleras så att det klart framgår att avsikten är att

avdrag endast skall medges för sådana anskaffningar som avser fordon som

faktiskt skall användas för personbefordran. Bestämmelsen föreslås därför få en

lydelse som innebär att när ett fordon anskaffas för annat ändamål än

persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1988:263) så

medges inte rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärvet av

fordonet. Denna lag avser bl.a. sådan yrkesmässig trafik för persontransporter

som innebär att personbilar m.fl. jämte förare mot betalning ställs till

allmänhetens förfogande för transport av personer. Några större praktiska

svårigheter att skilja ut de bilar som faktiskt används för persontransporter

från övriga torde inte föreligga. I de fall en bil kombinerat används för

godstransporter och persontransporter bör avdrag för ingående skatt för

förvärvet endast ske med ett belopp som motsvarar användningen för

persontransporter. Skall bilen till mer än 95 % användas för persontransporter

gäller dock ingen avdragsbegränsning, jfr 14 .

 Förslaget innefattar även en följdändring i 16 andra stycket.

 Punkt 2 angående hyra av fordon motsvarar avdragsförbudet i 18 andra stycket

ML. Bestämmelsen i ML avser fordon som hyrs "för annat ändamål än yrkesmässig

personbefordran eller återuthyrning".

 I förhållande till ML har gjorts den redaktionella ändringen, att ordet

"uthyrning" används för att beteckna återuthyrningsfallet.

 Bestämmelsen i andra stycket andra meningen av anvisningarna till 17 ML

begränsar avdragsrätten till 50 % av sådan ingående skatt som hänför sig till

hyra av personbil eller motorcykel som förhyrs för annat ändamål än yrkesmässig

personbefordran eller återuthyrning. Bestämmelsen innebär emellertid inte bara

en avdragsbegränsning utan också en rätt att alltid dra av denna andel av den

ingående skatten så snart fordonet används i mer än ringa omfattning i verksam-

heten. I likhet med vad som är fallet i ML föreslås en gemensam bestämmelse om

detta. Bestämmelsen har tagits in i 16 första stycket 2. Sambandet mellan den

bestämmelsen och punkt 2 i förevarande bestämmelse behandlas i special-

motiveringen till 16 .

16

Paragrafen är en särskild bestämmelse om fördelning av ingående skatt som hänför

sig till driftkostnader för personbilar eller motorcyklar eller till hyra av

sådana fordon. Paragrafen innebär att de allmänna bestämmelserna i 13 och 14

frångås i de fall som anges.

 Paragrafen motsvarar andra stycket första och andra meningarna av anvisningarna

till 17 ML (prop. 1968:100 s. 140 f., prop. 1969:18 s. 7 f., bet. 1969:BeU25

s. 20 f., 27 och 30, prop 1978/79:141 s. 78 f. och 1978/79:SkU52 s. 46 och 52).

 Av förarbetena till bestämmelserna framgår att syftet med dem endast har varit

att undvika de svårigheter som ansetts kunna uppstå om en bedömning måste göras

av i vilken utsträckning den ingående mervärdesskatten belöper på verksamheten

när fordonet används även privat. Det förhållandet att den skattskyldige

använder fordonet både för en verksamhet som medför skattskyldighet och för

privat bruk skall således inte inkräkta på avdragsrätten. I ett avgörande från

regeringsrätten har emellertid bestämmelsen om driftkostnader ansetts medföra

full avdragsrätt även för det fall bilen används i s.k. blandad verksamhet, dvs.

både för den verksamhetsgren som medför skattskyldighet och den som inte medför

det (RÅ 1989 not. 159). Någon uppdelning efter skälig grund enligt andra stycket

tredje meningen av anvisningarna till 17 ML (8 kap. 13 NML) görs då alltså

inte.

 Utredningen har med hänsyn till de syften som ligger bakom de nuvarande

schablonbestämmelserna föreslagit att paragrafen utformas så att den blir

tillämplig endast på den ingående skatt som hänför sig till privat utnyttjande

av fordonet. Som framgår av den allmänna motiveringen (avsnitt 1) behandlas

frågor rörande avdragsbestämmelsena inom personbilsområdet av Utredningen (Fi

1992:02) om vissa mervärdesskattefrågor. Med hänsyn till detta föreslås inte nu

några ändringar i lagstiftningen på denna punkt.

 Som framgår av andra stycket är bestämmelsen i första stycket punkt 2

tillämplig endast om den ingående skatten inte omfattas av avdragsförbudet i 15

 2. Enligt den bestämmelsen saknas rätt till avdrag för ingående skatt på

hyreskostnader om fordonet i endast ringa omfattning används i den verksamhet

som medför skattskyldighet.

 Av andra stycket jämfört med 15 framgår vidare att varken avdragsförbudet i

15 2 eller bestämmelsen i första stycket punkt 2 i den paragraf som behandlas

här gäller om ett förhyrt fordon används för persontransport i yrkesmässig

trafik eller för uthyrning. Det innebär att huvudbestämmelsen, 13 , skall

tillämpas fullt ut. Den skattskyldige har alltså

 145

rätt till avdrag till den del fordonet faktiskt används i den verksamhet som

medför skattskyldighet.

 Beträffande lydelsen "persontransport i yrkesmässig trafik" hänvisas till

specialmotiveringen till 15 .

17

Första stycket

Bestämmelsen motsvarar första stycket första meningen av anvisningarna till 17

ML.

 Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av skyldigheten enligt 5 att styrka

yrkade avdrag. Den anger endast vissa nödvändiga bevisfakta i det sammanhanget.

 Bestämmelserna i 11 kap. NML korresponderar med och kompletterar bestämmelserna

om hur avdragrätten skall styrkas. I 11 kap. 5 finns ytterligare bestämmelser

om vilka uppgifter en faktura eller en jämförlig handling skall innehålla. Bl.a.

finns en bestämmelse om att skattens belopp skall vara öppet angivet. 11 kap. 6

och 7 innehåller bestämmelser om köparens uppgifter i avräkningsnotor resp.

icke skattskyldigas uppgifter i köpehandlingar.

 I 1 kap. 17 NML framgår vad som avses med "jämförlig handling" i uttrycket

faktura eller jämförlig handling.

Andra stycket

I detta stycke nämns ett fall då avdragsrätten inte behöver styrkas genom

faktura eller jämförlig handling enligt 11 kap. NML. Det är då varor eller

tjänster förvärvas i detaljhandel eller annan verksamhet inom vilken

ersättningen kvitteras på jämförligt sätt. Vad som nu sagt gäller dock endast om

ersättningen understiger 200 kr. Detsamma gäller i sak enligt första stycket

andra meningen av anvisningarna till 17 ML. I samma mening i ML nämns också

att avdragsrätten inte behöver styrkas med skattedebitering på faktura eller

motsvarande handling då skattens belopp enligt 16 tredje stycket ML inte

behöver anges på frankeringsmärke eller liknande kvitto. Någon beloppsbe-

gränsning gäller inte i det fallet. Förslaget innehåller inte någon motsvarighet

till de båda bestämmelserna i ML om omsättning mot frankeringsmärken o.d.

Bakgrunden till detta är följande.

 Den 1 januari 1991 utvidgades skatteplikten till att avse bl.a. personbe-

fordran. Av förarbetena framgår att bestämmelserna i 16 ML (11 kap. 3 i

förslaget) om undantag från faktureringsskyldighet för detaljhandel och därmed

jämförlig verksamhet även skulle omfatta biljett eller annat resedokument som

utfärdas i samband personbefordran (jfr prop. 1989/90:111 s. 98 f. och 201).

 146

 Av de anmärkta förarbetena får anses framgå att ML:s bestämmelser om omsättning

som kvitteras mot frankeringsmärken o.d. inte avsågs omfatta personbefordran

utan endast som förut varutransporter i form av sådan taxebunden varubefordran

som Postverkets befordran av paket och gruppkorsband eller som godsbefordran på

buss mot busskvitto. När det gäller kravet på bevis för avdragsrätt är den enda

skillnaden att det inte finns någon beloppsgräns för nämnda varutransporter.

Detta synes inte motivera en särskild bevisregel för sådana transporter. Någon

motsvarighet till bevisregeln i ML föreslås därför inte. Den föreslagna be-

stämmelsen om detaljhandel o.d. bör således gälla även nyss nämnda varutrans-

porter.

 Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

18

I paragrafen anges en nödvändig förutsättning för att en skattskyldig skall ha

styrkt sin rätt att göra avdrag för s.k. fiktiv skatt (dvs. ingående skatt

enligt 2 första stycket 2 eller 3). Handlingen måste innehålla uppgift om

säljarens person- eller organisationsnummer eller, om sådant saknas, en

likvärdig uppgift. En motsvarande bestämmelse finns i första stycket sista

meningen av anvisningarna till 17 ML. I 11 kap. 7 NML föreskrivs att

säljaren är skyldig att på köparens begäran i faktura eller jämförlig handling

ange ett sådant nummer eller en sådan uppgift. Vad som sägs i

specialmotiveringen till 5 om bakgrund och tillämpningsområde för den

bestämmelsen gäller på motsvarande sätt förevarande bestämmelse.

19

Beviskravet i denna paragraf motsvarar vad som anges i 16 fjärde stycket andra

meningen ML. I 11 kap. 2 3 och 5 andra stycket NML finns bestämmelser om

skyldighet för köparen att utfärda sådan faktura eller därmed jämförlig handling

som avses i förevarande paragraf. Vad som sagts i specialmotiveringen till 5

angående bakgrund och tilllämpningsområde för den bestämmelsen gäller även denna

bestämmelse.

9 kap. Särskilt om vissa fastighetsupplåtelser

En fastighetsägare kan enligt 1 första stycket bli skattskyldig för sådan

fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som är skattepliktig enligt

3 kap. 3 andra stycket, endast om skattemyndigheten på fastighetsägarens

begäran har beslutat om detta. För en sådan skattskyldig gäller, förutom de

allmänna bestämmelserna i lagförslaget, även de särskilda bestämmelser som finns

i det kapitel som behandlas här. En av bestämmelserna gäller rätt till avdrag

för den som förvärvar en fastighet från en sådan skattskyldig, oavsett om för-

värvaren är skattskyldig enligt 1 första stycket eller på grund av annan

verksamhet.

 De föreslagna bestämmelserna motsvaras i sak av bestämmelser i ML. Dessa

infördes den 1 juli 1979 (Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Översyn

av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., DS B 1977:6, s. 83 f. och prop.

1978/79:141 s. 67 f.). Den 1 juli 1986 infördes vissa tekniska ändringar i

lagstiftningen (Riksskatteverkets rapport Förenklingar inom mervärdeskatten, RSV

Rapport 1985:4, s. 14 f. och prop. 1985/86:47 s. 39 f.).

 Fr.o.m. den 1 juli 1993 gäller att intyg om återförd mervärdesskatt vid

försäljning av fastighet som används i en uthyrningsverksamhet för vilken

frivillig skattskyldighet har medgivits, får utfärdas först när skatten har

betalats till staten (prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420,

SFS 1993:642). Ändringarna berör 16 femte stycket och sista stycket av

anvisningarna till 17 ML.

 Frågan om återföringsbestämmelsernas tillämpning i samband med konkurser kommer

att tas under övervägande (jfr Lagrådets yttrande).

1

I denna paragraf som motsvarar innebörden av 2 tredje stycket ML utvidgas

skattskyldigheten enligt 1 kap. 1 och 2 NML till att gälla i de angivna

fallen om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om

skattskyldighet. I andra stycket erinras bl.a. om den avdragsrätt som enligt 3

andra stycket tillkommer även den fastighetsköpare som är skattskyldig på grund

av annan verksamhet än sådan som avses i första meningen.

2

Paragrafen motsvarar punkt 1 elfte stycket av anvisningarna till 2 ML.

 Vid överlåtelse av fastigheten skall fastighetsägarens skattskyldighet bestå

till dess den nye ägaren tillträder fastigheten. Vid ägarbyte krävs en ny

ansökan och ett nytt beslut av skattemyndigheten om frivillig skattskyldighet

för den nye ägaren om denne vill fortsätta fastighetsuthyrningen eller

bostadsrättsupplåtelsen.

3

I första stycket första meningen erinras om att den som är skattskyldig enligt 1

 har rätt till avdrag enligt de allmänna bestämmelserna i 8 kap. 3 och 4

NML. Därutöver får han göra avdrag för sådan ingående skatt som anges i första

stycket 1 och 2. Kännetecknande för båda dessa bestämmelser är att de ger

avdragsrätt för sådan ingående skatt som hän-

 147

för sig till förvärv som fastighetsägaren gjort innan han blivit skattskyldig

enligt 1 för sin upplåtelseverksamhet.

 Första stycket 1 motsvarar åttonde stycket av anvisningarna till 17 ML.

Bestämmelsen ger avdragsrätt för vissa byggnadsarbeten som utförts innan

skattskyldigheten enligt 1 beslutats. Om de utförts efter ett sådant beslut,

är den skattskyldige berättigad till avdrag redan enligt den allmänna

avdragsregeln i 8 kap. 3 NML.

 Av punkt 1 framgår således att en fastighetsägare under vissa förutsättningar

kan få retroaktivt avdrag för ingående skatt hänförlig till ny-, till- eller

ombyggnadsarbeten som utförts på fastigheten under en viss tidsperiod. Jämfört

med ML bör det klart framgå att det inte föreligger någon rätt för en

fastighetsägare som blivit frivilligt registrerad att även dra av sådan ingående

skatt som hänför sig till en tidigare ägares ny-, till-, eller

ombyggnadsarbeten, vilka gjorts inom tidsperioden. Så kan bli fallet om t.ex.

nybyggnadsarbeten påbörjats då en annan ägde fastigheten än den som senare blir

skattskyldig. Exemplet förutsätter att den tidigare ägaren inte varit frivilligt

skattskyldig.

 Första stycket 2 motsvarar sista stycket första meningen av anvisningarna till

17 ML. Denna punkt har förtydligats i förhållande till ML. Bestämmelsen ger

avdragsrätt på grund av fastighetsköp som har gjorts från den som är

skattskyldig enligt 1 första stycket innan beslut om sådan skattskyldighet

föreligger för förvärvaren själv. Kännetecknande för denna punkt är också att

den avser sådan ingående skatt som fastighetssäljaren gjort avdrag för men

nödgats återföra och betala in till staten på grund av försäljningen. Att

skatten överhuvudtaget skall anses som ingående skatt för fastighetsköparen

följer av 8 kap. 2 andra stycket 1 NML.

 Andra stycket utsträcker avdragsregeln i första stycket punkt 2 till att gälla

även den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet på annan grund än

beslut enligt 1 . Köparen får alltså göra avdrag inom tre år från fastig-

hetsköpet under förutsättning att han då har blivit skattskyldig. Bestämmelsen

motsvarar sista stycket andra meningen av anvisningarna till 17 ML.

4

Första meningen är en erinran om det beviskrav som enligt de allmänna be-

stämmelserna i 8 kap. NML gäller för avdragsrätt enligt 3 första stycket 1.

Andra meningen motsvarar det beviskrav som ställs i ML (sista stycket av

anvisningarna till 17 jämfört med 16 femte stycket). Tredje meningen medför

skyldighet för fastighetssäljaren att utfärda intyg om den ingående skatt som

han återfört och betalat in till staten. Bestämmelsen, som är ett komplement

till de allmänna bestämmelserna i 11 kap. NML, motsvaras i ML av 16 femte

stycket.

 148

5-7

5 och 6 motsvaras av 15 femte och sjätte styckena ML. Bestämmelsen i 5

har, jämfört med utredningsförslaget förtydligats så att med verksamhet som inte

medför skattskyldighet avses även verksamhet som inte medför rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 NML. Lagrådet har vid sin

granskning av bestämmelsen föreslagit att inte endast en försäljning i strikt

mening utan även ett byte eller någon annan onerös överlåtelse bör kunna medföra

återföring. Ett förtydligande har skett i enlighet med Lagrådets påpekande.

 I förhållande till utredningsförslaget har i 5 också gjorts ett tillägg om

att återföring inte skall behöva göras om verksamheten i de uthyrda lokalerna på

grund av lagändring inte längre medför skattskyldighet eller rätt till

återbetalning.

 7 motsvarar 2 fjärde stycket ML (jfr Riksskatteverkets rapport s. 21 och

prop. 1985/86:47 s. 41).

 I utredningsförslaget regleras endast vad som skall gälla beträffande

tidsfristerna i de fall fastigheten övergår till någon annan på sätt som anges i

paragrafen. Bestämmelsen får därmed en snävare tillämpning än motsvarande

bestämmelse i 2 4 stycket ML. Enligt förarbetena till den bestämmelsen är det

framför allt tidsfristerna som får betydelse vid tillämpningen av bestämmelsen.

Dessa uttalanden i förarbetena hindrar dock inte att den nye ägaren bör iaktta

även annat som gäller enligt lagen. En lydelse som närmare överensstämmer med

den i ML föreslås därför.

 Vid utformningen av 5 första stycket och 7 har, såsom Lagrådet förordat,

beaktats att de båda lagrummen skall korrespondera med varandra på det sättet

att varje slag av överlåtelse som inte medför återföring i stället skall leda

till att den i 7 föreskrivna kontinuitetsprincipen tillämpas.

8

I paragrafen görs en hänvisning till 13 kap. beträffande redovisningsperioden

vid återföring enligt 5 eller 6 (jfr 15 sjunde stycket ML).

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående

skatt

1-4

Paragraferna motsvarar 3-5 och 10 lagen (1991:119) om återbetalning av

mervärdeskatt till utländska företagare (prop. 1990/91:72, bet. 1990/91:SkU13,

rskr. 1990/91:122).

 I paragraferna anges under vilka förutsättningar en utländsk företagare som

inte är skattskyldig kan få rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

 Vad som avses med utländsk företagare framgår av 1 kap. 15 NML.

 Jämfört med utredningsförslaget har 1 2 och 3 kompletterats med bestämmelser

som gör dem tillämpliga även på fall av återbetalningsrätt enligt 11 eller 12

 .

 Bestämmelsen i 2 andra stycket överensstämmer med 4 andra stycket i 1991

års lag i dess lydelse genom lagändring den 1 juli 1992 (prop. 1991/92:166, bet.

1991/92:SkU33, rskr. 1991/92:325, SFS 1992:576).

Av 12 kap. 2 NML framgår att Skattemyndigheten i Kopparbergs län prövar frågor

om återbetalning till utländska företagare. I 20 kap. 1 andra stycket NML

regleras bevärsvägen.

 Förfaranderegler för återbetalning till utländska företagare finns i 19 kap.

1-10 NML.

5-8

5 motsvarar 76 b första stycket ML. 6 och 7 motsvarar 76 a ML och 1-3 a

 förordningen (1972:833) om återbetalning av mervärdeskatt i vissa fall samt 2

a förordningen (1985:93) om återbetalning i vissa fall av skatt på bensin,

m.m. 8 första stycket är en ny bestämmelse. 8 andra stycket motsvarar 4 i

1972 års förordning.

 I förhållande till 76 b ML har den föreslagna 5 inskränkts något. Be-

stämmelsen i ML gäller införsel eller förvärv som har gjorts av "ett FN-organ,

ett statligt biståndsorgan eller en riksomfattande hjälporganisation". Den

föreslagna bestämmelsen gäller endast beträffande införsel eller förvärv som har

gjorts "för Förenta Nationernas eller något dess fackorgans räkning" eller "av

en riksomfattande hjälporganisation".

 Av förarbetena till bestämmelsen i ML framgår att med "ett FN-organ" avses

bl.a. arméstabens FN-avdelning och att med "ett statligt biståndsorgan" avses

SIDA (jfr prop. 1985/86:47 s. 36, 48 och 63 samt Mervärdeskatteutredningens

delbetänkande IX, Ds Fi 1985:1, s. 151 f.). Dessa organ är statliga myndigheter.

Statliga myndigheter som inte är affärsverk har inte längre någon avdragsrätt

för ingående mervärdesskatt (18 a första stycket ML; 8 kap. 8 NML). Skälet

till detta avdragsförbud är att deras ingående mervärdesskatt regleras genom ett

internt statligt avräkningsförfarande (jfr förordningen /1991:806/ om avräkning

av ingående mervärdeskatt på statsbudgeten). Av samma skäl är det inte längre

aktuellt med något återbetalningsförfarande för de nämnda myndigheterna. På

grund av detta bör författningstexten i den aktuella bestämmelsen inte omfatta

"ett svenskt statligt biståndsorgan". Uttrycket FN-organ bör kvarstå med viss

redaktionell ändring.

 Lagrådet har i samband med reformeringen av mervärdesskatten anmärkt att

bemyndigandet i 76 a ML inte överensstämmer med regeringsformen (jfr prop.

1989/90:111 s. 296 och 323). För att uppfylla regeringsformens krav har nu i de

föreslagna 6-8 tagits in de materiella förutsättningarna för rätt till

återbetalning.

 149

 I förhållande till 1972 års förordning har gjorts följande justeringar i den

föreslagna 7 . I första stycket punkt 4 har efter orden "skrivmaskiner och

räknemaskiner" tillfogats orden "och utrustning med liknande användning".

Bestämmelsen omfattar således också sådan mervärdesskatt som hänför sig till

förvärv av exempelvis ordbehandlare. I andra stycket angående ombud och personal

vid vissa internationella organisationer har författningstexten anpassats till

utformningen av motsvarande bestämmelser i 27 lagen (1957:262) om allmän

energiskatt och 6 lagen (1961:372) om bensinskatt. Vidare har gjorts en

redaktionell ändring i utformningen av första stycket punkt 8. Även den nya

utformningen omfattar emellertid skatt som hänför sig till tjänster som utförts

på de angivna varorna, oavsett om dessa är lös egendom eller fast egendom på

grund av inmontering i en fastighet.

 I den föreslagna 8 första stycket anges att sådan mervärdesskatt som avses i

8 kap. 2 första stycket 2 och 3 NML (s.k. fiktiv skatt) inte ger rätt till

återbetalning enligt de föreslagna 5-7 . Inte heller de nuvarande

bestämmelserna om återbetalning omfattar fiktiv skatt. Det följer direkt av ML:s

definition av sådan skatt (jfr 17 åttonde stycket ML). Motsvarande resultat

uppnås inte genom hänvisningen till förslagets definition i 8 kap. 2 första

stycket 2 och 3. En uttrycklig bestämmelse är därför nödvändig för att

upprätthålla nuvarande omfattning av återbetalningsrätten i de här aktuella

fallen.

 I 8 andra stycket har, jämfört med 1972 års förordning beloppsgränsen höjts

till 1 000 kr inräknat mervärdesskatten. På detta sätt kommer gränsen för

återbetalningsrätten i 4 resp. 8 att ligga på samma nivå.

 I den föreslagna 12 kap. 2 NML anges beslutsmyndigheten, Skattemyndigheten i

Kopparbergs län. I 20 kap. 1 andra stycket NML finns en bestämmelse om

besvärsvägen. Förfaranderegler för återbetalning enligt såväl 5 som 6-8 bör

regleras särskilt genom verkställighetsföreskrifter i förordningsform (jfr 19

kap. 14 NML).

9-12

I allmänmotiveringen (avsnitt 2.3) föreslås att med begreppet skattskyldig skall

förstås endast skyldigheten att betala skatt till staten. För de fall då

skattskyldighetsbegreppet i ML använts endast för att möjliggöra kompensation

för mervärdesskatteutgifter, föreslås att i 9-13 införs bestämmelser om

återbetalning av ingående skatt till icke skattskyldiga. Återbetalningsrätt i

stället för avdragsrätt föreslås därför gälla för nystartade verksamheter (2

sista stycket ML), för kommuner (18 a andra stycket ML), beträffande för de

s.k. tekniskt skattskyldiga (2 första stycket 2 ML) och vid export (2 andra

stycket ML).

 I 12 kap. 2 NML anges vilken myndighet som prövar frågor om återbetalning

enligt 9-13 . I 20 kap. 1 första stycket 1 NML finns en bestämmelse om över-

klagande av beslut enligt 9-13 . I 19 kap. 11-13

 150

finns bestämmelser om förfarandet i samband med ansökan om återbetalning enligt

9-13 .

9

Paragrafen motsvarar närmast 2 sista stycket ML. Enligt den bestämmelsen kan

skattemyndigheten, när särskilda skäl föreligger, besluta att den som har

påbörjat en verksamhet skall vara skattskyldig redan innan skattskyldighet

föreligger enligt de allmänna bestämmelserna. Syftet med den bestämmelsen är att

"skapa möjlighet till avlyftning av ingående skatt redan under ett

uppbyggnadsskede" (prop. 1968:100 s. 114; jfr s. 136). Av skäl som angetts i

allmänmotiveringen och i specialmotiveringen till 1 kap. 2 NML föreslås att

denna rätt till kompensation för mervärdesskatteutgifter görs om till en

bestämmelse om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

 Om förhållandena vid tiden för beslutet om rätt till återbetalning därefter

ändras, kan det tänkas att det inte längre finns särskilda skäl för

återbetalning. Det kan vara fallet då återbetalningsrätt har medgetts för att

undanröja mervärdesskatten som en kostnad under uppbyggnadsskedet av en verksam-

het utan att någon verksamhet sedan påbörjas inom rimlig tid.

 Skattemyndigheten kan då inte avslå en ansökan om återbetalning på den grunden

att förutsättningarna för ett redan meddelat beslut inte längre finns. En

omprövning av dessa förutsättningar kan i princip endast göras genom ett

särskilt beslut varigenom skattemyndigheten förklarar att det tidigare meddelade

beslutet skall upphöra att gälla. Det som nu sagts överensstämmer med innebörden

av bestämmelsen i ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 184). Det är av betydelse med

hänsyn till att bestämmelsen i 15 kap. 2 NML om fastställelse i enlighet med

deklaration skall tillämpas på en ansökan om återbetalning (jfr 19 kap. 12

NML). Om en ansökan kommit in före ett upphörandebeslut, skall således ett

återbetalningsbeslut anses fattat i enlighet med ansökan. En ändring därav kan

då endast göras med stöd av bestämmelserna i 15 kap. om omprövning.

 Den enskildes rätt till återbetalning grundar sig således på skattemyndighetens

beslut om att han skall ha en sådan rätt. På grundval av ett sådant beslut kan

den enskilde sedan ansöka om återbetalning av sin ingående skatt. Vad som är

ingående mervärdesskatt anges i 8 kap. 2 NML. Rätten till återbetalning

omfattar således även exempelvis s.k. fiktiv skatt (första stycket punkt 2 och 3

i den bestämmelsen).

 Genom 13 i förevarande kapitel begränsas rätten till återbetalning till att

omfatta endast sådan ingående skatt som skulle ha varit avdragsgill för det fall

sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. 1 eller som varit

återbetalningsgrundande enligt 11 eller 12 . Det innebär att den som omfattas

av ett beslut enligt den här behandlade paragrafen har rätt till återbetalning

av ingående skatt härrörande från exempelvis investeringar i en verksamhet under

uppbyggnad i samma omfattning som avdragsrätt skulle ha förelegat om hans

verksamhet hade medfört skattskyldighet och detta trots att någon omsättning

ännu inte föreligger i verksamheten (jfr exemplet i specialmotiveringen till 10

 angående kommuners återbetalningsrätt).

10

Denna paragraf motsvarar 18 a andra stycket ML (prop. 1989/90:111 s. 120-122,

125-128 och 202 f. samt 313 jämförd med 247). Enligt den bestämmelsen har en

kommun rätt att göra avdrag även för ingående skatt som hänför sig till en

verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML. De allmänna avdragsbe-

stämmelserna gäller i övrigt för denna avdragsrätt.

 Bestämmelsen i ML är alltså en uttrycklig bestämmelse om "avdragsrätt" för

annan än skattskyldig. En motsvarighet till den bestämmelsen har därmed sin

naturliga placering i det här föreslagna kapitlet om återbetalning av

mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

 För att det klart skall framgå att även verksamhet med blandat skattefria och

skattepliktiga omsättningar avses föreslås jämfört med ML att bestämmelsen får

lydelsen "en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför

skattskyldighet".

 Vad som skall förstås med kommun framgår av 1 kap. 16 NML.

 Till skillnad från återbetalningsrätten med stöd av 9 innebär den här

paragrafen att återbetalningsrätten grundas direkt på innehållet i paragrafen

och således inte på något särskilt beslut av skattemyndigheten.

 Genom 13 begränsas rätten till återbetalning till att omfatta endast sådan

skatt som skulle ha varit avdragsgill för det fall verksamheten hade medfört

skattskyldighet. Det innebär att en kommun har rätt till återbetalning i samma

omfattning som avdragsrätt skulle ha medgetts för det fall verksamheten hade

medfört skattskyldighet. Bestämmelsen är således avsedd att fylla ut

avdragsrätten bortsett från avdragsbegränsningarna i 8 kap.

 Som exempel kan nämnas att en kommun hyr personbilar för användning inom den

sociala omsorgsverksamheten. Omsättningen i sådan verksamhet är undantagen från

skatteplikt enligt vad som närmare framgår av 3 kap. 4 och 7 NML.

Verksamheten medför i motsvarande mån inte skattskyldighet och därmed inte

heller avdragsrätt enligt 8 kap. NML för den ingående skatten på hyreskost-

naderna. I stället får kommunen, enligt den nu behandlade paragrafen rätt till

återbetalning av den ingående skatten. Visserligen skall skatten på hyreskost-

naden inte delas upp enligt 8 kap. 13 NML på användning i verksamhet som

medför resp. inte medför skattskyldighet. Det följer av att rätten till

återbetalning gäller just den ingående skatten i den verksamhet som inte medför

skattskyldighet. Återbetalningen är dock begränsad på motsvarande sätt som

gäller för avdragsrätt. Det innebär att bilarna måste användas i mer än ringa

omfattning i någon verksamhet (den sociala omsorgsverksamheten och/eller

verksamhet som medför skattskyldighet). Annars medges ingen återbetalning (jfr 8

kap. 15 2 NML). Om bilarna används i sådan omfattning gäller återbetalnings-

rätten däremot utan någon begränsning av att bilarna endast delvis används i

verksamheten (jfr 8 kap. 16 första stycket 2 NML). Av sistnämnda bestämmelse

följer dessutom att rätten till återbetalning gäller endast hälften av den

ingående skatten på hyreskostnaden.

 Första stycket ger rätt till återbetalning av ingående skatt. Vad som är

ingående skatt anges i 8 kap. 2 NML. I andra stycket föreskrivs emellertid att

mervärdesskatt som avses i första stycket 2 och 3 i den bestämmelsen (s.k.

fiktiv skatt) inte ger rätt till återbetalning enligt den här paragrafen. Även

18 a andra stycket ML får anses så utformad att sådan skatt inte omfattas.

Frågan om återbetalningsrättens omfattning i detta hänseende torde dock ha

begränsad praktisk betydelse.

11

Denna paragraf motsvarar 2 första stycket 2 ML. Enligt den bestämmelsen räknas

som skattskyldig den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter vara

eller tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 8 9, 12, 14, 16, 20

eller 21 ML. Detta brukar betecknas som teknisk skattskyldighet.

 Genom att varorna eller tjänsterna är undantagna från skatteplikt uppkommer

ingen utgående skatt (jfr 5 tredje stycket ML). Samtidigt har den

skattskyldige avdragsrätt för ingående skatt. Varorna och tjänsterna brukar

därför benämnas som kvalificerat skattefria. Av skäl som redovisas i

allmänmotiveringen (avsnitt 2.3) och i specialmotiveringen till 1 kap. 2 NML

föreslås att denna rätt till kompensation för mervärdesskatteutgifter tas in i

förevarande kapitel om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

Återbetalningsrätten gäller ingående skatt. Vad som utgör ingående skatt anges i

8 kap. 2 NML. Återbetalningsrätten omfattar således även exempelvis s.k.

fiktiv skatt (jfr första stycket 2 och 3 i den bestämmelsen).

 Liksom när det gäller återbetalningsrätten enligt 9, 10 och 12 föreligger

rätt till återbetalning i samma omfattning som om avdragsrätt skulle ha medgetts

för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. Det följer av den här

paragrafen och 13 . Angående den närmare innebörden av det som nu sagts

hänvisas till specialmotiveringen till 10 .

 I förhållande till utredningsförslaget har beaktats att vissa skepp och

luftfartyg blivit kvalificerat undantagna från skatteplikt den 1 juli 1993

(prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420,

SFS 1993:642).

12

Första stycket motsvarar 2 andra stycket första meningen ML. Enligt den

bestämmelsen skall som skattskyldig räknas den som i yrkesmässig verksamhet

genom export omsätter en skattepliktig vara eller tjänst. Detsamma gäller vid

export av en vara eller tjänst, som är undantagen från skatteplikt enligt 8 9,

12, 14, 16, 20 eller 21 ML (jfr specialmotiveringen till 11 ). Med export

förstås enligt 2 a ML att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls

utom landet. Mervärdesskatt utgår inte vid export (jfr anvisningarna till 1

ML). Genom att likväl betecknas som skattskyldig får näringsidkaren ändå

avdragsrätt för sin ingående skatt (jfr prop. 1968:100 s. 114 och 136). Även i

exportfallen föreligger således en s.k. teknisk skattskyldighet (jfr

specialmotiveringen till 11 ). Av skäl som tidigare angetts bör denna rätt till

kompensation för mervärdesskatteutgifter tas in i förevarande kapitel om

återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

 Vad som avses med export framgår av 1 kap. 10 NML. Återbetalningsrätten

gäller ingående skatt. Vad som är ingående skatt framgår av 8 kap. 2 NML.

 Liksom när det gäller återbetalningsrätten enligt 9-11 omfattar rätten till

återbetalning detsamma som avdragsrätten för det fall verksamheten hade medfört

skattskyldighet. Detta är en följd av återbetalningsrätten enligt den här

paragrafen och begränsningen av denna rätt enligt 13 . Vad som sägs i

specialmotiveringen till 10 angående den närmare innebörden av en sådan

ordning har motsvarande tillämpning här.

 Bestämmelsen om export i ML kan språkligt uppfattas så att den t.ex. omfattar

endast varor som har funnits i Sverige men förts ut härifrån. Den föreslagna

bestämmelsen är utformad så att det klart framgår att detta inte är ett krav.

Ett svenskt företag som köper varor utomlands och levererar dem till en köpare i

samma land eller tredje land omfattas av bestämmelsen om återbetalning av svensk

mervärdesskatt.

 Återbetalningsrätten gäller endast den som bedriver yrkesmässig verksamhet här

i landet och som i den verksamheten omsätter varor eller tjänster utomlands. I

vilka fall en verksamhet skall anses bedriven här i landet bestäms enligt 4 kap.

5 NML. Huruvida omsättningen skall anses ske inom landet eller utomlands

avgörs enligt 5 kap. NML.

 Paragrafen innehåller i andra stycket undantag i vissa fall från

återbetalningsrätten om den ingående skatten hänför sig till förvärv av sådana

varor som anges i tredje stycket och som förvärvaren exporterar. Bestämmelsen

har i enlighet med vad Lagrådet förordat hänförts till det här kapitlet eftersom

den reglerar ett återbetalningsfall. Bestämmelsen motsvarar närmast 15 åttonde

och nionde stycket ML angående återföring av sådan ingående skatt.

 Den föreslagna bestämmelsen i andra stycket är till skillnad från bestämmelsen

i ML utformad som en materiell inskränkning. Denna inskränkning gäller oberoende

av om exporten sker efter utgången av den redovisningsperiod som förvärvet

hänför sig till. Om exporten skett efter den redovisningsperiod då avdrag

gjorts, skall fiktiv ingående skatt och annan ingående mervärdesskatt som

dragits av återföras enligt de föreslagna bestämmelserna om redovisning (13 kap.

27 ). En erinran om detta har gjorts i den föreslagna andra meningen i andra

stycket.

 151

13

Syftet med återbetalningsbestämmelserna i 9-12 är att den som avses i dem

skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i samma omfattning som en

skattskyldig skulle haft avdragsrätt om verksamheten medfört skattskyldighet.

För att uppnå detta innehåller första stycket en begränsning av den rätt till

återbetalning som anges i 9-12 . Det innebär bl.a. att de avdragsbegränsningar

som finns i 8 kap. 8-12 , 15 och 16 första stycket 2 NML skall tillämpas.

De närmare konsekvenserna av det som nu sagts har behandlats i ett exempel i

specialmotiveringen till 10 .

 Genom bestämmelsen i andra stycket blir reglerna i 2 och 6 kapitlen tillämpliga

även på dem som har rätt till återbetalning av skatt enligt 9-12 .

Bestämmelsen är ny i förhållande till Lagrådets förslag.

14

I enlighet med vad Lagrådet förordat har i paragrafen tagits in en hänvisning

till de bestämmelser i 8 kap. 17-19 NML som anger hur rätten till avdrag för

ingående skatt skall styrkas.

ANDRA AVDELNINGEN

Fakturering och redovisning samt

förfarandebestämmelser

11 kap. Faktureringsskyldighet

I kapitlet slås faktureringsskyldigheten fast. Kapitlet motsvarar i huvudsak 16

 ML och anvisningarna till den paragrafen.

1

I paragrafens första stycke anges kapitlets huvudsakliga område. I andra stycket

erinras om skyldigheten enligt 9 kap. 4 NML för den som säljer en fastighet

att i vissa fall utfärda intyg till köparen om sin egen återförda och inbetalda

ingående skatt. Skyldigheten gäller för sådan säljare som är skattskyldig för

skattepliktig fastighetsupplåtelse enligt 3 kap. 3 andra stycket NML.

