Regeringens proposition

1996/97:170

Reformerad skatteflyktslag

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 12 juni 1997

Göran[REDACTED_EFTERNAMN]

 Thomas[REDACTED_EFTERNAMN]

 (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås att den s.k. generalklausulen i lagen (1995:575) mot

skatteflykt får en ny utformning. Den innebär att lagen skärps i ett par

avseenden men lindras på en punkt.

 För att man skall kunna bortse från en rättshandling vid tillämpning av

skatteflyktsklausulen är det tillräckligt att den skattskyldige indirekt

medverkat i rättshandlingen. Därmed uppställs inte längre något krav på att den

skattskyldige företagit den rättshandling som bortses från.

 När det gäller den skattskyldiges motiv för det valda förfarandet, föreslås

för att få till stånd en rimlig avvägning mellan kraven på effektivitet och

rättssäkerhet att rekvisitet det huvudsakliga skälet för förfarandet ersätts

med det övervägande skälet för förfarandet .

 Av bl.a. processekonomiska skäl föreslås att förutsättningen att förfarandet-

medför en inte oväsentlig skatteförmån inskränks så att endast förfaranden som

medför en väsentlig skatteförmån kommer att omfattas av lagen.

 Det rekvisit som för närvarande uttrycks med orden strida mot lagstiftningens

grunder ändras på så sätt att det föreskrivs att förfarandet skall strida mot

lagstiftningens syfte som det framgår av bestämmelsernas allmänna utformning och

de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom

förfarandet .

 Det föreslås ingen utvidgning av tillämpningsområdet för generalklausulen. Som

hittills begränsas den således till taxering till kommunal inkomstskatt,

statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Tillämpningen av

generalklausulen i första instans föreslås ske hos länsrätten även i

fortsättningen.

 De nya reglerna skall enligt förslaget träda i kraft den 1 januari 1998.

 1

Innehållsförteckning

1 Förslag till riksdagsbeslut 5

2 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:575) mot

 skatteflykt 5

3 Ärendet och dess beredning 7

4 Bakgrund 8

4.1 Inledning 8

4.2 Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77) 8

4.3 Lag mot skatteflykt (Ds B 1978:6) 10

4.4 1980 års lagstiftning 11

4.5 1983 års lagstiftning 13

4.6 Den fortsatta utvecklingen 15

4.7 Den nuvarande skatteflyktslagen 15

 4.7.1 Generalklausulens tillämplighet på olika skatter16

 4.7.2 Beskattningsresultatet 16

 4.7.3 Avsikten med förfarandet 17

 4.7.4 Lagstiftningens grunder 18

4.8 Tidigare översyner 19

 4.8.1 Justitiekanslerns granskning 19

 4.8.2 Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81)20

4.9 Rättsfalls- och ärendesammanställning 21

4.10 Regeringsrättens praxis 23

 4.10.1 S.k. organiserade skatteupplägg 23

 4.10.2 Övriga fall där skatteflyktslagen tillämpats26

 4.10.3 Övriga fall där skatteflyktslagen inte ansetts

 tillämplig 26

4.11 Genomsyn 31

5 Överväganden och förslag 33

5.1 Allmänt om en generell lagstiftning mot skatteflykt33

5.2 Utformningen av en ny lag mot skatteflykt 36

5.3 Generalklausulens tillämpningsförutsättningar 38

 5.3.1 Rekvisitet lagstiftningens grunder 38

 5.3.2 Identitetskravet 41

 5.3.3 Den skattskyldiges avsikt 43

 5.3.4 Skatteförmånen 44

5.4 Generalklausulens omfattning 46

5.5 Första instans för tillämpning av generalklausulen48

5.6 Taxeringsresultatet 50

5.7 Skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen50

6 Ekonomiska effekter 51

Bilaga 1 Tillämpliga delar av sammanfattningen i del-

 betänkandet Översyn av skatteflyktslagen

 Reformerat förhandsbesked (SOU 1996:44) 52

Bilaga 2 Tillämpliga delar av lagförslagen i del-

 betänkandet Översyn av skatteflyktslagen

 Reformerat förhandsbesked (SOU 1996:44) 55

Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser - Översyn av

 skatteflyktslagen Reformerat förhandsbesked

 (SOU 1996:44) 59

Bilaga 4 Lagrådsremissens förslag 60

Bilaga 5 Lagrådets yttrande 62

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 juni 199765

 2

1 Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring

i lagen (1995:575) mot skatteflykt.

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

Förslag till lag om ändring i lagen (1995:575) mot

skatteflykt

 Härigenom föreskrivs att 2 och 3 §§ lagen (1995:575) mot skatteflykt skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §

-------------------------------------------------------

 Vid taxeringen skall Vid taxeringen skall

hänsyn ej tas till hänsyn ej tas till

rättshandling som har rättshandling, om

företagits av den 1. rättshandlingen,

skattskyldige eller av ensam eller tillsammans

juridisk person, vars med annan rättshandling,

inkomst helt eller delvis ingår i ett förfarande som

beskattas hos den medför en väsentlig skatte-

skattskyldige, om förmån för den skattskyldige,

 1. rättshandlingen, ensam 2. den skattskyldige

eller tillsammans med annan direkt eller indirekt

rättshandling i vilken den medverkat i rättshandlingen

skattskyldige eller den eller rättshandlingarna,

juridiska personen direkt 3. skatteförmånen med

eller indirekt medverkat, hänsyn till omständigheterna

ingår i ett förfarande som kan antas ha utgjort det

medför en inte oväsentlig övervägande skälet för

skatteförmån för den skatt- förfarandet, och

skyldige, 4. en taxering på

 2. skatteförmånen med hän-grundval av förfarandet

syn till omständigheterna skulle strida mot lag-

kan antas ha utgjort det stiftningens syfte som det

huvudsakliga skälet för framgår av skattebestämmel-

förfarandet och sernas allmänna utformning

 3. en taxering på och de bestämmelser som är

grundval av förfarandet direkt tillämpliga eller

skulle strida mot lag- har kringgåtts genom för-

stiftningens grunder. farandet.

 3

3 §

-------------------------------------------------------

 Om 2 § tillämpas skall Om 2 § tillämpas skall

taxeringsbeslut fattas som taxeringsbeslut fattas som

om rättshandlingen inte hade om rättshandlingen inte

företagits. Framstår hade företagits. Framstår

förfarandet med hänsyn till förfarandet med hänsyn till

det ekonomiska resultatet - det ekonomiska resultatet

bortsett från skatteförmånen -- bortsett från

som en omväg i förhållande skatteförmånen - som en omväg

till det närmast till hands i förhållande till det när-

liggande förfarandet, skall mast till hands liggande

taxeringsbeslutet i stället förfarandet, skall

fattas som om den skatt- taxeringsbeslutet i stället

skyldige hade valt det för- fattas som om den skatt-

farandet. Om de nu angivna skyldige hade valt det

grunderna för taxerings- förfarandet. Om de nu

beslutet inte kan tillämpas angivna grunderna för

eller skulle leda till oskä- taxeringsbeslutet inte kan

ligt resultat, skall tillämpas eller skulle leda

taxeringsbeslutet fattas till oskäligt resultat,

med tillämpning av 4 kap. 3 §skall underlaget för att ta

taxeringslagen (1990: 324). ut skatt uppskattas till

 skäligt belopp.

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas på rättshandlingar

som har företagits efter ikraftträdandet.

 4

3 Ärendet och dess beredning

Genom beslut den 26 januari 1995 bemyndigade regeringen chefen för

Finansdepartementet att tillkalla en parlamentarisk kommitté med uppdrag att

bl.a. utforma en ny lagstiftning mot skatteflykt. Kommittén antog namnet 1995

års skatteflyktskommitté, i fortsättningen benämnd skatteflyktskommittén. I mars

1996 redovisades kommitténs förslag till ändringar i lagen (1995:575) mot

skatteflykt i delbetänkandet Översyn av skatteflyktslagen Reformerat

förhandsbesked (SOU 1996:44). I relevanta delar finns betänkandets

sammanfattning i bilaga 1 och lagförslagen i bilaga 2. Betänkandet har-

remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En

sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet,

(Dnr 1652/96).

 I det följande lägger regeringen fram förslag till ändringar i nämnda lag. Som

en bakgrund till regeringens förslag ges inledningsvis i avsnitt 4 en

sammanfattande beskrivning av den lagstiftning mot skatteflykt som vi har haft i

Sverige sedan år 1980. Texten i detta avsnitt grundas på kommitténs betänkande

och omfattar dels förarbetena från och med 1980 års skatteflyktslag, dels en

översikt över lagens tillämpning, dels en beskrivning av den kompletterande

metod att motverka skatteflykt som brukar kallas genomsyn.

 Regeringens förslag om ändringar i lagen mot skatteflykt grundar sig i

huvudsak på förslagen i betänkandet.

 Skatteflyktskommitténs betänkande omfattar också förslag om en reform av

förhandsbeskedsinstitutet. Det är regeringens avsikt att senare återkomma med

ett förslag i den delen i huvudsaklig överensstämmelse med förslaget i

betänkandet.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 7 maj 1997 att inhämta Lagrådets yttrande över de

lagförslag som finns i bilaga 4.

 Lagrådets yttrande finns i bilaga 5.

 Lagrådet har dels lämnat vissa principiella synpunkter på förslaget till lag

om ändring i lagen mot skatteflykt, dels ansett det önskvärt att de föreslagna

lagreglerna kommenteras utförligare i propositionen. Med hänsyn härtill har

regeringen tagit upp de principiella synpunkterna i avsnitt 5.1 och utvidgat

kommentarerna till de föreslagna ändringarna i skatteflyktslagen i avsnitt 5.3.