Motsvarande bestämmelse i ML finns i 16 femte stycket.

 I 1 kap. 17 NML anges vad som avses med "jämförlig handling" i uttrycket

faktura eller jämförlig handling.

2

Bestämmelsen motsvarar den nuvarande faktureringsskyldigheten enligt 16 första

stycket första meningen och fjärde stycket ML. I förhållande till ML har gjorts

vissa förtydliganden. I 3 och 4 anges undantagen från denna

faktureringsskyldighet. I 5 anges vad fakturorna skall innehålla.

 Faktureringsskyldigheten fyller en dubbel funktion genom att dels ge underlag

för kontroll av skattskyldighetens fullgörande dels tillhandahålla förvärvaren

den dokumentation som krävs för att styrka rätten till avdrag för ingående skatt

eller återbetalning av sådan skatt (jfr 8 kap. 17-19 och 10 kap. 14 NML).

 En skattskyldig enligt förslaget är den som är skyldig att betala mervär-

desskatt. I motsats till ML innefattas således även den som är skyldig att

betala skatt för införsel. Bestämmelsen är därför utformad så att den inte

omfattar sådana skattskyldiga utan endast den som är skattskyldig för

omsättning. Då avsikten är att bestämmelsen inte heller skall omfatta

skattskyldighet enligt 1 kap. 2 första stycket 2 NML för förvärv av vissa

tjänster med utländsk anknytning föreslås att ett tillägg görs i förhållande

till utredningsförslaget så att det klart framgår att faktureringsskyldigheten

inte avser förvärvaren i dessa fall.

 Bestämmelsen är också tillämplig vid uttag. Som framgår av 7 kap. 3 NML utgör

marknadsvärdet beskattningsunderlag vid uttag. Beskattningsunderlaget beräknas

vid försäljning till underpris som ersättningen med tillägg för skillnaden

mellan marknadsvärdet och ersättningen (jfr specialmotiveringen till 2 kap. 2-6

 NML). I den del uttagsbeskattningen avser ersättning gäller fakture-

ringsskyldigheten som vanligt. Detta är uppenbarligen innebörden även av

bestämmelsen i ML och har förtydligats i förslagets punkt 1.

 I en särskild bestämmelse i punkt 2 har jämfört med ML föreskrivits

faktureringsskyldighet även för förskotts- och a conto-betalningar med

hänvisning till att skattskyldighet och avdragsrätt uppstår redan vid sådana

transaktioner (jfr 1 kap. 3 NML).

3

Faktureringsskyldigheten enligt 2 gäller även om köparen inte begär någon

faktura eller därmed jämförlig handling. Det överensstämmer med nuvarande

ordning.

 Den här föreslagna paragrafen innebär emellertid, liksom enligt ML, att

köparens begäran i två fall är en förutsättning för faktureringsskyldigheten.

Det ena fallet gäller omsättning av varor eller tjänster i detaljhandel m.m.

enligt 8 kap. 17 andra stycket NML (jfr 16 andra stycket ML och prop.

1989/90:111 s. 99, 103 f. och 201). Det andra fallet är sådan försäljning av

fastighet som anges i 2 3 (jfr 16 fjärde stycket ML).

 Den föreslagna bestämmelsen innebär således att den skattskyldige aldrig är

faktureringsskyldig vid försäljning i detaljhandel, verksamhet som avser person-

eller godsbefordran eller annan verksamhet inom vilken ersättningen kvitteras på

jämförligt sätt då ersättningen för omsättningen understiger 200 kr. I sådana

fall behöver nämligen förvärvaren inte någon faktura för styrkande av sin

avdragsrätt (jfr första stycket av anvisningarna till 17 ML och 8 kap. 17

andra stycket NML). Bestämmelsen är tillämplig även på sådan varubefordran som

sker mot frankeringsmärke eller liknande kvitto (jfr specialmotiveringen till 8

kap. 17 andra stycket NML).

4

I denna paragraf görs två undantag från den faktureringsskyldighet som

föreskrivs i 2 . Båda undantagen gäller oavsett om köparen begär faktura eller

inte.

 Punkt 1 gäller omsättning för vilken avräkning mellan köpare och säljare görs

enligt avräkningsnota som upprättas av köparen. Detta undantag överensstämmer

med 16 andra stycket ML. I den föreslagna 6 finns föreskrifter om att

köparen i sådana fall skall lämna vissa uppgifter i avräkningsnotan.

 Avräkningsnotor förekommer bl.a. i de branscher där köparen själv väger in,

mäter eller klassificerar den inköpta varan, t.ex. när jordbrukets

producentkooperativa företag gör inköp från medlemmar av spannmål, mjölk,

slaktdjur, skogsprodukter m.m. Avräkningsnotor förekommer även när skrothandlare

gör uppköp från privatpersoner eller företag (RSV:s Handledning 1993 s. 187).

 Punkt 2 gäller förskotts- och a conto-betalningar för byggnads- eller an-

läggningsentreprenader och vissa därmed jämställda varuleveranser. Undantaget

motsvarar i viss mån 16 sista stycket ML.

 Enligt 16 sista stycket ML får den som uppbär betalning i förskott eller a

conto för byggnads- eller anläggningsentreprenad utfärda faktura eller därmed

jämförlig handling utvisande skattens belopp först när redovisningsskyldighet

inträder enligt 5 b tredje stycket ML dvs. senast två månader efter slutbe-

siktning eller därmed jämförlig åtgärd. Bestämmelsen synes dock inte ha

tillämpats enligt sin ordalydelse. I RSV Im 1984:2 (avsnitt 7.6) sägs följande:

 "Om ett byggföretag ändå utfärdar en mervärdeskattebärande a conto faktura bör

byggföretaget bli redovisningsskyldigt för skatten på fakturan i samma period

som betalningen uppbärs. För den som mottagit en a conto faktura inträder

avdragsrätten för ingående skatt endast om mervärdeskatt påförs i a conto

fakturan. Avdrag medges den period då betalning erläggs."

 Den tillämpning som Riksskatteverket förordat kan i princip anses vara ända-

målsenlig. De föreslagna redovisningsbestämmelserna, 13 kap. 14 och 20 NML,

har utformats med beaktande av detta. Bestämmelsen i punkt 2 i den nu behandlade

paragrafen innebär följande i förening med redovisningsbestämmelserna. Om entre-

prenören begär förskott men inte utfärdar en sådan faktura som avses i detta

kapitel, behöver han redovisa den utgående skatten först den redovisningsperiod

som anges i 13 kap. 14 första stycket första meningen NML, dvs. den

redovisningsperiod som infaller två månader efter slutbesiktning eller därmed

jämförlig åtgärd. Han blir då skyldig enligt 2 att utfärda en momsbärande

faktura. Byggherren får göra avdrag den redovisningsperiod som gäller för annan

ingående skatt än sådan som är hänförlig till förskotts- eller a conto-betal-

ningar. Om entreprenören begär förskott och utfärdar en sådan faktura som avses

i kapitlet, skall han redovisa sin utgående skatt den redovisningsperiod som

gäller för annan utgående skatt än sådan som hänför sig till förskottsbe-

talningar. Byggherren får göra avdrag för förskottsbetalningen den redovis-

ningsperiod som infaller då betalningen görs (13 kap. 20 NML). Om fakturan

erhålls efter betalningen, får avdrag dock göras först den redovisningsperiod

som infaller då fakturan erhålls.

5

Första stycket motsvarar 16 första stycket andra meningen ML samt

första-tredje meningarna av anvisningarna till 16 ML såvitt avser fakturor och

därmed jämförliga handlingar. Andra stycket motsvarar 16 fjärde stycket ML och

nämnda anvisningar. Som exempel på "övrigt som kan ha betydelse" enligt första

stycket punkt 7 kan nämnas tidpunkten för omsättning.

6

Paragrafen gäller de fall då en säljare enligt 4 1 är undantagen från

faktureringsskyldighet, dvs. då avräkning mellan köparen och säljaren görs

enligt avräkningsnota som upprättas av köparen. Genom den paragraf som är

aktuell här slås fast att det i stället ankommer på köparen att i

avräkningsnotan lämna de uppgifter som säljaren annars skulle ha varit skyldig

att lämna i en faktura eller därmed jämförlig handling. Regleringen motsvarar

innebörden av 16 andra stycket ML samt anvisningarna till denna paragraf.

7

Bestämmelsen motsvarar sista meningen i anvisningarna till 16 ML (jfr

motsvarande krav i 8 kap. 18 och 10 kap. 14 NML för avdragsrätt resp.

återbetalningsrätt).

 Lagrådets synpunkter på utformningen av paragrafen har beaktats.

8

Paragrafen motsvaras av 15 tredje stycket andra och tredje meningarna samt

fjärde stycket ML.

 Jämfört med ML har regleringen avseende motpartens ställning av skattskyldig

utgått. Även en köpare som är återbetalningsberättigad bör i och för sig

omfattas av bestämmelsen. Därtill kommer att den grundläggande

faktureringsskyldigheten inte är beroende av motpartens ställning. Skyldigheten

i den nu aktuella bestämmelsen att utfärda kreditnota eller jämförlig handling

bör inte heller vara det.

 I förhållande till ML har utredningen föreslagit utförligare föreskrifter om

kreditnotans innehåll.

 Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget har framkommit synpunkter om att

föreskrifterna var alltför detaljerade och skulle komma att innebära svårigheter

vid den praktiska hanteringen. Bestämmelsen har därför modifierats i förhållande

till utredningens förslag.

 Kreditnotor förekommer även i andra sammanhang än vid minskad ersättning på

grund av att priset i efterhand sätts ned. Så är fallet t.ex. vid återgång av

ett köp, när varan returneras eller om köparen i efterhand tillgodoförs

återbäring eller bonus. För att all hantering av kreditnotor skall omfattas

föreslås i förhållande till utredningsförslaget ett nytt tredje stycke som

motsvarar bestämmelsen i 15 4 st ML.

12 kap. Beslutande myndighet m.m.

Kapitlet är nytt i förhållande till utredningsförslaget. Till 1 och 2 har

förts de bestämmelser i utredningsförslaget som rör vilken myndighet som i olika

frågor är behörig myndighet. Bestämmelser om överklagande finns i 20 kap. NML.

Den föreslagna 3 utgör en gemensam bestämmelse om ränta, dröjsmålsavgift och

skattetillägg.

 1 första-tredje stycket motsvarar 41 ML. 1 fjärde stycket motsvarar 28

andra stycket och 29 ML.

 2 första stycket motsvarar 76 b andra stycket första meningen ML, 6

första stycket förordningen (1972:833) om återbetalning av mervärdeskatt i vissa

fall och 15 andra stycket första meningen i lagen (1991:119) om återbetalning

av mervärdesskatt till utländska företagare. I 2 andra stycket finns en

erinran om de särskilda bestämmelser om beslutande myndighet som gäller för de

fall den skattskyldige skall redovisa mervärdesskatt i en allmän

självdeklaration. Vid utformningen av 2 har beaktats de ändringar i 76 b ML,

6 1972 års förordning och 15 1991 års lag som genomfördes den 1 juli 1993

med anledning av att Riksskatteverkets beskattningsavdelning i Ludvika

överfördes till Skattemyndigheten i Kopparbergs län, m.m. (prop. 1992/93:196,

bet. 1992/93:SkU28, rskr. 1992/93:336, SFS 1993:465, 479 och 507).

 Lagrådets synpunkter på utformningen av 1 första stycket och 2 första

stycket har beaktats.

 I 3 slås fast att bestämmelserna om skatt också är tillämpliga på respitränta

(16 kap. 12 NML), anståndsränta (16 kap. 13 NML), restitutionsränta (16 kap.

15 NML), dröjsmålsavgift (16 kap. 7 NML) och skattetillägg. Beträffande

skattetillägg finns också särskilda bestämmelser i 18 kap. NML. Paragrafen

motsvarar 44 a tredje stycket, 46 fjärde stycket, 47 femte stycket, 50

fjärde stycket och 64 k ML.

13 kap. Redovisning av skatt

Den som är skyldig att betala mervärdesskatt skall redovisa sin utgående och

ingående skatt i en deklaration. I detta kapitel behandlas vilken skatt som

skall redovisas och frågor om när, dvs. för vilken redovisningsperiod, den

utgående resp. ingående mervärdesskatten skall redovisas. I 14 kap. finns

bestämmelser om vilka tidsperioder som utgör redovisningsperioder, om

registreringsskyldighet och om skyldighet att lämna deklaration.

 Fr.o.m. den 1 januari 1991 gäller att alla som är skattskyldiga till

mervärdesskatt skall oberoende av årsredovisningens storlek alltid redovisa

mervärdesskatt (prop. 1989/90:111 s. 132). Tidigare gällde att den som var

skattskyldig till mervärdesskatt men som inte hade en omsättning som översteg 30

000 kr per år normalt inte var redovisningsskyldig. Genom att nu samtliga

skattskyldiga i princip också är redovisningsskyldiga har begreppet

redovisningsskyldighet som självständigt begrepp i förhållande till en viss

beloppsgräns försvunnit. Begreppet anger numer endast att skyldighet föreligger

att redovisa den utgående och ingående skatten.

 De flesta bestämmelserna har ändrats redaktionellt i förhållande till mot-

svarande bestämmelser i ML. Detta anmärks inte särskilt i specialmotiveringen

till resp. paragraf.

1

I paragrafen slås skyldigheten att redovisa skatten fast. Till skillnad från ML

avses med skattskyldig även den som är skyldig att betala skatt på grund av

införsel av varor. På grund av detta föreskrivs särskilt att - liksom enligt

nuvarande ordning - en sådan skattskyldig skall redovisa den utgående skatten

för införseln i den ordning som gäller för tull. Den som enligt 8 kap. NML har

avdragsrätt för sådan ingående skatt som hänför sig till införsel skall dock

redovisa avdraget enligt bestämmelserna i NML.

 Redovisningsskyldigheten kommer i ML närmast till uttryck i 21 första

meningen och 22 första stycket första meningen.

 I andra stycket ges en hänvisning till 14 kap. NML där det bl.a. finns

bestämmelser om skyldigheten att lämna särskild deklaration eller allmän

självdeklaration och om deklarationsförfarandet.

 152

2

Paragrafen motsvarar 5 andra stycket ML.

Redovisningen skall göras för varje verksamhet för sig. Begreppet verksamhet

behandlas i 1 kap. 7 och 4 kap. NML.

3 och 4

Paragraferna motsvarar 5 första stycket och 15 första stycket ML.

5

Paragrafen motsvarar 6 ML. Bestämmelsen har anpassats till att det enligt

förslaget inte finns skattskyldiga som inte är skyldiga att redovisa skatten.

6

Paragrafen innehåller huvudregeln för när den utgående skatten skall redovisas.

Paragrafen motsvarar 5 a första stycket första meningen ML (prop. 1978/79:141

s. 42 f. och bet. 1978/79:SkU52 s. 40 f.). Huvudregeln för redovisningen av den

ingående skatten återfinns i 16 .

Nuvarande ordning

Enligt bestämmelsen i ML inträder redovisningsskyldighet när affärshändelse,

genom vilken skattskyldighet har inträtt, enligt god redovisningssed bokförts

eller borde ha bokförts, om inte annat följer av vissa angivna bestämmelser.

Denna huvudregel i ML innebär följande.

 Den utgående skatten skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Be-

stämmelser om detta finns i 8 bokföringslagen (1976:125) och 6 jordbruks-

bokföringslagen (1979:141). Bokföringsnämnden har utfärdat rekommendationer om

vad som enligt bokföringslagen bör anses vara god redovisningssed när det gäller

bokföring av fakturor (BFN R 6; jfr även nämndens uttalande BFN U 1990:2). Riks-

skatteverket har utfärdat rekommendationer om bl.a. redovisningen av

mervärdesskatt med hänsyn till de bokföringsmässiga principerna (RSV Im 1984:2).

 Gemensamt för bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen är att kontanta in-

och utbetalningar skall bokföras senast nästa arbetsdag (kassabokföring).

Tidpunkten för bokföringsskyldighetens inträde är då alltså knuten till själva

betalningen. För andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar gäller

att de skall bokföras så snart det kan ske. Bokföringen av fordringar och

skulder skall göras antingen enligt den s.k. faktureringsmetoden eller enligt

den s.k. bokslutsmetoden (kontantmetoden). I det följande behandlas

regelsystemet närmare först med utgånspunkt från bokföringslagens bestämmelser.

 Av bokföringsnämndens rekommendationer framgår att bokföring enligt

faktureringsmetoden kan ske på två sätt. Det ena är att utgående och inkommande

fakturor bokförs löpande i grundbokföringen och på huvudbokföringens konton för

kundfordringar resp. leverantörsskulder samt dessutom i eventuell reskontra. Det

andra sättet är att utgående och inkommande fakturor bokförs löpande i separata

förteckningar. Dessa utgör då grundbokföring och skall innehålla de uppgifter

som krävs av en grundbokföring.

 Av bokföringsnämndens rekommendationer framgår vidare att vid bokföring enligt

bokslutsmetoden grundbokförs obetalda fakturor inte löpande under året. Först

när en faktura betalas bokförs den i grundbokföringen och huvudbokföringen. Vid

räkenskapsårets utgång skall samtliga då obetalda fakturor förtecknas och

bokföras. En sådan förteckning skall utformas så att den motsvarar kraven på

grundbokföringens innehåll.

 Tillämpat på redovisningen av utgående mervärdesskatt innebär det som nu sagts

följande.

 Faktureringsmetoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en

viss redovisningsperiod ta upp inte bara den utgående skatten på kontanta

betalningar som han tagit emot. Han skall ta upp även den utgående skatt som

hänför sig till fakturor som löpande enligt god redovisningssed bokförts eller

noterats i grundbokföringen eller i förteckningar under redovisningsperioden.

Har denna bokföring inte gjorts enligt god redovisningssed, skall skatten i

stället tas upp i deklarationen för den redovisningsperiod som fakturorna enligt

god redovisningssed borde ha hänförts till.

 Bokslutsmetoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en

viss redovisningsperiod ta upp den utgående skatten på de betalningar som kommer

honom till godo denna period. Mervärdesskatt på obetalda fakturor skall alltså

redovisas först när de har betalats. Om de alltjämt är obetalda vid

beskattningsårets utgång, skall den skattskyldige dock ta upp den mervärdesskatt

som belöper på dem i deklarationen för den redovisningsperioden.

 Av 8 bokföringslagen framgår att bokföringen som huvudregel skall göras

enligt faktureringsmetoden. Den andra metoden, bokslutsmetoden, får enligt

nämnda paragraf tillämpas om endast ett mindre antal fakturor eller andra

fordringshandlingar förekommer i rörelsen och fordringarna eller skulderna

enligt dessa verifikationer inte uppgår till avsevärda belopp, allt under

förutsättning att bokföring enligt bokslutsmetoden är förenlig med god

redovisningssed. Bokföringsnämnden har i nämnda rekommendationer angett att

bokslutsmetoden enligt nämndens mening får tillämpas av näringsidkare vars

årliga bruttoomsättningssumma exkl. mervärdesskatt normalt understiger ett

gränsbelopp som motsvarar 20 gånger basbeloppet för den sista månaden av

föregående räkenskapsår. Enligt rekommendationerna får även andra näringsidkare

dock använda bokslutsmetoden om det i rörelsen endast förekommer ett fåtal

fakturor som sammanlagt inte uppgår till större belopp.

 Enligt 6 jordbruksbokföringslagen skall fordringar och skulder bokföras så

snart det kan ske sedan faktura eller annan fordringshandling utfärdats eller

mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Bokföring av

fordringar och skulder får dock dröja tills betalning sker, under förutsättning

att verifikationerna för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för

sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem. Vid räkenskapsårets

utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras.

Bestämmelserna motsvarar således faktureringsmetoden resp. bokslutsmetoden

enligt bokföringslagen. Vad som sagts om tilllämpningen av ML:s redovis-

ningsbestämmelser vid sådan bokföring har därför motsvarande tilllämpning vid

bokföring enligt jordbruksbokföringslagen.

 Det som nu sagts innebär att redan enligt huvudregeln om redovisning enligt god

redovisningssed får många skattskyldiga redovisa skatten enligt bokslutsmetoden.

Vid avbetalningsköp med återtagandeförbehåll mellan näringsidkare gäller dock,

enligt vad som är närmare föreskrivet i 5 a tredje stycket ML (9 i

förevarande kapitel), att skatten alltid skall redovisas den redovisningsperiod

då faktura eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats

eller borde ha utfärdats. Det gäller såväl dem som redovisar enligt

bokslutsmetoden som dem som redovisar enligt faktureringsmetoden.

 I specialmotiveringen till 8 behandlas möjligheten för den som bokför

affärshändelserna enligt faktureringsmetoden att få redovisa mervärdesskatten

enligt bokslutsmetoden.

 Huvudregeln i ML angående redovisningen av utgående skatt, 5 a första stycket

första meningen, motsvaras av 17 tredje stycket första meningen angående

redovisningen av ingående skatt.

Förslaget

Den föreslagna bestämmelsen i 6 avses i sak överensstämma med 5 a första

stycket första meningen ML. Paragrafen har anpassats till utformningen av

bestämmelserna om skattskyldigheten och dess inträde, 1 kap. 1, 2 och 3 NML.

Som tidigare nämnts finns huvudregeln när det gäller redovisningen av ingående

skatt i den föreslagna 16 .

 Bestämmelsen i 6 är utformad så att den endast gäller sådan utgående skatt

som skall betalas till staten av dem som omsätter varor eller tjänster, dvs.

skattskyldiga enligt 1 kap. 2 första stycket 1 NML, och av dem som förvärvar

vissa slag av tjänster, dvs. skattskyldiga enligt 1 kap. 2 första stycket 2

NML.

 Av kapitlets 1 framgår att den som är skattskyldig för införsel av varor

(dvs. enligt 1 kap. 2 första stycket 3) skall redovisa sin utgående skatt i

den ordning som gäller för tull.

 Såväl punkt 1 som punkt 2 är utformad så att det avgörande är under vilken

redovisningsperiod omsättningen resp. förvärvet enligt god redovisningssed skall

bokföras. Av god redovisningssed torde regelmässigt följa att förskotts- och a

conto-betalningar skall bokföras då de uppbärs av den som omsätter resp. betalas

av den som förvärvar något. Denna princip bör liksom enligt nuvarande ordning

alltid tillämpas när det gäller mervärdesskatt. För att undvika varje oklarhet

om detta i mervärdesskattesammanhang föreslås en uttrycklig bestämmelse av denna

innebörd i punkt 3.

7

Paragrafen föreskriver att den som inte är bokföringsskyldig enligt bok-

föringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979:141) skall redovisa

sin utgående skatt den redovisningsperiod då skattskyldigheten har inträtt.

Paragrafen motsvarar 5 a första stycket andra meningen ML (prop. 1978/79:141

s. 42 f., bet. 1978/79:SkU52 s. 40 f. och prop. 1980/81:70 s. 27). När

skattskyldigheten har inträtt bestäms i 1 kap. 3 NML.

8

Paragrafen innebär att en skattskyldig, som bokför sina affärshändelser med

tillämpning av faktureringsmetoden, kan få tillstånd av skattemyndigheten att

trots det redovisa mervärdesskatten enligt bokslutsmetoden. Innebörden av dessa

bokförings- och redovisningsmetoder har behandlats i specialmotiveringen till 6

 .

 Den här föreslagna paragrafen motsvarar 5 a andra stycket ML (prop.

1978/79:141 s. 42 f., bet. 1978/79:SkU52 s. 40 f., prop. 1983/84:75 och bet.

1983/84:SkU19 s.10 och 12 f.; anm: genom ändringar i SFS 1986:1289 och 1990:330

har ordet "länsstyrelsen" bytts ut mot "länsskattemyndigheten" som i sin tur

bytts ut mot "skattemyndigheten").

Nuvarande ordning

I 5 a ML anges följande. "Vid tillhandahållande mot kredit kan skattemyndig-

heten, när principerna för den skattskyldiges bokföring föranleder det, medge

att redovisningsskyldigheten för annan fordran än sådan som avses i tredje

stycket (anm: vissa avbetalningsköp mellan näringsidkare) inträder först vid

beskattningsårets utgång, dock senast när betalning inflyter eller fordringen

diskonteras eller överlåts."

 Enligt denna bestämmelse kan alltså skattemyndigheten lämna ett medgivande

endast om "principerna för den skattskyldiges bokföring föranleder det".

Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer som berör bestämmelsen i denna

del (RSV Im 1984:2, särskilt avsnitt 4.3.1 och 5). Enligt dessa rekommendationer

kan skattemyndigheten lämna sitt medgivande om den skattskyldige i sin bokföring

löpande noterar in- och utgående fakturor i förteckningar men inte avslutar

förteckningarna på ett sådant sätt att de utgör ett tillförlitligt underlag för

redovisningen av mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden. Det rör sig alltså

om sådana skattskyldiga som bokför sina fordringar och skulder enligt

faktureringsmetoden och som därför enligt huvudregeln (5 a första stycket

första meningen ML resp. 6 i förslaget) skulle ha redovisat även mervärdes-

skatten på motsvarande sätt.

 I 17 tredje stycket andra meningen ML finns en särskild bestämmelse om

senarelagd redovisning av ingående skatt för den som enligt 5 a andra stycket

har medgetts senareläggning av den utgående skatten.

Förslaget

Förslaget har utformats i nära överensstämmelse med bestämmelsen i ML.

Bestämmelsen har dock utformats så att det framgår att tillstånd till att

använda bokslutsmetoden behövs endast för den som skall bokföra sina fordringar

och skulder enligt faktureringsmetoden. I enlighet med hur bestämmelsen i ML har

tillämpats innebär det att inget tillstånd behövs för den som i enlighet med

bokföringsbestämmelserna bokför sina fordringar och skulder enligt bokslutsme-

toden. Att han både får och skall tillämpa denna metod även då han redovisar

mervärdesskatten följer direkt av den föreslagna 6 .

 Förslaget innehåller också en bestämmelse som preciserar när tillstånd får

lämnas. Bestämmelsen överensstämmer med hur bestämmelsen i ML har tillämpats.

 I den föreslagna 18 finns en bestämmelse om senarelagd redovisning av den

ingående skatten för den som enligt den här behandlade paragrafen har medgetts

senareläggning av redovisningen av den utgående skatten.

9

Enligt denna paragraf skall den utgående skatten på vissa fordringar alltid

redovisas i deklarationen för den redovisningsperiod då fakturan eller mot-

svarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha

utfärdats. Paragrafen gäller sådana fordringar på betalning för varor som den

skattskyldige har sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599)

om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl.

 Paragrafen motsvarar 5 a tredje stycket ML (prop. 1983/84:75 s. 15 och bet.

1983/84:SkU19 s. 10 och 12 f.). Syftet med den bestämmelsen är att redovisnings-

skyldighet vid avbetalningsaffärer mellan näringsidkare alltid skall göras i

deklarationen för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats.

Detta gäller alltså oavsett om den skattskyldige tillämpar bokslutsmetoden eller

faktureringsmetoden. Köparens redovisning av den ingående skatten i de här

aktuella fallen regleras genom 17 fjärde stycket ML.

 Bestämmelsen har utformats i nära överensstämmelse med bestämmelsen i ML. För

att markera att regeln är tillämplig oavsett vilken bokförings-och

redovisningsmetod som den skattskyldige tillämpar, har angetts att skatten

alltid skall redovisas på det sätt som anges. Köparens redovisning av sin

ingående skatt regleras i den föreslagna 19 .

10

Paragrafen motsvarar 5 a sista stycket första meningen ML (prop. 1978/79:141

s. 57). Genom paragrafen regleras redovisningsskyldigheten såvitt avser en

konkursgäldenär och dennes konkursbo. Av 6 kap. 3 NML framgår att konkursboet

är skattskyldigt för tiden efter det att gäldenären försatts i konkurs. Det är

således konkursgäldenären som skall redovisa den utgående skatt som hänför sig

till omsättning för vilken skattskyldighet har inträtt före försättandet i

konkurs. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde framgår av 1 kap. 3 NML.

 Konkursbestämmelserna innebär i princip, att den som försätts i konkurs skall

avsluta sin redovisning per konkursdagen. I paragrafen föreskrivs att

redovisningen skall göras för den redovisningsperiod under vilken

konkursbeslutet meddelades om han inte varit skyldig att redovisa skatten för en

tidigare redovisningsperiod.

 Motsvarande avdragsbestämmelse för ingående skatt finns i kapitlets 21 .

 Enligt bestämmelsen i ML "inträder redovisningsskyldighet för konkursgäldenären

för alla affärshändelser för vilka skattskyldighet men ej redovisningsskyldighet

har inträtt före konkursutbrottet". Uttrycket affärshändelser syftar inte bara

på förut nämnda omsättning utan även följdhändelser till denna omsättning,

exempelvis att rabatt på fordran för omsättningen lämnas efter konkursutbrottet

eller att förlust på fordringen uppkommer efter den tidpunkten. Sådana

affärshändelser kan ge efterverkningar långt efter konkursutbrottet.

Redovisningen av dessa ankommer dock ändå på konkursgäldenären, inte på

konkursboet. Detta regleras i förslaget genom 24 och 25 . En erinran om detta

finns i andra stycket i förevarande paragraf. Huruvida redovisningsskyldigheten

för den utgående skatten ankommer på konkursgäldenären eller på konkursboet är

avgörande för skattefordringens ställning i konkursen. I det första fallet är

skattefordringen en konkursfordran, i det andra fallet en massafordran.

11

Paragrafen motsvarar 5 a sista stycket sista meningen ML (prop. 1978/79:141 s.

56 f.) och reglerar redovisningsskyldigheten för den som överlåtit en verksamhet

(eller del av den).

 Om någon har övertagit en verksamhet är han skattskyldig för omsättning i

verksamheten för tiden efter övertagandet. En särskild bestämmelse om detta har

i enlighet med vad Lagrådet förordat inte ansetts behövlig (se

specialmotiveringen till 6 kap. NML). I den nu aktuella paragrafen föreskrivs

att den tidigare ägaren skall redovisa den utgående skatt som hänför sig till

omsättning för vilken skattskyldighet inträtt före övertagandet. När

skattskyldigheten skall anses ha inträtt framgår av 1 kap. 3 NML.

 Förslaget avses ha samma innebörd som bestämmelsen i ML. Riksskatteverket har i

sina rekommendationer angående fordringar och skulder i verksamheten, RSV Im

1984:2 (avsnitt 7.1), uttalat:

 "Överlåtelse av en verksamhet är den sista affärshändelsen i verksamheten. I

samband med överlåtelsen upprättar säljaren bokslut. Enligt bokföringslagens

bestämmelser skall obetalda fakturor därvid bokföras. Skatt på vid tidpunkten

för överlåtelsen obetalda fakturor, för vilka redovisningsskyldighet inte

tidigare inträtt, bör redovisas av säljaren i deklarationen för den

redovisningsperiod under vilken överlåtelsen sker."

 Förslaget korresponderar även med vad som, i överensstämmelse med nuvarande

ordning, föreslås beträffande avdragsrätten för ingående skatt. I 8 kap. 4

första stycket 1 NML anges att övertagaren har rätt att göra avdrag för den in-

gående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten

och som denne vid betalning skulle haft avdragsrätt för. Någon särskild

redovisningsbestämmelse för detta föreslås inte.

 Enligt 5 a sista stycket sista meningen ML är övertagaren "redovisnings-

skyldig för affärshändelser som inträffar efter övertagandet, i den mån

redovisningsskyldighet ej har inträtt för den tidigare ägaren". Till skillnad

från vad som är fallet i den föreslagna bestämmelsen finns det i ML alltså ingen

hänvisning till skattskyldighetens inträde. En sådan hänvisning är emellertid

konsekvent med hänsyn till skattskyldighetens materiella innebörd enligt

förslaget.

 Emellertid innefattar uttrycket "affärshändelser" i ML även följdhändelser till

omsättningen. Det kan gälla utgivande av bonus som den tidigare ägaren utfäst

men som utgetts först efter övertagandet. Det kan också gälla kundförluster som

hänför sig till övertagna fordringar men som uppkommer först efter övertagandet.

I alla dessa fall får beskattningsunderlaget för den tidigare ägarens utgående

skatt minskas enligt 7 kap. 6 NML och skatten minskas i motsvarande mån.

Formuleringen i ML innebär att denna avdragsrätt tillkommer övertagaren. Detta

regleras i förslaget genom 24 och 25 . I förevarande paragrafs andra stycke

finns en erinran om dessa bestämmelser.

12

Paragrafen motsvarar 5 b första stycket ML.

13

Paragrafen motsvarar 5 b andra stycket ML.

14

Paragrafen motsvarar 5 b tredje stycket ML. Paragrafen har behandlats i

specialmotiveringen till 11 kap. 4 2 NML.

15

Paragrafen motsvarar 15 sista stycket ML. Paragrafen ger den skattskyldige

frihet att välja den i paragrafen angivna redovisningsperioden i stället för den

period som annars hade följt av de andra bestämmelserna.

 Jämfört med utredningsförslaget avser bestämmelsen även motorcyklar. Detta är

en följd av den föreslagna bestämmelsen i 2 kap. 6 2 NML.

16

Paragrafen innehåller huvudregeln för när den ingående skatten skall redovisas.

Paragrafen motsvarar 17 tredje stycket första och tredje meningen ML (prop.

1978/79:141 s. 56 och prop. 1989/90:111 s. 202). Den föreslagna paragrafen är

uppbyggd på motsvarande sätt som huvudregeln för den skattskyldiges redovisning

av utgående skatt, 6 . Gemensamt för bestämmelserna är att en skattskyldig

skall redovisa skatten (ut- resp. ingående) den redovisningsperiod under vilken

han enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört transaktionen.

Innebörden av begreppet god redovisningssed har behandlats i specialmotiveringen

till 6 . Vad som sägs där om redovisningen av utgående skatt har motsvarande

tillämpning på redovisning av ingående skatt enligt förevarande paragraf.

 Till skillnad från 6 reglerar denna paragraf även skatten för införsel till

landet. Av 1 framgår att det endast är den utgående skatten för införsel som

skall redovisas i den ordning som gäller för tull. Den påförda skatten är även

att anse som ingående skatt och får dras av enligt 8 kap. 2 och 3 NML. I den

här behandlade paragrafen finns reglerat under vilken redovisningsperiod skatten

skall dras av. Skatten skall dras av den redovisningsperiod under vilken den som

för in varan enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört

införseln. Av 23 framgår emellertid att skatten tidigast får dras av den

redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av

tullverket utfärdad tullräkning.

17

Paragrafen är ny i förhållande till ML men avses överensstämma med nuvarande

ordning. Paragrafen korresponderar med den föreslagna 7 angående redovisningen

av utgående skatt.

18

Paragrafen motsvarar 17 tredje stycket andra meningen ML.

19

Paragrafen motsvarar 17 fjärde stycket ML. Paragrafen korresponderar med 9 .

20

Paragrafen motsvarar 17 tredje stycket tredje meningen ML. Vad som i ML sägs

om byggnads- och anläggningsentreprenader har genom hänvisningen till den

föreslagna 14 kommit att omfatta även sådana varuleveranser som i ML jämställs

med nämnda entreprenader när det gäller den utgående mervärdesskatten. De här

aktuella paragrafen har behandlats i specialmotiveringen till 11 kap. 4 2.

21

Paragrafen, som reglerar konkurssituationen, motsvarar 17 tredje stycket

fjärde meningen ML. Avdragsrätten för den i paragrafen angivna ingående skatten

tillkommer konkursgäldenären, inte konkursboet. Detta gäller även om betalningen

för förvärvet etc. görs av konkursboet. Genom den föreslagna paragrafen slås

fast att konkursgäldenärens avdrag skall göras senast för redovisningsperioden

som löpte när konkursbeslutet meddelades. Denna ordning korresponderar med be-

stämmelsen om redovisning av utgående skatt i 10 och bestämmelserna i 24 och

25 om ändring av den utgående skatten. Jfr specialmotiveringen till 10 .

22

Paragrafen motsvarar 17 femte stycket första meningen ML.

 Innebörden av bestämmelsen är att den som förvärvat en avverkningsrätt har

avdragsrätt för den ingående skatten först när och i den mån betalning sker.

 Av 1 kap. 4 NML framgår att skattskyldighet vid upplåtelse av avverkningsrätt

i de fall betalningen delats upp på flera år, inträder i takt med att betalning

tas emot. Bestämmelsen i förevarande paragraf har gjorts tillämplig på de fall

som avses i 1 kap. 4 .

23

Paragrafen motsvarar 17 femte stycket andra meningen (prop. 1981/82: 201).

24 och 25

Paragraferna motsvarar 15 andra stycket första och andra meningarna samt

tredje och fjärde styckena ML. Paragraferna har behandlats i specialmotiveringen

till 10 och 11 och till 7 kap. 6 NML.

26

Paragrafen motsvarar anvisningarna till 15 ML. (Jfr 7 kap. 6 , 8 kap. 6 andra

stycket och 11 kap. 8 NML samt specialmotiveringarna till dessa lagrum.)

27

Paragrafen motsvarar 15 åttonde och nionde styckena ML (jfr specialmoti-

veringen till 10 kap. 12).

28

Paragrafen motsvarar 15 sjunde stycket ML. Paragrafen innehåller en

bestämmelse om redovisningsperioden vid återföring enligt 9 kap. 5 eller 6

NML. Bestämmelsen har i enlighet med vad Lagrådet förordat flyttats från 9 kap.

till förevarande kapitel.

14 kap. Registrering och deklaration

Av de föreslagna bestämmelserna i 14 kap. kommenteras endast 1, 2,

11-13, 15, 16, 19, 23, 26, 29 och 30 särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar,

med vissa redaktionella ändringar, bestämmelser i ML enligt följande upp-

ställning.

 153

Bestämmelse Bestämmelse

i NML i ML

 3 21 första meningen och 22 första stycketförsta meningen

 4 22 fjärde stycket

 5 22 första stycket andra meningen

 6 22 första stycket första meningen

 7 22 första stycket andra meningen

 8 22 första stycket tredje och fjärde meningarna

 9 22 andra stycket

10 Första stycket första meningen av anvisningarnatill 22

14 22 a

17 24

18 22 sjätte stycket

20 19 andra stycket

21 19 tredje stycket första meningen

22 19 tredje stycket andra meningen

24 19 fjärde stycket andra meningen

25 19 sjätte stycket

27 20

28 21 andra meningen

1 och 2

I 1 anges i vilka fall skattemyndigheten skall registrera den som är skatt-

skyldig. I 2 anges att den som enligt 1 obligatoriskt skall registreras

skall anmäla sig för registrering. Paragraferna motsvarar 19 första och femte

styckena ML och anvisningarna till den paragrafen (prop. 1989/90:111 s. 132 f.,

203, 215 och 313 f.).

 Genom den föreslagna 1 första stycket 1 anges att skattemyndigheten skall

registrera den som bedriver verksamhet i vilken beskattningsunderlagen för

beskattningsåret beräknas sammanlagt överstiga

200 000 kr. Vad som utgör beskattningsår framgår av 1 kap. 14 NML. Vad som

utgör beskattningsunderlag framgår av 7 kap. NML. Beskattningsunderlag kan

endast avse sådan omsättning som medför skattskyldighet. Vid s.k. blandad

omsättning skall således bortses från den omsättning som på grund av undantag

från skatteplikt eller av annan orsak inte medför skattskyldighet. Den här

behandlade bestämmelsen omfattar även beskattningsunderlagen för eventuell

uttagsbeskattning.

 Det bör särskilt uppmärksammas att beskattningsunderlaget för en omsättning

inte innefattar mervärdesskattens andel av ersättningen eller marknadsvärdet

(jfr 7 kap. 2 och 3 NML). Detta överensstämmer med den innebörd 19 ML har

från och med den 1 januari 1992. I den paragrafen föreskrivs nämligen att

anmälan, och därmed registrering, skall göras beträffande skattskyldig som

bedriver verksamhet "i vilken den skattepliktiga omsättningen för beskatt-

ningsåret överstiger 200 000 kronor". Fram till och med utgången av år 1991 var

detta belopp inklusive mervärdesskatt och därefter exklusive sådan skatt (jfr

första stycket av anvisningarna till 14 ML och punkt 6 av övergångsbestämmel-

serna till lagen /1990:576/ om ändring i ML). Från rättspolitiska utgångspunkter

torde den sistnämnda ordningen vara att föredra. Skälet för detta är främst att

olika skattesatser, vilka införts från och med den 1 januari 1991 (13 ML),

annars medför olika nivåer för registrering i olika branscher, vilket inte kan

anses sakligt motiverat.

 I den föreslagna 1 första stycket 3 anges att en skattskyldig som är skyldig

att ha en representant här i landet alltid skall registreras. Detta anges inte

uttryckligen i ML men får anses vara avsett med nuvarande ordning.

 Frågan om vilken skattemyndighet som registreringen skall ske hos regleras i

förfarandebestämmelserna (23 ). Registrering enligt 1 kan inte göras med

retroaktiv verkan (jfr RÅ 1987 ref. 115). Skattemyndigheten kan med stöd av 27

förelägga någon att vid vite fullgöra sin anmälningsskyldighet enligt 2 .

 I 19 kap. 13 NML finns särskilda bestämmelser om registrering av sådana

näringsidkare som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 NML. För

att få en fullständig bild av registreringsskyldighetens omfattning har i 1

tredje stycket gjorts en hänvisning till bestämmelserna i 19 kap.

11-13

Paragraferna motsvarar 22 tredje stycket första meningen ML samt andra och

tredje styckena av anvisningarna till denna paragraf.

 I 11 anges till vilken skattemyndighet en skattskyldig skall lämna in sin

deklaration. Bestämmelsen i ML gäller endast den som är registrerad. För

ordningens skull har bestämmelsen gjorts tillämplig även på den som inte är

registrerad men som är skyldig att anmäla sig för registrering. Även en sådan

skattskyldig är nämligen skyldig att redovisa skatten i särskild deklaration

(jfr 3 ).

 I 12 och 13 anges när deklarationen skall vara inlämnad. Bestämmelserna

överensstämmer med ML. I ML (första stycket andra meningen av anvisningarna till

22 ) finns en särskild bestämmelse för sådana skattskyldiga som medgetts

förkortad eller förlängd redovisningsperiod. Enligt den bestämmelsen skall

deklarationen även i sådant fall lämnas inom den för redovisningsperioden

föreskrivna ordinarie tiden. Förslaget innehåller en motsvarande bestämmelse om

medgivande till förkortad eller förlängd redovisningsperiod (10 ). Förslaget

saknar emellertid någon motsvarighet till ML:s bestämmelse om inlämnandetiden i

sådana fall. Vad som anges i den bestämmelsen får nämligen anses följa av de här

föreslagna allmänna bestämmelserna.

 154

15

Paragrafen motsvarar bestämmelsen i 22 tredje stycket andra meningen ML i dess

lydelse den 1 juli 1993 (prop. 1992/93:150 bil. 6, bet. 1992/93:FiU30, rskr.

1992/93:447, SFS 1993:772).

16

Paragrafen motsvarar bestämmelserna i 23 ML som innebär att den som är skyldig

att lämna en särskild deklaration men som inte har fullgjort sin skyldighet kan

föreläggas att deklarera. Enligt 22 femte stycket ML skall efter föreläggande

en deklaration lämnas även av den som inte är skyldig att lämna en särskild

deklaration. Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till denna

bestämmelse. Skyldigheten att lämna en särskild deklaration gäller enligt såväl

ML som förslaget (3 ) alltid för den som är registrerad eller skyldig att

anmäla sig för registrering. Den som underlåter detta kan med stöd av den

paragraf som här behandlas föreläggas vid vite att lämna deklaration.

Föreläggandet att lämna särskild deklaration gäller även förfluten tid. Vidare

kan skattemyndigheten tvångsregistrera den anmälningsskyldige och på den grunden

förelägga honom att inge deklaration. Det bör observeras att registrering inte

kan avse förfluten tid (jfr specialmotiveringen till 1 och 2 ). Det bör vidare

erinras om att skattemyndigheten enligt 19 ML kan begära uppgifter från

näringsidkare, som inte har anmält sig för registrering, för att avgöra om

anmälningsplikt föreligger. En sådan begäran kan förenas med ett

vitesföreläggande enligt 20 ML. Motsvarande möjligheter finns genom

bestämmelserna i 26 och 27 i detta kapitel.

19

Paragrafen motsvarar 19 första stycket ML. Paragrafen bör på sätt Lagrådet

förordat anknyta till 23 och har omformulerats i enlighet med

lagrådsförslaget.

23

Paragrafen motsvarar 19 första stycket och fjärde stycket första meningen ML

samt anvisningarna till den paragrafen.

 I enlighet med Lagrådets förslag har bestämmelsen utformats så att

beslutsmyndigheten anges tydligare än i ML och lagrådsremissen. Detta bör ske

genom att de bestämmelser i remissförslagets 19 som hänvisar till den

skattskyldiges resp. representantens hemortkommun förs över till förevarande

paragraf vilken även kompletteras med en bestämmelse som reglerar de fall då

hemortskommun saknas.

 På förslag av Lagrådet har vidare i ett nytt tredje stycke tagits in en

bestämmelse om vad som avses med hemortskommun.

26

Paragrafen motsvarar 19 sista stycket ML. Bestämmelsen har omarbetats i

förhållande till ML så att den utformats som en handlingsregel för den enskilde.

(Jfr 27 samt 16 och specialmotiveringen till den paragrafen.)

29 och 30

Paragraferna, som saknar uttrycklig motsvarighet i ML, korresponderar med 5, 6

och 8 angående särskild deklaration.

15 kap. Beskattningsbeslut

Av de föreslagna bestämmelserna i 15 kap. kommenteras endast 1, 2 och 20

särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella ändringar,

bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse i Bestämmelse i

NML ML

 3 33

 4 34 första och andra styckena

 5 34 tredje stycket

 6 34 a

 7 34 b

 8 35

 9 36

10 37

11 38 första och andra styckena

12 38 tredje stycket

13 39

14 40 första och andra styckena

15 40 tredje stycket

16 40 fjärde-sjätte styckena

17 40 sjunde stycket

18 40 åttonde stycket

19 40 a

21 40 b

 155

1

Paragrafen anger vad som skall förstås med beskattningsbeslut. Den föreslagna

definitionen har samma uppbyggnad som 4 kap. 1 första stycket taxeringslagen

(1990:324). Paragrafen, som saknar motsvarighet i ML, har utformats i enlighet

med vad Lagrådet förordat. Därutöver har vissa kategorier återföringsbeslut

uttryckligen hänförts till beskattningsbeslut (jfr specialmotiveringen till 20

kap. 1 NML). Någon ändring av gällande rätt är dock inte avsedd härmed.

 I förhållande till lagrådsremissen har bestämmelserna om underlaget för

beskattningsbeslut och om skönsbeskattning flyttats från förevarande paragraf

till 20 på sätt Lagrådet föreslagit.

2

Paragrafen motsvarar 32 ML. Såsom Lagrådet påpekat innebär regleringen att ett

beslut alltid anses fattat beträffande varje skattskyldig. Det betyder i sin tur

att varje beslut om avvikelse från en deklaration eller om skönsbeskattning i

avsaknad av deklaration är att betrakta som ett omprövningsbeslut och därmed

kommer att omfattas av de tidsgränser m.m. som gäller för sådana beslut.

20

I paragrafen finns bestämmelser om underlaget för ett beskattningsbeslut och om

skönsbeskattning. Paragrafen motsvarar 30 ML.

 Jämfört med ML föreslog utredningen att en skönsbeskattning skulle innefatta en

uppskattning av såväl den utgående som den ingående skattens belopp.

 Vid remissbehandlingen avstyrkte bl.a. Riksskatteverket förslaget om att både

den utgående och den ingående skatten skulle bestämmas skönsmässigt var för sig.

Följande synpunkter lämnades. Förslaget innebar en inte oväsentlig ökning av

arbetsuppgifterna och kunde medföra administrativa nackdelar exempelvis genom

att en skattskyldig som skönsbeskattas förklarar sig nöjd med den skönsmässigt

åsatta ingående skatten men begär omprövning av den skönsmässigt åsatta utgående

skatten. Vidare innebär de formkrav som uppställs i 8 kap. 17-18 för

styrkande av ingående skatt att de som deklararerar missgynnas i förhållande

till en skattskyldig som inte deklarerar. Nu gällande rutiner med skönsmässig

fastställelse av skatt att betala - där en bedömning sker utifrån

branschspecifika förhållanden o.d. om vad som är rimligt och så nära

verkligheten som möjligt - borde därför behållas.

 Med hänsyn bl.a. till de hanteringsmässiga olägenheter som utredningens förslag

innebär för skatteadministrationen föreslås att paragrafen får en lydelse som

till sin innebörd överensstämmer med motsvarande bestämmelse i 30 andra

stycket ML.

 I specialmotiveringen till 8 kap. 5 NML har berörts hur bestämmelsen om

skönsbeskattning förhåller sig till de särskilda bevisreglerna i 8 kap. NML.

16 kap. Betalning av skatt och återbetalning av skatt till skattskyldiga

De föreslagna bestämmelserna i 16 kap. motsvarar, med vissa redaktionella

ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse Bestämmelse

i NML i ML

 1 42 första stycket

 2 43

 3 42 andra stycket och 44

 4 17 nionde och tionde styckena

 5 45

 6 46 första stycket

 7 47

 8 49 första-tredje styckena

 9 49 fjärde stycket

10 49 femte stycket

11 49 sjätte stycket

12 44 a första stycket

13 46 andra stycket

14 46 tredje stycket och 44 a andra stycket

15 50 första - tredje styckena

16 48

17 48 a

 I förhållande till utredningens förslag har beaktats följande ändringar i ML.

 Ändringar den 1 januari 1993 med anledning av det nya avgiftssystemet vid

försenade skattebetalningar som då infördes i uppbördslagen (prop. 1991/92:93 s.

89 f., 111 f., bet. 1991/92:SkU19, rskr. 1991/92:269, SFS 1992:627). Ändringarna

innebar att bestämmelser infördes om ränta efter mönster från uppbördslagen.

Vidare infördes dröjsmålsavgift istället för restavgift när mervärdesskatt

beräknas skönsmässigt i avsaknad av deklaration. Samtidigt slopades

förseningsavgiften. Ändringarna berörde bl.a. 42, 46, 47, 48 och 49 ML.

Vidare infördes de nya paragraferna, 44 a och 50 ML.

 Ändringar den 1 juli 1993 i 42 andra stycket och 44 ML avseende inbetalning

av mervärdesskatt (prop. 1992/93:150 bil. 6, bet. 1992/93:FiU30, rskr.

1992/93:447, SFS 1993:772).

 Ändringar den 1 januari 1994 med anledning av prop. 1992/93:198 om indrivning

av statliga fordringar m.m. (bet. 1992/93:SkU27, rskr. 1992/93:448, SFS

1993:898). Ändringarna innebar följdändringar i ML med hänsyn till att nya

bestämmelser om avräkning vid återbetalning av mervärdesskatt infördes, att

reglerna om indrivning flyttades från uppbördslagen till en särskild lag om

indrivning av statliga fordringar m.m., att avskrivningsinstitutet avskaffades

och att föreskrifterna om avkortning utmönstrades. Ändringarna berörde 48 och

49 fjärde och sjätte styckena ML.

 I den föreslagna 17 har jämfört med Lagrådets förslag gjorts en anpassning

till lydelsen av 48 a ML angående utvidgning av företrädaransvaret den 1

januari 1994 (prop. 1993/94:50). Därutöver har skett ett förtydligande i 2

andra stycket jämfört med 43 ML.

17 kap. Skattekontroll

De bestämmelser som föreslås i 17 kap. motsvarar, med vissa redaktionella

ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse Bestämmelse

i NML i ML

 1 25

 2 26 första-tredje styckena

 3 26 fjärde stycket

 4 26 a

 5 27

 6 28 första stycket

18 kap. Skattetillägg

Nedan anges vilka bestämmelser i ML som de föreslagna bestämmelserna motsvaras

av. De ändringar som gjorts i förhållande till ML är av redaktionell art.

 I förhållande till utredningsförslaget har beaktats att förseningsavgift enligt

64 e ML slopats den 1 januari 1993 (SFS 1992:627).

 Av 64 g andra stycket ML framgår att om den skattskyldige har yrkat eftergift

från ett beslutat skattetillägg så skall nytt beslut i frågan om skattetillägg

meddelas även om yrkandet inte bifallits. Bestämmelsen som ansetts obehövlig har

inte förts över till den nya lagen.

 156

Bestämmelse Bestämmelse

i NML i ML

 1 64 a första och andra styckena

 2 64 a tredje och fjärde styckena

 3 64 a femte stycket

 4 64 b (i lydelse den 1 januari 1993;

 SFS 1992:1184)

 5 64 d

 6 64 f första och andra styckena

 7 64 g

 8 64 h

 9 64 i

10 64 j

11 64 f tredje stycket

12 64 k

13 64 l

19 kap. Återbetalning av skatt till icke skattskyldiga

1-10

Bestämmelserna gäller förfarandet vid återbetalning av ingående mervärdesskatt

till utländska företagare som inte är skattskyldiga till mervärdesskatt här i

landet. Begreppet utländsk företagare definieras i

1 kap. 15 NML. Bestämmelserna förutsätter således att den utländske

företagaren inte är skattskyldig i Sverige för sin omsättning genom att han

utövar en yrkesmässig verksamhet som är att anse som bedriven här enligt 4 kap.

5 NML (jfr 1 kap. 2 första stycket 1 NML). Om den utländske företagaren inte

är skattskyldig här saknar han avdragsrätt för den ingående skatten (jfr 8 kap.

3 och 4 NML). Han är i stället hänvisad till att ansöka om återbetalning. De

materiella förutsättningarna för denna återbetalningsrätt har tagits in i 10

kap. 1-4 NML.

 Bestämmelserna i det kapitel som behandlas här motsvarar förfarande- och

straffbestämmelserna i lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till

utländska företagare (prop. 1990/91:72, bet. 1990/91:SkU13 och rskr.

1990/91:122). Vad som i den lagen anges om beslutsmyndighet och överklagande

föreslås dock infört i 12 kap. 2 resp. 20 kap. 1 andra stycket NML.

 157

Bestämmelse Bestämmelse

i NML i 1991 års lag

 1 6

 2 7

 3 8

 4 9

 - 5

 12 första stycket

 6 12 andra och tredje styckena

 7 13

 8 14

 9 16

10 17

 Jämfört med utredningsförslaget har beaktats ändringarna den 1 juli 1993 i 6,

12 och 15 i 1991 års lag med anledning av att Riksskatteverkets

beskattningsavdelning i Ludvika överförts till Skattemyndigheten i Kopparbergs

län, m.m. (prop. 1992/93:196, bet. 1992/93:SkU28, rskr. 1992/93:336, SFS

1993:465). Ändringarna berör 1 och 6 samt dessutom 12 kap. 2 , 20 kap. 2

och 9 och 22 kap. 1 NML.

 Av 3 framgår att det till en ansökan om återbetalning skall fogas en faktura

som styrker rätten till återbetalning. Jämfört med 8 första stycket 1 i 1991

års lag har i den här föreslagna paragrafen förtydligats kraven på den faktura

eller därmed jämförlig handling som en sökande skall bifoga sin ansökan.

 Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget har från bl.a. Riksskatteverket

framhållits att det av kontrollskäl bör vara ett krav att fakturan inges i

original (jfr prop. 1990/91:72 s. 12). Med hänsyn till de synpunkter som

framförts och då originalfaktura även torde vara ett krav som ställs i de

EG-länder som återbetalar mervärdesskatt till utländska företagare förordas att

det av verkställighetsföreskrifter bör framgå att faktura i original normalt

skall bifogas ansökan. Fakturan bör i dessa fall förses med en påskrift om

beslutad återbetalning och återsändas i samband med beslutet.

 I 5 i utredningsförslaget finns ett krav att återbetalning skall ske till en

betalningsmottagare i Sverige. Genom lagstiftning den 1 juli 1993 har detta krav

slopats (prop. 1992/93:196, bet. 1992/93:SkU28, rskr. 1992/93:336, SFS

1993:465).

11-13

I dessa paragrafer finns bestämmelser om förfarandet vid återbetalning av

ingående skatt till icke skattskyldiga enligt 10 kap. 9-13 NML dvs.

nystartade verksamheter, kommuner, vissa yrkesmässiga verksamheter som är

undantagna från skatteplikt och exportföretag.

 Av 12 kap. 2 NML framgår bl.a. vilken myndighet som har att pröva frågor om

återbetalning enligt 10 kap.9-13 NML. I den här föreslagna 11 slås fast att

den som vill få sådan återbetalning skall ansöka om detta. Ett beslut om

återbetalning måste alltså grundas på en ansökan. Bestämmelser om överklagande

finns i 20 kap. första stycket 1 NML.

 Bestämmelserna i 12 medför att återbetalning av ingående skatt följer samma

bestämmelser som avdrag för ingående skatt.

 Av första meningen i 12 framgår att ansökan skall göras i samma form som när

det gäller avdrag för ingående skatt i verksamhet som medför skattskyldighet,

således genom deklaration.

 I 12 andra meningen hänvisas bl.a. till 13 och 14 kap. NML. I dessa kapitel

ges förskrifter om hur den utgående och ingående skatten skall redovisas och om

deklarationsförfarandet. Ansökan om återbetalning av ingående skatt skall alltså

redovisas och deklareras på samma sätt. Avsikten är att en ansökan om

återbetalning av ingående skatt och ett yrkande om avdrag för ingående skatt

skall kunna göras i en och samma deklaration, jfr 14 kap. 6 och 29 NML.

Skattemyndigheten kan med stöd av dessa bestämmelser besluta exempelvis att

flera verksamheter skall redovisas i en enda deklaration. Ett sådant beslut

skall kunna omfatta även en verksamhet som inte medför skattskyldighet men väl

återbetalningsrätt.

 Avsikten är inte heller att någon uppdelning i avdragsgill resp.

återbetalningsberättigad ingående skatt skall behöva göras i deklarationen.

Eftersom såväl den avdragsgilla och överskjutande som den återbe-

talningsberättigade skatten i princip återgår till den skattskyldige är det inte

meningsfullt att en uppdelning sker av den ingående skatten. Utredningsförslaget

bör därför kompletteras med ett nytt andra stycke i 8 kap. 14 NML av vilket

framgår att en uppdelning inte skall behöva ske i de nu aktuella fallen.

 Av hänvisningen till 13 kap. NML följer även att ansökan om återbetalning skall

göras under den redovisningsperiod som skatten skulle ha dragits av för det fall

verksamheten hade medfört skattskyldighet. I 13 kap. 24-27 finns bestämmelser

om ändring av bl.a. tidigare redovisad ingående skatt. Även dessa regler blir

tillämpliga. Det gör alltså ingen skillnad om den ingående skatten redovisas på

grund av avdragsrätt eller återbetalningsrätt.

 Hänvisningen i 12 till 14 kap. NML innebär vidare att reglerna om

registrering blir tillämpliga. I 14 kap. 7 finns en regel om att den som är

registrerad också skall lämna en deklaration för varje redovisningsperiod så

länge registreringen kvarstår. I utredningsförslaget föreskrevs dock att en

ansökan om återbetalning inte skulle göras för en redovisningsperiod under

vilken någon ingående skatt som ger rätt till återbetalning inte har förekommit.

Riksskatteverket och flera skattemyndigheter har dock vid remissbehandlingen av

förslaget avstyrkt denna ordning. De har pekat på de kontrollsvårigheter och

administrativa problem som skulle bli följden av att inte upprätthålla regeln i

14 kap. 7 . De invändningar som framförts kan anses befogade. Bestämmelsen i

utredningsförslaget bör därför inte föras över till den föreslagna lagen.I 12

hänvisas vidare till 15-18 kap. och 20 kap. NML. I 15 kap. 1 föreskrivs att

ett beslut om återbetalning enligt 10 kap. 9-13 skall anses som ett

beskattningsbeslut. Härigenom blir olika förfarandebestämmelser tillämpliga, ex-

empelvis reglerna för fastställelse, kvittning av överskjutande ingående skatt

mot utgående skatt i en annan verksamhet, återbetalning av överskjutande

ingående skatt, överlåtelse- och utmätningsförbud, skattekontroll, skattetillägg

och överklagande.

 I 12 hänvisas även till 21 kap. NML angående förhandsbesked. Därigenom kan

skatterättsnämnden på ansökan av den som bedriver eller ämnar bedriva verksamhet

som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 meddela förhandsbesked

i frågor som avser sökandens återbetalningsrätt. Detta överensstämmer i sak med

vad som idag gäller för exempelvis den som är s.k. tekniskt skattskyldig.

 Genom hänvisningen till 22 kap. NML behöver belopp under 25 kr inte återbetalas

(jfr 22 kap. 3 ). Vidare blir den särskilda bestämmelsen om behörighet att

lämna uppgift för juridisk person tillämplig (22 kap. 7 ).

 I kapitlets 13 finns särskilda bestämmelser om registrering av den som är

återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 9-12 . Dessa bestämmelser gäller

endast om annat inte följer av 14 kap. 1 NML. Den återbetalningsberättigade

kan nämligen vara skattskyldig för en del av den verksamhet som i övrigt medför

återbetalningsrätt.

 Under de förutsättningar som anges i 14 kap. 1 första stycket skall han

registreras för verksamheten. Det kan anmärkas att med verksamhet avses i 14

kap. hela verksamheten, inte en del av den (jfr 1 kap. 7 NML). Om

skattemyndigheten med stöd av 14 kap. 1 andra stycket på grund av särskilda

skäl registrerar en skattskyldig gäller inte heller de särskilda bestämmelserna

i 13 .

 Om 14 kap. 1 inte är tillämplig, gäller i stället vad som sägs i 13

angående i vilka fall registrering skall ske.

 Det kan vara fråga om exempelvis ett exportföretag som inte har någon om-

sättning inom landet. Det kan också vara ett återbetalningsberättigat företag

vars verksamhet delvis medför skattskyldighet men vars omsättning understiger

200 000 kr på sätt anges i 14 kap. 1 första stycket 1 NML. I den situationen

kan det dock bli aktuellt att anse att det finns sådana särskilda skäl som gör

att registrering kan underlåtas enligt 13 . Frågan om det finns särskilda skäl

i en sådan situation bör dock avgöras genom en samlad bedömning av omsättningens

och den ingående skattens storlek. Därvid bör beaktas såväl den ingående skatt

som omfattas av avdragsrätt som den skatt som omfattas av återbetalningsrätt.

Även om omsättningens och den ingående skattens storlek inte i sig gör en

registrering befogad, kan kontrollskäl medföra att särskilda skäl inte bör anses

föreligga.

 Som framgår av 13 skall den som omfattas av ett beslut enligt 10 kap. 9 NML

alltid registreras. Här gör sig kontrollskälen särskilt starkt gällande.

 Oavsett om registrering gjorts med stöd av 14 kap. 1 NML eller 13 i

förevarande kapitel och oavsett om en skattskyldig är skyldig att anmäla sig för

registrering men inte registrerats, skall han lämna sin ansökan om återbetalning

i form av en sådan särskild deklaration som anges i 14 kap. 3 första meningen

NML. I de fall den skattskyldige inte är registreringsskyldig skall ansökan

göras genom den allmänna självdeklarationen enligt andra meningen i den

paragrafen.

14

I 12 kap. 2 NML anges vilken myndighet som har att pröva frågor om

återbetalning enligt 10 kap. 5-8 NML dvs. hjälporganisationer, utländska

beskickningar m.fl. I 20 kap. 1 andra stycket NML finns en bestämmelse om

besvärsvägen. Ytterligare bestämmelser om förfarandet för sådan återbetalning

bör ges i en särskild förordning om detta i anslutning till den nu aktuella

lagstiftningen. I enlighet med vad Lagrådet förordat har en erinran om dessa

föreskrifter tagits upp i den här behandlade paragrafen.

 Förordningen bör ersätta, såvitt här är av intresse, 7 och 8 förordningen

(1972:833) om återbetalning av mervärdeskatt i vissa fall och 4 och 5

förordningen (1986:77) om återbetalning av mervärdeskatt för varor avsedda för

bistånd och hjälp utomlands. Förordningen bör även reglera förfarandet vid

återbetalning enligt 27 lagen (1957:262) om allmän energiskatt, 6 lagen

(1961:372) om bensinskatt och 3 lagen (1990:582) om koldioxidskatt samt

ersätta de förfarandebestämmelser som nu finns i förordningen (1985:93) om

återbetalning i vissa fall av skatt på bensin, m.m.

 En gemensam förfarandeförordning bör också innehålla bestämmelser om att de tre

nämnda nu gällande förordningarna upphävs. Till den del dessa innehåller

materiella bestämmelser om mervärdesskatt har de införts i det föreslagna 10

kap. NML.

 Till paragrafens andra stycke har i enlighet med vad Lagrådet föreslagit förts

över en bestämmelse hämtad från 16 kap. 14 i lagrådsremissen. Av bestämmelsen

framgår att restitutionsränta inte skall betalas vid återbetalning enligt första

stycket.

20 kap. Överklagande

Av de bestämmelser som föreslås i 20 kap. kommenteras endast 1 och

3-5 särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella

ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse Bestämmelse

i NML i ML

 2 51 tredje stycket

 6 54

 7 55

 8 56

 9 57 och 15 tredje stycket lagen (1991:119)

Jämfört med Lagrådets förslag har 8 och 9 gjorts tillämpliga endast på beslut

enligt 1 första stycket.

1

I denna paragraf anges vilka beslut av en skattemyndighet som får överklagas hos

länsrätten. Paragrafens första stycke motsvarar 51 första stycket ML. I

förhållande till ML har gjorts följande tillägg.

 I enlighet med vad Lagrådet förordat har i paragrafens första stycke

uttryckligen angetts att det är den skattskyldige och Riksskatteverket som har

besvärsrätt.

 Första stycket 1 omfattar inte bara beskattningsbeslut i en fråga som kan ha

betydelse för beskattningen utan även sådana beskattningsbeslut som kan ha

betydelse för rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 NML. Av 15 kap. 1

 första stycket NML framgår att ett beslut i fråga om sådan återbetalning skall

anses som ett beskattningsbeslut.

 I första stycket 2 bör såsom Lagrådet påpekat även nämnas beslut genom vilket

skattemyndigheten avvisat ett överklagande till länsrätten. Lagrådet har vidare

föreslagit att till första stycket förs beslut om återföring enligt 9 kap. 5

eller 6 NML. Sådana beslut bör emellertid lämpligen behandlas som

beskattningsbeslut och därigenom omfattas av regler om omprövning m.m.

Definitionen av beskattningsbeslut i 15 kap. 1 NML bör därför kompletteras med

denna kategori beslut och för fullständighetens skull även med den typ av

återföringsbeslut som nämns i 10 kap. 12 andra stycket NML.

 I första stycket 3 finns också en ny bestämmelse. Enligt den gäller

överklaganderätten även beslut enligt 10 kap. 9 NML. Vad som avses är alltså

ett beslut i fråga om någon skall ha sådan rätt till återbetalning. Däremot

avses inte ett beslut om huruvida den som omfattas av ett beslut skall få en

viss ingående skatt återbetalad (jfr specialmotiveringen till 10 kap. 9 ).

Sådana beslut överklagas med stöd av punkt 1. Den föreslagna punkten ger alltså

möjlighet för Riksskatteverket att överklaga ett bifallsbeslut och för den

enskilde att överklaga ett avslags- eller avvisningsbeslut. I specialmotive-

ringen till 10 kap. 9 behandlas närmare vissa frågor som har samband med

möjligheterna att överklaga.

 I förhållande till utredningsförslaget har i första stycket 5 beaktats en

ändring som gjorts i 51 första stycket 4 ML den 1 januari 1993 (SFS 1992:627,

jfr specialmotiveringen till 16 kap. NML).

 Bestämmelsen i andra stycket motsvarar 15 andra stycket lagen (1991:119) om

återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare, 76 b andra stycket

ML och 6 andra stycket förordningen (1972:833) om återbetalning av

mervärdeskatt i vissa fall samtliga i lydelse den 1 juli 1993 (jfr prop.

1992/93:196, bet. 1992/93:SkU28, rskr. 1992/93:336, SFS 1993:465, 479 och 507).

 I andra stycket föreskrivs att Skattemyndigheten i Kopparbergs län beslutar i

frågor om återbetalning av ingående skatt till utländska företagare enligt 10

kap. 1-4 NML och till vissa hjälporganisationer, utländska beskickningar

m.fl. enligt 10 kap. 5-8 NML. Skattemyndigheten i Kopparbergs län kan vidare

besluta i frågor om betalningsskyldighet för en utländsk företagare som fått för

mycket skatt återbetalad (jfr 12 kap. 2 och 19 kap. 7 NML ). Beslut av här

angivna slag får, liksom enligt nuvarande ordning, överklagas hos länsrätten, i

det här fallet Länsrätten i Kopparbergs län.

 I 15 andra stycket tredje meningen i 1991 års lag finns en bestämmelse om att

beslut om avräkning (enligt 13 andra stycket i 1991 års lag; 19 kap. 7 andra

stycket i förslaget) får meddelas endast i vissa fall. En motsvarande regel har

tagits in i andra stycket till den här behandlade paragrafen.

3

Paragrafen motsvarar 51 andra stycket ML. Den har utformats i enlighet med vad

Lagrådet förordat.

4

I paragrafen finns bestämmelser om överklagandetider för den skattskyldige.

Paragrafen motsvarar 52 ML. Jämfört med gällande regler och förslaget i

lagrådsremissen förordar Lagrådet att tidsfristerna vid överklagande ändras så

att den sexåriga överklagandetiden enbart skall gälla beskattningsbeslut.

 De långa överklagandetiderna infördes genom lagstiftning år 1990. I samband

därmed avskaffades den extraordinära besvärsrätten. Motsvarande regler infördes

samtidigt även på taxerings- och punktskatteområdena. De nuvarande långa

överklagandetiderna har såvitt känt inte inneburit några problem. Det får anses

vara ett intresse i sig - inte minst från rättssäkerhetssynpunkt - att ha

enhetliga förfaranderegler inom beskattningen. Behovet av enhetliga regler har

också förstärkts genom att beskattningen sker i alltmer integrerade former.

 Det finns anledning att sedan de förfaranderegler som infördes genom 1990 års

lagstiftning varit i kraft ytterligare någon tid utvärdera reglerna och

undersöka behovet av förändringar. En sådan utvärdering bör avse hela

skatteområdet och inte enbart ta sikte på förfarandereglerna för mervärdes-

skatten. Det är därför inte lämpligt att i det här sammanhanget ändra

överklagandefristerna. I stället föreslås att de nuvarande tidsfristerna

överförs till den nya lagen. Bestämmelsen bör dock utformas så att det

otvetydigt framgår att det är samtliga beslut i första stycket till 1 som

omfattas av tidsfristerna.

5

Paragrafen motsvarar 53 ML. Den har utformats i enlighet med Lagrådets

förslag.

 158

21 kap. Förhandsbesked

Nedan anges vilka bestämmelser i ML som de föreslagna bestämmelserna motsvaras

av. De ändringar som gjorts i förhållande till ML är av redaktionell art.

Bestämmelse Bestämmelse

i NML i ML

1 63 första stycket

2 63 andra stycket

3 63 sista stycket

22 kap. Övriga bestämmelser

Kapitlet innehåller sådana bestämmelser som i systematiskt hänseende inte

lämpligen bör placeras in i något av de övriga kapitlen. Den föreslagna lagen

innehåller inte någon motsvarighet till 73 ML (angående mervärdesskatten och

inkomsttaxeringen). Det beror på att motsvarande bestämmelser föreslås införda i

KL (se lagförslag 2).

 Jämfört med utredningsförslaget föreslås inte någon motsvarighet till

bestämmelsen i 77 ML om Riksrevisionsverkets granskning. Någon motsvarighet

till denna regel finns inte längre i taxeringslagen (1990:324) och bör kunna

undvaras även i NML.

 Av de bestämmelser som föreslås i 22 kap. kommenteras endast 6 särskilt.

Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella ändringar, bestämmelser i

ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse Bestämmelse

i NML i ML

 1 61

 2 70 första stycket (i dess lydelse den 1 januari1993; SFS

1992:627)

 3 70 andra stycket

 4 71

 5 72

 7 74

 8 69

 9 76 och 64 k

 10 79

 Bestämmelsen i 6 om representant för utländsk företagare bör i enlighet med

vad Lagrådet föreslagit lämpligen placeras i detta kapitel. Paragrafen motsvarar

punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 2 ML. I ML anges bestämmelsen

gälla skattskyldiga utländska företagare, som inte är bosatta eller inte

stadigvarande vistas här i landet eller, om det är fråga om juridiska personer,

inte har fast driftställe här i landet. I förslaget avses bestämmelserna gälla

en utländsk företagare som är skattskyldig här (jfr 1 kap. 2 och 4 kap. 5

andra stycket NML). Bestämmelsen gäller dock inte en utländsk juridisk person

som har fast driftställe här. Någon ändring i sak i förhållande till ML är inte

avsedd.

Övergångsbestämmelser

Övergångsbestämmelserna har kompletterats med bestämmelsen i punkt 3 (jfr

Lagrådets yttrande). Punkten har en annan lydelse än den Lagrådet föreslagit.

Punkterna 4-6 utgör övergångsbestämmelser hämtade från SFS 1993:642 (punkt 4),

SFS 1993:465 och 479 (punkt 5) samt SFS 1993:898 (punkt 6). Lagrådets synpunkter

på utformningen av punkt 6 har beaktats. I förhållande till Lagrådets förslag

har övergångsbestämmelserna kompletterats med bestämmelsen i punkt 7 hämtad från

SFS 1985:1116.

5.2 Kommunalskattelagen

De föreslagna bestämmelserna i 19 första stycket, 20 andra stycket och i

första stycket av anvisningspunkt 23 till 23 KL motsvarar 73 lagen

(1968:430) om mervärdeskatt, ML. Av 2 1 mom första stycket lagen (1947:576) om

statlig inkomstskatt följer att de föreslagna bestämmelserna blir tillämpliga

även vid taxeringen till statlig inkomstskatt.

 Jämfört med utredningsförslaget har även bestämmelsen i 73 andra stycket ML

om att mervärdesskatt som medräknats vid inkomstredovisningen skall anses som en

särskild skatt förts över till kommunalskattelagen som ett andra stycke i 19 .