 5

4 Bakgrund

4.1 Inledning

Lagen (1980:865) mot skatteflykt upphävdes år 1992 men är alltjämt tillämplig på

rättshandlingar som företagits före den 1 januari 1993. En i förhållande till

den äldre lagen i princip oförändrad lag återinfördes den 1 juli 1995 (prop.

1994/95:209, bet. 1994/95:SkU30, rskr. 348, SFS 1995:575). I fortsättningen

används om denna upphävda och återinförda lag benämningen skatteflyktslagen.

 Enligt direktiven skulle skattflyktskommittén utarbeta en ny lag mot

skatteflykt och därvid beakta de erfarenheter som vunnits vid tillämpningen av

den tidigare lagen. Av direktiven följde att rättssäkerhetssynpunkter skulle

sammanvägas med samhällsintresset av att ha ett effektivt verkande medel mot

skatteflykt vid utformningen av den nya lagstiftningen. Särskild uppmärksamhet

skulle ägnas åt tillämpningsområdet för den nya lagen och kriterierna för

skatteflykt. Vidare framhölls i direktiven att skatteflyktskommittén särskilt

borde beakta de erfarenheter som vunnits efter genomförandet av 1990 års

skattereform.

 Lagstiftningen har varit i kraft i över tio år och har tidigare varit föremål

för översyn och granskningar. Bl.a. har Justitiekanslern fram till år 1988 haft

i uppdrag att granska tillämpningen av skatteflyktslagen från

rättssäkerhetssynpunkt. År 1989 föreslog Skatteflyktsutredningen i betänkandet

Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81) vissa ändringar i

lagstiftningen. Betänkandet ledde inte till några lagstiftningsåtgärder.

 Till grund för den ursprungliga lagstiftningen låg två betänkanden, dels

Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77), utarbetat av en arbetsgrupp inom

företagsskatteberedningen, dels departementspromemorian Lag mot skatteflykt (Ds

B 1978:6).

 Skatteflyktslagen infördes år 1980 (prop. 1980/81:17, SkU 1980/81:8) och blev

tillämplig på rättshandlingar som företagits fr.o.m. den 1 januari 1981. År 1983

utvidgades lagens tillämpningsområde (prop. 1982/83:84, SkU 1982/83:20). Lagen

upphävdes år 1992 (prop. 1992/93:127, bet. 1992/93:SkU14) och återinfördes år

1995 (prop. 1994/95:209, bet. 1994/95:SkU30).

4.2 Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77)

En arbetsgrupp inom företagsskatteberedningen lade år 1975 fram betänkandet

Allmän skatteflyktsklausul.

 Arbetsgruppen konstaterade att man tidigare ställt sig avvisande till en

allmän skatteflyktsklausul och i stället valt att försöka motarbeta skatteflykt

genom materiella skatteregler. Enligt arbetsgruppen hade metoden med speciella

skatteflyktsbestämmelser dock medfört påtagliga olägenheter. De stoppregler som

införts för att förhindra kringgående av skattelag kringgicks i sin tur varför

ytterligare lagstiftningsingripanden fått ske och detta växelspel bidrog till

att skattelagstiftningen blev invecklad och svårtillgänglig. Vidare uttalades

att speciella regler mot skatteflykt måste göras tämligen vidsträckta för att få

åsyftad verkan, vilket medförde att stoppreglerna ibland kommit att omfatta

förfaranden som inte utgör skatteflykt. Följaktligen hade dispensregler fått lov

att införas för att komplettera skatteflyktsreglerna. Prövningar som normalt

sett skulle göras av domstolar flyttades genom dispensförfarandet över till

administrativa organ.

 Enligt arbetsgruppen utmärks skatteflykt typiskt sett av att den skattskyldige

genomför avtal eller andra rättshandlingar med det huvudsakliga syftet att uppnå

skattelättnader i strid med skattelagstiftningens anda och mening. Vidtagna

rättshandlingar är - var för sig - oftast civilrättsligt oantastliga men ger

tillsammans skatteförmåner som framstår som klart oberättigade. Det betonades

dock att enbart den omständigheten att en skattskyldig vidtar en åtgärd som

minskar hans skatt inte innebär att ett skatteflyktsförfarande föreligger.

 De största svårigheterna vid utformningen av en skatteflyktsklausul låg enligt

arbetsgruppen i att finna en adekvat och tillräckligt skarp gräns mot åtgärder

som är ägnade att nedbringa skattebördan men som likväl kan anses godtagbara

eller av andra skäl inte bör föranleda någon reaktion från samhällets sida. Det

konstaterades att av tidigare resta invändningar mot införandet av en generell

skatteflyktslagstiftning har den skattskyldiges krav på förutsebarhet störst

tyngd. Förutsebarheten måste enligt arbetsgruppen emellertid vägas mot

omfattningen av de skatteflyktstransaktioner som förekom och storleken av de

belopp som därigenom undandrogs beskattning. Enligt arbetsgruppen är den främsta

fördelen med en allmän skatteflyktsklausul den allmänpreventiva effekten och det

förhållandet att den som försöker kringgå skattelag inte längre kan vara säker

på framgång.

 Skatteflyktsklausulen utformades på så sätt att följande objektiva

förutsättningar skulle vara för handen för att lagen skulle vara tillämplig på

ett visst förfarande.

 - Den skattskyldige skall ha ingått avtal eller andra rättshandlingar som

 ensamma eller tillsammans med annan rättshandling bereder den skattskyldige en

 skatteförmån.

 - Skatteförmånen står i strid med lagstiftningens anda och mening.

 - Skatteförmånen skall vara den skattskyldiges huvudsakliga fördel av

 rättshandlingen.

Var dessa förutsättningar uppfyllda skulle i princip skatteflyktslagen tillämpas

och skatt eller taxering bestämmas som om rättshandlingen inte hade vidtagits.

Om den skattskyldige vidtagit ett förfarande som omfattades av de objektiva

förutsättningarna men haft marknadsmässiga, organisatoriska eller andra

godtagbara ekonomiska motiv för förfarandet föreslogs att skatteflyktslagen inte

skulle tillämpas om den skattskyldige kunde göra sannolikt att rättshandlingen

tillkommit och fått sitt innehåll av dessa skäl och inte i syfte att erhålla en

förmån vid beskattningen.

4.3 Lag mot skatteflykt (Ds B 1978:6)

Efter det att arbetsgruppens betänkande remissbehandlats presenterades ett

omarbetat förslag i departementspromemorian Ds B 1978:6. I promemorian

övervägdes bl.a. behovet av en generell lagstiftning mot skatteflykt samt en

sådan lagstiftnings för- och nackdelar visavi metoden att med specialregler

ingripa mot olika konkreta skatteflyktsförfaranden.

 Skatteflykt definierades som ett förfarande som innebär att den skattskyldige

kringgår skatteregler med hjälp av mer eller mindre invecklade konstruktioner,

varvid kringgåendehandlingarna kännetecknas av att en person som vill uppnå

visst ekonomiskt resultat väljer ett förfarande som från kommersiella och

liknande synpunkter framstår som en onödig omväg.

 Även i promemorian uppgavs att metoden att använda specialregler mot

skatteflykt visats vara förenad med påtagliga svagheter. Ingreppen hade blivit

alltför kraftfulla med följd att dispensärenden tagits upp till prövning i

administrativ ordning. Införda specialregler kringgicks, bl.a. därför att

domstolarna i sin tolkning av stopplagstiftningen inte ansåg sig kunna

komplettera lagstiftningen med hjälp av analog lagtolkning. Stopplagstiftning

infördes i efterhand, dvs. först efter det att skatteflykt framgångsrikt

genomförts i ett antal fall. Enligt promemorian visade utvecklingen att det är

omöjligt att helt bemästra skatteflykt med speciallagstiftning. Det

konstaterades också att en klar majoritet av de remissinstanser som yttrat sig

över arbetsgruppens betänkande i princip ställt sig bakom tanken om en allmän

skatteflyktsklausul. Det betonades dock att införandet av en allmän

skatteflyktsklausul inte fick leda till att kraven på noggrannhet vid

utformningen av de materiella beskattningsreglerna minskade.

 Utgångspunkten var att klausulen skulle begränsas till de egentliga kring-

gåendeförfarandena. I likhet med arbetsgruppens förslag utgick man från att

vissa objektiva rekvisit skulle vara uppfyllda. Störst uppmärksamhet tilldrog

sig frågan om när en uppkommen skatteförmån inte skulle godtas. Enligt ett

förslag skulle skatteflykt anses föreligga om skatteförmånen uppkommit genom en

konstlad eller konstruerad rättshandling. Ett annat förslag var att skatte-

flyktsklausulen skulle utgå från begreppet rättsmissbruk, varvid en tillämpning

av klausulen skulle göras beroende av en bedömning från fall till fall på

grundval av samtliga omständigheter i ärendet. Efter ha övervägt dessa och andra

lösningar anslöt man sig till arbetsgruppens lösning att knyta skatteförmånen

till lagstiftarens avsikter. För att ytterligare precisera klausulens innebörd i

den delen föreslogs att arbetsgruppens förslag anda och mening ändrades till

 grunderna för lagstiftningen .

 Sammanfattningsvis förordades att följande förutsättningar skulle vara

uppfyllda för att skatteflyktsklausulen skulle kunna tillämpas.

 - Den skattskyldige skall ha företagit en rättshandling, som ensam eller

 tillsammans med annan rättshandling i vilken han direkt eller indirekt

 medverkar, leder till inte oväsentligt lägre skatt än den närmast till hands

 liggande rättshandlingen som - bortsett från skatteförmånen - skulle ha gett

 ett likvärdigt ekonomiskt resultat.

 - Skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för den eller de skatte-

 bestämmelser som skulle komma i fråga, om den skattskyldige i stället hade

 företagit den närmast till hands liggande rättshandlingen.

 - Det måste med hänsyn till omständigheterna kunna antas att skatteförmånen i

 allt väsentligt utgör vad den skattskyldige har avsett att uppnå med att

 företa rättshandlingen i stället för den rättshandling som har legat närmast

 till hands.

4.4 1980 års lagstiftning

I prop. 1980/81:17 föreslog den dåvarande regeringen att en lag mot skatteflykt

skulle införas. Lagförslaget byggde i huvudsak på det omarbetade förslag till

skatteflyktslag som presenterades i promemorian Ds B 1978:6.

 Skatteflykt definieras som ett kringgående av skatteregler med hjälp av mer

eller mindre invecklade konstruktioner varigenom den skattskyldige väljer ett

annat förfarande än det direkt och närmast till hands liggande för att uppnå ett

visst resultat och komma förbi en skatteregel som normalt skulle ha tillämpats.

Det konstateras att kringgåendefallen inte kunnat bemästras utan lagändringar

samt att det krävts omfattande speciallagstiftning för att täppa till uppkomna

luckor. Det framhålls att lagstiftaren aldrig kan förutse och reglera alla

situationer som kan uppstå och att det inte heller är rimligt att

skattelagstiftningen skall behöva byggas upp med beaktande av alla mer eller

mindre konstlade förfaranden som kan tänkas och som - om de godtas vid

rättstillämpningen - medför inte avsedda skatteförmåner.

 Införandet av en allmän skatteflyktsklausul fick inte medföra att den som

företar vanliga och normala transaktioner skall behöva riskera att beröras av

klausulen, utan det måste även fortsättningsvis ställas krav på lagstiftaren att

utforma de materiella skattebestämmelserna på sådant sätt att de ger klara

anvisningar om hur beskattningen skall ske i ett visst fall.

Skatteflyktsklausulens tillämpningsområde skulle följaktligen begränsas till de

fall då mer eller mindre invecklade transaktioner företas för att undgå eller

nedbringa skatt. Klausulens tillämpningsområde borde därför i princip begränsas

till förfaranden varigenom den skattskyldige berett sig skatteförmåner genom ett

i sammanhanget onormalt handlingssätt. En sådan begränsning av klausulens

räckvidd var motiverad av främst två skäl; dels erhölls en fastare grund att stå

på när det gällde att avgöra om ett förfarande omfattades av klausulen eller

inte, dels markerades att om inte avsedda skatteförmåner uppnåddes genom normala

handlingssätt fick sådana förfaranden förhindras genom ändringar av den

materiella lagstiftningen. Det framhölls dock att det kunde finnas anledning att

mot bakgrund av rättsutvecklingen på skatteflyktsområdet pröva frågan om en

utvidgning av klausulens tillämpningsområde när erfarenheter vunnits av den

praktiska tillämpningen.

 Efter vissa omarbetningar av i huvudsak redaktionell karaktär utformades

generalklausulen i enlighet med förslaget i promemorian på följande sätt.

 Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits av

 den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis

 beskattas hos den skattskyldige, om rättshandlingen är led i ett förfarande

 som innebär att skattebestämmelse kringgås.

 Ett förfarande skall anses innebära att skattebestämmelse kringgås om

 1. förfarandet, med hänsyn till det ekonomiska resultatet som - bortsett

 från beskattningen - har uppnåtts genom förfarandet, framstår som en omväg i

 förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet,

 2. förfarandet medför en icke oväsentlig skatteförmån som med hänsyn till

 omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet och

 3. en taxering på grundval av förfarandet klart skulle strida mot grunderna

 för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle tillämpas om

 förfarandet lades till grund för taxeringen.

I yttrandet över lagrådsremissen var Lagrådets ledamöter eniga om att det fanns

ett behov av en allmän regel mot skatteflykt och biträdde förslaget att en

lagstiftning i ämnet genomfördes. Två ledamöter godtag i huvudsak det

remitterade förslaget, dvs. att klausulen skulle omfatta s.k. kringgående-

transaktioner och bygga på de rekvisit som angavs i lagförslaget. De övriga två

ledamöterna ställde sig dock tveksamma till den föreslagna utformningen av

skatteflyktsklausulen och menade att utformningen av rekvisiten som skulle

konstituera kringgående medförde grundläggande tolkningssvårigheter. De

förordade istället att den närmare utformningen av lagstiftningen skulle

övervägas i enlighet med ett alternativt förslag som de presenterade i sitt

yttrande. Deras förslag utgick från att det var tillräckligt att genom lagstöd

ge domstolarna en möjlighet att tillämpa genomsynsmetoden även när

skatteflyktsförfarandet bestod av flera var för sig - om de sågs isolerade -

korrekta rättshandlingar. Enligt deras mening uteslöt det remitterade förslagets

utformning inte att det även kunde komma att omfatta förfaranden där

förekommande transaktioner och åtgärder getts en rättslig utformning, som helt

och hållet motsvarade deras verkliga eller egentliga innebörd och syfte. Detta

skulle medföra risk för att utgången i alltför hög grad skulle bli beroende av

subjektiva tyckanden hos bedömaren. Deras alternativa förslag innebar att

klausulen begränsades till att omfatta genomsynsfallen medan andra förfaranden,

varigenom den skattskyldige inte sökt dölja den verkliga eller egentliga

innebörden av en åtgärd eller en transaktion, inte skulle omfattas av

generalklausulen. Sådana förfaranden skulle i stället få angripas med

speciallagstiftning.

 Efter att tagit del av den framförda kritiken mot den föreslagna utformningen

påpekades i propositionen (prop. 1980/81:17 s. 196) att idén om att bygga en

klausul på rekvisitet verklig innebörd inte var någon principiell nyhet i

diskussionen om utformningen av en lagstiftning mot skatteflykt. Rekvisitet

 verklig innebörd skulle inte ge klarare uttryck för den i det remitterade

lagförslaget föreslagna principen att klausulen ger utrymme för att vid

taxeringen bortse från vissa rättshandlingar av väsentligen formell art även om

dessa faktiskt medfört vissa bestående rättsverkningar. Tvärtom skulle det med

hänsyn till hur man hittills i regel uppfattat rekvisitet verklig innebörd ,

finnas risk för att tillämpningen av en klausul med en sådan lydelse skulle

begränsas till felaktigt betecknade rättshandlingar o. d. Enbart användandet av

rekvisitet verklig innebörd skulle bl.a. kunna skapa osäkerhet vid bedöm-

ningen av förfaranden som med lagstiftarens goda minne hittills bedömts med

hänsyn mera till den formella än den verkliga innebörden. Propositionen

utformades därför i enlighet med förslaget i lagrådsremissen.

4.5 1983 års lagstiftning

I januari 1983 föreslogs en utvidgning av skatteflyktsklausulens tillämp-

ningsområde (prop. 1982/83:84). Enligt regeringen hade den antagna

skatteflyktsklausulen erhållit en allt för snäv utformning för att kunna

uppfylla rimliga effektivitetskrav.

 Skatteflykt definieras i propositionen som ett förfarande varigenom de

skattskyldiga med hjälp av civilrättsligt giltiga transaktioner utnyttjar

skattereglerna för att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. Den

avgörande faktorn för en särskild lagstiftning mot skatteflykt var att

skattedomstolarna vid den skattemässiga bedömningen av olika transaktioner ser

mycket formellt på de civilrättsliga rättshandlingar som ligger till grund för

beskattningen och således inte ansett sig till den skattskyldiges nackdel kunna

analogt tillämpa de bestämmelser som med hänsyn till den ekonomiska innebörden

av transaktionerna och skattelagstiftningens grunder medför en riktig beskatt-

ning.

 Den dåvarande departementschefen menade att man i princip kunde urskilja två

skilda typer av skatteflykt. Det betonades dock att skatteflyktstransaktionerna

ofta var komplicerade och att de därför inte alltid föll inom ramen för de av

honom beskrivna typfallen.

 Den ena typen av skatteflykt kännetecknas av att den skattskyldige utnyttjar

skattestimulanser, avdragsregler eller schablonregler på ett inte avsett sätt.

Den skattskyldiges handlande motiveras uteslutande eller så gott som uteslutande

således av skatteskäl. Handlandet som sådant framstår därför i regel som

meningslöst eller omotiverat om man bortser från skatteförmånen. Den andra typen

av skatteflykt kännetecknas av att det ekonomiska resultatet, bortsett från

beskattningen, som den skattskyldige vill uppnå är naturligt medan däremot det

valda handlingssättet framstår som onormalt eller konstlat.

 Sammanfattningsvis konstaterades att det fanns anledning att utforma klausulen

på sådant sätt att den inte bara kunde tillämpas på s.k. omvägsförfaranden utan

också på fall där den skattskyldige använder sig av den närmaste vägen men där

handlandet huvudsakligen betingas av syftet att erhålla av lagstiftaren inte

avsedda skatteförmåner. De föreslagna ändringarna medförde att 2 § i lagen mot

skatteflykt erhöll följande lydelse.

 Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits av

 den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis

 beskattas hos den skattskyldige, om

 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken

 den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt

 medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån

 för den skattskyldige,

 2. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det

 huvudsakliga skälet för förfarandet och

 3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens

 grunder.