6 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår

riksdagen att anta förslagen till

 1. mervärdesskattelag,

 2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

 3. lag om ändring i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor,

 4. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272),

 5. lag om ändring i lagen (1957:262) om allmän energiskatt,

 6. lag om ändring i civilförsvarslagen (1960:74),

 7. lag om ändring i lagen (1961:372) om bensinskatt,

 8. lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69),

 9. lag om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar,

 10. lag om ändring i lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar

m.m.,

 11. lag om ändring i bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och

avgiftsprocessen,

 12. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385),

 13. lag om ändring i lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar

och avgifter,

 14. lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343),

 15. lag om ändring i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag,

 16. lag om ändring i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregle-

ringsavgifter,

 17. lag om ändring i lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från

arbetsgivare,

 18. lag om ändring i lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter

och avgifter,

 19. lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar,

 20. lag om ändring i tullagen (1987:1065),

 21. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),

 22. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll-

uppgifter,

 23. lag om ändring i lagen (1990:578) om särskilt bidrag till kommuner,

 24. lag om ändring i lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m.

7 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom

proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt

fram.

 159

Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över

betänkandet (SOU:1992:6) Ny mervärdesskattelag

Efter remiss har yttrande över betänkandet lämnats av Svea Hovrätt,

Kammarrätten i Stockholm, Kammarrätten i Göteborg, Domstolsverket,

kommerskollegium, Stockholms Handelskammare, Vägverket, Statskontoret,

Generaltullstyrelsen, Riksrevisionsverket (RRV), Riksskatteverket (RSV),

Bokföringsnämnden, Näringsfrihetsombudsmannen (NO), Statens Pris- och

konkurrensverk (SPK), Byggentreprenörerna, Företagarnas Riksorganisation,

Företagens Uppgiftslämnardelegation, Grossistförbundet Svensk Handel,

Kooperativa förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO),

Landstingsförbundet, Lantbrukarnas Riksförbund (LRF), Näringslivets

skattedelegation, Sparbanksgruppen AB, Svenska Bankföreningen, Svenska

Arbetsgivarföreningen, Svenska kommunförbundet, Svenska Revisorsamfundet SRS,

Sveriges Advokatsamfund, Sveriges Bokförings-och Revisionsbyråers Förbund,

Sveriges Föreningsbank, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Industriförbund,

Sveriges Köpmannaförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF.

 Yttrande har också inkommit från Konstnärernas riksorganisation (KRO), Rödöbron

AB, Scandinavian Airlines System (SAS), S:t Lukasstiftelsen, Stockholms

Handelskammares Skiljedomsinstitut, Svenska Bowlingsförbundet, Svenska

Galleriförbundet och Sveriges riksidrottsförbund (RF).

 RSV har bifogat yttranden från Skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län,

Skattemyndigheten i Kopparbergs län, Skattemyndigheten i Malmöhus län,

Skattemyndigheten i Skaraborgs län och Skattemyndigheten i Stockholms län.

 Företagens Uppgiftslämnardelegation, Stockholms Handelskammare, Svenska

Arbetsgivarföreningen och Sveriges Industriförbund har åberopat ett yttrande

upprättat av Näringslivets skattedelegation.

 Företagarnas Riksorganisation, Sveriges Försäkringsförbund och Sveriges

Köpmannaförbund har förutom eget yttrande instämt i yttrandet från Näringslivets

skattedelegation. Svenska Bankföreningen och Sparbanksgruppen AB har förutom

eget gemensamt yttrande anslutit sig till yttrandet från Näringslivets

skattedelegation samt förklarat att deras remissvar biträds av Sveriges

Föreningsbank.

 Sveriges akademikers centralorganisation (SACO) som förklarat sig avstå från

eget yttrande har överlämnat yttrande från medlemsförbundet Sveriges

Socionomers, Personal- jfr 6 kap. 7 (Lagrådets lagtextbilaga 6 kap. 6 ).

3

Lagrådet föreslår att "den skattskyldige" i sista meningen i första stycket i

remissförslaget ersätts med "den som omsätter varan eller tjänsten", eftersom

meningen skall omfatta även det i 1 första stycket 2 angivna fallet då det är

förvärvaren av en tjänst som är skattskyldig enligt 2 första stycket 2.

 Enligt specialmotiveringen skall med vissa undantag skattskyldigheten vid

varuomsättning inträda i och med att avlämnande sker i den mening som avses i

köplagen. I den föreslagna lagtexten talas det om "avlämnas till köparen". För

att tillgodose det i specialmotiveringen till förevarande paragraf antydda

syftet att det köprättsliga begreppet avlämnas på mervärdesskatteområdet inte

skall användas i en modifierad mening och för att minska möjligheterna till

missförstånd i fråga om transportköp, föreslår Lagrådet att i lagtexten "till

köparen" inte kopplas ihop med "avlämnas", trots att detta innebär en ändring av

den text som finns i ML.

 I tredje stycket i lagförslaget har behållits en motsvarighet till bestämmelsen

i 4 andra stycket ML. Det utredningsförslag som legat till grund för det

remitterade förslaget hade i stället utformat en häremot svarande regel som en

övergångsbestämmelse till den nya lagen. Eftersom bestämmelsen tar sikte på

framtida ändringar av skattepliktsreglerna och skall reglera tidpunkten för

skattskyldighetens inträde vid förskottsbetalning när sådana ändringar vidtas

kan enligt Lagrådet med visst fog ifrågasättas om inte lagstiftaren vid

lagändringarna borde pröva övergångsfrågan från fall till fall, detta så mycket

mera som bestämmelsen inte reglerar framtida ändringar av skattesatserna. Ett

alternativ skulle vara att någon bestämmelse inte alls tas in om detta i den nya

lagen eller dess övergångsbestämmelser. Lagrådet har emellertid stannat för att

godta remissförslaget i denna del av de skäl som i specialmotiveringen redovisas

som motiv för den föreslagna bestämmelsen.

7

På skilda ställen i lagförslaget hänvisas till "verksamhet som medför

skattskyldighet". Lagrådet anser att det vore en fördel om en definition av

detta begrepp inflöt i lagen. En sådan föreslås därför införd som ett andra

stycke i förevarande paragraf.

8

I paragrafens andra stycke har intagits en definition av "ingående skatt". Såväl

begreppet som sådant som dess definition kan visserligen leda tankarna bort från

det väsentliga kännetecken för mervärdesskatten som förslaget i övrigt har velat

poängtera när skattskyldighetsbegreppet begränsats till skyldigheten att betala

skatt till staten. Det som kallas ingående skatt har nämligen inte utgjort någon

skatt i egentlig mening för den skattskyldige utan en kompensation till annan

(säljare/tillhandahållare av tjänst) för vad denne haft att betala i skatt för

sin omsättning i fråga. Vilken kompensation som betalas beror på den prisnivå

säljaren/tillhandahållaren utgått från. I Lagrådets förslag till lydelse av 7

kap. 3 har försök gjorts att ytterligare klargöra sammanhangen.

 Med hänsyn till att begreppet ingående skatt använts under lång tid vid

tillämpningen av ML anser Lagrådet att någon ändring inte bör göras av

beteckningen, som närmast får ses som en rent teknisk term. Däremot föreslår

Lagrådet en omformulering av förevarande paragraf så att den endast hänvisar

till den bestämmelse där begreppet framgår mer i detalj. På åtskilliga ställen i

remissförslagets lagtext förekommer omväxlande "skatt" och "ingående

mervärdesskatt" med avledningar där det som åsyftats i själva verket har varit

ingående skatt enligt den i 1 kap. 8 intagna definitionen. Lagrådet har i sitt

lagtextförslag strävat efter att genomgående använda det definierade begreppet.

10

I Lagrådets författningsförslag har en definition av begreppet export tagits in

i denna paragraf. Förslaget bör ses i samband med andra bestämmelser i lagen,

främst reglerna om omsättningsland i 5 kap. och om återbetalning av skatt i 10

kap. 12 .

 En omsättning av en vara eller tjänst skall i princip anses som en omsättning

inom landet om den har en sådan anknytning till Sverige som beskrivs i 5 kap.

2-8 . En omsättning som inte omfattas av någon av dessa paragrafer anses

alltid som en omsättning utomlands. Även en omsättning som faller under någon av

2-8 skall emellertid i särskilda fall anses som en omsättning utomlands,

nämligen i de fall som regleras i remissförslagets 5 kap. 9-13 (9-11 i

Lagrådets förslag). I dessa paragrafer görs inte någon anknytning till

verksamhetens lokalisering inom eller utom Sverige. Det remitterade förslaget

betecknar dessa fall som "export". Ett annat exportbegrepp ligger till grund för

remissförslagets 10 kap. 12 . Som export räknas där att någon "i en yrkesmässig

verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster utomlands" (10

kap. 12 första meningen jämförd med rubriken till paragrafen). Det är endast

en export i denna mening som kan ge rätt till återbetalning av skatt.

 Det är naturligtvis önskvärt att exportbegreppet får en entydig definition i

lagen. En lämplig lösning synes vara att bestämmelserna i 5 kap. helt frigörs

från exportbegreppet och att detta begrepp ges ett innehåll som motsvarar 10

kap. 12 första meningen i remissförslaget. Eftersom begreppet används även på

andra ställen i lagen förordar Lagrådet att definitionen tas in bland de

inledande bestämmelserna i 1 kap.

12

Bland lagens definitioner bör upptas även begreppet verksamhetstillbehör som

förekommer på några ställen i lagtexten. I denna paragraf i Lagrådets förslag

har en sådan definition tagits in med användande av remissförslagets text i 3

kap. 3 första stycket 1.

15

Paragrafen, som motsvarar 14 i remissförslaget, innehåller en definition av

uttrycket utländsk företagare.

 Det remitterade förslaget innebär att varje fysisk person som inte är bosatt

eller stadigvarande vistas i Sverige och varje juridisk person som inte är

registrerad här räknas som utländsk företagare. I fråga om fysiska personer

synes definitionen med hänsyn till ändamålet vara godtagbar även om den enligt

ordalydelsen innebär att varje utomlands bosatt fysisk person, således även den

som inte är näringsidkare, kommer att inordnas under begreppet företagare. När

det gäller juridiska personer är en ändring påkallad. Det remitterade förslaget

skulle nämligen få till följd att alla svenska juridiska personer som inte är

registrerade (t.ex. ideella föreningar) blir att betrakta som utländska före-

tagare. Lagrådets förslag innebär att definitionen anknyts till de förhållanden

som brukar anses avgörande för juridiska personers nationalitet. Till dessa

förhållanden hör i första hand en eventuell registrering men i andra hand också

sådana omständigheter som platsen för styrelsens säte.

17

I 11 kap. i remissförslaget, som handlar om faktureringsskyldighet, förekommer

uttrycket "faktura eller en jämförlig handling". Vidare talas om avräkningsnota

och köpehandling. De nämnda uttrycken återkommer på andra ställen i lag-

förslaget. I 8 kap. 17 används också termerna "inköpsfakturan, avräkningsnotan

eller en motsvarande handling".

 Lagrådet föreslår att en enhetlig terminologi används genomgående och har valt

uttrycket "faktura eller jämförlig handling". Genom en definition i förevarande

paragraf klargörs att med "jämförlig handling" menas avräkningsnota, kvitto,

köpehandling och liknande handling. Med hänsyn till förekomsten av elektronisk

databehandling i redovisningen av mervärdesskatt föreslås vidare efter mönster

av 3 kap. 11 andra stycket taxeringslagen (1990:324) en föreskrift om att med

handling avses även upptagning som kan uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel.

2 kap.

1

Under föredragningen av lagrådsremissen har framkommit att det är avsikten att

begreppet omsättning av vara stundom skall kunna innefatta också vissa tjänster

som tillhandahålls som ett led i denna omsättning liksom att tillhandahållandet

av en tjänst också skall kunna innefatta överlåtelse av vissa varor utan att

omsättningen därför skall delas upp i en avseende vara och en avseende tjänst.

Det har emellertid visat sig att det inte i lagtext kan uppställas någon entydig

gräns för dessa fall på grundval av det material som föreligger i

lagstiftningsärendet. Frågan måste således överlämnas till rättstillämpningen.

Till undvikande av en opåkallad sammanläggning av varuomsättning och tjänst i

syfte att uppnå gynsammaste skattesats, när skilda sådana kan komma i fråga

(t.ex. att anse serveringstjänst på transportmedel ingå som led i personbeford-

ran), har det befunnits att det i själva verket anses böra föreligga en presum-

tion för en uppdelning. Lagrådet anser att åtminstone detta bör kunna utläsas av

bestämmelsen liksom att det i övrigt är omständigheterna i det enskilda fallet

som blir avgörande. För detta ändamål föreslår Lagrådet ett nytt andra stycke i

paragrafen.

 Med den systematik som utnyttjats i lagförslaget framstår det som onödigt att,

såsom görs i remissförslagets tredje stycke, erinra om bestämmelserna i 3 kap.

om skatteplikt och undantag från skatteplikt. Lagrådet förslår därför att styck-

et får utgå.

5 och 6

I remissförslaget uppställs som förutsättning för uttagsbeskattning att den

skattskyldlige normalt omsätter tjänsten i fråga till utomstående mot

"marknadsmässig" ersättning. Det citerade ordet synes inte tillföra något

meningsfullt för det här berörda ändamålet. En helt annan sak är att marknads-

värdet har betydelse för frågan om huruvida uttag verkligen förekommit. Lagrådet

föreslår därför att det citerade ordet utgår i de två paragraferna.

 Eftersom det inte skall vara en förutsättning för uttagsbeskattning enligt 6

1 att de angivna tjänsterna tillhandahålls i just en personalservering, föreslår

Lagrådet att detta uttryck ersätts med orden "åt sin personal".

 282

8

Paragrafen föreskriver att uttagsbeskattning i vissa fall skall ske när en

fastighetsägare låter utföra arbeten i egen regi på den egna fastigheten. Enligt

specialmotiveringen är avsikten att bestämmelsen skall omfatta "alla

förvärvsverksamheter som utgör yrkesmässig verksamhet". Motsättningsvis kan

utläsas att bestämmelsen inte skall tillämpas på verksamheter som inte är att

bedöma som yrkesmässiga, t.ex. en ideell förenings inkomstskattebefriade

verksamhet (jfr 4 kap. 8 i Lagrådets författningsförslag). Begränsningen till

yrkesmässig verksamhet bör framgå av lagtexten.

3 kap.

3

Lagrådets förslag till ändrad lydelse av första stycket 1 hänger samman med den

definition av verksamhetstillbehör som Lagrådet enligt vad som anförts i det

föregående har föreslagit i 1 kap. 12 .

4-7

Paragraferna handlar om undantag från skatteplikt för sjukvård, tandvård och

social omsorg. I Lagrådets förslag har föreskrifterna omdisponerats i

förhållande till remissförslaget så att alla bestämmelser om vilken omsättning

som undantas från skatteplikt inryms i 4 , såvitt gäller såväl sjukvård som

tandvård och social omsorg, under det att 5-7 innehåller definitioner av

begreppen sjukvård, tandvård och social omsorg på mervärdesskattelagens område.

9 och 10

Dessa paragrafer innehåller undantag från skatteplikten såvitt avser bank-och

finansieringstjänster respektive försäkringstjänster. I remissförslagets 9

föreskrivs att undantaget för bank- och finansieringstjänster inte gäller bl.a.

"omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget". Eftersom

begreppet tjänst inte omfattar en omsättning av varor bör den citerade

föreskriften utgå som överflödig.

 I det remitterade förslaget görs i 9 och 10 hänvisningar till 24 . Även

dessa hänvisningar framstår som överflödiga och har därför uteslutits i

Lagrådets författningsförslag.

14

I paragrafens sista stycke hänvisas till en kungörelse. Eftersom hänvisning i en

lag inte bör ske till en författning av lägre valör föreslår Lagrådet en

omformulering.

24

Paragrafen undantar vissa överlåtelser av "andra tillgångar än omsättnings-

tillgångar" från skatteplikt. Av specialmotiveringen framgår att undantaget är

avsett att omfatta både de tillgångar som räknas upp i motsvarande bestämmelse i

ML, dvs. "inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande varor", och

olika rättigheter. Vid lagrådsföredragningen har framkommit att uttrycket

material syftar på bl.a. tillgångar som är avsedda att förbrukas i verksamheten.

Eftersom sådana tillgångar normalt betraktas som omsättningstillgångar, bör

uttryckligen klargöras att förbrukningsmaterial skall räknas till de tillgångar

som omfattas av undantaget från skatteplikt.

27

Paragrafen motsvarar 1 kap. 1 andra stycket i det remitterade förslaget. Som

nämnts i kommentaren till den paragrafen har Lagrådet ansett att skattefriheten

vid viss införsel av systematiska skäl bör regleras i 3 kap.

28

Paragrafen motsvarar 27 i det remitterade förslaget. Punkt 2 har kompletterats

så att den närmare överensstämmer med den bestämmelse i 58 andra stycket ML

som den enligt specialmotiveringen skall motsvara.

4 kap.

En grundläggande förutsättning för att en skattepliktig omsättning inom landet

skall medföra skattskyldighet är att omsättningen görs i en verksamhet som är

yrkesmässig. Med undantag för vissa tjänster som tillhandahålls från utlandet

fordras dessutom att verksamheten bedrivs i Sverige. Båda dessa rekvisit måste

också vara uppfyllda för att en omsättning som görs utomlands skall betraktas

som en export och därför kan medföra rätt till återbetalning av skatt.

 Det är naturligtvis viktigt att de centrala begreppen "yrkesmässig" och

"bedrivs i Sverige" får sin innebörd preciserad i lagen. Det remitterade

förslaget innehåller i 4 kap. bestämmelser som har sådant syfte. I 1 föreslås

som huvudregel att en verksamhet skall anses "yrkesmässig här i landet" om

intäkterna av den utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt

kommunalskattelagen (1928:370, KL) eller lagen om statlig inkomstskatt

(1974:576, SIL). I fortsättningen av kapitlet görs för vissa situationer en

utvidgning och för andra en inskränkning av det begrepp som bestämts genom

huvudregeln.

 Enligt Lagrådets mening bör bestämmelserna omarbetas. Av systematiska skäl är

det önskvärt att de två begreppen, som har självständiga funktioner i lagen,

definieras var för sig. I sak gör Lagrådet bedömningen att metoden att anknyta

till skattepliktsreglerna i KL och SIL - en metod som används redan i ML - vid

en strikt tolkning inte leder till det resultat som avses. I Lagrådets

författningsförslag har de båda begreppen hållits isär och definierats på ett

annnat sätt än i remissförslaget. Definitionen av begreppet yrkesmässig görs i 1

 medan förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven

i Sverige preciseras i 5 . De nya definitionerna har också föranlett en ändring

av kapitelrubriken och nya underrubriker framför 1 och 5 . Paragraferna

kommenteras i det följande. I anslutning till kommentaren till 1 tar Lagrådet

upp en närliggande fråga som berörts i remissprotokollets specialmotivering till

paragrafen, nämligen hur man skall avgöra om en näringsidkares aktiviteter utgör

en enda eller två eller flera "verksamheter".

1

Före 1990 års skattereform gällde enligt ML att en verksamhet skulle betraktas

som yrkesmässig om intäkterna av den utgjorde intäkt av jordbruksfastighet,

annan fastighet eller rörelse enligt KL:s regler. I samband med skattereformen

ändrades bestämmelserna i ML så att yrkesmässighet numera - liksom enligt det

remitterade förslaget - skall anses föreligga när verksamhetens intäkter utgör

intäkt av näringsverksamhet. För fysiska personer har ändringen inte haft någon

betydelse i sak men för juridiska personer har den medfört en viss utvidgning av

begreppet yrkesmässighet. Det senare sammanhänger med de ändringar av

bestämmelserna om inkomstslag och förvärvskällor som gjordes vid reformen. För

juridiska personer gäller numera enligt 2 1 mom. SIL att alla skattepliktiga

intäkter hänförs till en och samma förvärvskälla inom inkomstslaget

näringsverksamhet. Konsekvensen av att mervärdes-skattereglerna anknyter till

vad som utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt SIL blir således

för de juridiska personernas del att varje verksamhet som ger en skattepliktig

intäkt - även t.ex. en "icke yrkesmässig avyttring av tillgångar" - blir att be-

trakta som yrkesmässig i mervärdesskattehänseende.

 Lagrådet ifrågasätter om det inte står bättre i överensstämmelse med grunderna

för mervärdesbeskattningen att reservera begreppet yrkesmässig för verksamhet

som utgör näringsverksamhet i egentlig mening, dvs. sådan verksamhet som numera

anges i 21 KL och som i äldre regler beskrevs med uttrycken

jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Lagrådets författningsförslag

har utformats med denna utgångspunkt. Huvudregeln i punkten 1 av den nu

kommenterade paragrafen föreskriver således att en verksamhet skall anses

yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 KL.

 I punkten 2 regleras de fall då en verksamhet bedrivs i former som är

jämförliga med näringsverksamhet. Före skattereformen var motsvarande

bestämmelse tillämplig på verksamhet i vilken varor eller tjänster omsattes

"under rörelseliknande former". Av vad som upplysts vid lagrådsföredragningen

har Lagrådet dragit slutsatsen att en tillämpning av den föreslagna bestämmelsen

i praktiken kan bli aktuell endast när en verksamhet liknar rörelse. I Lagrådets

författningsförslag har punkten 2 därför begränsats till de fall där verksam-

heten bedrivs i former jämförbara med en till näringsverksamhet hänförlig

rörelse.

 Enligt den av Lagrådet föreslagna definitionen skall således avgörandet av om

en verksamhet är yrkesmässig grundas på en bedömning av om verksamheten har en

sådan karaktär - varaktighet, bakomliggande vinstsyfte m.m. - att den utgör

näringsverksamhet enligt 21 KL eller om den bedrivs i rörelseliknande former.

Som nyss nämnts berörs i specialmotiveringen också en annan fråga som rör

verksamhetsbedömningen. För tillämpningen av vissa bestämmelser i lagen har det

betydelse om de aktiviteter som den skattskyldige utövar utgör en enda eller två

eller flera "verksamheter". Som exempel kan nämnas den materiella bestämmelsen

om uttag i 2 kap. 2 3 samt bestämmelserna om redovisning i 13 kap. 2 och om

deklaration i 14 kap. 6 och 29 .

 Denna fråga om vad som är enhet vid bedömningen av den skattskyldiges

verksamhet har inte reglerats i lagen. I specialmotiveringen hänvisas till ett

uttalande i förarbetena till 1990 års skattereform. Enligt det uttalandet, som

avser verksamhetsbegreppet i 18 KL, förstås med verksamhet "summan av

aktiviteter av en enhetlig beskaffenhet, t.ex. detaljhandel i en viss bransch,

industriell tillverkning av visst slag, jordbruk, fiske, fastighetsförvaltning"

(prop. 1989/90:110 s. 646). Uttalandet är allmänt hållet och torde ofta ge

otillräcklig ledning för den praktiska tilllämpningen. Det hade naturligtvis

varit en fördel om begreppet verksamhet i den nu aktuella meningen hade kunnat

preciseras i lagen. Å andra sidan står det klart att en lagreglering skulle möta

betydande svårigheter och att varje precisering i lag som går längre än

motivuttalandet kan medföra risk för inte önskvärda låsningar av praxis. Lag-

rådet har därför ansett sig böra godta att någon uttrycklig reglering inte

föreslagits. Beträffande hänvisningen till skattereformens förarbeten vill

Lagrådet dock göra den reservationen att det inte är givet att den avgränsning

av verksamhetsbegreppet som ansetts lämplig för inkomstbeskattningens del alltid

ger det önskade resultatet vid mervärdesbeskattningen. Det kan visa sig att

särskilda hänsynstaganden bör göras vid mervärdesbeskattningen, exempelvis till

de överväganden som legat bakom gränsdragningen mellan det skattepliktiga och

det inte skattepliktiga området.

5

Av specialmotiveringen till denna paragraf och till 1 framgår att avsikten med

att anknyta definitionen av det sammansatta begreppet "yrkesmässig här i landet"

till skattepliktsreglerna i KL och SIL varit att åstadkomma att varje fysisk

eller juridisk person som inte är utländsk företagare skall anses bedriva sin

verksamhet i Sverige medan en utländsk företagare enligt huvudregeln skall anses

bedriva verksamhet i landet endast om han har en fastighet eller ett fast

driftställe här. Beträffande de utländska företagarna uppnås emellertid inte

detta resultat genom en hänvisning till nämnda skattepliktsregler. Hänvisningen

bör i stället avse inkomstskattelagarnas regler om subjektiv skattskyldighet.

 Lagrådet har utformat sitt förslag till 5 i enlighet med det sagda. Första

stycket klargör vad som gäller för den som inte är utländsk företagare. I andra

stycket anges förutsättningarna för att en utländsk företagares yrkesmässiga

verksamhet skall anses bedriven i Sverige. Hänvisningen till 6 1 mom. SIL

kommer att avse de fall där den yrkesmässiga verksamheten hänför sig till en

fastighet eller ett fast driftställe här i landet (här bortses från vissa fall

som saknar intresse när det gäller mervärdesskatt). Har den utländske

företagaren inte någon sådan fastighet eller något sådant fast driftställe skall

hans verksamhet anses bedriven här endast till den del den omfattar en

omsättning av det slag som anges i någon av punkterna 1-3 i förevarande para-

graf.

5 kap.

I enlighet med vad Lagrådet förordat i kommentaren till 1 kap. 10 har

bestämmelserna i detta kapitel gjorts oberoende av exportbegreppet. Lagrådets

förslag innebär vidare att 9 i det remitterade förslaget uteslutits som över-

flödig och att övriga bestämmelser underkastats en redaktionell bearbetning.

Dessutom har en omdisponering gjorts så att 9 i Lagrådets förslag motsvarar 10

och 12 i det remitterade förslaget medan 10 och 11 motsvarar

remissförslagets 11 och 13 . Frikopplingen från exportbegreppet har också

föranlett en ändring av den första underrubriken före 9 .

7

Lagrådet föreslår en omformulering av första stycket för att bättre anpassa

texten till uttalanden i specialmotiveringen.

 Bestämmelsen i paragrafen är av central betydelse för bedömningen av när en

tjänst skall anses omsatt på sådant sätt att beskattning i Sverige kommer i

fråga. Svårigheter torde föreligga att göra motsvarande bedömning enligt ML.

Tyvärr kan nog förutses att tillämpningssvårigheter kommer att föreligga även

med den föreslagna texten, i synnerhet när det gäller att avgöra om en tjänst

enligt andra stycket tillgodogörs uteslutande i Sverige eller utomlands. Om

t.ex. en rådgivning ges en befattningshavare vid ett driftställe i Sverige men

helt avser verksamheten vid ett driftställe utanför landet, skulle man med skäl

kunna fråga sig var tjänsten tillgodogörs. En annan svårighet som inte löses

eller berörs i remissen gäller sådana fall då tjänsten kommer flera driftställen

tillgodo, av vilka endast något är beläget inom landet. När man, som fallet är,

har sökt en nära anpassning till EG-direktiven på området föreligger dessvärre

inte något utrymme för ytterligare precisering av lagtexten. De spörsmål som kan

uppkomma måste således överlämnas till rättstillämpningen.

6 kap.

I 3 i remissförslaget anges att den som har övertagit en verksamhet är

skattskyldig för omsättning i verksamheten efter övertagandet. Enligt Lagrådet

torde detta vara ett onödigt påpekande. Möjligen skulle en väsentligare upplys-

ning vara att uttryckligen ange att övertagaren inte är skattskyldig för

omsättning som ägt rum före övertagandet. ML saknar bestämmelser om denna fråga

och Lagrådet har stannat för att förhållandena får anses tillräckligt klara utan

särskild bestämmelse vid sidan av de mer tekniskt betonade regler i 13 kap. 11

och 24 andra stycket som behandlar redovisningsskyldigheten för övertagaren

och den tidigare innehavaren.

 283

5

Frivillig skattskyldighet för fastighetsuthyrning och bostadsrättsupplåtelse

förutsätter enligt 9 kap. 1 första stycket att skattemyndigheten har beslutat

om detta.

 Det i remissförslagets 6 kap. 6 , som motsvarar förevarande paragraf i

lagrådsförslaget, använda uttrycket att en fastighetsägare har "beviljats"

skattskyldighet bör därför ersättas med att fastighetsägaren blivit skattskyldig

till följd av beslut enligt 9 kap. 1 första stycket.

7 och 8

Paragraferna, som motsvaras av 8 och 9 i det remitterade förslaget, har

disponerats om så att alla regler om de avsedda förmedlingsfallen finns i 7

och samtliga regler om producentföretagens auktionsförsäljning förts samman i 8

 .

7 kap.

1

Bestämmelserna om skattesatser har anpassats till den ändring som gjorts i 13

ML genom SFS 1993:772.

2-6

Utformningen av bestämmelserna om beskattningsunderlaget vid omsättning erbjuder

betydligt större svårigheter när skattesatsen skall utgöra ett pålägg på ett

beskattningsunderlag före mervärdesskatt i stället för som tidigare gällde en

procentsats av ett beskattningsvärde, i vilket kompensation för skatten är

inräknad.

 Av Lagrådets förslag till 2 framgår att beskattningsunderlaget vid annan

omsättning än uttag av vissa fastighetstjänster och uttag för viss försäljning

på fartyg skall beräknas med utgångspunkt i det värde som anges i 3 och 4 och

att detta värde med ett procentavdrag som motsvarar mervärdesskattens andel

härav utgör beskattningsunderlaget.

 I 5 i Lagrådets författningsförslag finns reglerna om beskattningsunderlaget

i de nyss angivna undantagsfallen för vissa uttag.

 Slutligen har i 6 samlats remissförslagets regler i 4 och 5 om minskning

av beskattningsunderlaget vid rabatter m.m., vid återtagande av varor som sålts

med förbehåll om återtaganderätt och vid kundförluster.

9

I denna paragraf finns särskilda föreskrifter om beräkning av beskatt-

ningsunderlaget vid vissa fall av återinförsel. Ett sådant fall, reglerat i

punkt 4, är att varor har tillverkats utomlands med användning av ett

konstruktionsarbete eller någon liknande prestation som har anknytning till

Sverige. I det remitterade förslaget beskrivs anknytningen så att det skall vara

fråga om ett "svenskt" konstruktionsarbete eller en "svensk" prestation.

Innebörden av denna nationalitetsregel förefaller oklar. Av vad som sagts vid

lagrådsföredragningen har emellertid framgått att bestämmelsen i själva verket

är avsedd att gälla när konstruktionsarbetet eller prestationen har utförts i

Sverige (jfr den i specialmotiveringen omnämnda bestämmelsen i 8 kap. 1 2 d

förordningen (1980:749) om tullvärde som just tar sikte på platsen för arbetets

utförande). Lagrådets författningsförslag har utformats i enlighet härmed.

8 kap.

3

En förutsättning för avdrag för ingående skatt är enligt första stycket att den

ingående skatten hänför sig till förvärv eller införsel "i verksamheten". Det

remitterade förslaget innehåller i två efterföljande stycken motsvarigheter till

bestämmelserna i sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 17 ML. Den

bestämmelse som tas upp i remissförslagets andra stycke utsäger att

avdragsrätten omfattar även den ingående skatt som hänför sig till avhjälpande

av skador som den skattskyldige vållat i sin verksamhet. Bestämmelsen synes

överflödig. Det får anses stå klart att åtgärder för avhjälpande av skador som

den skattskyldige vållat i sin verksamhet är ett led i själva verksamheten och

att avdragsrätt således föreligger direkt på grund av första stycket. Lagrådet

har därför låtit bestämmelsen utgå. Andra stycket i Lagrådets

författningsförslag motsvarar tredje stycket i det remitterade förslaget.

5-7

Remissförslagets 6 motsvaras av 5 i Lagrådets förslag. I den sistnämnda

paragrafen har införts en erinran om att hänsyn skall tas till rätten till

avdrag för ingående skatt vid skönsbeskattning.

 I Lagrådets förslag har 6 första stycket hämtats från 7 första stycket i

remissförslaget och 6 andra stycket från 5 andra stycket i sistnämnda

förslag.

9-12

I 9 i remissförslaget finns bestämmelser om förbud mot avdrag för ingående

skatt i vissa fall. Ett av dessa är att den ingående skatten hänför sig till,

som det heter i remissen, "stadigvarande bostäder". Enligt vad som upplysts vid

föredragningen inför Lagrådet är avsikten att förbudet skall ha samma räckvidd

som motsvarande förbud i 18 första stycket 1 ML. För att något missförstånd på

denna punkt inte skall uppstå bör samma formulering väljas som i sistnämnda

bestämmelse, nämligen "stadigvarande bostad". En reservation bör också införas i

10 för det fall då avdragsrätt föreligger trots förbudet, nämligen då den in-

gående skatten härrör från uttagsbeskattning för tjänster som avses i 2 kap. 7

och 8 .

 Remissförslagets 12 avser i själva verket ett fall av återbetalning och inte

fall av avdrag för ingående skatt. Bestämmelsen har i Lagrådets

författningsförslag förts över till 10 kap. 12 . I lagrådsförslaget har

remissförslagets 9 delats upp på två paragrafer, 9 och 10, och

remissförslagets 10 och 11 blivit 11 och 12 .

 284

17

I terminologiskt hänseende hänvisas till kommentaren vid 1 kap. 17 .

 Kravet på att avdragsrätten skall styrkas på visst sätt efterges enligt andra

stycket i remissförslaget när ersättningen understiger 200 kronor och förvärvet

har gjorts i "detaljhandeln eller en jämförlig verksamhet". Undantaget är avsett

att gälla även verksamhet för person- eller godsbefordran, biljetter vid teater-

och biografföreställningar o.d. Detta har i Lagrådets förslag beaktats vid

lagtextens utformning.

9 kap.

I detta kapitel finns bestämmelser om frivillig skattskyldighet för vissa

fastighetsägare. Ett inslag i regelsystemet är att den ingående skatt som

fastighetsägaren i sin egenskap av skattskyldig har kunnat göra avdrag för skall

återföras om vissa särskilda omständigheter inträffar. En sådan omständighet är

enligt 5 första stycket 1 i det remitterade förslaget att fastighetsägaren

"säljer" fastigheten. Om fastigheten däremot övergår till en ny ägare "utan

ersättning" tillämpas enligt 7 remissförslaget i stället en

kontinuitetsprincip som innebär att förvärvaren träder i den tidigare ägarens

ställe såvitt gäller rättigheter och skyldigheter enligt den föreslagna lagen.

Som Lagrådet uppfattat förslaget är avsikten att inte endast en försäljning i

strikt mening utan även ett byte eller någon annan onerös överlåtelse skall

medföra återföring enligt 5 och vidare att de båda lagrummen skall

korrespondera med varandra på det sättet att varje slag av överlåtelse som inte

medför återföring i stället skall leda till att den i 7 föreskrivna

kontinuitetsprincipen tillämpas. Med dessa utgångspunkter har lagrådet utformat

sitt författningsförslag så att 5 första stycket 1 omfattar "köp, byte eller

därmed jämförlig rättshandling" och 7 blir tillämplig när fastigheten "på

annat sätt" övergår till ny ägare.

 Bestämmelserna om återföring aktualiserar också en annan fråga, nämligen vad

som gäller när en frivilligt skattskyldig fastighetsägare försätts i konkurs och

fastigheten säljs av konkursboet. Frågan är närmare bestämt om det är konkurs-

gäldenären eller konkursboet som skall belastas av återföringen. Av intresse för

bedömningen är inte bara reglerna i 9 kap. utan även bestämmelsen i 6 kap. 3

om konkursboets skattskyldighet för omsättning i verksamheten efter konkurs-

beslutet. I ett förhandsbesked hösten 1992 som gällde tilllämpning av

motsvarande regler i ML (3 andra stycket och 15 femte-sjunde styckena)

uttalade Skatterättsnämnden att det var konkursboet och inte konkursgäldenären

som var skattskyldigt och redovisningsskyldigt för återföringen. Regeringsrätten

har nyligen fastställt förhandsbeskedet (dom den 26 oktober 1993 i mål nr

4825-1992). Reglerna i det remitterade förslaget synes inte medföra någon

ändring av rättsläget. Vid lagrådsföredragningen har upplysts att den genom

förhandsbeskedet fastlagda ordningen ansetts kunna få inte önskvärda effekter

och att frågan därför kommer att bli föremål för fortsatta överväganden.

Lagrådet kan för sin del bara konstatera att remissen inte ger underlag för

någon annan lösning än remissförslagets i det nu berörda hänseendet.

 I remissförslagets 8 finns en bestämmelse om beskattningsperioden vid

återföring enligt 5 eller 6 . Av systematiska skäl har Lagrådet fört över

bestämmelsen till 13 kap. och ersatt den med en hänvisning.

10 kap.

12

Denna paragraf innehåller i första stycket i den av Lagrådet föreslagna lydelsen

inte någon definition av begreppet export. Både i paragrafen och i underrubriken

närmast före paragrafen används i stället det redan i 1 kap. 10 definierade

exportbegreppet.

 Andra och tredje styckena motsvarar 8 kap. 12 i det remitterade förslaget.

14

Paragrafen, som är ny i förhållande till det remitterade förslaget, innehåller

en hänvisning till de bestämmelser i 8 kap. 17-19 som anger hur rätten till

avdrag för ingående skatt skall styrkas.

11 kap.

2

Paragrafen innehåller huvudreglerna om faktureringsskyldighet. Reglerna riktar

sig i första hand till dem som är skattskyldiga för omsättning av en vara eller

tjänst. Faktureringsskyldigheten fyller i dessa fall den dubbla funktionen att

ge underlag för kontrollen av skattskyldighetens fullgörande och att

tillhandahålla förvärvaren dokumentation för att styrka rätten till avdrag för

ingående skatt eller återbetalning av sådan skatt (jfr bl.a. 8 kap. 17 och den

av Lagrådet föreslagna 10 kap. 14 ). Det remitterade förslaget innefattar också

en föreskrift om att den som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-12

skall utfärda faktura eller jämförlig handling. Föreskriften kommer enligt sin

lydelse att omfatta den omsättning som den återbetalningsberättigade själv gör.