Lagrådet, som visserligen menade att det var olämpligt att redan efter knappt

två år vidta ändringar i skatteflyktslagen, anförde att det är svårt att avvisa

kritiken att generalklausulen fått ett för snävt tillämpningsområde. Det

framhölls att det nästan är en olöslig uppgift att utforma en verksam

generalklausul mot skatteflykt så, att det blir möjligt för den enskilde att i

varje situation avgöra, om klausulen är tillämplig på ett visst använt eller

planerat förfarande. Enligt Lagrådet får dock den skattskyldige i de s.k.

egentliga kringgåendefallen med hänsyn till förfarandets natur förutsättas ha

anledning att hysa tvekan om det skattemässigt godtagbara i sitt handlingssätt.

Detsamma gäller enligt Lagrådet beträffande förfaranden med extraordinära inslag

som kunde komma att omfattas av den utvidgade klausulen. Lagrådet påpekade att

det föreföll osannolikt att klausulen skulle komma att tillämpas på förfaranden

utan extraordinära inslag, då det knappast kan befaras att sådana förfaranden

skulle stå i strid med skattelagstiftningens grunder. Mot bakgrund därav och då

det var fråga om en provisorisk lagstiftning, som skulle omprövas inom ett par

år motsatte Lagrådet sig inte att förslaget genomfördes.

 Med anledning av att kritik riktades mot utvidgningen av skatteflyktslagen

uttalade skatteutskottet (SkU 1982/83:20 s. 11) att en skatteflyktsklausul måste

utformas så att inte elementära rättssäkerhetskrav äventyras. Samtidigt borde

klausulen, inte minst av rättviseskäl och av hänsyn till lojala skattebetalare,

kunna tillgodose någorlunda rimliga effektivitetskrav. Utskottet uttalade att en

snävare avfattning av klausulen och ett alltför exakt innehåll skulle minska

skattedomstolarnas möjligheter till analog lagtillämpning, vilket skulle medföra

betydande risk för att skatteflyktsklausulen - liksom speciallagstiftningen på

området - skulle komma att kringgås.

4.6 Den fortsatta utvecklingen

Vid införandet av den ursprungliga lagstiftningen år 1980 var avsikten att

lagen skulle tidsbegränsas till att omfatta rättshandlingar som företogs under

åren 1981 t. o. m. 1985. År 1985 utsträcktes giltighetstiden för lagen i

ytterligare tre år. Den dåvarande departementschefen anförde i anslutning

därtill (prop. 1985/86:49 s. 6) att de erfarenheter som dittills vunnits om den

praktiska tillämpningen av klausulen var av mycket begränsad räckvidd och otill-

räckliga som underlag för någon egentlig utvärdering av klausulen, varför lagens

giltighetstid borde utsträckas ytterligare för att möjliggöra en säkrare

utvärdering. Lagens giltighetstid förlängdes därefter med ett år i taget åren

1988 respektive 1989. År 1990 beslöts att lagen skulle ges fortsatt giltighet

t.o.m. år 1993.

 År 1992 upphävdes lagen mot skatteflykt fr.o.m. den 1 januari 1993.

Upphävandet motiverades med att lagen mot skatteflykt kritiserats från

rättssäkerhetssynpunkt sedan dess tillkomst. Kritiken hade enligt propositionen

bl.a. gällt att förekomsten av en sådan lagstiftning stärker det allmännas

ställning gentemot den enskilde på ett sätt som inte är rimligt i ett

rättssamhälle. Lagstiftningen medförde vidare svårigheter för den enskilde att

bedöma skattekonsekvenserna av olika rättshandlingar. Den omständigheten att

lagen synes ha tillämpats med försiktighet förtog enligt propositionen inte

nämnda principiella invändningar. Slutligen uttalades att de vid skattereformen

sänkta skattesatserna medfört att intresset för skatteundandragande åtgärder

minskat avsevärt och att motivet för skatteflyktslagen - att motverka

skatteflyktsåtgärder - således inte längre hade samma tyngd (prop. 1992/93:127

s. 49).

 Vid återinförandet år 1995 (prop. 1994/95:209) uttalade den nya regeringen

att de skäl som anförts till grund för avskaffandet av lagstiftningen inte var

hållbara. Det betonades att några negativa effekter av lagen inte kunnat påvisas

och att lagen enligt regeringens bedömning haft en väsentlig preventiv funktion

och utgjort ett betydelsefullt redskap för att förhindra

skatteflyktsförfaranden. Skatteutskottet anslöt sig till regeringens bedömning

(bet. 1994/95: SkU 30).

4.7 Den nuvarande skatteflyktslagen

Förutom den omarbetning som gjordes vid 1983 års reform har vissa redaktionella

ändringar gjorts i generalklausulen i samband med återinförandet av

lagstiftningen år 1995. Lagen (1995:575) mot skatteflykt har följande lydelse.

 1 § Denna lag gäller i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig

 inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt.

 2 § Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits

 av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis

 beskattas hos den skattskyldige, om

 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken

 den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt

 medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån

 för den skattskyldige,

 2. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det

 huvudsakliga skälet för förfarandet och

 3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens

 grunder.

 3 § Om 2 § tillämpas skall taxeringsbeslut fattas som om rättshandlingen inte

 hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska

 resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till

 det närmast till hands liggande förfarandet, skall taxeringsbeslutet i stället

 fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna

 grunderna för taxeringsbeslutet inte kan tillämpas eller skulle leda till

 oskäligt resultat, skall taxeringsbeslutet fattas med tillämpning av 4 kap. 3

 § taxeringslagen (1990:324).

 4 § Fråga om tillämpning av denna lag prövas av länsrätten efter framställning

 av skattemyndighet eller Riksskatteverket. Om handläggning av framställning om

 tillämpning av lagen och om överklagande av beslut i anledning av sådan

 framställning gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 6 kap.

 taxeringslagen (1990:324).

 Framställning enligt första stycket får göras före utgången av de frister

 som enligt 4 kap. 19-22 §§ taxeringslagen gäller för beslut om eftertaxering.

4.7.1 Generalklausulens tillämplighet på olika skatter

Lagen gäller i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig

inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Den år 1992 upphävda lagstiftningen

var dessutom tillämplig på utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Genom

anknytningen till taxeringen klargörs enligt förarbetena (prop. 1980/81:17 s.

18) att avgifter o.d. som bestäms på grundval av taxeringen, t.ex.

egenavgifterna, i förekommande fall får ändras om taxeringen ändras med

tillämpning av klausulen. När det gäller att bedöma skatteförmånens storlek får

hänsyn inte tas till annat än de skatter som direkt berörs av klausulen.

4.7.2 Beskattningsresultatet

En första förutsättning för att skatteflyktsklausulen skall kunna tillämpas är

att förfarandet medför en skatteförmån som inte är oväsentlig. Vid prövningen om

en skatteförmån föreligger skall tillämpningen i första hand grundas på en

bedömning av aktuella förhållanden. En tillämpning av klausulen bör inte kunna

undgås genom påståenden om tänkbara framtida skatteolägenheter av det

ifrågasatta avtalet (prop. 1980/81:17 s. 28).

 Vid utvidgningen av klausulens tillämpningsområde uttalades att med skatte-

förmån avses inte bara de skattefördelar som kan utläsas vid en jämförelse

mellan det valda förfarandet och det närmast till hands liggande förfarandet

utan även i princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattningen

(prop. 1982/83:84 s. 17).

 Förmånen skall tillkomma den skattskyldige själv. Med anledning av att några

remissinstanser efterlyste en utvidgning i den meningen att även skatteförmåner

hos närstående (maka och barn samt t.ex. egna aktiebolag) skulle kunna beaktas

anfördes (prop. 1980/81:17 s. 27) bl.a. följande.

 Enligt min mening är det nödvändigt att här skilja mellan två olika frågor. En

 skatteförmån kan - med undantag för de fall jag strax tar upp - knappast

 tillkomma en skattskyldig utan att denne själv på något sätt deltagit i de

 transaktioner som har givit upphov till förmånen. Tillämpligheten av

 skatteflyktsklausulen får då prövas vid denna skattskyldigs taxering. Att

 andra - en make eller en aktieägare - också deltagit i förfarandet men utan

 att själva få någon förmån därav är i det sammanhanget knappast av intresse.

 ----------------------------------------

 En särskild situation uppkommer emellertid om den som agerar är ett

 handelsbolag eller liknande. Ett sådant bolag är inte ett självständigt

 skattesubjekt utan beskattningen sker här hos delägarna. Enligt min mening

 måste klausulen kunna tillämpas i det fall bolaget företar en rättshandling

 som medför en skatteförmån för delägarna. Jag föreslår att en särskild

 bestämmelse härom tas in i klausulen.

Enligt förarbetena skall skatteförmånens storlek uppgå till åtminstone något

tusental kronor i fråga om transaktioner av engångskaraktär. Förfarandet behöver

inte leda till lägre skatt det aktuella beskattningsåret (prop. 1980/81:17 s.

28).

 Det är tillräckligt att skatteförmånen uppkommer genom rättshandlingen

tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den

juridiska personen indirekt medverkar. Vad gäller kravet på bevisning för att

indirekt medverkan skall anses föreligga i de rättshandlingar som kompletterar

den skattskyldiges egna anfördes att det bör vara tillräckligt att rätts-

handlingarna för en utomstående betraktare framstår som en enhet (prop.

1982/83:84 s. 17).

4.7.3 Avsikten med förfarandet

Enligt 2 § 2 skatteflyktslagen skall skatteförmånen antas ha utgjort det

huvudsakliga skälet för den skattskyldiges förfarande. Rekvisitet har utformats

så att omständigheter av objektiv natur blir avgörande för bedömningen av den

skattskyldiges avsikter. Det avgörande är enligt förarbetena inte vad den

skattskyldige innerst inne avsett utan vad som vid en objektiv bedömning av

samtliga omständigheter framstår som det huvudsakliga skälet för förfarandet.

Regeringen och riksdagen anslöt sig till Lagrådets uttalande att förfarandet

helt eller i viktiga delar skall framstå som praktiskt taget meningslöst, om man

bortser från skatteförmånen.

4.7.4 Lagstiftningens grunder

För att generalklausulen skall kunna tillämpas på ett förfarande krävs enligt 2

§ 3 skatteflyktslagen att förfarandet strider mot lagstiftningens grunder.

 Vad avser s.k. kringgåndeförfaranden framgår av förarbetena till 1980 års

lagstiftning att prövningen i första hand skall inrikta sig på om beskattnings-

resultatet strider mot grunderna för de regler som skulle ha varit tillämpliga

om den skattskyldige, som företagit en kringgåendehandling, i stället valt det

 normala förfarandesättet. Klausulen syftar till att möjliggöra en analog

tillämpning av de regler som kringgåtts. Prövningen skall även göras mot

bakgrund av grunderna för de regler som utnyttjats vid kringgåendet. Det kan

således tänkas fall där det av grunderna för de utnyttjade reglerna - men inte

av grunderna för de regler som gäller det närmast till hands liggande

förfarandet - framgår att de utnyttjade reglerna inte är avsedda att tillämpas

på det förfarande som den skattskyldige har valt utan i stället de regler som

gäller för det närmast till hands liggande förfarandet. Hur den egentliga pröv-

ningen skall gå till för att fastställa lagstiftningens grunder utvecklades på

följande sätt (prop. 1980/81:17 s. 26).

 Som jag tidigare har påpekat ligger det i sakens natur att det ofta saknas

 uttryckliga uttalanden i förarbetena rörande de transaktioner som det här är

 fråga om. Lagstiftaren har sålunda normalt inte gått in på dessa vid de

 aktuella reglernas tillkomst. Bedömningen av lagstiftarens intentioner måste

 därför i första hand göras med hänsyn till reglernas allmänna uppbyggnad och

 med beaktande av deras ändamål såsom det har kommit till uttryck i lagtext och

 förarbeten. Däremot föreligger genom anknytningen till lagstiftningens grunder

 en begränsning så till vida att nya åsikter och värderingar som med tiden

 växer fram om hur lagstiftningen borde se ut inte skall läggas till grund för

 bedömningen.

I propositionen framhölls att prövningen av frågan om ett visst förfarande

strider mot lagstiftningens grunder givetvis bör ske enligt den metodik som

gäller för rättstillämpning i allmänhet. Av betydelse är här framför allt själva

lagstiftningens utformning samt sådana uttalanden i det aktuella

lagstiftningsärendet som riksdagen gjort eller ställt sig bakom. Visar det sig

att grunderna för de regler som formellt är tillämpliga och de regler som

kringgåtts är motstridiga får man pröva vilka grunder som skall ha försteg i den

aktuella situationen (prop. 1982/83:84 s. 19).

 Med anledning av att skatteflyktsklausulen genom 1983 års lagstiftning även

kom att omfatta andra förfaranden än kringgåendeförfaranden uttalade den

dåvarande departementschefen att om skatteflykten består i att den skattskyldige

utnyttjar t. ex. en avdragsregel är det givetvis i första hand grunderna för

denna regel som skall beaktas vid prövningen, men att man även i de fallen inte

sällan måste beakta grunderna för andra bestämmelser, t. ex. bestämmelser som

generellt begränsar rätten till olika slags avdrag (prop. 1982/83:84 s. 19). I

övrigt anslöt sig departementschefen till vad som uttalats i motiven till 1980

års lagstiftning. Skatteutskottet anförde avseende tillämpningen av rekvisitet

lagstiftningens grunder bl.a. följande (SkU 1982/83:20 s. 12).

 Som ett ytterligare villkor för tillämpningen av klausulen krävs att en

 taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder.

 Detta innebär att det förmånliga skatteresultatet skall ha uppnåtts genom ett

 förfarande som står i strid antingen med uttryckliga uttalanden av de

 lagstiftande instanserna eller med uppläggningen och utformningen av ett visst

 i det enskilda fallet aktuellt avsnitt av skattelagstiftningen. I

 kringgåendefallen kommer prövningen - liksom hittills - att göras med ledning

 av grunderna för inte bara de regler som formellt sett är tillämpliga utan

 också de regler som har kringgåtts. I de fall en skatteförmån inte varit

 avsedd av lagstiftaren utan tvärtom måste anses strida mot vad denne förutsatt

 eller menat kan man enligt utskottets mening inte resa några befogade

 invändningar mot att skatteförmånen vägras.

4.8 Tidigare översyner

I anslutning till att skatteflyktslagen infördes gav regeringen Justitiekanslern

(JK) i uppdrag att följa tillämpningen av lagen mot skatteflykt. JK har åren

1985 och 1988 till regeringen lämnat redogörelser för hur lagen tillämpats.

 År 1988 tillsatte regeringen en särskild utredare med uppdrag att se över

lagstiftningen. Utredningen som antog namnet Skatteflyktsutredningen avlämnade

år 1989 betänkandet Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81). Betänkandet

remissbehandlades men föranledde inga lagstiftningsåtgärder.

4.8.1 Justitiekanslerns granskning

I 1985 års redogörelse, som baserades på fyra länsrättsdomar, varav en

överklagats till kammarrätten samt 106 förhandsbeskedsärenden, varav två

överklagats till Regeringsrätten, uttalade JK att föreliggande material inte

tillät några egentliga slutsatser rörande den effekt som lagstiftningen haft men

att tillämpningen dittills inte gav stöd för påståendet att rättsäkerhets-

intressen trätts för när.

 I 1988 års redogörelse, som huvudsakligen omfattade avgöranden under tiden

1985 - 1987 och baserades på knappt 40 domar samt 37 förhandsbesked, uttalade JK

bl. a. följande.

 Endast i sju domar och tre förhandsbesked har lagen ansetts vara tillämplig.

 Regeringsrätten synes vid sin prövning av förhandsbeskeden ha haft en något

 restriktivare tillämpning av lagen än Riksskatteverket. Regeringsrättens

 avgöranden tycks omgående ha uppmärksammats av underrätterna och

 Riksskatteverket och kommit att tjäna till ledning för tillämpningen av lagen.

 Det föreliggande materialet visar inte på ojämnheter i tillämpningen av lagen.

 -----------------------------------------

 Inkomna domar och förhandsbesked visar att tillämpningen av lagen präglats av

 stor försiktighet. Materialet ger inte stöd för antagandet att lagen och

 tillämpningen av denna lett till att kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet

 för de skattskyldiga har blivit åsidosatta.

4.8.2 Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81)

Efter att ha redogjort för nackdelarna med stopplagstiftning och annan

lagstiftning av punktinsatskaraktär mot skatteflykt framhöll utredaren

(regeringsrådet Göran Wahlgren) att tanken att motverka skatteflykt enbart genom

skatteregler av materiellt innehåll är illusorisk.

 Utredaren konstaterade att skatteflyktslagen kommit att tillämpas i mycket

liten omfattning i taxeringsprocessen och menade att en av anledningarna kunde

vara att domstolarna är ovana och obenägna att tillämpa bestämmelser som inte

ger klara direktiv för dömandet. Vidare anfördes att ett viktigt inslag i

kritiken mot en generell skatteflyktslagstiftning är påståendet att

skatteflyktsreglerna tillåts intervenera i civilrättsligt giltiga

förhållanden. Enligt utredaren var det därför av vikt att avdramatisera

förhållandet mellan civilrätt och skatterätt. Utredaren anförde att han inte

ansåg att en utökad användning av genomsynsmetoden i den generella

skatteflyktsbestämmelsen var till någon nytta. Tvärtom menade han att genomsyn

inte borde användas i det normala taxeringsarbetet i andra fall än där fråga var

om skentransaktioner även i civilrättslig mening.

 Enligt utredaren var det av vikt att få till stånd en legaldefinition av

begreppet eller företeelsen skatteflykt. Genom att i lagtexten införa rekvisitet

 förfarandet kan anses strida mot grunderna för den lagstiftning som gäller vid

fastställandet av skatt eller avgift avsåg utredaren att få till stånd en

användbar definition av begreppet skatteflykt.

 Vidare framhöll utredaren att det rekvisit som tar sikte på den skattskyldiges

avsikter med handlandet varit en starkt bidragande orsak till att

generalklausulen inte blivit effektiv i rättstillämpningen samt att det var

verklighetsfrämmande att tro att avsikten med en skatteflyktstransaktion alltid

är enbart att uppnå en skatteförmån. Enligt hans mening borde därför rekvisitet

utformas så att det för tillämpning av skatteflyktsklausulen räckte att

skatteförmånen utgjort ett väsentligt skäl för förfarandet. Enligt utredaren

behövde följaktligen inte skatteflyktsskälen dominera över de andra skäl som den

skattskyldige haft för sitt handlande för att klausulen skulle kunna tillämpas.