I 10 kap. 9 förutsätts emellertid att någon omsättning ännu inte har ägt rum

och för övriga återbetalningsfall gäller att omsättningen inte utlöser någon be-

skattning och att den - möjligen med undantag i något fall för verksamhet som

avses i 10 kap. 10 - inte kan medföra rätt för förvärvaren till avdrag eller

återbetalning av s.k. fiktiv skatt. Faktureringsskyldigheten synes under sådana

förhållanden inte fylla någon egentlig funktion. Lagrådet har mot denna bakgrund

utgått från att skyldigheten enligt den nu behandlade paragrafen att utfärda

faktura eller jämförlig handling kan begränsas till de fall där den som omsätter

varan eller tjänsten är skattskyldig för omsättningen.

7

Den som vill ha avdrag för ingående skatt eller återbetalning av sådan skatt

skall enligt 8 kap. 17-19 respektive 10 kap. 14 (föreslagen av Lagrådet)

styrka sin rätt genom faktura eller jämförlig handling. När förvärvet görs från

någon som inte är skattskyldig skall handlingen enligt 8 kap. 18 respektive 10

kap. 14 innehålla uppgift om säljarens person- eller organisationsnummer

eller, om något sådant nummer inte finns, en likvärdig uppgift. Den nu

behandlade 7 innehåller en bestämmelse som gör överlåtaren skyldig att lämna

dessa uppgifter.

 När ett förvärv görs från någon som inte är skattskyldig är det den i 8 kap. 2

 2 och 3 reglerade s.k. fiktiva skatten som kan komma i fråga för avdrag eller

återbetalning. I de fall som avses i 8 kap. 2 2 rör det sig normalt om en

överlåtare som är frikallad från beskattning därför att överlåtelsen inte ingår

i yrkesmässig verksamhet. Det kan t.ex. vara fråga om en försäljning från en

privatperson eller från en inkomstskattebefriad ideell förening. Gemensamt för

sådana fall är att överlåtaren, bortsett från den nu aktuella

uppgiftsskyldigheten, står utanför mervärdesskattesystemet.

 Från principiell synpunkt kan ifrågasättas om det är lämpligt att i en

offentligrättslig lagstiftning föreskriva skyldigheter av detta slag för

personer som i övrigt inte omfattas av regelsystemet. Föreskriften om

uppgiftsskyldighet är visserligen ägnad att främja ett allmänt intresse,

nämligen intresset av att systemet med fiktiv skatt fungerar på det sätt som

avsetts, men dess väsentliga funktion torde ändå bli att den i förvärvarens

intresse ingriper i det civilrättsliga förhållandet mellan denne och

överlåtaren. Det kan hävdas att en principiellt lämpligare lösning skulle vara

att avstå från lagreglering och därmed lämna åt förvärvaren att själv ta

tillvara sitt intresse genom att som villkor för köpet ställa krav på att

överlåtaren lämnar de uppgifter som behövs för avdrag eller återbetalning. Som

ett särskilt argument för en sådan ståndpunkt kan anföras att det är fråga om

att lämna sådana från integritetssynpunkt särskilt känsliga uppgifter som

personnummer. I varje fall finns det enligt Lagrådets mening skäl att begränsa

den aktuella uppgiftsskyldigheten så att uppgift behöver lämnas endast när

förvärvaren verkligen begär det och dessutom - på grund av att han själv är

skattskyldig eller har rätt till återbetalning - behöver uppgiften. Lagrådet har

utformat sitt förslag till 7 i enlighet med det sagda.

12 kap.

1

Paragrafen anger vilken skattemyndighet som är behörig att meddela

beskattningsbeslut och andra beslut i beskattningsärenden. Huvudregeln är att

besluten meddelas av skattemyndigheten i det län där den skattskyldige är

registrerad. Beträffande det fallet att den skattskyldige inte är registrerad

föreskrivs i remissförslaget att beslut skall meddelas av skattemyndigheten i

det län "där han bort vara registrerad". Lagrådet har ersatt föreskriften med en

hänvisning till de av Lagrådet föreslagna bestämmelser i 14 kap. 23 som anger

vilken myndighet som "är behörig att besluta i fråga om registrering". Den

citerade formuleringen är avsedd att markera att bestämmelserna i 14 kap. 23

skall tillämpas även när det är fråga om t.ex. skattskyldiga som registreras med

stöd av 14 kap. 1 andra stycket.

2

Innebörden av paragrafens andra stycke i remissförslaget är att de allmänna

kompetensreglerna för skattemyndigheterna i 1 första stycket skall gälla för

prövningen i de återbetalningsfall som regleras i 10 kap. 9-13 . I Lagrådets

förslag har bestämmelsen avfattats i enlighet härmed och tagits upp som en andra

mening i 2 första stycket.

13 kap.

I det remitterade förslaget lyder den första underrubriken i kapitlet "Redovis-

ning i deklaration". Deklarationsförfarandet behandlas emellertid i 14 kap. och

reglerna i 13 kap. gäller skyldigheten att redovisa utgående och ingående skatt.

Dessa frågor bör behandlas utan någon terminlogisk sammanblandning med deklara-

tionsskyldigheten. I Lagrådets förslag har den första underrubriken i 13 kap.

lydelsen "Allmänna bestämmelser".

28

Paragrafen motsvarar 9 kap. 8 i det remitterade förslaget.

14 kap.

15

Lydelsen av bestämmelsen har anpassats till den lydelse 22 tredje stycket ML

fick genom SFS 1993:772.

19 och 23

I remissförslagets 19 anges hos vilken skattemyndighet en anmälan om

registrering skall göras. Den föreslagna regleringen innebär att det är

hemortskommunen - den skattskyldiges eller representantens - som är avgörande. I

23 sägs att "skattemyndigheten" beslutar i fråga om registrering. Någon

uttrycklig bestämmelse om behörig beslutsmyndighet finns inte i 23 men det får

antas att det är den i 19 angivna myndigheten som åsyftas.

 Enligt Lagrådets mening bör bestämmelserna kompletteras. Med tanke på att

behörighetsfrågan får betydelse inte bara för ärenden om registrering utan också

för beskattningsärendena (se 12 kap. 1 ) är det angeläget att lagen innehåller

en uttrycklig bestämmelse om vilken myndighet som skall besluta om registrering.

En sådan bestämmelse bör klargöra bl.a. vilken myndighet som skall besluta om

registrering enligt

1 andra stycket (i de där avsedda fallen har den skattskyldige inte någon

anmälningsskyldighet) och vilken myndighet som är behörig när hemortskommun

saknas.

 Lagrådets författningsförslag innebär att de bestämmelser i 19 som hänvisar

till den skattskyldiges respektive representantens hemortskommun förs över till

23 och kompletteras med en bestämmelse som reglerar de fall då hemortskommun

saknas. Därmed synes regleringen bli uttömmande. Förslaget innebär vidare att

begreppet hemortskommun definieras, vilket synes befogat inte minst med tanke på

att reglerna skall omfatta juridiska personer.

15 kap.

1

Remissförslagets 1 innehåller allmänna bestämmelser om bl.a. underlaget för

beskattningsbeslut och om skönsbeskattning. Lagrådet har ansett det lämpligare

att inleda kapitlet med en definition av begreppet beskattningsbeslut och att

föra över bestämmelserna om underlag och skönsbeskattning till slutet av

kapitlet där de tas upp under rubriken gemensamma bestämmelser (jfr

dispositionen av 4 kap. lagen (1984:151) om punktskatter och

prisregleringsavgifter). Den föreslagna definitionen har samma uppbyggnad som 4

kap. 1 första stycket taxeringslagen (1990:324).

2

I denna paragraf regleras de beskattningsbeslut som är automatiska. Regleringen

överensstämmer i sak helt med ML och remissförslaget. Det finns två huvudfall.

Om en deklaration kommer in i rätt tid anses ett beslut ha fattats i enlighet

med deklarationen. Kommer den skattskyldige inte in med någon deklaration inom

föreskriven tid anses skatten genom ett beslut bestämd till noll kronor. För det

senare fallet finns också en kompletterande regel om vad som skall gälla när en

deklaration visserligen lämnas men kommer in för sent.

 Regleringen innebär att ett beslut alltid anses fattat beträffande varje

skattskyldig. Det betyder i sin tur att varje beslut om avvikelse från en

deklaration eller om skönsbeskattning i avsaknad av deklaration är att betrakta

som ett omprövningsbeslut och därmed kommer att omfattas av de tidsgränser m.m.

som gäller för sådana beslut.

20

I enlighet med vad som sagts i kommentaren till 1 har bestämmelserna om

underlag för beskattningsbeslut, skönsbeskattning m.m. förts över till denna

paragraf.

16 kap.

3

Bestämmelsen har anpassats till lydelsen av 44 ML enligt SFS 1993:772.

 285

19 kap.

14

Avsikten är att förfarandet vid återbetalning med stöd av 10 kap. 5-8 skall

regleras i en förordning. För att överblicken över återbetalningsförfarandena

skall bli fullständig i 19 kap. förordar Lagrådet att en erinran om den avsedda

förordningen tas upp i en i förhållande till remissförslaget ny 14 , trots att

bestämmelsen torde innebära s.k. kvasidelegation.

 Till paragrafens andra stycke har överförts en bestämmelse om att ränta inte

betalas, som återfinns i det remitterade förslagets 16 kap. 14 tredje stycke.

20 kap.

Kapitlets bestämmelser torde bygga på förutsättningen att reglerna i

förvaltningslagen (1986:223) och förvaltningsprocesslagen (1971:291) skall

tillämpas när inte någon avvikande bestämmelse meddelats i detta kapitel. Detta

påverkar utformningen av vissa paragrafer som framgår av det följande.

1-3

Uppräkningen i 1 första stycket av de beslut av skattemyndigheten som får

överklagas hos länsrätten nämner inte beslut genom vilket skattemyndigheten

avvisat ett överklagande till länsrätten. Av de inledningsvis nämnda lagarna

följer nämligen att överklagandet skall tillställas skattemyndigheten och att

denna skall pröva om överklagandet har kommit in i rätt tid. Det framgår också

att ett beslut av skattemyndigheten om att avvisa överklagandet i sin tur kan

överklagas hos länsrätten. Någon regel härom i 1 skulle alltså inte behövas.

Remissförslagets 3 gör emellertid att beslut om avvisning av överklagande till

länsrätten måste nämnas i uppräkningen i 1 första stycket, lämpligen i punkt

2. Lagrådet har vidare i punkt 3 tillfört en kategori av beslut som inte

särskilt nämnts i det remitterade förslaget, nämligen beslut om återföring

enligt 9 kap. 5 eller 6 . Dessa beslut torde inte falla in under begreppet be-

skattningsbeslut och inte heller kunna hänföras till någon annan av de i

remissförslaget uppräknade beslutskategorierna.

 Lagrådet har föreslagit också en annan komplettering. Av det remitterade

förslaget framgår att Riksskatteverket förutsatts kunna överklaga

skattemyndighetens beslut. I 1 bör dock uttryckligen anges att verket - liksom

naturligtvis den skattskyldige - har besvärsrätt (jfr 6 kap. 1 taxeringslagen

(1990:324) och 8 kap. 1 lagen (1984:151) om punktskatter och

prisregleringsavgifter).

 I Lagrådets lagtextförslag har bestämmelserna i 1-3 disponerats om så att

remissförslagets 2 bildar andra stycket i 1 och remissförslagets 3 blivit

2 . Till 3 i lagrådsförslaget har förts bestämmelsen i remissförslagets 1

andra stycke som därvid formulerats om så att det framgår att

överklagningsförbudet gäller såväl skattemyndighetens som Riksskatteverkets

beslut om föreläggande av vite och om skatterevision.

4

Reglerna om överklagandetider i denna paragraf bör endast gälla

beskattningsbeslut. Lagrådet har redigerat paragrafen i enlighet härmed. Enligt

Lagrådets förslag blir alltså tidsfristen för överklagande av andra beslut än

beskattningsbeslut den treveckorstid som följer av förvaltningslagens och

förvaltningsprocesslagens regler.

5

I det remitterade förslaget innehåller paragrafen inte någon annan avvikelse

från förvaltningslagens och förvaltningsprocesslagens regler än att, utöver vad

som följer av dessa, skall gälla det avvisningshinder som beskrivs i tredje

stycket. Paragrafen har i Lagrådets författningsförslag avfattats så att detta

framgår.

22 kap.

6

Innehållet i denna paragraf är hämtat från 4 kap. 6 i remissförslaget.

Regleringen av representanter för utländska företag får anses höra bättre ihop

med övriga bestämmelser i 22 kap., särskilt med den om behörighet att lämna

uppgifter som i remissförslaget återfinns i 6 . Eftersom sistnämnda bestämmelse

bedömts kunna bli tillämplig även på utländska företagare har den tagits in som

en efterföljande 7 .

Övergångsbestämmelserna

Enligt vad som upplysts vid föredragningen inför Lagrådet är avsikten att den

nya lagen skall träda i kraft den 1 juli 1994.

 Det framgår av remissen att skatt enligt ML likställs med skatt enligt den nya

lagen vid tillämpning av 7 kap. 9 och 16 kap. 9 . En bestämmelse härom hör

bättre hemma i övergångsbestämmelserna och har i Lagrådets förslag förts in som

punkt 3.

 I punkt 6 första meningen, som överensstämmer med remissförslagets punkt 5, har

föreskrivits att bestämmelserna i 16 kap. 9 andra meningen tillämpas först

fr.o.m. den 1 januari 1995. Bakgrunden är den ändring av motsvarande

bestämmelser i 49 ML som gjordes genom SFS 1993:898. I övergångsbestämmelserna

till den ändringen, som skall träda i kraft den 1 januari 1994, klargjordes att

äldre bestämmelser - dvs. paragrafen i dess lydelse före den 1 januari 1994 -

skall gälla till utgången av år 1994. Lagrådet har ansett att samma klargörande

bör göras i de nu aktuella övergångsbestämmelserna och har därför tillagt den

andra meningen i punkt 6.

Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370)

Ett par redaktionella ändringar erfordras i 20 och i övergångsbestämmelsen om

den terminologi som tillämpas i Lagrådets förslag till mervärdesskattelag

godtas.

 286

(delar av*)Bilaga till Lagrådets protokoll 1993-11-08

Förslag till

Mervärdesskattelag

Härigenom föreskrivs följande[5]

- - -

2 kap. Omsättning

1

Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning. Med

omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller

på annat sätt tillhandahålls någon.

 När en tjänst tillhandahålls i samband med omsättningen av en vara eller en

vara överlåts i samband med omsättningen av en tjänst, skall omsättning anses

föreligga både av en vara och av en tjänst, om inte omständigheterna föranleder

annat. I 3 kap. 4 och 8 finns särskilda bestämmelser om varor och tjänster

som omsätts som ett led i omsättningen av vissa tjänster.

 Med omsättning av vara eller tjänst förstås också att en vara eller en tjänst

tas i anspråk genom uttag enligt

2-8 .

Uttag av varor

2

Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

 1. tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål,

 2. överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som

understiger marknadsvärdet, eller

 3. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt

till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 till en

verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan

rätt till återbetalning.

3

Vad som sägs i 2 om uttag av varor gäller endast om den skattskyldige har haft

rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 av den

ingående skatten vid förvärvet av varan.

- - -

6

När det är fråga om tjänster som den skattskyldige normalt inte omsätter till

utomstående mot ersättning anses det som uttag av tjänster att den skattskyldige

 1. tillhandahåller serveringstjänster åt sin personal utan ersättning eller mot

ersättning som understiger marknadsvärdet,

 2. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en person-

bil eller motorcykel som utgör en tillgång i verksamheten, om den skattskyldige

är skattskyldig för omsättning av sådana fordon och värdet av användandet är mer

än ringa, eller

 3. i annat fall än som avses i 2, för privat ändamål själv använder eller låter

någon annan använda en vara, som är en omsättningstillgång i verksamheten, om

värdet av användandet är mer än ringa.

- - -

3 kap. Skattepliktig omsättning och införsel

- - -

5

Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller

behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd,

- om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det

allmänna eller vid inrättningar som avses i 1 stadgan (1970:88) om enskilda

vårdhem m.m.,

- om åtgärderna är av sådan art som berättigar till sjukvårdsersättning enligt 2

kap. 5 lagen (1962:381) om allmän försäkring, eller

- om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke

inom sjukvården.

 Med sjukvård jämställs medicinskt betingad fotvård.

- - -

Undantag för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel

9

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt

sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

 Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet,

inkassotjänster eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

 **Fotnot**

 * De här utelämnade delarna av Lagrådets

 lagförslag är likalydande med pro-

 positionens lagförslag frånsett några

 redaktionella jämkningar samt tillägg i 2

 kap. 8 , 3 kap. 18 och 26 , 4 kap. 2

 , 7 kap. 6 och 8 kap. 4 så att

 paragraferna gjorts tillämpliga även på

 fall av återbetalningsrätt enligt 10 kap.

 9-13 .

 302

 Med värdepappershandel förstås

 1. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett

om de representeras av värdepapper eller inte, och

 2. fondbolags fondverksamhet enligt 1 första stycket lagen (1990:1114) om

värdepappersfonder.

Undantag för försäkringstjänster

10

Från skatteplikt undantas omsättning av försäkringstjänster.

 Med försäkringstjänster förstås

 1. tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt för-

säkringsrörelselagen (1982:713), enligt lagen (1950:272) om rätt för utländska

försäkringsföretag att driva försäkringsrörelse i Sverige eller enligt lagen

(1993:000) om utländska EES-försäkringsgivares verksamhet i Sverige, och

 2. tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av

försäkringar och som avser försäkringar.

Undantag inom kulturområdet

11

Från skatteplikt undantas följande slag av omsättning och, där så anges,

införsel:

1. upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5

 lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock

 inte när det är fråga om reklamalster, system och program för automatisk

 databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som

 avser information,

2. omsättning och införsel av ett sådant alster av bildkonst som avses i 1

 nämnda lag, om det ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo,

3. en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk

 samt upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupp-

 tagning av ett sådant framförande,

4. tillhandahållande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- och

 balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar,

5. i biblioteksverksamhet: tillhandahållande av böcker, tidskrifter, tidningar,

 ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska

 upplysningar,

6. i arkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar och

 uppgifter ur sådana handlingar,

7. i museiverksamhet: anordnande av utställningar för allmänheten och

 tillhandahållande av föremål för utställningar, och

8. framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematografisk film

 som avser annat än reklam eller information.

- - -

7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag

- - -

8

Beskattningsunderlaget vid införsel av varor utgörs, om inget annat anges i 9 ,

av varans värde, bestämt enligt andra stycket, med tillägg av tull och andra

statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut av

tullverket med anledning av införseln. Sådant tillägg skall inte göras i fall då

tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde.

 Varans värde utgörs av ersättning för varan om inte ersättningens storlek

påverkats av villkor, inskränkningar eller annat liknande förhållande. I ett

sådant fall utgörs varans värde av den ersättning som skulle ha lämnats för en

identisk vara eller i brist på en identisk vara en liknande vara eller i brist

på en liknande vara med utgångspunkt i försäljningspriset i Sverige. Kan varans

värde inte bestämmas på annnat sätt får det bestämmas med ledning av ett be-

räknat produktionsvärde eller i sista hand efter skälig grund.

- - -

8 kap. Avdrag för ingående skatt

- - -

5

Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan styrkas enligt

vad som föreskrivs i 17-19 . Att rätt till avdrag för ingående skatt kan

beaktas även i andra fall följer av bestämmelserna i 15 kap. 20 om

skönsbeskattning.

- - -

10

Avdragsförbudet i 9 1 gäller inte om den ingående skatten hänför sig till

förvärv eller införsel för utförande av sådana tjänster som avses i 2 kap. 7

eller 8 och för vilka uttagsbeskattning skall ske med stöd av bestämmelserna i

3 kap.

 I 15 och 16 första stycket 2 finns särskilda begränsningar av rätten till

avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av personbilar

eller motorcyklar.

- - -

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående

skatt

- - -

13

Rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 omfattar endast sådan

skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört

skattskyldighet och, i fall som avses i 9 , omsättning hade förekommit.

- - -

15 kap. Beskattningsbeslut

1

Beskattningsbeslut är beslut enligt 2 , beslut om omprövning enligt 3-18 och

beslut om skatteberäkning enligt 19 . Som beskattningsbeslut anses också

skattemyndighetens beslut i fråga om återbetalning av ingående skatt enligt 10

kap. 9-13 .

 Genom beskattningsbeslut fastställs huruvida den som är skattskyldig skall

betala in skatt eller huruvida överskjutande skatt skall återbetalas till honom

och om storleken av det belopp som skall betalas eller återbetalas.

- - -

16 kap. Betalning av skatt och återbetalning av skatt till skattskyldiga

- - -

2

Skatt som har fastställts på något annat sätt än enligt

15 kap. 2 skall betalas inom den tid som skattemyndigheten bestämmer.

 Skattemyndigheten kan besluta att betalningen av skatten får delas upp på högst

tre betalningstillfällen, om det finns synnerliga skäl.

- - -

17

Om någon i egenskap av företrädare för en skattskyldig som är juridisk person

uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt inom den tid

som anges i 1 och 5 , är han tillsammans med den skattskyldige betal-

ningsskyldig för skatten. Betalningsskyldigheten får jämkas eller efterges om

det finns särskilda skäl.

 Talan om att ålägga betalningsskyldighet skall föras vid allmän domstol. Talan

får inte väckas sedan den skattskyldiges betalningsskyldighet för skatten har

fallit bort enligt lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Hos

den som har blivit ålagd betalningsskyldighet får indrivning göras i samma

ordning som gäller för skatt.

 Den som fullgjort betalningsskyldigheten för skatten enligt första stycket får

söka beloppet åter av den skattskyldige.

 Bestämmelsen i 4 preskriptionslagen (1981:130) gäller vid regressfordran

enligt tredje stycket.

- - -

20 kap. Överklagande

1

Följande beslut av skattemyndigheten får överklagas hos länsrätten av den

skattskyldige och av Riksskatteverket:

1. beskattningsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller

rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 ,

2. beslut att avvisa en begäran om omprövning av beskattningsbeslut eller att

avvisa ett överklagande till länsrätten,

3. beslut i fråga om återföring enligt 9 kap. 5 eller 6 ,

4. beslut enligt 10 kap. 9 ,

5. beslut enligt 14 kap. 1 andra stycket, 23 och 24 och 19 kap. 13 i

fråga om registrering och

6. beslut om skattskyldighet eller anstånd med att lämna deklaration eller

betala skatt.

 Beslut som Skattemyndigheten i Kopparbergs län har fattat om återbetalning

enligt 10 kap. 1-8 och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7

 får överklagas hos länsrätten i Kopparbergs län. Beslut om avräkning får

överklagas särskilt på den grunden att avräkningsbeslutet i sig är felaktigt men

i övrigt endast i samband med överklagande av beslut om betalningsskyldighet.

- - -

4

Den skattskyldiges överklagande enligt 1 första stycket 1 skall ha kommit in

inom sex år efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har

gått ut. Om beskattningsbeslutet har meddelats efter den 30 juni sjätte året

efter det kalenderår under vilket det beskattningsår som beslutet avser har gått

ut och den skattskyldige har fått del av beslutet efter utgången av oktober

samma år, får överklagandet dock komma in inom två månader från den dag då den

skattskyldige fick del av beslutet.

 Den skattskyldige får överklaga ett beskattningsbeslut även om det inte har

gått honom emot.

- - -

8

Ett överklagande av Riksskatteverket skall ha kommit in inom den tidsfrist som

enligt 15 kap. 8, 9 och 13-18 gäller för beslut om omprövning på initiativ av

skattemyndigheten eller efter denna tid men inom två månader från den dag det

överklagade beslutet meddelades.

 Om ett omprövningsbeslut som avser efterbeskattning överklagas och det yrkas

ändring till den skattskyldiges nackdel, skall överklagandet ha kommit in inom

två månader från den dag beslutet meddelades.

 Om Riksskatteverket har överklagat ett beskattningsbeslut, skall talan om

skattetillägg som är föranledd av beslutet föras samtidigt.

Överklagande av länsrättens beslut

9

Bestämmelserna i 6 kap. 10-24 taxeringslagen (1990:324) gäller för mål enligt

denna lag.

 Länsrättens beslut med anledning av överklagande av beslut om anstånd med att

lämna deklaration eller betala skatt får inte överklagas.

- - -

 1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 då lagen (1968:430) om

mervärdeskatt och lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till

utländska företagare skall upphöra att gälla.

 2. De upphävda lagarna gäller fortfarande i fråga om förhållanden som hänför

sig till tiden före ikraftträdandet av den nya lagen.

 3. Med skatt enligt denna lag likställs vid tillämpning av

7 kap. 9 och 16 kap. 9 skatt enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

 4. I verksamhet som avser upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel eller

upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik medges avdrag för ingående skatt

också för skatt som hänför sig till förvärv eller införsel som gjorts fr.o.m.

den 1 oktober 1992.

 5. Beslut som meddelats av Riksskatteverket med stöd av

76 b lagen (1968:430) om mervärdeskatt och 15 lagen (1991:119) om

återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare före den 1 juli 1993

överklagas enligt de bestämmelser som gällde dessförinnan. Överklagandet skall

dock ges in till Skattemyndigheten i Kopparbergs län.

 6. Bestämmelserna i 16 kap. 9 andra meningen tillämpas först från och med den

1 januari 1995. Till utgången av 1994 gäller bestämmelserna i 49 lagen

(1968:430) om mervärdeskatt i dess lydelse före den 1 januari 1994.

 303

Förteckning över ändringar i lagen (1968:430) om

mervärdeskatt

Lagen (1968:430) om mervärdeskatt trädde i kraft den 1 januari 1969 (prop.

1968:100, BeU 45, rskr. 294). Lagen har ändrats enligt följande.

SFS 1968:580, prop. 1968:137, BeU 62, rskr. 352

 - ändr. 2, 8, 10, 11, 14, 17, 18, 47-51, 68, 69 , 1, 2 p. anvisn. till 2 ,

 anvisn. till 8, 10, 11, 14 , 2 p. övergångsbest.

SFS 1969:70, prop. 1969:18, BeU 25, rskr. 121

 - ändr. 8, 17, 18 , 1, 2 p. anvisn. till 2 , anvisn. till 8, 10, 17 .

SFS 1969:237, prop. 1969:51, BeU 39, rskr. 148

 - ändr. 48 , 4 p. övergångsbest.;

 - omtryck.

SFS 1970:166, prop. 1970:70, BeU 40, rskr. 230

 - ändr. 13, 15, 59 , anvisn. till 15, 59 .

SFS 1970:183, prop. 1970:123, BeU 39, rskr. 259

 - ändr. 2, 6, 8, 11, 49 , 3, 4 p. anvisn. till 2 , anvisn. till 9-11, 14,

 16 .

SFS 1970:917, prop. 1970:191, BeU 67, rskr. 454

 - ändr. 28, 29, 61-64 , rubr. närmast före 61 .

SFS 1971:71, prop. 1971:10, SkU 16, rskr. 72

 - upph. 66-68 ;

 - ändr. 22, 40, 47, 65, 76 ;

 - nya 64 a-64 h , rubr. närmast före 64 a .

SFS 1971:254, prop. 1971:73, SkU 34, rskr. 198

 - ändr. 8 .

SFS 1971:400, prop. 1971:60, SkU 35, rskr. 223

 - upph. 53 ;

 - ändr. 22, 34, 36, 39, 46, 50-52, 54-57 .

SFS 1972:82, prop. 1972:15, SkU 12, rskr. 60

 - ändr. 47 .

SFS 1972:558, prop. 1972:119, SkU 60, rskr. 258

 - ändr. 2, 10 ;

 - ny 76 a .

 309

SFS 1973:928, prop. 1973:163, SkU 62, rskr. 350

 - ändr. 3, 6-8, 10, 11, 17, 18, 35, 36, 39, 46 , anvisn. till 2, 6-8, 10, 11,

 17, 19 ;

 - ny 48 a .

SFS 1973:985, prop. 1973:187, SkU 69, rskr. 358

 - upph. 60 ;

 - ändr. 2, 58, 59 , 4 p. anvisn. till 2 , anvisn. till 58 .

SFS 1974:90, FiU 1974:1, rskr. 41

 - upph. anvisn. till 59 .

SFS 1974:885, prop. 1974:169, SkU 62, rskr. 386

 - ändr. författningsrubr., 1, 2, 7, 8, 10, 12, 14, 18, 22, 24, 25, 36, 47, 50,

 51, 58, 61, 62, 64 h, 65, 69, 70, 74-76, 76 a, 78 , anvisn. till 1, 2, 7,

 14 .

SFS 1974:888, prop. 1974:171, SkU 61, rskr. 361

 - ändr. 8 , anvisn. till 8 .

SFS 1974:986, prop. 1974:180, SkU 63, rskr. 387

 - ändr. 64 d , 4 p. anvisn. till 2 .

SFS 1975:725, prop. 1975:78, JuU 22, rskr. 212

 - ändr. 65 .

SFS 1975:923

 - ikrafttr. av 1974:888.

SFS 1975:1400, prop. 1975/76:29, SkU 15, rskr. 68

 - ny 79 .

SFS 1976:928, prop. 1975/76:107, SkU 1976/77:2, rskr. 1976/77:3

 - ändr. 2, 11 .

SFS 1977:61, prop. 1976/77:68, SkU 22, rskr. 136

 - ändr. 4 p. anvisn. till 2 .

SFS 1977:291, prop. 1976/77:144, SkU 48, rskr. 302

 - ändr. 13, 59 .

SFS 1978:73, prop. 1977/78:78, SkU 21, rskr. 120

 - ändr. 2 p. anvisn. till 2 .

SFS 1978:197, prop. 1977/78:136, SkU 50, rskr. 263

 - ändr. 38, 40, 51, 64 a-64 h, 76 ;

 - nya 64 i-64 l .

 310

SFS 1978:322, prop. 1977/78:181, SkU 55, rskr. 362

 - ändr. 26, 69 .

SFS 1978:920, prop. 1978/79:44, SkU 21, rskr. 89

 - ändr. 1 p. anvisn. till 2 .

SFS 1979:181, prop. 1978/79:86, JuU 27, rskr. 216

 - ändr. 46, 51, 52, 54, 57, 64 g, 69 ;

 - ny 75 a .

SFS 1979:304, prop. 1978/79:141, SkU 52, rskr. 393

 - upph. 9, 31 , anvisn. till 9 ;

 - ändr. 2-4, 6, 8, 10, 14-19, 22, 24, 25, 27, 32-36, 38-40, 46, 49, 51, 55, 73

 , 1, 2 p. anvisn. till 2 , anvisn. till 5, 8, 10, 11, 14, 15, 17, 19 ,

 rubr. närmast före 65 ;

 - nya 5 a, 5 b , anvisn. till 4 , nya 5 a , 22 ;

 - omtryck.

SFS 1979:1190, prop. 1979/80:57, SkU 19, rskr. 123

 - upph. 4 p. anvisn. till 2 ;

 - ändr. 2, 8, 11, 14, 16 , anvisn. till 1, 11 ;

 - ny 2 a , anvisn. till 2 a .

SFS 1979:1191, prop. 1979/80:57, SkU 19, rskr. 123

 - ändr. 8 p. övergångsbest. till 1979:304.

SFS 1980:204, prop. 1979/80:80, KU 45, rskr. 269

 - upph. 65 .

SFS 1980:676, prop. 1980 U:1, SkU U:2, rskr. U:2

 - ändr. 13, 59 .

SFS 1980:1090, prop. 1980/81:70, SkU 19, rskr. 108

 - ändr. 4, 5 a, 25 , rubr. närmast före 65 lagen i dess lydelse 1979:304.

SFS 1981:843, prop. 1980/81:84, LU 24, rskr. 351

 - ändr. 48 .

SFS 1981:992, prop. 1981/82:30 bil. 4, SkU 8, rskr. 14

 - ändr. 13, 59 .

SFS 1981:1276, prop. 1981/82:59, SkU 18, rskr. 68

 - ändr. 5 a, 17, 19, 21, 28, 33, 35, 36, 40, 51 , anvisn. till 10, 16, 17 .

SFS 1982:190, prop. 1981/82:96, SkU 38, rskr. 178

 - ändr. 48, 48 a .

 311

SFS 1982:288, prop. 1981/82:201, SkU 63, rskr. 310

 - ändr. 8, 17 .

SFS 1982:449, prop. 1981/82:214, SkU 71, rskr. 396

 - ändr. 15, 17, 18 , 1 p. anvisn. till 2 , anvisn. till 16, 17 .

SFS 1982:1184, prop. 1982/83:55, SkU 14, rskr. 98

 - ändr. 13, 59 .

SFS 1982:1211, prop. 1982/83:53, SkU 11, rskr. 119

 - ändr. 47 .

SFS 1983:76, prop. 1982/83:84, SkU 20, rskr. 139

 - ändr. 49 .

SFS 1983:144, prop. 1982/83:83, SkU 29, rskr. 203

 - upph. 21 .

SFS 1983:1006, prop. 1983/84:28 och 37, SkU 9, rskr. 97

 - ändr. 8 .

SFS 1983:1052, prop. 1983/84:75, SkU 19, rskr. 108

 - ändr. 5 a, 15, 17, 70, 74 , anvisn. till 17 .

SFS 1984:357, prop. 1983/84:189, SkU 44, rskr. 363

 - ändr. 2, 11, 18, 49, 56, 62, 63, 69, 76 a , anvisn. till 10, 16, 17 ;

 - ny 26 a .

SFS 1984:1085, prop. 1984/85:70, SkU 23, rskr. 110

 - ändr. 1 p. anvisn. till 2 .

SFS 1985:110, prop. 1984/85:47, JuU 14, rskr. 142

 - ändr. 40 .

SFS 1985:147, prop. 1984/85:108, SkU 40, rskr. 179

 - ändr. 49 .

SFS 1985:1116, prop. 1985/86:47, SkU 17, rskr. 92

 - ändr. 2, 2 a, 6, 7, 8, 10, 14, 15 , 1, 2, 3 p. anvisn. till 2 , anvisn.

 till 2 a, 7, 8, 10, 14, 17 ;

 - ny 76 b .

SFS 1986:490, prop. 1985/86:150 (bil. 1), SkU 50, rskr. 360

 - ändr. anvisn. till 8 .

 312

SFS 1986:1289, prop. 1986/87:47, SkU 11, rskr. 95

 - upph. 75 ;

 - ändr. 2, 2 a, 3, 5, 5 a, 6, 10, 19, 20, 22, 23, 25, 28, 29, 33, 37, 39-41,

 43, 45, 46, 49, 51, 52, 57, 61, 62, 64 a, 64 g, 69 , anvisn. till 2, 16,

 22 .

SFS 1986:1382, prop. 1986/87:44, SkU 8, rskr. 41

 - ändr. 1 p. anvisn. till 2 .

SFS 1987:1218, prop. 1987/88:55, SkU 12, rskr. 71

 - ändr. 64 h .

SFS 1987:1236, prop. 1987/88:42, SkU 16, rskr. 97

 - ändr. 2 a, 8, 58, 59 , anvisn. till 2 a, 8, 58 .

SFS 1988:705, prop. 1987/88:150 (bil. 3), SkU 40, rskr. 397

 - ändr. 18 .

SFS 1988:1152, prop. 1988/89:21, SkU 1, rskr. 4

 - ändr. 2 a , anvisn. till 2 a .

SFS 1989:1027, prop. 1989/90:50, SkU 10, rskr. 96

 - ändr. 2, 8, 11, 14, 17, 58 , 1, 2 p. anvisn. till 2 , anvisn. till 8, 10,

 11 .

SFS 1990:29, prop. 1989/90:73, SkU 21, rskr. 105

 - ändr. 4 .

SFS 1990:330, prop. 1989/90:74, SkU 32, rskr. 217

 - upph. 50, 62, 64, 64 c , rubr. närmast före 38, 50 ;

 - nuvarande 34 betecknas 40 b ;

 - ändr. 2, 2 a, 3, 5, 5 a, 6, 10, 19, 20, 22-30, 32, 33, 35-40, nya 40 b, 41,

 43, 45-47, 49, 51, 52, 54-57, 63, 64 a, 64 e, 64 g, 64 h, 64 k, 69, 74 ,

 rubr. närmast före 30, 51 , 1 p. anvisn. till 2 , anvisn. till 16, 22 ;

 - nya 22 a, 34, 34 a, 34 b, 40 a, 53 , rubr. närmast före 33, 34, 35, 37, 40

 a, 40 b .

SFS 1990:576, prop. 1989/90:111, SkU 31, rskr. 357

 - upph. 10-12, 78 , anvisn. till 6, 10, 11 ;

 - ändr. 1-5, 6-8, 13-19, 22, 49, 51, 58, 59, 73, 76 b , anvisn. till 1 , 1,

 2 p. anvisn. till 2 , anvisn. till 2 a, 5, 8, 14, 16, 17, 19, 22 , rubr.

 närmast före 58 ;

 - nya 18 a, 21, 60 ;

 - rubr. närmast före 22 flyttad till närmast före 21 ;

 - omtryck.