 Vad avser rekvisitet lagstiftningens grunder anfördes att med uttrycket

grunder förstås redan i den ursprungliga lydelsen av klausulen även generella

bestämmelser (exempelvis förbudet mot avdrag för privata levnadskostnader och

allmänna principer för dubbelbeskattningen inom bolagssektorn). Den förordade

formuleringen kan anses strida mot torde enligt utredningsmannen få ett vidare

omfång än det gällande uttrycket skulle strida mot . Härigenom skulle uppnås en

prövning med hänsyn till grunderna för de utnyttjade reglerna sedda i ett större

sammanhang.

4.9 Rättsfalls- och ärendesammanställning

För att skapa ett brett underlag för utvärderingen av praxis gjorde skatte-

flyktskommittén en enkät hos länsrätterna för att kunna bedöma i vilken

utsträckning skatteflyktslagen varit föremål för prövning. Med beaktande av de

av Justitiekanslern gjorda granskningarna och för att underlätta för

länsrätterna begränsades enkäten till mål avgjorda efter år 1988. Riks-

skatteverket tillställde på uppdrag av kommittén skattemyndigheterna en

förfrågan om i vilken utsträckning tillämpning av lagen mot skatteflykt yrkats i

ännu inte avgjorda mål avseende rättshandlingar som vidtagits efter 1990 års

skattereform. Slutligen gjorde Skatterättsnämnden en sammanställning av

förhandsbeskedsansökningar med anknytning till skatteflyktslagen under perioden

1989 - 1992.

 Av de svar som kom in från skattemyndigheterna och länsrätterna framgick att

inte särskilt många processer avseende förfaranden som vidtagits efter

skattereformen hunnit påbörjas och i endast något enstaka fall hade länsrätterna

vid halvårsskiftet 1995 avgjort mål som avsåg förhållandena efter reformen.

 För tiden före skattereformen fanns i länsrätterna fortfarande ett antal

oavgjorda mål. Målen var ofta av seriekaraktär och skattemyndigheten hade

vanligtvis i andra eller tredje hand yrkat att skatteflyktslagen skall tillämpas

på förfarandena. Målen var med något enstaka undantag vilandeförklarade i

avvaktan på att domar i s.k. pilotmål skulle vinna laga kraft. I de pilotmål som

då var avgjorda i kammarrätterna och Regeringsrätten hade inte i något fall

skatteflyktslagen befunnits tillämplig.

Sammanfattning

I taxeringsprocessen hade ungefär 30-35 olika former eller typfall av

förfaranden e. d. varit föremål för prövning i länsrätt, i flertalet fall även i

kammarrätt. Inte i något fall hade Regeringsrätten tillämpat skatteflyktslagen

när fråga varit om överklagade taxeringar. Regeringsrätten hade dock vägrat

prövningstillstånd i ett antal mål i vilka kammarrätten tillämpat

skatteflyktslagen. Såvitt kunde bedömas hade detta skett huvudsakligen när det

varit fråga om förfaranden som varit av samma eller snarlik beskaffenhet till

sådana förfaranden som redan prövats av Regeringsrätten genom förhandsbesked.

Nedanstående tabell utgår från Justitiekanslerns granskning och kommitténs

enkätundersökning och utgör en uppskattning av antalet domar från länsrätterna

där länsrätten prövat om lagen mot skatteflykt är tillämplig på ett visst

förfarande. De olika förfarandena beskrivs i avsnitt 4.10.1.

--------------------------------------------------------

|Typ av |Antal |Varav | |

|förfarande |domar |lagen |Anmärkning |

| | |tillämpats | |

--------------------------------------------------------

|utdelningsfonder|ca 2 000 |ca 1 800 | |

--------------------------------------------------------

|utdelningsbolag|ca 600 |ca 10 |ändrade i kr1 |

--------------------------------------------------------

|vinstbolag |ca 100 |ca 20 |enstaka ändrad i|

| | | |kr1 |

--------------------------------------------------------

|kommanditbolag |ca 50 | enstaka |ändrade i kr1 |

--------------------------------------------------------

|övriga |ca 170 |ca 75 | 2 |

|förfaranden | | | |

--------------------------------------------------------

|Totalt antal |ca 2 900 |ca 1 900 | |

|mål | | | |

--------------------------------------------------------

(1) kammarrätten

(2) målen avser huvudsakligen (ca 50 mål) avsiktligt framkallade reaförluster

vid avyttring av fastigheter till närstående eller till av närstående

kontrollerade bolag.

I förhandsbeskedsärenden hade Skatterättsnämnden (dessförinnan Riksskatteverkets

nämnd för rättsärenden) tagit ställning till skatteflyktslagen i ca 220

ansökningar, varav lagen ansetts tillämplig i ca 20 ärenden. Dessutom hade

nämnden avvisat ett betydande antal ansökningar med anledning av att frågan inte

ansetts vara av vikt för sökanden eller det av annan anledning inte funnits skäl

att lämna förhandsbesked. Under perioden 1989-1992 avvisades t.ex. knappt

hälften av alla ansökningar angående tillämpning av skatteflyktslagen.

Taxeringsprocessen

Av enkätsvaren från landets skattemyndigheter framgick att skattemyndigheterna i

juni 1995 yrkat att skatteflyktslagen skall tillämpas på förfaranden som

vidtagits efter skattereformen i ett 10-tal fall som ännu inte avgjorts av

länsrätt. Därefter har ytterligare processer anhängiggjorts i länsrätt.

Därutöver pågick skatterevisioner som enligt uppgift från skattemyndigheterna

kunde komma att medföra att yrkanden om tillämpning av lagen mot skatteflykt

framställdes. Skattemyndigheten i Stockholms län uppgav att man under det

senaste året hade konstaterat en inte oväsentlig ökning av ärenden av

skatteplaneringskaraktär.

 Enligt Justitiekanslerns granskning hade i taxeringsprocessen fram till år

1988 prövats om lagen mot skatteflykt var tillämplig vid 36 tillfällen, varav

lagen ansetts tillämplig vid sex tillfällen. Flertalet av avgörandena avsåg

tillämpning av klausulen på förskottsräntor som betalades innan lagändringar

förhindrade rätten till avdrag för förskottsränta.

 Efter år 1988 hade ett relativt stort antal mål där skattemyndigheten yrkat

att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas avgjorts i länsrätterna. Huvud-

sakligen gällde detta mål som hade anknytning till organiserade skatte-

planeringstransaktioner, s.k. skatteupplägg. Dessa avgöranden omfattade

förfaranden med andelar i kommandit- och handelsbolag, utdelningsfonder och

utdelningsbolag. Med undantag för dessa transaktioner hade enligt enkätsvaren

lagen mot skatteflykt varit föremål för prövning i länsrätt i knappt 250 mål. Av

de domar som kommit in till skatteflyktskommittén framgick att flertalet fall

omfattade s.k. vinstbolagsförfaranden samt tillskapade förluster vid avyttring

av fastigheter till närstående. Med undantag för de ovan nämnda s.k. skatte-

planeringsuppläggen hade lagen mot skatteflykt prövats mot ett ca 30-tal olika

typer av förfaranden. Dessa hade huvudsakligen avsett transaktioner mellan

närstående, företrädesvis mellan barn och föräldrar respektive transaktioner med

eller i fåmansbolag, samt vid koncerninterna transaktioner.

Förhandsbeskedsärenden

Fram t.o.m. år 1988 hade Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden prövat om

lagen mot skatteflykt var tillämplig i knappt 170 ansökningar om förhandsbesked,

varav lagen ansetts tillämplig i 21 av ansökningarna. Dessa avsåg huvudsakligen

förmögenhetsöverföringar till barn genom olika former av lånekonstruktioner samt

avsiktligt framkallade reaförluster vid avyttring av fast egendom till

närstående. I ett par av förhandsbeskedsärendena ändrade Regeringsrätten

förhandsbeskeden på grund av att det huvudsakliga syftet med förfarandena inte

ansetts vara att tillskapa en skatteförmån.

 Under perioden 1989-1992 ställdes i rättsnämnden (Skatterättsnämnden fr.o.m.

den 1 juli 1991) frågan om lagen mot skatteflykt är tillämplig på ett visst

förfarande i 83 ansökningar, varav 35 ansökningar avvisats. Inte i någon av de

48 ansökningar som prövats hade lagen mot skatteflykt ansetts tillämplig. Inte

sedan år 1986 hade nämnden ansett att lagen mot skatteflykt varit tillämplig på

ett tilltänkt förfarande (RÅ 1986 ref 54). I två fall (RÅ 1990 ref 101 I och II

samt RÅ 1990 ref 22) hade Regeringsrätten med ändring av Skatterättsnämndens

besked ansett att lagen mot skatteflykt var tillämplig.

4.10 Regeringsrättens praxis

Fram till dess att skatteplaneringsförfarandena med andelar i kommandit- och

handelsbolag, utdelningsfonder, utdelningsbolag och vinstbolag tog fart under

slutet av 1980-talet har frågan om skatteflyktslagen är tillämplig huvudsakligen

aktualiserats i förhandsbeskedsärenden.

4.10.1 S.k. organiserade skatteupplägg

I syfte att bl.a. kvitta bort uppkomna reavinster under slutet av 1980-talet

tillhandahölls företag och privatpersoner i stor omfattning olika former av

organiserade s.k. skatteupplägg. Dessa kan grovt sett indelas i följande

kategorier: transaktioner med andelar i kommandit- och handelsbolag, tran-

saktioner med utdelningsfondsandelar och med aktier i s.k. utdelningsbolag.

Kommandit- och handelsbolagsupplägg

Med kommandit- och handelsbolagsuppläggen utnyttjades den s.k. dubbla

avdragsrätten, varigenom delägaren dels fick avdrag för bolagets underskott

såsom underskottsavdrag, dels fick en avdragsgill reaförlust vid avyttringen av

andelarna i bolaget.

 Regeringsrätten har i bl.a. RÅ 1994 ref 52 slagit fast att den dubbla

avdragsrätten inte strider mot lagstiftningens grunder, bl.a. därför att den

dubbla avdragsrätten sedan länge godtagits i praxis. Regeringsrätten underkände

i de hittills prövade fallen underskottsavdragen delvis på andra grunder. Totalt

fanns från början ungefär 6 000 ärenden med anknytning till olika former av

handels- och kommanditbolagsupplägg. Genom lagändring avskaffades den s.k.

dubbla avdragsrätten i augusti 1988.

Utdelningsfonder

Transaktionerna med utdelningsfonder innebar att den skattskyldige genom köp och

förvärv av andelar i utdelningsfonder omvandlade reavinster till

kapitalintäkter. Kapitalintäkten kvittades bort mot underskott av kapital som

annars skulle ha återförts till beskattning vid beräkningen av underlaget för

tilläggsbelopp vid bestämmandet av den statliga inkomstskatten.

 Regeringsrätten fann i RÅ 1990 ref 101 I och II (förhandsbesked) att lagen mot

skatteflykt var tillämplig på förfarandet. Med ledning av Regeringsrättens

avgöranden har drygt 2 000 mål med utdelningsfondsandelar avgjorts i

länsrätterna. I det stora flertalet fall har skatteflyktslagen tilllämpats.

Förfarandet saknar betydelse efter skattereformen.

Utdelningsbolag

I likhet med utdelningsfonderna omvandlades reavinster till kapitalintäkter.

Förfarandet skedde dels i organiserad form genom att bl.a. finansinstitut sålde

aktier i olika skalbolag, dels genom att enskilda skattskyldiga förvärvade

skalbolag.

 Regeringsrätten fann i RÅ 1994 ref 56 (överklagad taxering) att lagen mot

skatteflykt inte var tillämplig på förfarandet eftersom det inte ansågs strida

mot lagstiftningens grunder, bl.a. därför att metoden sedan länge varit känd

utan att lagstiftaren ingripit mot förfarandet. Med ledning av Regeringsrättens

dom har underinstanserna avgjort ca 600 mål. Även detta förfarande saknar

betydelse efter skattereformen.

 6

Vinstbolagstransaktioner

Före skattereformen var det inte ovanligt att skalbolag med obeskattade vinst-

medel avyttrades med följd att upparbetad rörelsevinst kom att beskattas till 40

% enligt reglerna för reavinst i stället för 100 % om vinsten tagits ut i form

av lön eller utdelning.

 För att förhindra de renodlade skalbolagsaffärerna infördes stopplagstiftning

mot vinstbolagstransaktionerna redan på 1970-talet. Regeringsrätten har i några

fall prövat om olika förfaranden som inneburit att vinstbolagsregeln kringgåtts

kan angripas med lagen mot skatteflykt. I ett av de av Regeringsrätten prövade

fallen ansågs skatteflyktslagen tillämplig, RÅ 1989 ref 89 (förhandsbesked).

 Under slutet av 1980-talet var det inte ovanligt att skattskyldiga på olika

sätt försökte kringgå vinstbolagsregeln och skattemyndigheterna yrkade i ett

100-tal mål att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas. I några mål ansåg

länsrätterna att förfarandena kunde angripas utan tillämpning av lagen mot

skatteflykt, varför frågan om skatteflyktslagens tillämplighet inte kom att

prövas. I ungefär 20 fall har länsrätterna tillämpat lagen mot skatteflykt. I

något fall har kammarrätten med ändring av länsrättens dom funnit att lagen mot

skatteflykt inte är tillämplig. Vinstbolagsregeln avskaffades genom

skattereformen.

Avyttring av fastigheter till närstående

Under mitten av 1980-talet prövade Regeringsrätten i ett par förhandsbesked om

lagen mot skatteflykt var tillämplig när en reaförlust tillskapades genom att en

fastighet överläts till den skattskyldiges hustru eller barn till underpris. Vid

överlåtelse till hustru ansåg Regeringsrätten att lagen mot skatteflykt var

tilllämplig (RÅ 1985 Aa 62). Däremot ansåg Regeringsrätten att lagen inte var

tillämplig vid avyttring till barn ( RÅ 1985 1:69 och RÅ 1985 Aa 218) eftersom

skatteförmånen inte ansågs utgöra det huvudsakliga skälet för förfarandet.

Sökandena hade bl.a. uppgett att syftet med överlåtelserna var att berika

barnen.

 Med anledning av att lagen mot skatteflykt inte ansågs tillämplig vid

avsiktligt framkallade förluster vid avyttring till barnen infördes en stopp-

regel med innebörden att avdrag för reaförlust vid avyttring av fastighet till

närstående endast medges om det är visat att försäljningspriset motsvarar

marknadsvärdet. I ett senare förhandsbesked (RÅ 1990 ref 22) ansåg

Regeringsrätten att lagen mot skatteflykt var tillämplig på ett förfarande som

innebar att stoppregeln kringgicks genom att fastigheten avyttrades till ett

bolag som ägdes av säljarens barn.

 Med ledning av Regeringsrättens avgöranden överklagade skattemyndigheterna ett

50-tal taxeringar där de skattskyldiga tillskapat förluster genom att sälja

fastigheter till andra närstående än barn eller till av närstående ägda bolag.

Länsrätterna har med undantag för något enstaka fall funnit lagen mot

skatteflykt tillämplig på de tillskapade förlusterna. Numera gäller att avdrag

för reaförlust vid avyttring av egendom endast medges om det framgår att

överlåtaren saknat avsikt att öka mottagarens förmögenhet.

4.10.2 Övriga fall där skatteflyktslagen tillämpats

I ett förhandsbesked (RÅ 1989 ref 31) ansåg Regeringsrätten att lagen mot

skatteflykt var tillämplig och vägrade ett dotterbolag som skulle avyttras

avdrag för tidigare års förlust som uppkommit genom att bolaget lämnat

koncernbidrag och samtidigt erhållit ett aktieägartillskott.

 I ytterligare två förhandsbesked har Regeringsrätten ansett lagen mot

skatteflykt tillämplig. Det ena fallet avsåg framtida underlag för skogsavdrag

(RÅ 1984 1:92) där barnen efter den avlidne i stället för att förvärva en

skogsfastighet från dödsboet avsåg att förvärva den från den avlidnes maka,

sedan hon tilldelats den vid bodelningen. Det andra fallet avsåg avdrag för

ränta på revers som överlåtits till barn. Mannen hade avyttrat en fastighet till

sin hustru mot revers. Hustrun överlät reversen till makarnas barn (RÅ 1986 ref

54).

4.10.3 Övriga fall där skatteflyktslagen inte ansetts tillämplig

De avgöranden från Regeringsrätten där lagen mot skatteflykt inte ansetts

tillämplig kan indelas i tre grupper:

A. Avgöranden där lagen inte ansetts tillämplig redan på den grunden att den som

företagit transaktionen inte erhållit någon skatteförmån.

B. Avgöranden där skatteförmån förelegat men den inte ansetts utgöra det

huvudsakliga skälet för förfarandet.

C. Avgöranden där skatteförmån förelegat och skatteförmånen ansetts utgöra det

huvudsakliga skälet för förfarandet men förfarandet inte ansetts strida mot

lagstiftningens grunder.

 Det kan anmärkas att i flertalet fall när generalklausulen inte ansetts

tillämplig på de grunder som anges under A respektive B har inte prövats om

förfarandet strider mot lagstiftningens grunder.

(A) Den som företar transaktionen erhåller ingen skatteförmån

I ett överklagat taxeringsärende (RÅ 1990 ref 11) ansåg Regeringsrätten, till

skillnad från underinstanserna, att ett förfarande där den skattskyldige sålde

en hyresfastighet till ett helägt bolag som samma dag sålde fastigheten vidare

till ett betydligt högre belopp inte innebar att den skattskyldige erhöll en

skatteförmån. Målet avsåg tillämpning av skatteflyktslagen i dess äldre lydelse.

Motsvarande utgång finns i ett förhandsbesked (RÅ 1984 1:46) där två makar avsåg

att skänka delar av en tomträtt till sina barnbarn. Dessa skulle i sin tur

avyttra andelarna. Gåvotransaktionerna ansågs inte medföra några skatteförmåner

för givarna. Inte heller ansågs en skatteförmån föreligga i ett annat

förhandsbeskedsärende (RÅ 1985 1:68) där fadern avsåg att låna ut pengar

skattefritt till en dotter. Lånet påverkade inte förmögenhetstaxeringen.

(B) Skatteförmånen har inte utgjort det huvudsakliga skälet för

förfarandet

Utöver de ovan nämnda fallen med avsiktligt framkallade reaförluster vid

avyttringar av fastigheter till barn har Regeringsrätten i ytterligare några

förhandsbesked uttalat att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig på grund av

att skatteförmånen inte utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet.

 Vid en försäljning av en jordbruksfastighet till en granne som återförsålde

bostadsbyggnaden med tomtmark till den ursprunglige ägaren skulle denne kunna

komma i åtnjutande av s.k. fasta tillägg vid en framtida vidareförsäljning (RÅ

1984 Aa 189). Numera gäller ändrade regler för reavinstberäkning vid

fastighetsförsäljning.