 313

SFS 1990:1153, prop. 1990/91:37, SkU 5, rskr. 58

 - ändr. 18, 73 , 2 p. anvisn. till 2 , anvisn. till 17 lagen i dess

 lydelse 1990:576.

SFS 1990:1319, prop. 1990/91:46, SkU 7, rskr. 81

 - ändr. 41, 48, 48 a , rubr. närmast före 40 b .

SFS 1991:178, prop. 1990/91:89, SkU 21, rskr. 185

 - ändr. 63 ;

 - ny rubr. närmast före 63 .

SFS 1991:696, prop. 1990/91:166, SkU 29, rskr. 289

 - ändr. 21 .

SFS 1991:1755, prop. 1991/92:50, SkU 5, rskr. 50

 - ändr. 2, 8, 13, 17 , anvisn. till 8 .

SFS 1991:1905, prop. 1991/92:43, SkU 7, rskr. 100

 - ändr. 38, 64 a, 64 f, 64 h .

SFS 1992:190, prop. 1991/92:122, SkU24, rskr. 211

 - ändr. anvisn. till 8 .

SFS 1992:492, prop. 1991/92:129, SkU32, rskr. 291

 - ändr. anvisn. till 14 .

SFS 1992:627, prop. 1991/92:93, SkU19, rskr. 269

 - upph. 64 e ;

 - ändr. 42, 46, 47, 48, 48 a , 49, 51, 70 ;

 - nya 44 a, 50 .

SFS 1992:832, prop. 1991/92:83, LU28, rskr. 319

 - ändr. 15 .

SFS 1992:843, 1991/92:SkU35, rskr. 327

 - ändr. 8 .

SFS 1992:878, prop. 1991/92:140, KrU28, rskr. 329

 - ändr. 8 .

SFS 1992:885, prop. 1991/92:150 (bil: I:5), FiU30, rskr. 350

 - ändr. 13, 17 .

SFS 1992:1184, prop. 1992/93:96, SkU9, rskr. 66

 - ändr. 64 b .

SFS 1992:1477, prop. 1992/93:50 (bil. 5), FiU1, SkU18, rskr. 158

 - ändr. 13, 17 .

SFS 1993:479, prop. 1992/93:196, SkU28, rskr. 336

 - ändr. 76 b .

SFS 1993:642, prop. 1992/93:190, SkU26, rskr. 420

 - ändr. 2, 2 a, 8, 16, 18 , anvisn. till 8, 17 .

SFS 1993:772, prop. 1992/93:150 (bil. 6), FiU30, rskr. 447

 - ändr. 13, 17, 22, 42, 44 .

SFS 1993:898, prop. 1992/93:198, SkU27, rskr. 448

 - ändr. 48, 49 .

 314

Förteckning över var bestämmelserna i lagen

(1968:430) om mervärdeskatt, ML, återfinns i

förslaget till ny mervärdesskattelag, NML

Nedanstående hänvisningar till NML avser de bestämmelser i NML som närmast

motsvarar bestämmelserna i ML.

Hänvisningsexempel avseende ML:

2 p. 1 st. tredje meningen c) av anv. till 2 = punkt 2 första stycket tredje

meningen c) av anvisningarna till 2 ML.

Hänvisningsexempel avseende NML:

3 kap. 3 2 st. = 3 kap. 3 andra stycket NML

(3 kap. 3 m) = se specialmotiveringen till 3 kap. 3 NML

(3 kap. m) = se den inledande specialmotiveringen till 3 kap. NML.

Bestämmelser i ML Bestämmelser i NML

1 meningen

1 st. av anv. till 1 5 a 2 st.

2 st. av anv. till 1 5 a 3 st.

 5 a 4 st. första

 meningen

2 1 st. 1) 5 a 4 st. andra

2 1 st. 2) meningen

 anv. till 5 a

2 2 st. första meningen

 5 b 1 st.

2 2 st. andra meningen 5 b 2 st.

2 3 st. Bestämmelser i ML

2 4 st. 5 b 3 st.

2 5 st.

 6

1 p. 1 st. av anv. till 7 1 st.

2 7 2 st. första meningen

1 p. 2 st. första 7 2 st. andra-femte

meningen av anv. till 2 meningarna

1 p. 2 st. andra och 7 3 st.

tredje meningarna av 7 4 st.

anv. till 2 1 st. av anv. till 7

1 p. 3 st. av anv. till 2 st. av anv. till 7

2

1 p. 4 st. av anv. till

2 8 1)

1 p. 5 st. av anv. till 8 2)

2 8 3)

1 p. 6 st. av anv. till 8 4)

2 8 5)

1 p. 7 st. av anv. till 8 6)

2 8 7)

1 p. 8 st. av anv. till 8 8)

2 8 9)

Bestämmelser i ML 8 10)

 8 11) och 12)

1 p. 9 st. av anv. till 8 13)

2 8 14)-17)

1 p. 10 st. av anv. 8 18)

till 2 8 19)

1 p. 11 st. av anv. 8 20)

till 2 8 21)

1 p. 12 st. av anv.

till 2 1 p. 1 st. av anv. till

 8

2 p. 1 st. första och 1 p. 2 st. första och

andra meningarna av andra meningarna av anv.

anv. till 2 till 8

2 p. 1 st. tredje 2 p. 1 st. av anv. till

meningen a) och b) av 8

anv. till 2 2 p. 2 st. första och

2 p. 1 st. tredje andra

meningen c) av anv. meningarna av anv. till

till 2 8

2 p. 1 st. tredje

meningen d) av anv. 3 p. 1 st. av anv. till

till 2 8

2 p. 1 st. tredje 3 p. 2 st. av anv. till

meningen e) av anv. 8

till 2

2 p. 1 st. tredje 4 p. av anv. till 8

meningen f) av anv. 5 p. av anv. till 8

till 2 6 p. av anv. till 8

2 p. 1 st. tredje 7 p. av anv. till 8

meningen g) av anv. Bestämmelser i ML

till 2

2 p. 2 st. av anv. till 8 p. 1 st. av anv. till

2 8

2 p. 3 st. första 8 p. 2 st. av anv. till

meningen av anv. till 2 8

2 p. 3 st. andra 9 p. av anv. till 8

meningen av anv. till 2 10 p. första meningen av

2 p. 4 st. av anv. till anv.

2 till 8

 10 p. andra och tredje

2 p. 5 st. av anv. till meningarna av anv. till

2 8

2 p. 6 st. av anv. till 11 p. av anv. till 8

2 12 p. av anv. till 8

2 p. 7 st. av anv. till

2 13 p. av anv. till 8

2 p. 8 st. av anv. till

2 13

3 p. 1 st. av anv. till 14

2 1 st. av anv. till 14

3 p. 2 st. första och 2 st. av anv. till 14

femte meningarna av 3 st. av anv. till 14

anv. till 2 4 st. av anv. till 14

3 p. 2 st. andra-fjärde 5 st. av anv. till 14

meningarna av anv. till 6 st. av anv. till 14

2 7 st. av anv. till 14

3 p. 3 st. av anv. till 8 st. av anv. till 14

2

 15 1 st.

2 a 1 st. 15 2 st. första och

2 a 2 st. andra meningarna

2 a 3 st. 1) 15 2 st. tredje

2 a 3 st. 2) meningen

2 a 3 st. 3) 15 3 och 4 st.

2 a 3 st. 4) 15 5 och 6 st.

2 a 3 st. 5) 15 7 st.

Bestämmelser i ML 15 8 och 9 st.

 15 10 st.

2 a 3 st. 6) anv. till 15

2 a 3 st. 7)

2 a 3 st. 8)

 16 1 st. första meningen

2 a 3 st. 9) 16 1 st. andra meningen

2 a 3 st. 10) 16 2 st.

2 a 3 st. 11)-16)

2 a 4 st. första 16 3 st.

meningen

2 a 4 st. andra 16 4 st.

meningen

2 a 5 st. 16 5 st.

 Bestämmelser i ML

2 a 6 st.

 16 6 st.

 anv. till 16

2 a 7 st.

1 st. av anv. till 2 a 17 1 st.

2 st. av anv. till 2 a 17 2 st.

3 1 st. 17 3 st. första meningen

3 2 st. första meningen17 3 st. andra meningen

3 2 st. andra meningen 17 3 st. tredje

3 2 st. tredje meningen

meningen 17 3 st. fjärde meningen

3 3 st. första meningen17 4 st.

3 3 st. andra meningen 17 5 st. första meningen

 17 5 st. andra meningen

4 1 st. 17 5 st. tredje

4 2 st. meningen

anv. till 4 17 6 st.

 17 7 st.

5 1 st. 17 8 st.

5 2 st. 17 9 och 10 st.

5 3 st. första meningen

5 3 st. andra meningen 1 st. första och andra

5 4 st. meningarna av anv. till

anv. till 5 17

 1 st. tredje meningen av

5 a 1 st. första anv.

meningen till 17

5 a 1 st. andra 2 st. första och andra

meningarna av anv. till 48

17

2 st. tredje meningen 48 a

av anv. 49 1-3 st.

till 17 49 4 st.

3 st. av anv. till 17 49 5 st.

4 st. av anv. till 17 49 6 st.

5 st. av anv. till 17

6 och 7 st. av anv. 50 1-3 st.

till 17 50 4 st.

8 och 9 st. av anv.

till 17 51 1 st.

 51 2 st.

18 1 st. 1) 51 3 st.

18 1 st. 2)

18 1 st. 3) 52

18 2 st.

18 3 st. 53

18 4 st.

18 5 st. 54

18 a 1 st.

18 a 2 st. 55

 56

 57

Bestämmelser i ML

 58 1 st. första meningen

19 1 st.

19 2 st. Bestämmelser i ML

19 3 st. första

meningen 58 1 st. andra och

19 3 st. andra tredje meningarna

meningen 58 2 st.

19 4 st. första första meningen av anv.

meningen till 58

19 4 st. andra

meningen andra meningen av anv.

19 5 st. till 58

19 6 st.

19 7 st. 59 1 st.

anv. till 19 59 2 st.

20 60 1 och 2 st.

 60 3 st.

21 första meningen 60 4 st.

21 andra meningen

22 1 st. första 61

meningen 63 1 st.

22 1 st. andra 63 2 st.

meningen 63 3 st.

22 1 st. tredje och

fjärde meningarna 64 a 1 och 2 st.

22 2 st. 64 a 3 och 4 st.

22 3 st. första 64 a 5 st.

meningen

22 3 st. andra 64 b

meningen

22 4 st. 64 d

22 5 st.

 64 f 1 och 2 st.

22 6 st. 64 f 3 st.

1 st. första meningen av

anv. 64 g 1 st. första

till 22 meningen

1 st. andra meningen av 64 g 1 st. andra

anv. meningen

till 22 och 3 st.

2 och 3 st. av anv. 64 g 2 st.

till 22

 64 h

22 a

 64 i

23

 64 j

24

 64 k

25

26 1-3 st. Bestämmelser i ML

26 4 st.

 64 l

26 a

Bestämmelser i ML 69

 70 1 st.

27 70 2 st.

28 71

29 72

30 73

32

 74

33 75

34 1 och 2 st. 76

34 3 st.

 76 a

34 a

 76 b 1 st.

34 b 76 b 2 st. första

 meningen

35 76 b 2 st. andra

 meningen

36

 77

37

38 1 och 2 st. 79

38 3 st.

39

40 1 och 2 st.

40 3 st.

40 4-6 st.

40 7 st.

40 8 st.

40 a

40 b

41

42 1 st.

42 2 st.

43

Bestämmelser i ML

44

44 a 1 st.

44 a 2 st.

44 a 3 st.

45

46 1 st.

46 2 st.

46 kap. 3 st.

46 kap. 4 st.

47 1-4 st.

47 5 st.

1 kap. 1 (1 kap. 6 m).

2 kap. 1

Saknar direkt 3 kap. 4

motsvarighet 3 kap. 8

(1 kap. 1 m). 3 kap. 9

 3 kap. 10

1 kap. 1 1 st. 1 och 2 3 kap. 11

1 st. 1 3 kap. 2

10 kap. 11 och 13 samt3 kap. 23

19 kap. 11-13 3 kap. 23

10 kap. 12 1 st. och 3 kap. 12

13 samt 3 kap. 13-15

19 kap. 11-13 3 kap. 19

1 kap. 1 1 st. 2 och 2 3 kap. 20

1 st. 2 3 kap. 23

3 kap. 3 2 st. och 3 kap. 25

9 kap. 1 3 kap. 23

9 kap. 7 3 kap. 22

10 kap. 9 och 13 samt 3 kap. 21

19 kap. 11-13

 3 kap. 5

4 kap. 1 och 3 3 kap. 4

4 kap. 1 och 3 3 kap. 6

 3 kap. 4

4 kap. 4

 3 kap. 7

4 kap. 6 och 7 Saknar motsvarighet (3

1 kap. 16 kap.

3 kap. 24 4-7 m)

4 kap. 2 3 kap. 8

3 kap. 24 3 kap. 9

3 kap. 18 3 kap. 10

Bestämmelser i NML 3 kap. 11

 Bestämmelser i NML

4 kap. 5

22 kap. 6 3 kap. 2

6 kap. 5 och 9 kap. 2 3 kap. 3

4 kap. 8 3 kap. 12

 3 kap. 16

2 kap. 1

 3 kap. 14

2 kap. 2 och 3

 3 kap. 17

2 kap. 5 Saknar motsvarighet (3

 kap.

2 kap. 6 4-7 m)

 3 kap. 21

2 kap. 7

 7 kap. 1

2 kap. 8

 7 kap. 3 1 st. och 5

2 kap. 6 7 kap. 2

 7 kap. 3

3 kap. 29 7 kap. 6 1 st.

Saknar direkt Saknar motsvarighet (7

motsvarighet kap. m).

(2 kap. 2-6 m). 7 kap. 3 2 st.

2 kap. 5 7 kap. 7

 7 kap. 5

Saknar direkt 7 kap. 4 st.

motsvarighet

(2 kap. 2-6 m). 13 kap. 4

3 kap. 28 7 kap. 6 och 13 kap. 24

1 kap. 13 och

2 kap. 8 25

2 kap. 7 7 kap. 6

 7 kap. 6 , 11 kap. 8

6 kap. 7 och

Saknar direkt 13 kap. 24 och 25

motsvarighet 9 kap. 5 och 6

(6 kap. 7 och 8 m). 9 kap. 8 och 13 kap.

6 kap. 7 och 8 28

 10 kap. 12 och 13 kap.

4 kap. 7 27

 13 kap. 15

5 kap. 1 11 kap. 8 och

5 kap. 2 och 3 samt 9 13 kap. 26

2-7

5 kap. 11 1 11 kap. 2

5 kap. 11 3 11 kap. 5

5 kap. 11 6 11 kap. 3 och 4 och 8

 kap. 17

5 kap. 5 Saknar motsvarighet (11

5 kap. 5-8 (samt 11 kap.

m) 3 m).

Bestämmelser i NML 8 kap. 4 1 st. 4 och 19

 samt

5 kap. 6 och 11 2 11 kap. 2, 3 och 5

5 kap. 6 (och 11 m) 9 kap. 4

5 kap. 8 (samt 6 m Bestämmelser i NML

och 11 m)

5 kap. 7 (och 11 m) 11 kap. 4

5 kap. 4 11 kap. 5-7

5 kap. 7 (och 11 m)

5 kap. 1 8 kap. 1 och 3

5 kap. 9 8 och 11 4 8 kap. 8 , 10 kap. 10

5 kap. 2, 3, 5 och 6 och 13

(samt 11 m) samt 19 kap. 11-13

5 kap. 10 2 (samt 5 i13 kap. 16

förslaget till ny 13 kap. 18

mervärdesskatteförordning)13 kap. 16 och 20

5 kap. 9 2 st. 13 kap. 21

Saknar motsvarighet (5 13 kap. 19

kap. m). 13 kap. 22

5 kap. 10 1 13 kap. 23

 8 kap. 4 1 st. 1

6 kap. 2 8 kap. 4 1 st. 2

6 kap. 1 8 kap. 4 1 st. 5 och 2

6 kap. 4 st.

6 kap. 3 8 kap. 2 och 7

6 kap. 6 16 kap. 4

1 kap. 16

 8 kap. 5 och 17

1 kap. 3 och 4

1 kap. 3 3 st. 8 kap. 5 och 18

1 kap. 3 2 st.

 8 kap. 16

13 kap. 3

13 kap. 2 8 kap. 13

1 kap. 8

1 kap. 8 och 8 kap. 2 8 kap. 4 1 st. 3

1 kap. 8 8 kap. 10

1 kap. 8 och 8 kap. 2 8 kap. 11

 8 kap. 3

13 kap. 6 8 kap. 1 2 st. och 9

13 kap. 7 kap. 3

13 kap. 8

13 kap. 9 8 kap. 9 1

13 kap. 10 8 kap. 15

13 kap. 11 8 kap. 9 2

1 kap. 14 8 kap. 15

 8 kap. 14

13 kap. 12 8 kap. 12

13 kap. 13 8 kap. 9 3

Bestämmelser i NML 8 kap. 8

 10 kap. 10 och 13 samt

13 kap. 14 19 kap. 11-13

13 kap. 5

3 kap. 1 Bestämmelser i NML

1 kap. 6

1 kap. 11 och 12 och 314 kap. 1, 2 och 19

kap. 3 samt

3 kap. 3 19 kap. 13

1 kap. 6 14 kap. 20

1 kap. 11 14 kap. 21

Saknar direkt 14 kap. 22

motsvarighet 14 kap. 23

14 kap. 24 7 kap. 8

14 kap. 1 7 kap. 9

14 kap. 25

14 kap. 26 1 kap. 1 1 st. 2 och 2

14 kap. 1, 2, 19 och 23 1 st. 2

 3 kap. 26

14 kap. 27 Saknar direkt

 motsvarighet

14 kap. 3 (8 kap. 3 m).

14 kap. 28

 22 kap. 1

14 kap. 3 och 6

14 kap. 5 och 7 21 kap. 1

14 kap. 8 21 kap. 2

 21 kap. 3

14 kap. 9

14 kap. 11 och 12 18 kap. 1

14 kap. 15 18 kap. 2

14 kap. 4 18 kap. 3

Saknar motsvarighet (14

kap. 18 kap. 4

16 m).

14 kap. 18 18 kap. 5

14 kap. 10

 18 kap. 6

Saknar direkt 18 kap. 11

motsvarighet

(14 kap. 11-13 m). 12 kap. 3

14 kap. 13 18 kap. 7

14 kap. 14 Saknar motsvarighet

 (18 kap. m)

14 kap. 16 18 kap. 8

14 kap. 17 18 kap. 9 och 22 kap.

 3

17 kap. 1

 18 kap. 10

17 kap. 2

17 kap. 3 12 kap. 3 , 18 kap. 12 ,

 och 22 kap. 9

17 kap. 4

Bestämmelser i NML Bestämmelser i NML

17 kap. 5 18 kap. 13

17 kap. 6 och 12 kap. 22 kap. 8

1 22 kap. 2

 22 kap. 3

12 kap. 1

 22 kap. 4

15 kap. 20

 22 kap. 5

15 kap. 2

 Föreslås överförd till

15 kap. 3 kommunalskattelagen

 (1928:370).

15 kap. 4

15 kap. 5 22 kap. 7

 Saknar motsvarighet.

15 kap. 6

 22 kap. 9

15 kap. 7

 10 kap. 6-8 och 19 kap.

15 kap. 8 14

15 kap. 9 10 kap. 5 och 19 kap.

 14

15 kap. 10 12 kap. 2

 20 kap. 2 st.

15 kap. 11

15 kap. 12 Saknar motsvarighet

 (22 kap. m)

15 kap. 13

 22 kap. 10

15 kap. 14

15 kap. 15

15 kap. 16

15 kap. 17

15 kap. 18

15 kap. 19

15 kap. 21

12 kap. 1

16 kap. 1

16 kap. 3

16 kap. 2

Bestämmelser i NML

16 kap. 3

16 kap. 12

16 kap. 14

12 kap. 3

16 kap. 5

16 kap. 6

16 kap. 13

16 kap. 14

12 kap. 3

16 kap. 7

12 kap. 3

16 kap. 16

16 kap. 17

16 kap. 8

16 kap. 9

16 kap. 10

16 kap. 11

16 kap. 15

12 kap. 3

20 kap. 1

20 kap. 3

20 kap. 2

20 kap. 4

20 kap. 5

20 kap. 6

20 kap. 7

20 kap. 8

20 kap. 9

1 kap. 1 1 st. 3 och 2

1 st. 3 samt 3 kap. 1

och 31

Bestämmelser i NML

Infört i resp. kapitel.

3 kap. 31

Saknar direkt

motsvarighet

(1 kap. 9 m).

3 kap. 30

 316

Mervärdesskatten i EG

1 Inledning

I utredningsdirektiven (dir. 1990:01) sägs bl.a. att översynen av ML bör så

långt möjligt innebära att lagstiftningen i systematiskt hänseende harmoniseras

med den ordning som råder inom EG. Det framhålls vidare att ML:s tekniska

lösningar i flera fall avviker från den ordning som gäller inom EG. Som exempel

nämns ML:s bestämmelser om vad som skall anses som export resp. omsättning inom

landet.

 I direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående beaktande

av EG-aspekter (dir. 1988:43) anges bl.a., att Sverige skall medverka i EFTA:s

och EG:s arbete på att avskaffa fysiska, tekniska och fiskala hinder i syfte att

så långt möjligt skapa rörlighet för varor, tjänster, människor och kapital i

Västeuropa. I direktiven uttalar föredragande statsrådet därefter följande.

 "Mot bakgrund av vad jag nu har redovisat bör de kommittéer och särskilda

 utredare som har till uppgift att lämna förslag som berör den fria

 rörligheten för varor, tjänster, människor och kapital eller på annat sätt

 berör det västeuropeiska integrationsarbetet få direktiv enligt följande.

 -Kommittéer och särskilda utredare skall undersöka vilken gemensam ordning

 som i förekommande fall råder inom EG inom det aktuella ämnesområdet och i

 sina förslag ta tillvara de möjligheter till harmonisering som finns.

 -Kommittéer och särskilda utredare skall redovisa hur de förslag som läggs

 fram förhåller sig till EG:s motsvarande regler, direktiv eller förslag till

 direktiv från EG-kommissionen. - Om kommitténs eller utredarens förslag

 skiljer sig härifrån, skall skälen för detta redovisas.

 -Kommittéer och särskilda utredare skall redovisa de statsfinansiella och

 övriga samhällsekonomiska effekter som uppkommer av de förslag som läggs

 fram som innebär anpassning till EG:s regler, direktiv eller förslag till

 direktiv från EG-kommissionen. Kommittéerna och utredarna skall i de fall då

 ökade statsfinansiella kostnader bedöms uppstå lämna förslag till

 finansiering. På motsvarande sätt skall effekterna av eventuella avvikelser

 från EG:s regelsystem redovisas."

 Utredningen har i sitt delbetänkande, SOU 1990:67, beaktat det nu sagda såvitt

avser frågan om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare. I den

här redogörelsen behandlas andra direktivbestämmelser för vilka en harmonisering

i tekniskt hänseende kan komma att behöva övervägas. Utredningen har haft

direkta kontakter med företrädare för EG-kommissionen.

 Med hänsyn till redogörelsens syfte redovisas många av bestämmelserna i nära

överensstämmelse med sin ordalydelse. Redogörelsen utgår från den engelska

versionen av direktivbestämmelserna.

 Alla hänvisningar till EG-bestämmelser i det följande gäller EG:s sjätte

mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC) om inget annat anges. EG-kommissionen lade

1987 fram ett direktivförslag Removal of fiscal frontiers (COM/87/ 322 final/2

och COM/90/ 182 final). Förslaget betecknas i de följande avsnitten endast som

1987 års förslag. Så sent som i december 1991 har offentliggjorts ett av EG:s

ministerråd antaget direktiv, som grundar sig på det förslaget (dir. 9796/91,

FISC 124). Direktivet innehåller bl.a. sådana ändringar av det sjätte

mervärdesskattedirektivet som betingas av införandet av den s.k. inre marknaden.

Direktivet innehåller dessutom övergångsbestämmelser för tiden den 1 januari

1993 - den 31 december 1996. Dessa övergångsbestämmelser avser emellertid

förhållandet vid transaktioner mellan medlemsländerna under denna period.

Övergångsordningen behandlas i avsnitt 3. Direktivet betecknas fortsättningsvis

i allmänhet enbart som 1991 års direktiv eller 1991 års ändringsdirektiv.

2 EG-bestämmelser

Inledningsvis måste påpekas att EG:s mervärdesskattedirektiv ger bindande

anvisningar till medlemsländerna för hur deras mervärdesskattelagstiftning skall

vara utformad i olika avseenden. Direktiven innehåller emellertid inte regler

som omfattar mervärdesskatten i dess helhet. Vissa frågor lämnas helt eller

delvis till medlemsländernas bestämmande. Eftersom det inte är fråga om regler

som riktar sig direkt till skattskyldiga, skiljer sig uppbyggnaden av direktiven

ofta från uppbyggnaden av en skattelagstiftning. Den i direktiven använda

systematiken kan således i motsvarande mån inte användas direkt för en svensk

lagstiftning.

 EG:s huvudprinciper för mervärdesskatten finns i det sjätte mervärdesskatte-

direktivet. I avsnitt 2.1 redogörs för några grunddrag i det direktivet. I

avsnitt 2.2 redogörs för direktivbestämmelser om avdragsrätten. Direktivbe-

stämmelser om export och beskattningsland m.m. behandlas i avsnitt 2.3. I

avsnitten 2.4-2.8 behandlas vissa särskilda frågor.

2.1 Några grunddrag i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv

2.1.1 Allmän översikt

Bestämmelserna i direktivet skiljer sig från ML bl.a. på så sätt att

regelstrukturen och begreppen är delvis annorlunda. Exempelvis har ML:s begrepp

skattskyldig, skattskyldighet och skatteplikt inga exakta motsvarigheter. I den

engelska versionen används uttryck som "taxable person", "taxable transactions",

"chargeable event", "chargeability of tax" och "persons liable for payment for

tax".

 Den grundläggande bestämmelsen finns i art. 2. Där anges att mervärdesskatt

skall tas ut vid tillhandahållandet av varor eller tjänster ("the supply of

goods or services"), om de tillhandahålls mot vederlag av en "taxable person".

Vidare anges att skatt skall tas ut vid import av varor (införsel).

 Som "taxable person" anses i princip varje näringsidkare (jfr art. 4 p. 1 och

2). Uttrycket omfattar således även den som inte bedriver en verksamhet för

vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger. Uttryckets innebörd

överensstämmer närmast med yrkesmässighetsbegreppets i ML. Det bör noteras att

en medlemsstat kan behandla företag inom en koncern som en enhet i

mervärdesskattehänseende även om företagen är olika personer i civilrättsligt

hänseende (se avsnitt 2.8).

 I direktivets kap. V (art. 5-7) räknas upp vilka slag av transaktioner som

skall anses som sådana tillhandahållanden som anges i den nämnda

grundbestämmelsen, art. 2., dvs. "supply of goods" (art. 5), "supply of

services" (art. 6) och "imports" (art. 7). Rubriken till kapitlet är "Taxable

transactions". En lämplig översättning torde vara beskattningsbara

transaktioner. Allt efter sitt sammanhang får utläsas om bestämmelser med detta

uttryck endast avser sådana transaktioner som inte är skattefria, dvs. inte är

undantagna ("exempted") från beskattning enligt kap. X, art. 13-16,

"Exemptions". Det kan noteras att de nya varu- och tjänstebegreppen i ML, med

något undantag, medför att ML och direktivet överensstämmer. Vad som enligt ML

skall anses som tillhandahållanden av varor resp. tjänster motsvarar nämligen

för det mesta vad som enligt direktivet skall, eller får, anses utgöra

beskattningsbara transaktioner av resp. slag (jfr 7 ML och prop. 1989/90:111

s. 189). Vidare bör det uppmärksammas att enligt direktivet skall, eller får,

vissa uttagssituationer jämställas med tillhandahållanden mot vederlag. De är då

att anse som beskattningsbara transaktioner. Uttagsbestämmelserna behandlas

särskilt i avsnitt 2.1.4. Direktivet ger medlemsstaterna rätt att i vissa fall

anse att det inte är något tillhandahållande av varor, när verksamhetstillgångar

övergår till annan exempelvis i samband med en företagsöverlåtelse (se närmare

art. 5 p. 8)[6].

 I kap. VIII (art. 11) finns de allmänna bestämmelserna om vad som skall anses

vara beskattningsvärdet ("the taxable amount"). De bestämmelserna har behandlats

i Kommitténs för indirekta skatter betänkande Reformerad mervärdesskatt m.m.

(SOU 1989:35, del I s. 120 f). I den här framställningen berörs dock särskilt

reglerna om beskattningsvärdet vid uttagsbeskattning (se avsnitt 2.1.4).

 Kap. VII (art. 10) är rubricerat "Chargeable event and chargeability of tax".

Med uttrycket "chargeable event" förstås den omständighet ("occurence")

varigenom förutsättningarna för att påföra skatt är uppfyllda (art. 10 p. 1).

Uttrycket överensstämmer således i princip med den betydelse som uttrycket

"skattskyldighetens inträde" har i 4 ML. Det kan anmärkas att lagrådet synes

vilja ha bort denna betydelse av ordet skattskyldighet (jfr prop. 1989/90:111 s.

294 f). En möjlig översättning torde kunna vara beskattningsgrundande händelse.

Det bör observeras, att uttrycket "chargeable event" inte motsvarar tidpunkten

för redovisningsskyldighetens inträde enligt ML. I direktivet anges nämligen

särskilt att skatten anses "chargeable" oavsett att betalningstidpunkten kan

inträffa senare. Bestämmelserna tas upp i avsnitt 2.1.2.

 Kapitlet innehåller bestämmelser om när den beskattningsgrundande händelsen

skall anses ha inträffat. I kapitel XII (art. 21) anges vilka personer som är

skyldiga att betala skatten ("persons liable for payment for tax"). I det

därefter följande kapitlet anges hur denna skyldighet skall vara utformad (art.

22 och 23). Bestämmelserna behandlas närmare i avsnitt 2.1.3.

2.1.2 Särskilt om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen

Den beskattningsgrundande händelsen skall anses ha inträffat och skatten skall

påföras ("and the tax shall become chargeable") när varorna är levererade eller

tjänsterna är utförda (art. 10 p. 2). Tillhandahållanden som medför flera på

varandra följande avräkningar eller betalningar anses dock ha skett vid utgången

av de perioder som avräkningarna eller betalningarna avser. Denna undantagsregel

gäller dock inte sådana varuleveranser som (enligt definitionen i art. 5 av

"supply of goods") skall anses föreligga då en vara överlämnas i enlighet med

ett hyreskontrakt eller ett kontrakt om överlåtelse med äganderättsförbehåll.

Vid förskottsbetalningar skall skatten påföras då förskottet betalas.

 En medlemsstat får frångå bestämmelserna när det gäller vissa transaktioner

eller vissa slag av näringsidkare. Det får ske på så sätt att skatten påförs

senast vid utfärdandet av en faktura eller motsvarande handling, eller senast

när betalningen görs, eller inom en bestämd period från tidpunkten för den

beskattningsgrundande händelsen, om fakturan eller motsvarande handling saknas

eller är sent utfärdad.

 Särskilda regler finns för införsel (art. 10 p. 3).

2.1.3 Särskilt om betalningsskyldiga personer

Den som tillhandahåller varan eller tjänsten är betalningsskyldig för

mervärdesskatten utom i vissa fall, då i stället kunden är det (art. 21). Kunden

är nämligen betalningsskyldig, då han tillhandahålls en sådan tjänst som enligt

särskilda bestämmelser skall anses vara tillhandahållen i kundlandet (jfr

avsnitt 2.3.3). En förutsättning för kundens betalningsskyldighet är dock att

den som tillhandahåller honom tjänsten är en utländsk näringsidkare ("a taxable

resident abroad"). Vid införandet av den s.k. inre marknaden torde

förutsättningen gälla endast då den som tillhandahåller tjänsten inte är

hemmahörande i något av EG-länderna. Bestämmelsen om kunden som

betalningsskyldig motsvarar således i praktiken ML:s bestämmelser om skatt vid

import av vissa tjänster (60 ML). De slag av tjänster som det gäller enligt

EG-direktivet är reklamtjänster, konsulttjänster m.m. Vilka tjänsterna är

behandlas närmare i avsnitt 2.3.3.

 Ett medlemsland får besluta om att utländska betalningsskyldiga personer skall

ha representanter eller liknande i landet och om att en sådan person och

utlänningen skall vara solidariskt betalningsskyldiga för skatten. En

medlemsstat kan också bestämma att i sådana fall då kunden är betalningsskyldig

skall den som tillhandahåller tjänsten vara solidariskt betalningsskyldig.

 I en särskild bestämmelse föreskrivs också att envar som anger mervärdesskatt

på en faktura eller motsvarande handling skall vara betalningsskyldig för

skatten. Vidare finns en särskild bestämmelse för import av varor (införsel).

Bestämmelsen ger ett visst utrymme för en medlemsstat att bestämma vem som skall

vara skyldig att betala skatten vid införsel.

 I art. 22 ges bestämmelser om olika skyldigheter för näringsidkare ("taxable

persons"). En näringsidkare är skyldig att lämna uppgifter om sin verksamhet och

att föra tillräckligt detaljerade räkenskaper. Han skall utfärda faktura eller

motsvarande då han tillhandahåller varor eller tjänster eller tar emot

förskottsbetalningar.

 Medlemsstaterna bestämmer redovisningsperiodernas längd. Perioderna skall dock

som huvudregel bestämmas till en, två eller tre månader. Medlemsstaterna skall

också bestämma den tid inom vilken deklaration skall vara inlämnad. Tiden får

inte överstiga två månader från utgången av resp. redovisningsperiod. En

medlemsstat får begära att en beskattningsbar person skall lämna upplysningar om

samtliga transaktioner för det föregående beskattningsåret.

 En medlemsstat får frita ("release") näringsidkare ("taxable persons") från

vissa av de här behandlade skyldigheterna. Sådana näringsidkare som endast

tillhandahåller skattefria transaktioner kan dock fritas från alla skyldig-

heterna. Vidare får en medlemsstat bestämma att obetydliga skattebelopp inte

behöver betalas.

2.1.4 Särskilt om uttagsbeskattningen

Som nämnts i den allmänna översikten anges i art. 5 och 6 vad som skall, eller

får, jämställas med tillhandahållanden av varor resp. tjänster ("supply of

goods" resp. supply of services") mot vederlag. Sådana tillhandahållanden är

alltså beskattningsbara transaktioner enligt vad som sagts i översikten.

Uttag av varor

Med tillhandahållande av varor mot vederlag skall jämställas den situationen att

en skattskyldig person tar ut en vara ur verksamheten för eget eller personalens

privata bruk (art. 5 p. 6). Detsamma gäller om han ger bort en vara eller på

annat sätt använder den för rörelsefrämmande ändamål ("for purposes other than

those of his business"). En förutsättning för uttagsbeskattning är dock att han

helt eller delvis haft avdragsrätt för den ingående skatten på sitt förvärv av

varan eller dess komponenter. Uttagsregeln gäller inte uttag av varor för

verksamhetsändamål i form av gåvor av ringa värde ("small value") eller i form

av varuprover. Regeln har enligt vad som erfarits tillämpats inte bara

beträffande exempelvis anställda utan även beträffande släktingar till den

skattskyldige.

 Det finns dessutom vissa bestämmelser, som ger en medlemsstat rätt (men alltså

inte skyldighet) att jämställa vissa andra uttag av varor med tillhandahållanden

mot vederlag (art. 5 p. 7 a/-c/). Rätten att uttagsbeskatta gäller då en

skattskyldig

 a/ för verksamhetsändamål tar ut varor som är producerade, konstruerade,

utvunna, bearbetade, inköpta eller importerade i verksamheten men som inte

skulle ha medfört full avdragsrätt vid förvärv från en annan skattskyldig.

 b/ tar ut en vara för att använda den för en icke beskattningsbar transaktion,

under förutsättning att den skattskyldige tidigare förvärvat varan med hel eller

partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt i samband med tidigare uttagsbe-

skattning enligt a/, och

 c/ behåller varor då han upphör med en verksamhet, under förutsättning att den

skattskyldige tidigare förvärvat varorna med hel eller partiell avdragsrätt

eller fått avdragsrätt i samband med tidigare uttagsbeskattning enligt a/.

 Den sistnämnda bestämmelsen, art. 5 p. 7 c/, gäller inte bara beträffande den

som upphör med verksamheten även beträffande personer som träder i hans ställe

genom succession och då behåller varorna. Bestämmelsen är dock inte tillämplig

då verksamheten upphör genom sådana företagsövergångar som avses i art. 5 p. 8

(verksamheten eller del därav överlåts, mot eller utan vederlag, eller

verksamhetstillgångar tillskjuts som apportegendom eller liknande).

 Beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) vid uttag av varor bestäms enligt

art. 11 A p. 1 b/. Beskattningsunderlaget utgörs av priset för att köpa de

uttagna varorna eller motsvarande varor, eller, om ett sådant pris saknas,

tillverkningskostnaden. Priset eller nämnda kostnad bestäms med avseende på

tiden för uttaget.

 Bestämmelserna om uttagsbeskattning måste ses mot bakgrund av de särskilda

avdragsbestämmelserna i sådana fall (art. 17 p. c/). Enligt dessa bestämmelser

har den skattskyldige avdragsrätt vid uttagsbeskattning enligt art. 5 p. 7 a/

men, enligt vad som erfarits, inte vid övrig beskattning av uttag av varor.

Utredningen har erfarit, att den angivna avdragsrätten beror på att en vara

skall belastas med mervärdesskatt av samma storlek oavsett om varan köps eller

produceras i egen regi. Vid uttag utgörs beskattningsunderlaget därför av det

totala priset enligt vad som angetts i det föregående och den skattskyldige får

därefter göra avdrag för så stor del av skatten på uttaget som svarar mot hans

partiella avdragsrätt vid förvärv av varor. Uttagsbeskattningen enligt art. 5 p.

7 a/ tar alltså sikte på näringsidkare (t.ex. banker) som endast delvis är

skattskyldiga och som därför endast har partiell avdragsrätt. I övriga ut-

tagssituationer (dvs. art. 5 p. 6 och p. 7 b/ och c/) har avdragsrätt emellertid

redan medgetts vid det ursprungliga förvärvet, en avdragsrätt som genom uttaget

visat sig vara materiellt "felaktig" och som därför i sin helhet tas tillbaka

genom uttagsbeskattningen.

Uttag av tjänster

Beträffande tjänster finns två bestämmelser om i princip obligatorisk

uttagsbeskattning och en bestämmelse som ger en medlemsstat rätt till

uttagsbeskattning (art. 6 p. 2 resp. 3). De förstnämnda båda bestämmelserna får

en medlemsstat frångå, om det inte leder till konkurrenssnedvridningar.

 I art. 6 p. 2 a/ och b/ anges de två fall då uttag av tjänster i princip skall

beskattas. Med tillhandahållande av tjänster mot vederlag skall nämligen

jämställas att

 a/ verksamhetens varor används för privat bruk av den skattskyldige själv eller

av hans personal eller att varorna används på annat sätt för rörelsefrämmande

ändamål, under förutsättning att förvärvet av varorna medfört full eller

partiell avdragsrätt, och

 b/ en skattskyldig gratis ("free of charge") utför tjänster för sådant bruk

eller ändamål som nyss nämnts.

 I art. 6 p. 3 anges det fall då en medlemsstat har rätt, men således inte

skyldighet, att beskatta uttag av tjänster. För att undvika konkurrenssned-

vridningar har en medlemsstat nämligen rätt att, efter visst samrådsförfarande,

uttagsbeskatta en näringsidkare ("taxable person") för tjänster som han utför i

egen regi för sin verksamhet. Tjänsterna får alltså jämställas med tjänster

tillhandahållna mot vederlag. En förutsättning är dock att den som utför

tjänsterna inte skulle ha haft full avdragsrätt om han i stället hade förvärvat

motsvarande tjänster från en annan näringsidkare ("taxable person").

 Beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) vid uttagsbeskattning i de båda

obligatoriska fallen utgörs av den skattskyldiges kostnader ("the full cost") i

samband med uttaget (art. 11 A p. 1 c/). Beskattningsvärdet i egenregi-fallet

utgörs av tjänstens marknadsvärde (art. 11 A p. 1 d/).

 Liksom bestämmelserna om uttag av varor måste de här behandlade bestämmelserna

ses mot bakgrund av vad som gäller för avdragsrätten (art. 17 p.2 c/). Enligt

avdragsbestämmelsen föreligger avdragsrätt vid uttagsbeskattning enligt art. 6

p. 3.

 Vad utredningen erfarit om avdragsrätten vid beskattning av uttag av varor

gäller även här. En skattskyldig har alltså inte rätt till avdrag vid uttagsbe-

skattning enligt art. 6 p. 2. Här kan den uttagsbeskattade visserligen ha

medgetts avdragsrätt i ett tidigare skede. Den avdragsrätten tas i sådant fall

helt tillbaka genom uttagsbeskattningen. En skattskyldig har däremot rätt till

avdrag vid uttagsbeskattning för egenregiarbeten enligt art. 6 p. 3. Rätten att

dra av gäller den del av uttagsskatten som svarar mot avdragsrättens andel vid

förvärv av tjänster och varor från andra skattskyldiga. Bakgrunden till denna

ordning motsvarar vad som angetts ovan angående avdragsrätten vid beskattning av

varuuttag enligt art. 5 p. 7 a./

2.2 Avdragsrätten

Avdragsrätten för ingående skatt regleras i kap. XI (art. 17-20). Avdragsrätten

inträder då skatten skall påföras någon som utgående skatt ("when the deductible

tax becomes chargeable"; art. 17 p. 1). Den tidpunkten har behandlats i avsnitt

2.1.2.

2.2.1 Förutsättningar för avdragsrätt

Enligt huvudregeln, art. 17 p. 2, får den skattskyldige dra av den ingående

skatten till den del skatten avser varor och tjänster som används för hans

beskattningsbara transaktioner ("for the purpose of his taxable transactions").

Denna avdragsrätt gäller

 dels sådan mervärdesskatt som han har betalat eller är skyldig att betala för

varor eller tjänster som har tillhandahållits eller skall tillhandahållas honom

av någon annan person som är skattskyldig i det egna landet (anm: inom

gemenskapen "within the Community", enligt 1987 års förslag),

 dels mervärdesskatt vid import av varor, och

 dels mervärdesskatt vid viss uttagsbeskattning på sätt närmare angetts i

avsnitt 2.1.4.

 Enligt vad utredningen har erfarit är huvudregeln tillämplig endast på sådan

ingående skatt för förvärv och import som är hänförlig till den skattskyldiges

tillhandahållanden ("for the purposes of his taxable transactions") inom det

land där avdragsrätten begärs (anm: i 1987 års förslag anges uttryckligen "for

... his taxable transactions within the country"). Med andra ord kan, enligt den

här behandlade regeln, den skattskyldige få avdragsrätt i ett land för skatt som

han debiterats i det landet endast om skatten hänför sig till en omsättning, en

beskattningsgrundande händelse ("chargeable event"), som han haft i detta land.

Om t.ex en näringsidkare A importerar en vara till land 1 för att sedan sälja

den vidare i land 2 till en person B, så kan han enligt huvudregeln få avdrag i

land 2 för importskatten i det landet. Avdrag för importskatten i land 1 kan han

inte få enligt den nu behandlade huvudregeln utan enligt en kompletterande

regel, art. 17 p. 3 a/. Den avdragsrätten kan endast göras gällande i land 1.

 Enligt sistnämnda bestämmelse, art. 17 p. 3 a/, får ingående skatt få dras av i

ett medlemsland i den mån skatten gäller förvärv eller införsel av sådana varor

eller tjänster som används för transaktioner i ett annat land ("in another

country"; anm: i den franska direktivversionen, som är den ursprungliga, används

dock ordet utomlands vilket skulle kunna täcka in internationellt territorium).

Avdragsrätt föreligger dock endast om transaktionerna skulle ha medfört

avdragsrätt för det fall de i stället hade ägt rum i det egna landet.

Medlemsstaterna ges rätt att i stället för avdragsrätt medge återbetalning

("refund") av mervärdesskatten (jfr även art. 17 p. 4). EG:s åttonde och

trettonde mervärdesskattedirektiv reglerar denna återbetalningsmöjlighet (jfr

utredningens delbetänkande Återbetalning av mervärdeskatt till utländska

företagare, SOU 1990:67, s. 57 ff).

 Enligt vad utredningen har erfarit medför art. 17 p. 3 a/ avdragsrätt

(alternativt rätt till återbetalning) i ett land för ingående skatt som

debiterats i det landet, om skatten hänför sig till förvärv av varor eller

tjänster för en verksamhet i utlandet. Bestämmelsen är tillämplig endast om

skatten inte hänför sig till ett förvärv för en beskattningsgrundande händelse

("chargeable event") inom landet.

 Bestämmelsen medför att i nyss nämnda exemplet kan A få avdrag i land 1 för

importskatten i det landet. Den situation som exemplet gäller har nära samband

med bestämmelserna om omsättningsland för varor (art. 8). De bestämmelserna

behandlas i avsnitt 2.3.2. Av vad som sägs där avslutningsvis framgår att den

här behandlade avdragsbestämmelsen, art. 17 p. 3 a/, anses ha en begränsad

räckvidd i vissa situationer. Ett annat exempel på att bestämmelsen är

tillämplig är att den som är skattskyldig i ett land för sin verksamhet där

håller en utställning i ett annat land utan att han har någon omsättning som

medför skattskyldighet. I sådant fall kan han på grundval av art. 17 p. 3 a/ få

avdrag eller återbetalning i sistnämnda land för ingående skatt som hänför sig

till förvärv för genomförandet av utställningen där.

 Enligt art. 17 p. 3 b/ och c/ föreligger avdragsrätt, alternativt rätt till

återbetalning, i några fall fastän det är fråga om ingående skatt vid förvärv av

sådana varor eller tjänster som används för skattefria transaktioner. Det är här

alltså fråga om en s.k. teknisk skattskyldighet. De skattefria transaktioner som

det gäller är dels vissa tjänster i samband med införsel (art. 14 p. 1 i), dels

export, internationella transporter och liknande (art. 15 och art. 16 utom p. 1

A i dess lydelse före 1991 års ändringsdirektiv, jfr avsnitt 2.3.4 och 2.3.5)

och dels finansierings- och försäkringstjänster (art. 13 B a och d 1-5) åt

kunder utanför EG eller sådana tjänster i samband med export av varor till ett

icke medlemsland. I 1987 års förslag föreslås att från skatteplikt skall

undantas tillhandahållanden av guld till centralbanker och att sådana

transaktioner tas med i den här angivna uppräkningen av skattefria transaktioner

som likväl medför avdragsrätt (förslag till art. 13 B /i/ resp. art. 17 p. 3

d/).

2.2.2 Avdragsrätt vid blandad verksamhet, dokumentationskrav m.m.

Det finns särskilda bestämmelser för avdragsrätten vid s.k. blandad verksamhet.

Bestämmelserna gäller närmare bestämt avdragsrätten för ingående skatt på sådana

varor och tjänster som förvärvaren använder såväl för transaktioner som medför

avdragsrätt som för transaktioner som inte medför avdragsrätt. Den grundläggande

regeln är att avdragsrätt får medges endast för den andel av skatten som är

hänförlig till de avdragsberättigande transaktionerna. Det finns flera

bestämmelser om hur denna andel skall beräknas (jfr art. 17 p. 5 och art. 19).

 I art. 18 behandlas vilka krav på fakturor eller annan dokumentation som ställs

för att rätt till avdrag skall finnas. Vidare ges medlemsstaterna en viss

valfrihet när det gäller förfarandet då den ingående skatten överstiger den

utgående för en redovisningsperiod. En medlemsstat kan nämligen välja mellan att

föra över underskottet till nästa period och att betala ut beloppet.

 I art. 20 finns bestämmelser om hur avdragsrättens storlek kan bli korrigerad

("adjusted") i efterhand.

2.2.3 Avdragsbegränsningar vid förvärv av vissa varor och tjänster

Rätt till avdrag skall (enligt art. 17 p. 6) under inga omständigheter finnas

för utgifter som inte är av förvärvsmässig karaktär ("strictly business

expenditure") såsom utgifter för lyxkonsumtion, underhållning eller

representation. Ministerrådet skall enligt direktivet besluta om ett nytt

direktiv med närmare bestämmelser om avdragsförbudens omfattning. Intill dess

får medlemsstaterna behålla alla avdragsförbud i sina lagstiftningar.

 Kommissionen har 1984 lagt fram ett förslag till ett tolfte mervärdesskatte-

direktiv med bestämmelser om avdragsförbud (COM/84/ 84 final). Förslaget utgår

från grundbestämmelsen i det sjätte direktivet och innehåller i huvudsak

följande.

 Avdragsförbud skall gälla beträffande nöjesbåtar och privatplan såvitt avser

utgifter för förvärv, tillverkning, införsel, hyra, ombyggnader, reparationer

och underhåll samt för bränsle, reservdelar o.d. eller för tjänster i samband

med sådana båtar och plan.

 Beträffande motsvarande utgifter för personbilar, släpvagnar till sådana och

beträffande motorcyklar skall det enligt förslaget finnas avdragsrätt med 50

procent av skatten på utgifterna. Denna regel skall medlemsstaterna ha infört

senast fyra år efter ikraftträdandet av direktivet. Senast två år efter

ikraftträdandet skall avdragsrätten vara minst 25 % och högst 75 %.

 De här angivna förbuden eller begränsningarna skall dock inte gälla beträffande

sådana båtar, plan eller fordon som används för transport mot hyra eller avgift

("are used for carriage for hire or reward"), används för körutbildning ("are

used for driving training or instruction"), hyrs ut, eller ingår i ett företags

lager ("are part of the stock in trade of a business").

 Avdragsrätt med 50 % skall gälla för transportutgifter vid affärsresor

("business travel") som görs av en näringsidkare eller hans personal ("members

of his staff"). Begränsningen skall dock inte gälla transporter av ett företags

personal mellan olika arbetsplatser eller mellan arbetsplatsen och bostaden.

Begränsningen skall införas enligt en övergångsordning som överensstämmer med

den som skall gälla beträffande personbilar och motorcyklar.

 Avdragsförbud skall gälla för utgifter för logi, mat och dryck som inte ingår i

en verksamhet för tillhandahållande av just sådana tjänster eller varor.

Avdragsförbudet gäller inte utgifter för gratis logi för vakter o.d. ("security

or caretaking staff") på fastigheter i näringsverksamhet ("on works, sites or

business premises").

 Inget av de ovan angivna förbuden eller begränsningarna gäller om den

skattskyldige kan bevisa att utgifterna har tillkommit enbart för näringsverk-

samheten.

 Förslaget innehåller slutligen ett undantagslöst förbud mot avdrag för utgifter

avseende underhållning, förströelser och lyxvaror ("entertainment", "amusements"

and "luxuries").

2.2.4 Ingen avdragsrätt för s.k. fiktiv skatt

Avslutningsvis bör det noteras, att direktiven inte har någon motsvarighet till

avdragsrätten enligt ML för s.k. fiktiv skatt (17 åttonde stycket ML).

Kommissionen har emellertid lagt fram ett direktivförslag med en särskild

reglering för beskattningen av begagnade varor, konstverk, antikviteter och

samlarföremål ("collectors'''' items"). Den föreslagna regleringen innehåller

bestämmelser om reducerade beskattningsvärden utan någon avdragsrätt för den

ingående skatten. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 2.4.

2.3 Export och beskattningsland m.m.

2.3.1 Principerna

Vid export av varor gäller i huvudsak den s.k. destinationsprincipen såväl

enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv som enligt ML. Principen innebär att

ett land inte tar ut någon mervärdesskatt vid export av varor men tar ut skatt

vid import av varor. Det bör anmärkas att målet är på sikt (från 1997 enligt

nuvarande planer) övergå till den s.k. ursprungs-

principen. Handel över gränserna kommer då helt att jämställas med intern

handel.

 Med import av varor förstås i princip detsamma som i ML, nämligen att varor

förs in över ett lands gränser (jfr art. 7). Här är det således själva införseln

som sådan, inte den eventuellt bakomliggande omsättningen, som beskattas (jfr

art. 2 p. 2). I direktivet undantas viss varuimport från beskattning (se avsnitt

2.3.5). Beträffande beskattningen av omsättningen av såväl varor som tjänster

gäller en särskild ordning såvitt avser internationella transaktioner.

 EG:s bestämmelser reglerar beskattningen av de internationella transaktionerna

i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan genom att det i

bestämmelserna anges i vilket land en transaktion skall anses ha ägt rum och som

därmed är beskattningsland. Termerna export och import saknas således i

motsvarande utsträckning. Endast en transaktion, som enligt dessa bestämmelser

skall anses ha ägt rum i ett visst medlemsland, kan beskattas. Därför behövs

bestämmelser om undantag från beskattning när det gäller internationella

transaktioner endast i sådana fall som definierats som transaktioner som ägt rum

inom landet. Skattefriheten uppnås genom att dessa särskilt angivna trans-

aktioner undantas från beskattning på motsvarande sätt som undantagen från

skatteplikt för vissa slag av transaktioner. Som framgår av avsnitt 2.2 angående

avdragsrätten har en näringsidkare avdragsrätt i exportfallen och i betydande

utsträckning även vid de andra skattefria internationella transaktionerna.

 Reglerna om beskattningsland är konstruerade på följande sätt. Enligt

grundbestämmelsen i det sjätte direktivet, art. 2, skall mervärdesskatt tas ut

endast om varan eller tjänsten tillhandahålls inom ett medlemsland ("within the

territory of the country", jfr art. 3). I kap. VI (art. 8 och 9) anges var en

vara eller en tjänst skall anses tillhandahållen ("place of taxable

transactions"). Som beteckning härför används i fortsättningen uttrycket

transaktionsland.

 Det kan här anmärkas att enligt vad utredningen erfarit gäller följande för

omsättning på internationellt territorium. Sådant territorium anses inte som

"within the territory of the country". Försäljning ombord på fartyg eller

luftfartyg på resp. över sådant territorium anses för närvarande således inte

som en omsättning som kan medföra skattskyldighet inom landet. Det är oklart om

direktivet medger någon avdragsrätt för ingående skatt på inköp för sådan

försäljning (se avsnitt 2.2 angående den engelska resp. franska versionen av

art. 17 p. 3 a/).

 Först skall redogöras för bestämmelserna om transaktionsland. Därefter

behandlas export- och importbestämmelserna.

2.3.2 Transaktionsland för varor (art. 8)

Avsändnings- och transportköp (art. 8 p. 1 a/)

Bestämmelsen innehåller huvudreglerna beträffande varor som skall transporteras

till köparen. Dessa regler innebär följande. En vara anses tillhandahållen där

varan finns då leverantören, köparen eller någon annan påbörjar avsändandet

eller transporten till köparen. Vid leverans i förening med montering eller

installation anses varan tillhandahållen där monteringen eller installationen

utförs. Det gäller oberoende av om leverantören provar den monterade eller

installerade varan ("with or without trial run"). Bestämmelsen gäller även om

det, i stället för leverantören själv, är någon som för hans räkning utför

monteringen eller installationen. På grund av den särskilda importregeln för

transport- och avsändningsköp (art. 8 p. 2; jfr nedan) torde den här behandlade

monterings- och installationsregeln komma att få betydelse i princip endast för

transaktioner inom EG.

 För monterings- och installationsfallet finns en särskild bestämmelse till

undvikande av dubbelbeskattning. Om installationen eller monteringen utförs i

ett annat medlemsland än leverantörens, så skall enligt den bestämmelsen

medlemslandet vidta alla erforderliga åtgärder för att undvika dubbelbeskattning

i det egna landet. Enligt vad utredningen har erfarit är motivet för och

innebörden av bestämmelsen följande.

 Monterings- och installationsregeln innebär att hela transaktionen skall anses

som ett tillhandahållande av en vara i importlandet och att leverantören därför

måste fakturera hela transaktionen som om den ägt rum i importlandet. Han kan

således i princip inte separera debiteringen av varan resp. montering-

en/installationen. Leverantören blir skattskyldig för hela det fakturerade

beloppet. Det kan här anmärkas, att för det fall han är en näringsidkare

("taxable person") i ett annat land än importlandet blir han skattskyldig även

om det bara är en enstaka omsättning i importlandet (jfr art. 2 och art. 4 p.

1). Om leverantören är den som fört in varan till importlandet, så har han

visserligen blivit skattskyldig även för importen. Denna dubbelbeskattning

spelar dock ingen roll, eftersom han såsom skattskyldig får avdragsrätt för

importskatten i importlandet enligt huvudregeln för avdragsrätt (art. 17 p. 2

b/; se avsnitt 2.2). Den här behandlade dubbelbeskattningsbestämmelsen gäller

därför inte den situationen att det är säljaren som importerar varan utan i

stället det fallet att det är köparen som gör det. I sådana fall kan nämligen en

reell dubbelbeskattning uppstå, om köparen inte är skattskyldig för trans-

aktioner i importlandet. Det kan vara fråga om en köpare med verksamhet som är

undantagen från skatteplikt, t.ex. ett försäkringsbolag, eller ett utländskt

företag utan verksamhet i importlandet. I sådana fall kan det bli så att

importskatten varken kan dras av enligt sjätte mervärdesskattedirektivet eller

återfås enligt det trettonde direktivet ("refund").

 Det bör observeras, att i den nedan behandlade bestämmelsen art. 8 p. 2 finns

ett väsentligt undantag från de här beskrivna reglerna. Dessutom måste dessa ses

mot bakgrund av reglerna i art. 15 (särskilt p. 1 och 2) om skattefrihet för

export. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 2.3.4. Exportbestämmelserna kan,

som tidigare nämnts, dock bli tillämpliga endast om en varuomsättning skall

anses ha skett inom landet enligt de här behandlade bestämmelserna om

transaktionsland.

Avhämtningsköp (art. 8 p. 1 b/)

Om en vara tillhandahålls utan att den avsänds eller transporteras, så anses den

vara tillhandahållen där den finns då den avlämnas.

 **Fotnot**

 [6] I ML hanteras frågan i stället i

 bestämmelserna om undantag från

 skatteplikt (jfr 8 18 ML).

 327

Köp på fartyg m.m. (art. 8 p. 1 c/)

Genom 1991 års direktiv har införts en särskild bestämmelse för de fall då varor

tillhandahålls på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd med avgångs- och

ankomstplats inom gemenskapen. Sådana varor skall anses tillhandahållna på den

plats där varorna fanns då färden (transporten) påbörjades.

Importregel för avsändnings- och transportköp (art. 8 p. 2)

Denna bestämmelse är ett undantag från regeln i art. 8 p. 1 a/ angående

avsändnings- och transportköp. Bestämmelsen gäller enligt vad utredningen

erfarit den situationen att en säljare i ett medlemsland importerar den sålda

varan till det landet för transport till köparen där. På grund av bestämmelsen

skall, trots huvudregeln i p. 1 a/, varan anses omsatt i importlandet och

således inte i det land den fanns då transporten påbörjades. Därigenom uppnås

dels att säljaren blir skattskyldig i importlandet för försäljningen, dels att

han får avdragsrätt för importskatten. Bestämmelsen blir tillämplig även vid

påföljande leveranser inom importlandet.

 Den engelska versionen av direktivets bestämmelse lyder enligt 1991 års

ändringsdirektiv: "By way of derogation from paragraph 1 a/, where the place of

departure of the consignment or transport of goods is in a third territory, the

place of the supply by the importer as defined in Art. 21(2) and the place of

any subsequent supplies shall be deemed to be within the Member State of import

of the goods." Bestämmelsen är utformad med hänsyn till att begreppet import

inte längre kommer att vara tillämpligt på varor som transporteras från ett

medlemsland till ett annat.

 Med utgångspunkt från ett exempel kommer den författningstekniska

konstruktionen att belysas närmare i det följande.

 Antag att en näringsidkare ("taxable person") A säljer en vara till en annan

näringsidkare ("taxable person") B. Både A och B har sina verksamheter i

Frankrike. Båda verksamheterna är sådana som inte är undantagna från

skatteplikt. Den sålda varan har A i ett lager i Sverige. Försäljningen innebär

att varan skall transporteras till B i Frankrike. Enligt huvudregeln i art. 8 p.

1 a/ skulle försäljningen anses ha ägt rum i Sverige och således inte föranlett

skattskyldighet för A i Frankrike. Genom det här behandlade undantaget, art. 8

p. 2, anses emellertid försäljningen ha ägt rum i Frankrike. Därmed blir A

skattskyldig i Frankrike för försäljningen. Dessutom skall importskatt betalas

vid införseln till Frankrike. Oavsett om det är A eller B som importerar varan,

så får den av dem som gör detta på grund av den här behandlade bestämmelsen

avdragsrätt enligt huvudregeln därom (art. 17 p. 2 b/, se avsnitt 2.2). Enligt

vad utredningen erfarit anses den kompletterande avdragsregeln för transaktioner

utomlands, art. 17 p. 3, inte tillämplig på situationen i det här behandlade

exemplet. Om inte importregeln i art. 8 p. 2 hade funnits utan endast

huvudregeln i art. 8 p. 1 a/ hade gällt, hade således ingen avdragsrätt funnits

för importskatten.

2.3.3 Transaktionsland för tjänster (art. 9)

Huvudregeln (art. 9 p. 1)

Enligt huvudregeln anses en tjänst tillhandahållen på den plats där den som

tillhandahåller tjänsten bedriver sin verksamhet eller har ett driftställe

varifrån tjänsten tillhandahålls ("... the place where the supplier has

established his business or has a fixed establishment from ..."). Om sådan

anknytning inte finns, anses tjänsten vara tillhandahållen där tillhandahållaren

bor eller vistas stadigvarande ("the place where he has his permanent address or

usually resides"). För att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning

eller konkurrenssnedvridningar får en medlemsstat i vissa fall frångå

huvudregeln när det gäller uthyrning av transportmedel (art. 9 p. 3 i dess

lydelse enligt det tionde mervärdesskattedirektivet, 84/386/EEC). Den

bestämmelsen behandlas senare i detta avsnitt.

 Enligt vad utredningen har erfarit gäller följande.

 Uttrycket "the place where the supplier has established his business" avser

inte exempelvis bolagssäten eller andra slag av legala hemvistbegrepp. Vad som

avses är den plats där den ekonomiska aktiviteten faktiskt utförs från. Med "den

ekonomiska aktiviteten" avses även en enstaka omsättning i ett visst land. Det

följer av art. 4 p. 1 och 2. Enligt dessa bestämmelser skall all slags ekonomisk

aktivitet ("any economic activity") beskattas.

 I kommissionens förslag till ett nittonde mervärdesskattedirektiv (COM/87/ 315

final) föreslås bl.a. att art. 9 kompletteras med en bestämmelse som anger att

uttrycket "fixed establishment" skall betyda varje fast installation ("any fixed

installation") som en näringsidkare har, även om inga beskattningsbara

transaktioner kan utföras där. Enligt vad utredningen har erfarit anser

kommissionen att detta endast är ett klargörande av uttryckets innebörd och att

det således inte är fråga om att införa någon ny betydelse av uttrycket.

 Regeln om verksamhets- eller driftställe gäller endast om tjänsten till-

handahålls från detta ställe. Det har betydelse om exempelvis ett företag har

ett driftställe i Frankrike och ett i Sverige. I sådant fall skall vid

tillämpning av denna regel som omsättningsland anses det land från vars

driftställe tjänsten är tillhandahållen.

 Det finns tre kategorier av undantag från huvudregeln. I vissa fall anses

nämligen en tjänst tillhandahållen där objektet för tjänsten finns. I andra fall

tas fasta på var tjänsten faktiskt utförs. Slutligen finns det fall där det

avgörande inte är tillhandahållarens utan kundens verksamhetsplats, driftställe,

boende eller vistelseplats. I det följande redogörs närmare för dessa tre

kategorier av undantag.

Undantag för tjänster avseende fastigheter (art. 9 p. 2 a/)

Ett första undantag utgörs av tjänster med anknytning till fastigheter, inkl.

såväl tjänster av fastighetsmäklare och fastighetssakkunniga som tjänster

avseende förberedande eller samordning av byggnadsarbeten ("construction works")

såsom arkitekttjänster och byggledningstjänster ("on-site supervision"). De

tjänster som omfattas av bestämmelsen anses utförda där fastigheten är belägen.

 Enligt vad utredningen erfarit gäller följande.

 Bestämmelsen är tillämplig på alla slag av tjänster som kan anses ha anknytning

till en fastighet. Utöver de exempel som anges i bestämmelsen kan nämnas

byggnadsarbeten, fastighetsskötsel, fastighetsförvaltning, upplåtelse av

nyttjanderätt till fastigheter och ingenjörstjänster avseende fastigheter. I

själva verket omfattar bestämmelsen alla tjänster som har anknytning till

fastigheter. Den skulle således bli tillämplig på "a priest who had been engaged

driving a ghost out of a building".

 Förvaring eller lagring av varor på en fastighet kan vara att anse som en sådan

tjänst som avses i den här behandlade bestämmelsen. Tjänsten kan emellertid

eventuellt anses i stället falla in under art. 9 p. 2 c/ angående arbeten på lös

egendom eller angående tjänster som utgör ett underordnat led till

transporttjänster (se närmast följande avsnitt om den bestämmelsen). Eftersom

omsättningsland enligt den bestämmelsen är var tjänsterna faktiskt utförs, så

blir emellertid resultatet detsamma som om den här behandlade

fastighetsbestämmelsen anses tillämplig. Det spelar, i motsats till vad som

gäller enligt 2 a ML, ingen roll om uppdragsgivaren är en utlänning eller ej.

En annan sak är att lagringen i vissa fall kan vara undantagen från beskattning

genom att den kan anses som ett led i en exporttransaktion enligt art. 15 (jfr

exempelvis p. 3 och 13; se avsnitt 2.3.4).

 Det bör uppmärksammas att tjänster utförda av exempelvis konsulter, ingenjörer

och advokater omfattas av en särskild bestämmelse i art. 9 p. 2 e/ (se nedan).

Samtidigt kan som framgått av det föregående sådana tjänster ofta anses ha

anknytning till fastigheter enligt den här behandlade bestämmelsen. Om på detta

sätt båda bestämmelserna i princip är tillämpliga i ett visst fall, så skall

fastighetsbestämmelsen ha företräde. Detta är ett utflöde av principen om lex

specialis.

Undantag för transporttjänster (art. 9 p. 2 b/)

Transporttjänster anses utförda där transporten sker. Därvid skall beaktas

transportsträckornas fördelning ("having regard to the distances covered"). En

resa till sjöss eller i luften skall enligt ett direktivförslag från kommis-

sionen anses äga rum helt och hållet i ett land, då avgångs- och ankomst-

platserna är i det landet och det inte görs något uppehåll i ett annat land

(förslag till ett nittonde mervärdesskattedirektiv med ändringar av det sjätte

direktivet, COM/87/ 315 final). I det sjätte mervärdesskattedirektivets

övergångsbestämmelser står att då övergångsperioden är slut skall person-

transporter, såvitt avser ressträckan inom EG-området, bli påförda mervär-

desskatt i avgångslandet i enlighet med de närmare bestämmelser som skall

bestämmas av ministerrådet på förslag av kommissionen (art. 28 p. 5).

 Enligt 1987 års direktivförslag till förverkligande av den s.k. inre marknaden

skall det sjätte direktivet ändras bl.a. såvitt avser transportbestämmelsen i

art. 9. Den föreslagna ändringen innebär att en transporttjänst skall anses vara

tillhandahållen där avgångsplatsen är belägen. Denna grundregel preciseras i

olika avseenden. Kommissionen framhåller i en förklaring ("explanatory

memorandum") till 1987 års förslag att den föreslagna bestämmelsen inte påverkar

internationella godstransporter till eller från icke-medlemsländer. För sådana

transporter kommer enligt förklaringen fortfarande export- och import-

bestämmelserna att tillämpas (art. 14-16, jfr nedan). Enligt vad utredningen

erfarit tolkas dessa bestämmelser i allmänhet så att hela godstransporten skall

vara skattefri och det oavsett vilket transportslag som används. Med det

synsättet skall en järnvägstransport från Belgien till Sverige via Tyskland och

Danmark vara helt befriad från skatt. Exportbestämmelserna tolkas dock olika i

olika medlemsländer. I 1991 års direktiv om övergångsordning finns bestämmelser

om beskattningen av godstransporter mellan medlemsländerna. - I den nämnda

förklaringen till 1987 års förslag anmärker kommissionen vidare att persontrans-

porter kommer att tas upp i ett särskilt mervärdesskattedirektiv (jfr den ovan

nämnda övergångsbestämmelsen i det sjätte mervärdesskattedirektivet, art. 28 p.

5). Enligt vad utredningen har erfarit avser kommissionen att lägga fram ett

direktivförslag som i sina huvuddrag innebär att persontransporter inom

EG-området kommer att beskattas i sin helhet i avgångslandet utom då den resande

är mervärdesskatteregistrerad i ett annat medlemsland än avgångslandet.

Beträffande persontransporter till icke-medlemsländer finns idag inga

exportbestämmelser. Beskattningen av persontransporter till icke-medlemsländer

bestäms således enligt de olika nationella lagarna. En målsättning hos

kommissionen är emellertid att införa direktivbestämmelser som i princip

överensstämmer med vad som gäller om export av godstransporttjänster.

Undantag för kulturverksamhet m.m (art. 9 p. 2 c/)

Följande slag av tjänster anses utförda där de fysiskt utförs ("the place where

those services are physically carried out"), nämligen

 - kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrottsutövning,

vetenskapliga tjänster, utbildning, underhållning och liknande verksamheter

("activities"), inklusive tjänster i egenskap av organisatör av sådana

verksamheter, samt, i den mån det är lämpligt, tjänster som utgör ett

underordnat led till sådana verksamheter ("the supply of ancillary services"),

 - verksamheter med anknytning till transporter, såsom lastning, lossning,

omlastning ("handling") och liknande verksamheter,

 - värdering av varor som är lös egendom, och

 - arbete på sådan egendom.

 Utredningen har erfarit att följande gäller. Ett typexempel är en utländsk

sångare som kommer till ett land och gör ett framträdande där. Uttrycket "the

supply of ancillary services" gäller närmast mindre tjänster som utförs till

stöd för en sådan huvudtjänst som omfattas av uppräkningen i bestämmelsen. I det

angivna typexemplet kan uttrycket gälla iordningställandet av de olika scenerna

för artistens framträdanden. Det kan också hävdas att annonsering och annan

reklam för framträdandena omfattas av det här behandlade uttrycket. Här kan

uppstå en kollision med den nedan behandlade bestämmelsen art. 9 p. 2 e/, som

bl.a. omfattar just den typen av tjänster ("advertising services").

 Utredningen har vidare erfarit följande. Bestämmelsen skall tolkas bokstavligt

till den del som bestämmelsen anger var en tjänst skall anses tillhandahållen

("the place where those services are physically carried out"). Det leder

följande resultat i nedanstående tre exempel:

 a/ Ett belgiskt utbildningsföretag med belgiska anställda lärare och belgiska

elever väljer att låta undervisningen i en kortare kurs ske i Sverige.

Utbildningstjänsten är då tillhandahållen i Sverige.

 b/ På uppdrag av ett företag i Sverige utför ett belgiskt laboratorium en

vetenskaplig tjänst, en undersökning, i sitt laboratorium i Belgien men

tillhandahåller resultatet, t.ex. en promemoria, i Sverige. Tjänsten är då

tillhandahållen i Belgien, om den är att anse som en vetenskaplig tjänst. (Om

den är en konsulttjänst enligt den nedan behandlade bestämmelsen i art. 9 p. 2

e, kan frågan komma att avgöras enligt den bestämmelsen.)

 c/ På uppdrag av en svensk ägare till en tavla skall ett engelskt företag

värdera tavlan. I stället för att låta tavlan bli skickad till företagets kontor

i London, så skickar företaget en anställd till Sverige för att värdera tavlan

och därefter, antingen i Sverige eller i England, utfärdar företaget ett

värderingsintyg som tillhandahålls kunden. Värderingstjänsten är i detta exempel

tillhandahållen i Sverige.

 Kontroll och analyser av lösöre omfattas av den här behandlade bestämmelsen.

Sådana tjänster är att anse som "work on movable tangible property" och är

därmed att anse som tillhandahållna i det land där kontrollen eller analysen

faktiskt utförs. Det gäller således även om tjänsten görs åt en utländsk

uppdragsgivare. I sådan fall kan tjänsten dock komma att undgå beskattning på

grund av bestämmelserna om skattefrihet för export och liknande. Vad som närmast

kommer ifråga är den bestämmelse som gäller skattefrihet för sådana

transaktioner som är direkt förknippade med exempelvis export av själva varan

(art. 15 p. 13; jfr avsnitt 2.3.4).

 Ovan har behandlats bestämmelsen i art. 9 p. 2 a/ angående tjänster med

anknytning till fastigheter. I samband därmed har angetts att förvaring och

lagring av varor eventuellt kan vara att anse som tjänster enligt den här

behandlade bestämmelsen (arbeten på lös egendom eller underordnat led till en

transporttjänst). I det sammanhanget har berörts exportaspekten beträffande

sådan tjänster.

Undantag för vissa andra tjänster (art. 9 p. 2 e/)

Enligt denna bestämmelse skall vissa särskilt angivna tjänster anses vara

tillhandahållna på den plats där kunden bedriver sin verksamhet eller har ett

driftställe till vilket tjänsten tillhandahålls ("... the place where the

customer has established his business or has a fixed establishment to which the

service is supplied ..."). Om sådan anknytning inte finns, anses tjänsten var

tillhandahållen där kunden bor eller vistas stadigvarande ("the place where he

has his permanent address or usually resides"). Bestämmelsen tar som synes fasta

på motsvarande anknytningsmoment som de som anges i huvudregeln (art. 9 p. 1).

Skillnaden är att här är det kundens, inte tillhandahållarens, anknytning som

det gäller. Enligt vad utredningen har erfarit ges den här behandlade

bestämmelsen en vid tillämpning i förhållande till huvudregeln. Det kommer till

uttryck på så sätt att i tveksamma situationer, väljer man att tillämpa

förevarande bestämmelse. Den anses nämligen mer konkurrensneutral än

huvudregeln. Vad som sagts i anslutning till huvudregeln om

innebörden av de olika anknytningsmomenten har motsvarande tillämpning här. Till

den del som regeln knyter an till kundens verksamhets- eller driftställe kan

anmärkas att enligt direktivtexten krävs det att tjänsten är tillhandahållen

till detta ställe ("... to which the service is supplied ..."). Enligt vad

utredningen har erfarit saknar det därvid betydelse var tjänsten förbrukas eller

på annat sätt tillgodogörs. Kriteriet är, enligt vad som erfarits, i stället

närmast vilket verksamhets- eller driftställe som har gjort beställningen och är

betalningsansvarigt härför.

 Bestämmelsen om kundlandet gäller endast då kunden är antingen en person

(näringsidkare eller konsument) utanför EG eller en näringsidkare ("taxable

person") i ett annat land inom EG än det där den som utför tjänsten är

etablerad. Med näringsidkare avses även icke skattskyldiga sådana, exempelvis

försäkringsbolag.

 Det nu sagda innebär således att vad vi skulle kalla för tjänsteexport från ett

EG-land till en kund i ett icke EG-land inte beskattas i EG-landet, om det är

fråga om de här aktuella slagen av tjänster. Det innebär vidare att t.ex. svensk

tjänsteexport till näringsidkare i EG beskattas. Emellertid innebär bestämmelsen

också att en tjänsteexport från en näringsidkare i ett EG-land till en

näringsidkare i ett annat EG-land beskattas i det sistnämnda landet i stället

för i ursprungslandet. Det strider mot principerna för den s.k. inre marknaden.

De principerna bygger på tanken att vid transaktioner inom EG, skall

beskattningen ske i ursprungslandet (jfr avsnitt 3). Så skulle bli fallet om

huvudregeln skulle tillämpas på sådana transaktioner. Huvudregeln innebär ju att

en tjänst skall anses utförd i tillhandahållarens, således inte kundens, land.

 För att förverkliga den inre marknadens principer har kommissionen därför i

1987 års direktivförslag föreslagit en ändring som begränsar tillämpligheten av

"kundregeln" då tjänster förvärvas av någon i ett EG-land. Enligt förslaget

skall nämligen i sådana fall regeln gälla endast vid förvärv från någon som

bedriver sin verksamhet utanför EG. Vid förvärv från någon i ett medlemsland

blir således i stället huvuudregeln (art. 9 p. 1) tillämplig.

 Av direktivets bestämmelser framgår att i de fall då de här aktuella slagen av

tjänster är att anse som tillhandahållna i kundlandet, så skall kunden vara

betalningsskyldig för skatten (art. 21 p. 1; jfr avsnitt 2.1.3). En förut-

sättning är dock att tjänsten tillhandahålls av en utländsk näringsidkare ("a

taxable person resident abroad").

 Följande tjänster omfattas av den här behandlade "kundregeln":

 - överlåtelser och upplåtelser av upphovsrätter ("copyrights"), patenträttig-

heter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

 - reklam- och annonseringstjänster ("advertising services"),

 - tjänster av konsulter, ingenjörer, projekteringsföretag ("... consultants,

engineers and consultancy bureaus"), advokater och revisorer samt liknande

tjänster och därjämte datatjänster och tillhandahållande av information,

 - bank-, finansierings- och försäkringstjänster (inkl. återförsäkring), dock

ej uthyrning av bankfack ("the hire of safes"),

 - uthyrning av arbetskraft ("the supply of staff"),

 - uthyrning av lösöre med undantag av alla slag av transportmedel (det tionde

mervärdesskattedirektivet med ändring av det sjätte direktivet, 84/386/EEC),

 - förpliktelser att helt eller delvis låta bli att utöva sådan verksamhet som

anges i denna uppräkning eller sådana rättigheter som anges i den, och

 - verksamhet av förmedlare, som handlar för annans räkning i dennes namn, om

verksamheten avser tillhandahållande av sådana tjänster som angetts i denna

uppräkning.

 Utredningen har erfarit följande angående den närmare innebörden av

uppräkningen.

 Uttrycket "advertising services" inkluderar även annonser för privata,

icke-kommersiella, ändamål, exempelvis annonser om privatbostad och

familjeannonser om äktenskap och liknande. Punkten om konsulttjänster,

ingenjörstjänster, datatjänster och informationslämnande m.m har i ett nyligen

avgjort ärende i "the VAT-committee" ansetts omfatta översättningstjänster.

Avgörandet bör ses mot bakgrund av vad som sagts i det föregående om

gränsdragningen mellan den här behandlade bestämmelsen och huvudregeln (art. 9

p. 1). Det kan tänkas att även skrivtjänster bör anses falla under förevarande

bestämmelse.

 Som angetts ovan i anslutning till regeln om fastighetstjänster (art. 9 p. 2

a/) kan det uppkomma situationer då både den bestämmelsen och den här behandlade

bestämmelsen i princip blir tillämpliga. Det gäller exempelvis då konsulter,

ingenjörer eller advokater utför tjänster som har anknytning till en fastighet

enligt regeln om fastighetstjänster. I sådant fall skall som nämnts fastighets-

bestämmelsen ha företräde, detta som en konsekvens av principen om lex

specialis.

 Beträffande bank- och finansieringstjänster får den här behandlade bestämmelsen

betydelse för sådana tjänster som inte omfattas av undantaget från skatteplikt

(enligt art. 13 B /d/). Varken räckvidden av det undantaget eller av den här

behandlade bestämmelsen avgörs genom tillhandahållarens status (t.ex.

bankstatus) utan av transaktionens faktiska innebörd. Skuldindrivning och

factoring omfattas inte av undantaget från skatteplikt och kan således bli

aktuella vid tillämpningen av denna paragraf. Leasing betraktas enligt

direktivet inte som en finansiell tjänst. I några medlemsländer behandlas det

som omsättning av varor. I majoriteten av medlemsländerna behandlas det dock som

uthyrning av egendom. Uthyrning av annat lösöre än transportmedel omfattas dock

av en särskild punkt i den här behandlade bestämmelsen (se ovan). Uthyrning av

transportmedel omfattas av huvudregeln (art. 9 p. 1), om inte annat följer av

den särskilda bestämmelsen om dubbelbeskattning m.m. (art. 9 p. 3; se nedan).

 Vad som anges om förpliktelser att låta bli att utöva viss verksamhet m.m. kan

bli aktuellt exempelvis då det i ett kontrakt mellan två kontrahenter anges som

ett kontraktsvillkor att den ena inte skall utföra handel på ett visst ställe.

En beskattning kommer dock i fråga först om det finns något beskattningvärde

("taxable amount") att beskatta.

 Det kan avslutningsvis nämnas att innebörden av uttrycket transportmedel

("forms of transport") preciseras i förslaget till ett nittonde

mervärdes-skattedirektiv med ändring av det sjätte. Där anges att uttrycket in-

kluderar "pallets" och containrar samt utrustning och anordningar som kan dras

eller skjutas framåt för att fullgöra ett kontrakt om en transport eller

bogsering ("towing").

Undvikande av dubbelbeskattning m.m. (art. 9 p. 3)

För att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrens-

snedvridningar får en medlemsstat i vissa fall frångå reglerna om trans-

aktionsland. Det gäller beträffande dels de senast uppräknade tjänsterna, dvs.

reklamtjänster m.m. i art. 9 p. 2 e/, dels uthyrning av transportmedel (jfr det

tionde mervärdesskattedirektivet med ändring av det sjätte direktivet,

84/386/EEC). Frångåendet får ske på så sätt att en tjänst får anses vara

tillhandahållen utanför EG eller innanför EG, även om bestämmelserna skulle

innebära annat. En förutsättning är att tjänsten faktiskt tillgodogörs utanför

resp. innanför EG ("where the effective use and enjoyment of the services take

place ..."). I anslutning till bestämmelsen i art. 9 p. 2 e/ har behandlats ett

direktivförslag om vad som skall anses som transportmedel.

 Enligt vad utredningen har erfarit kan som exempel på bestämmelsens

användningsområden nämnas följande. Ett franskt reklamföretag utför

reklamtjänster åt ett svenskt företag för att främja dess försäljning i

Frankrike. Enligt den nyss behandlade bestämmelsen om kundlandet som det

avgörande förhållandet (art. 9 p. 2 e/), så skulle tjänsten ansetts ha bli-vit

utförd i Sverige. Med stöd av förevarande bestämmelse kan Frankrike emellertid

anse tjänsten vara utförd i Frankrike och därmed vara beskattningsbar. Ett annat

exempel är att ett belgiskt företag säljer en licensrättighet till ett svenskt

företag och att det företaget skall använda licensen för varuproduktion i

Belgien. Enligt kundregeln i art. 9 p. 2 e/ skulle tjänsten ha ansetts vara

tillhandahållen i Sverige. Genom den här behandlade bestämmelsen kan Belgien

emellertid anse att tjänsten är tillhandahållen i Belgien och därmed

beskattningsbar där.

 Bestämmelsen kan enligt vad som erfarits inte användas för att införa

bestämmelser motsvarande första stycket av anvisningarna till 2 a ML. Enligt

uppgift brukar medlemsstaterna utforma sina bestämmelser om dubbelbeskattning

etc. i nära överensstämmelse med direktivtexten.

2.3.4 Skattefrihet vid export och liknande transaktioner (art. 15)

Bestämmelserna om export och liknande (exportbestämmelserna) gäller endast

sådana transaktioner som enligt art. 8 eller 9 skall anses ha ägt rum inom ett

medlemsland. Exportbestämmelserna innebär att sådana transaktioner undantas från

beskattning, om de finns upptagna bland exportbestämmelserna. Som framgått av

avsnitt 2.2.1 har den som omsatt varan eller tjänsten rätt till avdrag eller

återbetalning av den ingående skatt som hänför sig till transaktionerna, fastän

dessa är undantagna från beskattning (art. 17 p. 3 b/). Sådana transaktioner som

omfattas av exportbestämmelserna betecknas i det följande som

exporttransaktioner.

 Då den inre marknaden genomförs kommer exportbestämmelserna att bli tillämpliga

på transaktioner endast i förhållande till icke-medlemsländer. Export- och

importbegreppen upphör att gälla för transaktioner i förhållande till andra

medlemsländer. I den s.k. inre marknaden betraktas ju medlemsländerna som en

enhet (jfr avsnitt 2.3.1). Det nu sagda framgår av 1991 års ändringsdirektiv.

 Skattefriheten motsvaras i ML av 2 a och gäller i huvudsak utförsel av varor

samt leveranser och tjänster med anknytning till fartyg och luftfartyg. I det

följande redogörs närmare för de transaktioner som omfattas av skattefriheten.

Med "gemenskapen" avses i det följande medlemsländernas territorium enligt vad

som anges i art. 3.

 Skattefriheten för varuutförsel omfattar tillhandahållande av varor som skickas

eller transporteras till en destinationsplats utanför gemenskapen av säljaren

eller för dennes räkning (art. 15 p. 1). Skattefriheten gäller även för det fall

varorna skickas eller transporteras av köparen eller för dennes räkning, dock

inte om det gäller varor som transporteras av köparen själv och som är avsedda

som utrustning, bränsle eller proviant för nöjesbåtar, sportplan eller annat

transportmedel för privat bruk ("private use"; art. 15 p. 2). Jfr 2 a andra

stycket ML.

 Vidare undantas från skatt arbeten på lösören i vissa fall (art. 15 p. 3). Det

gäller närmare bestämt lösören som har förvärvats eller införts för att arbetet

skall utföras inom gemenskapen och som sedan skickas eller transporteras utanför

gemenskapen av den som utför arbetet eller av kunden, om denne hör hemma i ett

icke medlemsland, eller av någona annan för enderas räkning. Jfr 2 a tredje

stycket 2) och fjärde stycket andra meningen ML.

 Skattefriheten omfattar även leverans av varor avsedda som bränsle eller

proviant för vissa slag av fartyg (art. 15 p. 4). Det gäller

 dels fartyg som används "on the high seas" (enligt vad som erfarits i

betydelsen utanför territorialgränsen) för passagerarbefordran mot betalning

eller för handels-, industri- eller fiskeverksamhet,

 dels fartyg som används för bärgnings- eller räddningsverksamhet till havs ("at

sea") eller för kustfiske i den mån det inte är frågan om leverans av proviant,

och

 dels krigsfartyg som lämnar landet för att gå till utländsk hamn eller

ankringsplats.

Ett medlemsland kan dock begränsa den här angivna skattefriheten tills vissa

gemensamma beskattningsbestämmelser har antagits. Jfr 2 a andra stycket 3) och

4) samt sjunde stycket ML.

 Det finns också bestämmelser om skattefrihet för vissa andra tillhandahållanden

med anknytning till de nu behandlade fartygen utom krigsfartygen (art. 15 p. 5).

Skattefriheten gäller för leverans, ombyggnad, reparation, underhåll,

befraktning och uthyrning av sådana fartyg. Detsamma är fallet med leverans,

uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, inklusive fiskeutrustning,

som är inbyggd i eller används vid utnyttjandet av dessa fartyg. Från skatt

undantas även tillhandahållanden av andra tjänster under förutsättning att de

tillhandahålls för att tillgodose ett omedelbart behov hos ("to meet the direct

needs of") fartygen eller deras last (art. 15 p 8). Jfr 2 a första stycket,

andra stycket 3 och 4, tredje stycket 1) och 6) samt sjunde stycket ML.

 Den skattefrihet som här har redovisats beträffande olika slag av fartyg, deras

utrustning eller deras last gäller även vissa luftfartyg och deras motsvarande

utrustning eller last (art. 15 p. 6, 7 och 9). De luftfartyg som det är fråga om

är sådana som används av flygföretag som mot betalning flyger på huvudsakligen

utrikes trafik. Jfr sistnämnda bestämmelser i ML.

 Det kan anmärkas att enligt vad utredningen har erfarit är bestämmelserna i

art. 15 p. 4-8 i flera avseenden svåra att tillämpa och har i betydande

utsträckning inte kommit att införas av medlemsländerna.

 Från skatt undantas också tillhandahållanden av varor och tjänster, om

tillhandahållandena sker inom ramen för diplomatiska eller konsulära

förbindelser. Fritt från skatt är också tillhandahållanden åt internationella

organisationer och deras medlemmar, dock inom ramen för internationella

konventioner och avtal. Det finns även bestämmelser om skattefrihet med

anknytning till NATO. En medlemsstat kan välja att tillgodose dessa krav på

skattefrihet genom att ha bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt. En

medlemsstat kan villkora och begränsa skattefriheten intill dess vissa

gemensamma bestämmelser om skatter blir antagna av gemenskapen. Jfr 76 a och 76

b ML.

 Skattefrihet gäller vidare för guldleveranser till centralbankerna ( art. 15 p.

11; anm: bestämmelsen föreslås utgå i 1987 års förslag, som på sätt framgår av

avsnitt 2.2 innehåller förslag om kvalificerat undantag från skatteplikt för

sådana leveranser). Skatt tas inte heller ut på leveranser av varor till erkända

subjekt som exporterar varorna som ett led i sin humanitära verksamhet eller

välgörenhets- eller undervisningsverksamhet utanför gemenskapen (art. 15 p. 12).

En medlemsstat kan välja att tillgodose det kravet på skattefrihet genom

bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt. Jfr 76 b ML.

 Ej heller skall det tas ut skatt på skattepliktiga tjänster som ingår som ett

led i en transit-transport eller export av varor till något land utanför

gemenskapen ("when they are directly linked ... to the external transit or the

export of goods from the Community"). Skattefrihet gäller också för tjänster som

ingår som ett led i import av varor vilka undgår att importbeskattas med hänsyn

till att varuimporten medför temporär tullfrihet eller liknande enligt vissa

bestämmelser (art. 14 p. 1 c/ samt art. 16 p. 1 A). Skattefri är även varuimport

från vissa territorier med anknytning till några av medlemsländerna. Art. 15 p.

13.

 Från beskattning undantas vidare agentverksamhet (dvs. förmedling för annans

räkning i uppdragsgivarens namn) i samband med transaktioner som antingen är

skattefria enligt bestämmelserna i art. 15 eller utförs utanför gemenskapen

(art. 15 p. 14; jfr. 2 a tredje stycket 3 och 4 ML). Denna skattefrihet gäller

dock inte för resebyråer som i den resandes namn och för hans räkning

tillhandahåller tjänster vilka utförs i ett annat medlemsland (jfr avsnitt 2.7).

 Det kan anmärkas, att kommissionen har lagt fram ett förslag (COM(88) 846) med

särskilda bestämmelser för bl.a. export av konstverk, antikviteter och

samlarföremål (jfr avsnitt 2.4).

2.3.5 Skattefrihet vid import samt vid viss internationell godstrafik (art. 14

resp. 16)

I art. 14 finns bestämmelser om skattefrihet vid import av varor. Bestämmelser

motsvaras i väsentliga delar av bestämmelserna i lagen (1987:1066) om frihet

från skatt eller avgift vid införsel. Denna lag innebär, att i vissa av de fall

då det finns förutsättningar för tullfrihet enligt lagen (1987:1069) om

tullfrihet, så skall det inte heller tas ut någon mervärdesskatt vid import.

 I art. 16 finns speciella bestämmelser om skattefrihet för sådan varuimport och

sådana tillhandahållanden som har samband med den internationella godstrafiken.

Det gäller exempelvis "frizoner" eller "tullupplag".

 Bestämmelserna i art. 14 och art. 16 har specificerats och kompletterats genom

tillkomsten av EG:s sjuttonde mervärdesskattedirektiv (85/362/EEC) och

direktivet 83/181/EEC. Efter utgången av 1992 gäller dessa direktiv inte i

förhållandet mellan medlemsländerna (jfr art. 2 i 1991 års direktiv). I ett

förslag till ny lydelse av art. 32 (förslag COM/88/ 846 final) föreslår

kommissionen särskilda bestämmelser för såväl export som import av konstverk,

antikviteter och samlarföremål (jfr avsnitt 2.4). I ett förslag till ett

fjortonde mervärdesskattedirektiv (91/C 23/06) finns bestämmelser som i vissa

hänseende preciserar art. 14 i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

 Beträffande konsumenters köp inom EG finns ett förslag till ett sextonde

mervärdesskattedirektiv med bestämmelser för tiden fram till dess att den s.k.

inre marknaden etablerats (förslag COM/86/ 163 final). Förslaget gäller varuköp

som en medborgare i ett EG-land gör i ett annat EG-land. Bestämmelserna

föreskriver skattefrihet i vissa fall vid införseln till köparens hemland och

rätt att återfå erlagd mervärdesskatt i andra fall. Enligt vad utredningen har

erfarit kan det bli aktuellt att återkalla direktivförslaget, om det nyss nämnda

förslaget om export och import av konstverk m.m. antas.

2.4 Begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål

I art. 32 anges att kommissionen skall lägga fram ett förslag om särskilda

regler för omsättning av begagnade varor, konstverk, antikviteter och

samlarföremål ("collectors'''' items"). Kommissionen har lagt fram men sedan dragit

tillbaka ett sådant förslag (förslag till ett sjunde mervärdesskattedirektiv).

Kommissionen har därefter lagt fram ett nytt förslag (COM/88/ 846 final).

Förslaget innebär i huvudsak följande.

 En särskild reglering skall gälla då en skattskyldig säljer här aktuella slag

av varor. Regleringen skall gälla endast om han köpt varan av en privatperson

eller av en näringsidkare ("a taxable person") som inte haft avdragsrätt vid

sitt förvärv. Han får dock lov att låta bli att tillämpa den särskilda

regleringen vid försäljning till näringsidkare ("taxable persons"). Om en

skattskyldig skall tillämpa både den särskilda regleringen och de annars

gällande allmänna bestämmelserna, så skall hans bokföring av respektive slag av

omsättning vara åtskild.

 Den särskilda regleringen gäller i huvudsak dels beräkningen av be-

skattningsvärdet, dels frågan om avdragsrätten. Huvudregeln för beräkningen av

beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) är att detta värde skall utgöras av

skillnaden vid varje transaktion mellan försäljningspriset, exkl.

mervärdesskatt, och inköpspriset, inkl. ev. skatter ("the tax-inclusive price").

 En medlemsstat får dock tillämpa ett annat beräkningssystem för att förenkla

beskattningen. Det systemet innebär att beskattningsvärdet skall utgöra den

bokförda ("recorded") skillnaden under en redovisningsperiod mellan den totala

omsättningssumman, exkl. skatt ("before tax"), och den totala inköpssumman,

inkl. skatt ("after tax").

 I inget av systemen skall den skattskyldige ha någon avdragsrätt för ingående

skatt.

 I förslaget finns det även vissa särskilda bestämmelser för enbart konstverk,

samlarföremål och antikviteter. De bestämmelserna gäller export och import.

2.5 De mindre företagen

I art. 24 finns särskilda bestämmelser om de mindre företagen. Bestämmelserna

innebär, att medlemsstaterna har möjlighet ("option") att ha ett förenklat

förfarande för påförande och uppbörd av mervärdesskatt. (Det ordinära systemet

har behandlats i avsnitt 2.1.3).

 Medlemsstaterna har också möjlighet att - under tiden fram till dess att den

s.k. inre marknaden genomförts - behålla eller införa bestämmelser som fritar

mindre företagare från skattskyldighet. Det är också möjligt att under samma tid

ha en lägre beskattning ("graduated tax relief") av sådana företagare. Med

mindre företagare avses i huvudsak sådana som har en årsomsättning som uppgår

till högst 5 000 ECU (anm: 1 ECU motsvarar ungefär 7 kr).

 En medlemsstat får bestämma att fritagandet eller skattelättnaden inte skall

gälla vissa slag av transaktioner.

 En företagare som är fritagen från skattskyldighet får inte rätt att dra av

ingående skatt. Inte heller får han ta upp någon skatt på sina fakturor eller på

andra handlingar.

 Kommissionen har lagt fram ett förslag om ändring av bestämmelserna i det

sjätte direktivet (COM/87/ 524 final). De föreslagna reglerna skall gälla även

för tiden efter det att den s.k. inre marknaden genomförts.

 Förslaget innebär i huvudsak följande ändringar. En medlemsstat måste frita

från skattskyldighet sådana företagare som har en årsomsättning understigande 10

000 ECU, exklusive mervärdesskatt. En medlemsstat får lov att även frita sådana

företagare som har en årsomsättning som visserligen är högre än så men som dock

understiger 35 000 ECU, exklusive mervärdesskatt. Bestämmelserna om

skattelättnader utgår. En medlemsstat skall införa ett förenklat beskattnings-

förfarande för företagare som har en årsomsättning understigande 200 000 ECU.

Förenklingarna är specificerade i förslaget. De gäller exempelvis tidpunkterna

för inträdet av skattskyldighet och avdragsrätt, deklarationsperioder,

betalningstidpunkter och lägre skattesatser i förening med frånvaro av

avdragsrätt. En näringsidkare som skulle bli fritagen från skattskyldighet eller

som skulle komma under det förenklade förfarandet får möjlighet att bli

skattskyldig resp. komma under det ordinarie förfarandet. Det finns vissa

möjligheter för medlemsstaterna att bibehålla lindrigare regler om

skattskyldighet resp. enklare regler om förfarandet. De angivna beloppsgränserna

skall justeras årligen med hänsyn till inflationen.-

 I 1991 års direktiv om övergångsordning efter utgången av 1992 finns en

särskild bestämmelse angående omsättning av vissa transportmedel.

2.6 Ett förenklat system för jordbruk, skogsbruk och fiske

I art. 25 ges möjlighet för en medlemsstat att införa ett förenklat mervär-

desskattesystem vid omsättning av jordbruks-, skogsbruks- och fiskprodukter.

Möjligheten får utnyttjas om det ordinära systemet eller systemet för mindre

företagare skulle medföra tillämpningssvårigheter.

 Det förenklade systemet innebär i huvudsak följande. Näringsidkare i de angivna

verksamheterna debiterar inte mervärdesskatt vid försäljning av sina produkter

och de har inte någon avdragsrätt. I gengäld erhåller de en särskild

kompensation för sin ingående mervärdesskatt. Den utbetalas antingen direkt av

en myndighet eller av företag som köper upp lantbrukarens produkter. Sistnämnda

företag får göra avdrag för vad de gett ut som kompensation. Kompensationens

storlek bestäms schablonmässigt.

 Särskilda bestämmelser finns intagna i 1991 års direktiv om övergångsordning

efter utgången av 1992.

2.7 Resebyråer

I avsnitt 2.3.4 har behandlats skattefriheten för bl.a. viss resebyråverksamhet.

Den skattefriheten gäller sådana reseförmedlingsuppdrag som utförs i

uppdragsgivarens (resenärens) namn och avser tjänster utanför EG.

 I art. 26 regleras beskattningen av sådana resebyråer som utför reseuppdraget i

eget namn och för resans genomförande använder sig av inköpta varor och

tjänster. Med inköpta varor och tjänster avses här sådana varor och tjänster som

tillhandahålls resebyrån av andra näringsidkare.

 I den mån sådana inköpta varor eller tjänster tillhandahålls utanför EG,

jämställs dock resebyråns verksamhet med det slag av förmedlingsverksamhet som

medför skattefrihet enligt art. 15. Skatt utgår alltså inte på sådan verksamhet.

 Då skatt däremot skall tas ut gäller i huvudsak följande. Alla tillhandahåll-

anden, som en resebyrå gör för att genomföra en resa, anses som en enda tjänst

("a single service") tillhandahållen till resenären. Beskattningsland är den

medlemsstat där resebyråns driftställe finns. Det belopp som skatten tas ut på

(beskattningsvärdet) utgörs av resebyråns "marginal". Med "marginal" förstås här

skillnaden mellan resenärens totala ersättning, exkl. mervärdesskatt, till

resebyrån och resebyråns kostnader för varor och tjänster som kommer den resande

till godo ("where these transactions are for the direct benefit of the

traveller"). Resebyrån har inte avdragsrätt (eller rätt till återbetalning

"refund") för sådan ingående skatt som den betalat för nämnda varor och

tjänster.

 328

2.8Koncerner o.d.

En medlemsstat får behandla flera företag som en enhet i mervärdesskatte-

rättsligt hänseende, även om företagen är självständiga personer i civil-

rättsligt hänseende (art. 4 p. 4 andra stycket). En förutsättning är att

företagen är nära förbundna med varandra ("closely bound to one another")

finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. En medlemsstat som avser att införa

bestämmelser av här aktuellt slag är skyldig att samråda med en särskild

rådgivningskommitté (jfr art. 29).

 Enligt vad utredningen har erfarit tillåts den här behandlade koncernkon-

struktionen endast beträffande omsättning inom ett land. Om den ger upphov till

konkurrenssnedvridningar, får en medlemsstat med stöd av art. 6 p. 3

uttagsbeskatta koncernerna för deras interna transaktioner. Den uttagsregeln har

behandlats i avsnitt 2.1.4.

3 Övergången till EG:s inre marknad

3.1 Den inre marknaden i EG

Till grund för EG-samarbetet ligger bl.a. Rom-fördraget från 1957. Redan i detta

fördrag angavs att en s.k. inre marknad skulle skapas för i princip hela

EG-området. Med en inre marknad avses ett område utan inre gränser, med fri

rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital. Den inre marknadens fria

rörlighet för bl.a. varor och tjänster innebär avskaffande av gränskontrollerna

mellan medlemsstaterna och fri handel över gränserna. En sådan ordning

förutsätter bl.a. att medlemsstaterna inför ett i stora delar enhetligt

mervärdesskattesystem.

 EG har fattat beslut om att etablera den inre marknaden fr.o.m den 1 januari

1993. På mervärdesskatteområdet skall dock under perioden 1993 -1996 en särskild

övergångsordning gälla i avvaktan på ett slutligt system. Bestämmelserna därom

finns i ett mervärdesskattedirektiv från 1991 (dir. 9796/91, FISC 124). Be-

stämmelserna är utformade som övergångsbestämmelser till EG:s sjätte

mervärdesskattedirektiv.

 Övergångsbestämmelserna är omfattande. När det gäller frågan om beskattning av

transaktioner med internationell anknytning berör övergångsordningen emellertid

i princip endast transaktioner mellan medlemsländer. För transaktioner mellan

ett medlemsland och ett icke medlemsland gäller i stället de bestämmelser som

behandlats i avsnitt 2. Avsikten är att övergångsordningen skall upphöra den 1

januari 1997. 1991 års direktiv är emellertid utformat så att övergångsordningen

kommer att gälla även därefter om den slutliga ordningen då inte har kunnat

träda i kraft.

 I avsnitt 3.2 berörs några centrala harmoniseringsområden som är av särskild

betydelse för förståelsen av övergångsordningen. I avsnitt 3.3 redogörs för

huvuddragen av denna ordning.

 329

3.2 Några centrala harmoniseringsområden

1977 antogs EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Det reglerar tämligen

detaljerat skattebasens utformning. Många andra frågor måste emellertid också

regleras. Ett stort antal mervärdesskattedirektiv och förslag därtill har därför

tillkommit. Av de områden som skall regleras kan nämnas de övergripande frågorna

om mer enhetliga mervärdesskattesatser och om statsfinansiell samordning av

mervärdesskatteintäkterna. Bakgrunden till behovet av denna harmonisering är att

enligt det slutliga systemet skall den inre marknaden innebära att mervärdess-

katt läggs på priset inte bara som nu vid försäljningar inom ett medlemsland

utan också vid export till ett annat medlemsland. Det är alltså fråga om en

beskattning i ursprungslandet i stället för den nuvarande importbeskattningen i

destinationslandet.

 Mer enhetliga skattesatser anses nödvändiga bl.a. för att förhindra

konkurrenssnedvridningar. Företag i länder med låga skattesatser skulle nämligen

gynnas i förhållande till företag i högskatteländer. Det gäller närmast vid

försäljning till konsumenter och andra som saknar avdragsrätt för ingående

mervärdesskatt.

 Den statsfinansiella samordningen anses behövlig för att förhindra att den inre

marknaden kommer att gynna statskassorna i medlemsländer med exportöverskott på

bekostnad av statskassorna i medlemsländer med importöverskott. Gynnandet beror

på följande. Exportlandets företag kommer att betala in den uppburna skatten

till exportlandets statskassa. Samtidigt kommer importlandets företag att dra av

denna skatt såsom ingående skatt i importlandet utan att importlandets

statskassa får uppbära säljföretagets utgående skatt.

 Vid ett ministermöte i juni 1991 överenskoms i huvudsak följande angående

skattesatserna. Från och med 1993 skall gälla en minimiskattesats om 15 % för

huvuddelen av varor och tjänster. Det skall vara tillåtet för de länder som så

önskar att för vissa varor och tjänster ha en eller två lägre skattesatser, dock

lägst 5 %. Vissa övergångsregler skall finnas för medlemsländerna under perioden

1993-1996. Ett direktiv skall utarbetas på grundval av överenskommelsen.

 När det gäller den statsfinansiella samordningen har EG-kommissionen under 1987

lagt fram en modell för ett eventuellt kommande förslag. Modellen är ett s.k.

clearingsystem. Systemet skulle innebära följande. Ett centralt clearingkonto

upprättas och administreras av kommissionen. Varje medlemsland redovisar

månadsvis till kommissionen skillnaden mellan landets totala mervärdesskatt vid

export resp. import i handeln med övriga medlemsländer. Varje medlemsland med

överskott betalar in ett motsvarande belopp till clearingkontot. Kommissionen

betalar samtidigt ut från kontot belopp som täcker underskotten hos länder med

sådana. Systemet skall vara självfinansierande.

 Den framlagda modellen, clearingsystemet, kritiserades emellertid. Det ansågs

bl.a. vara osäkert från intäktssynpunkt för enskilda medlemsländer. Av de förut

nämnda riktlinjerna från maj 1989 framgick att kommissionen skulle överväga en

enklare ordning baserad på medlemsländernas handelsstatistik.

3.3 Övergångsordningen

I december 1989 enade sig ministerrådet, finansministrarna i EG, om följande.

Under en övergångstid behålls nuvarande principer om beskattning i

destinationslandet vid export. Därefter skall dock gälla den av EG-kommissionen

förordade ordningen om beskattning i ursprungslandet vid export från ett

medlemsland till ett annat. Under övergångstiden skall det finnas ett förenklat

system för uppbörden av mervärdesskatten vid import. Systemet skall innebära att

gränsuppbörden tas bort.

 I juni 1990 lade kommissionen fram sitt direktivförslag i enlighet med vad

ministerrådet enats om (COM(90) 182). På grundval av förslaget har 1991 antagits

det i avsnitt 3.1 angivna direktivet med övergångsordning.

 1991 års direktiv innehåller följande huvudpunkter avseende övergångsordningen.

 Vid transaktioner mellan två medlemsländer skall - med vissa undantag -

transaktionerna behandlas enligt destinationsprincipen, dvs. skatten tas ut i

och tillfaller destinationslandet. Det innebär, att ett skattskyldigt företag

alltjämt kommer att sälja med noll-skattesats vid försäljning till köpare i

andra medlemsländer, s.k. teknisk skattskyldighet. Skatt påförs i stället

köparen i dennes land inom ramen för köparens ordinarie mervärdesskatte-

redovisning. I vissa fall, t.ex. vid postorderförsäljning till konsumenter, är

dock säljaren skattskyldig med skyldighet att leverera in skatten till

skattemyndigheterna i köparens land.

 Principen om beskattning i destinationslandet kommer att genomföras enligt

följande.

 Övergångsordningen innehåller omfattande bestämmelser om vad som skall anses

som beskattningsgrundande händelser och som omsättningsland. Genom dessa

bestämmelser förverkligas principen om beskattning i destinationslandet. Det

måste understrykas att regelsystemet är omfattande och innehåller åtskilliga

beloppsgränser och andra undantag. Här skall dock nämnas några huvudregler. Om

en näringsidkare i ett land skall sälja varor till en näringsidkare i ett annat

land, skall förvärvet anses vara en beskattningsgrundande händelse. Förvärvaren

skall då betala mervärdesskatt enligt det egna landets bestämmelser till landets

skattemyndigheter. För det fall förvärvaren är en juridisk person skall detsamma

gälla, även om förvärvaren inte är någon näringsidkare. I andra fall skall

omsättningen av varor anses som den beskattningsgrundande händelsen och säljaren

blir då skyldig att betala skatt. Det gäller för det fall förvärvaren är en

konsument i ett medlemsland och transporten skall ske genom säljarens försorg.

Varan anses då omsatt i förvärvslandet och säljaren skall betala mervärdesskatt

enligt det landets mervärdesskattebestämmelser. Även för omsättning av tjänster

finns särskilda bestämmelser.

 Gränskontrollåtgärder för skatteändamål vid handel inom EG slopas. Därigenom

förenklas företagens verksamhet. De nu gällande tulldokumenten skall upphävas.

Skattekontrollen i fråga om handel inom EG skall skötas av resp. lands

skattemyndigheter på samma sätt som i fråga om intern handel, dvs. på grundval

av företagens bokföring. En säljare skall i sina fakturor uppge

mervärdesskatteregistreringsnumret för utländska köpare. I mervär-

desskattedeklarationer skall särskilt specificeras handel till eller från andra

medlemsländer.

 330

Innehåll

Propositionens huvudsakliga innehåll.... 1

Propositionens lagförslag............... 2

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde

den 9 december 1993..................... 100

1 Ärendet och dess beredning .......... 100

2 Allmän motivering.................... 103

 2.1 Behovet av teknisk översyn ...... 103

 2.2 Den föreslagna lagens systematik och

 uppbyggnad....................... 103

 2.3 Ändrad innebörd av vissa centrala begrepp105

 2.4 Särskilt om fastighetsbegreppet.. 108

 2.5 Särskilt om vad som skall anses som omsättning

 inom resp. utom landet........... 112

 2.6 Övriga frågor ................... 118

3 Ikraftträdande....................... 118

4 Upprättade lagförslag................ 119

5 Specialmotivering.................... 120

 5.1 Mervärdesskattelagen ............ 120

 1 kap.Inledande bestämmelser .... 122

 2 kap.Omsättning................. 134

 3 kap.Skattepliktig omsättning och införsel148

 4 kap.Yrkesmässig verksamhet .... 163

 5 kap.Omsättningsland ........... 172

 6 kap.Skattskyldighet i särskilda fall 188

 7 kap.Skattesats och beskattningsunderlag 191

 8 kap.Avdrag för ingående skatt.. 204

 9 kap.Särskilt om vissa fastighetsupplåtelse218

 10 kap...Rätt för vissa icke skattskyldiga till

 återbetalning av ingående skatt 221

 11 kap...Faktureringsskyldighet.. 228

 12 kap...Beslutande myndighet m.m. 232

 13 kap...Redovisning av skatt.... 233

 14 kap...Registrering och deklaration 243

 15 kap...Beskattningsbeslut...... 247

 16 kap...Betalning av skatt och återbetalning av skatt

 till skattskyldiga.......... 249

 17 kap...Skattekontroll.......... 250

 18 kap...Skattetillägg........... 250

 19 kap...Återbetalning av skatt till icke skattskyldiga251

 20 kap...Överklagande ........... 255

 21 kap...Förhandsbesked.......... 258

 22 kap...Övriga bestämmelser..... 258

 Övergångsbestämmelser............ 2595.2 Kommunalskattelagen259

6 Hemställan........................... 259

7 Beslut ............................ 260

Bilaga 1Förteckning över remissinstanserna 261

Bilaga 2Lagrådsremissens lagförslag..... 262

Bilaga 3Lagrådets yttrande.............. 282

Bilaga 4Förteckning över ändringar i lagen (1968:430) om

 mervärdeskatt.................... 309

Bilaga 5Förteckning över var bestämmelserna i lagen (1968:430)

 om mervärdeskatt återfinns i förslaget till ny

 mervärdesskattelag............... 316

Bilaga 6Mervärdesskatten i EG (bil.1 i Utredningen om

 teknisk översyn av mervärdeskattelagen /dir. 1990:1/)327

 358