 I ett annat fall övertog ett par föräldrar en dotters betalningsansvar för ett

lån. De av föräldrarna betalda räntorna och amorteringarna skulle senare

återbetalas av dottern (RÅ 85 1:42). Skatteförmånen bedömdes inte utgöra det

huvudsakliga skälet för det valda förfarandet. Samma bedömning gjordes i ett

fall där två delägare vid en avyttring av ett fåmansbolag avsåg att utan

vederlag avstå från utfästa ålderspensioner i bolaget (RÅ 1987 ref 131).

(C) Förfarandet strider inte mot lagstiftningens grunder

Förutom de avgöranden som kommenterats under rubriken skatteplanerings-

transaktioner eller omfattar vinstbolagstransaktioner har Regeringsrätten i fyra

fall av överklagade taxeringar ansett att förfarandena inte strider mot

lagstiftningens grunder. Förfarandena avsåg dels två olika fall av s.k.

partnerleasing, dels två fall avseende tillämpning av bestämmelsen i

förutvarande anvisningspunkt 2 b nionde stycket till 36 § kommunalskattelagen. I

de förstnämnda fallen ansåg Regeringsrätten, i likhet med kammarrätten, att ett

förfarande varigenom de skattskyldiga kom i åtnjutande av skattemässiga

överavskrivningar genom att förvärva inventarier som därefter hyrdes ut till

säljaren inte stred mot lagstiftningens grunder (RÅ 1992 ref 21 I och II). I de

senare fallen (RÅ 1995 ref 84 I och II) hade i ett nybildat aktiebolag ett annat

bolag till en kurs av 37 500 kronor per aktie tecknat aktier, vilkas nominella

belopp var 500 kronor. Vissa av aktierna överläts till den skattskyldige för ett

pris av 37 500 kronor per aktie. För varje förvärvad aktie har denne kort

därefter till en kurs av 1 500 kronor tecknat ett konvertibelt skuldebrev, som

efter några år skulle kunna konverteras till tre nya aktier. Frågan var om hela

beloppet 37 500 kronor skulle anses som anskaffningsvärde för en ursprunglig

aktie eller om viss del av beloppet skulle hänföras till skuldebrevet eller

rätten att teckna detta.

 Övriga avgöranden avser överklagade förhandsbesked.

 Med anledning av betydelsen av rekvisitet lagstiftningens grunder för

prövningen om ett visst förfarande är angripbart med skatteflyktslagen finns

anledning att närmare återge Regeringsrättens motiveringar i de avgöranden där

förfarandet inte ansetts strida mot lagstiftningens grunder.

 I några av avgörandena nöjer sig Regeringsrätten med att konstatera att de

aktuella förfarandena inte strider mot lagstiftningens grunder eller ändrar inte

rättsnämndens beslut, bl.a. följande.

 I RÅ 1985 1:25 (fråga om avdrag för förskottsräntor) ändrades inte rätts-

nämndens beslut. Rättsnämnden anförde i sin beslutsmotivering att med hänsyn

till bestämmelsen i 41 § tredje stycket kommunalskattelagen, enligt vilken

avdrag inte medges för förskottsränta avseende tid efter taxeringsårets utgång,

och till vad som kan utläsas av förarbetena till detta lagrum, kan det av NN

tilltänkta förfarandet att erlägga förskottsränta för ett år inte anses strida

mot grunderna för någon skattebestämmelse .

 I RÅ 1988 not 159 (fråga om avdrag skulle medges för förlust som uppkommit i

allmännyttigt bostadsföretag som genom fusion hade upplösts och uppgått i annat

bolag) delade Regeringsrätten rättsnämndens bedömning att det varken stred mot

grunderna för reglerna om schablonbeskattningen av allmännyttiga bostadsföretags

fastigheter eller andra bestämmelser att den skattskyldige efter fusion medgavs

avdrag för de förluster som uppkommit i bostadsföretaget.

 I RÅ 1989 not 66 (fråga om avsatta medel till allmän investeringsreserv skulle

återföras till beskattning) anges i Rättsnämndens av Regeringsrätten godtagna

motivering att det tilltänkta förfarandet inte strider mot grunderna för någon

skattebestämmelse .

 I RÅ 1990 not 95 (fråga om tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen) ändrades

inte Rättsnämndens beslut. Rättsnämnden anförde att förfarandet kan inte anses

strida mot grunderna för vinstbolagsbestämmelsen eller någon annan

skattebestämmelse .

 I RÅ 1990 not 500 (fråga om avdrag för premier på en pensionsförsäkring) anges

i Regeringsrättens domskäl att kan en taxering på grundval av det aktuella

förfarandet inte anses strida mot grunderna för 54 § 4 mom första stycket KL

eller annan lagstiftning .

 I RÅ 1995 ref 84 avseende tillämpning av dåvarande anvisningspunkt 2 b nionde

stycket till 36 § kommunalskattelagen uttalade Regeringsrätten att förfarandet i

fråga inte kunde anses strida mot grunderna för reavinstbeskattningen, så som de

kommer till uttryck i anvisningspunkten.

 I följande domar har Regeringsrätten utförligt motiverat varför ett visst

förfarande inte strider mot lagstiftningens grunder.

RÅ 1992 ref 21 I (Dahlénmålet) och II

Målen gällde sale- and leaseback av inventarier, s.k. partner- eller investor-

leasing samt fråga om avdrag för värdeminskning på inventarier som hyrs ut till

säljaren.

 Skattemyndigheten anförde bl.a. följande till stöd för att värdeminsk-

ningsavdraget skulle underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt.

 Det framgår av förarbetena till lagstiftningen att skatteflyktslagen är avsedd

 att tillämpas på transaktioner som skattskyldig genomför uteslutande i syfte

 att uppnå viss beskattningseffekt, t.ex. tillskapar konstlade förluster för

 att få en avdragsrätt.-------Det förfarande som de i målet aktuella

 transaktionerna innebar utgör således ett konstlat förfarande för att

 tillskapa underskottsavdrag och bör därför anses strida mot lagstiftningens

 grunder.

Regeringsrätten uttalade följande avseende tillämpningen av lagen mot

skatteflykt:

 När det gäller frågan huruvida avdragsyrkandet kan underkännas med stöd av

 lagen mot skatteflykt finner Regeringsrätten att det aktuella förfarandet, om

 det godtas vid inkomsttaxeringen, medför en inte oväsentlig skatteförmån för

 bolaget. Med hänsyn till omständigheterna får vidare antas att denna

 skatteförmån utgjort i varje fall det huvudsakliga skälet för förfarandet. För

 att förfarandet skall kunna underkännas krävs emellertid också att en taxering

 på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. När det

 gäller den frågan utgår Regeringsrätten-----från att de civilrättsliga

 förvärven som det är fråga om i målet är giltiga i enlighet med vad som

 avtalats och från att leasingverksamheten utgjort rörelse enligt KL.----------

 ---------

 Med dessa utgångspunkter är en tillämpning av lagen mot skatteflykt beroende

 av om avdragsyrkandet för värdeminskning på inventarier kan underkännas på

 grund av att det strider mot grunderna för reglerna om beskattning av rörelse

 och särskilt för reglerna om värdeminskning på inventarier i detta

 inkomstslag. Vid bedömningen av denna fråga konstaterar Regeringsrätten att

 det enligt reglerna i KL är möjligt att i inkomstslaget rörelse göra avdrag

 för värdeminskning inte bara till belopp som motsvarar den faktiska

 värdeminskningen under året utan därutöver till en nivå som innebär en viss

 överavskrivning. Det är ett grundläggande drag i rörelsebeskattningen att den

 ger goda möjligheter att skapa obeskattade reserver. Överavskrivning på

 inventarier är en av flera tillåtna metoder som syftar till att göra det

 möjligt att bygga upp sådana reserver. Det skall tilläggas att det beträffande

 inventarier saknas särskilda regler om avdragsbegränsning motsvarande dem som

 gäller i fråga om s. k. bokslutslager. Den omständigheten att de inventarier

 som anskaffats för leasingverksamheten inte har direkt anknytning till bo-

 lagets verksamhet i övrigt hindrar därför inte i och för sig avdragsrätt. I

 målet har avskrivningsreglerna beträffande inventarier använts för att

 uppskjuta beskattningen av inkomst av bolagets tillverknings- och för-

 säljningsverksamhet. Mot bakgrund av vad som anförts i det föregående kan en

 avdragsrätt för den redovisade avskrivningen inte anses strida mot grunderna

 för reglerna om beskattning av rörelse.

I rättsfallet RÅ 1992 ref 21 II hade ett handelsbolag köpt och hyrt ut

inventarierna till säljaren. Regeringsrätten uttalade, utöver vad som anfördes i

Dahlénmålet, att Inte heller har något förhållande framkommit beträffande

redovisningen av verksamheten i handelsbolaget, som medför att de yrkade

avdragen strider mot grunderna för reglerna om beskattning av handelsbolag eller

delägare i sådant bolag .

 7

RÅ 1994 ref 52 (Capinova)

Målet gällde beräkning av underskottsavdrag vid taxering av delägare i ett

kommanditbolag (Hannafjorton) som yrkat avdrag avseende bl.a. en av bolaget

såsom förskottsränta angiven betalning samt beräkning av reaförlust vid

försäljning av andel i kommanditbolaget.

 Vid prövningen om lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet uppkom

frågan om den s.k. dubbla avdragsrätten stred mot lagstiftningens grunder. I den

delen uttalade Regeringsrätten bl.a. följande.

 Regeringsrätten har i det föregående utgått från att ett skatteplaneringssyfte

 varit avgörande för NN:s förvärv av andelen i Hannafjorton-----Den

 skatteförmån som följer av den dubbla avdragsrätten får---- anses direkt

 hänförlig till NN:s förvärv och försäljning av andelen i Hannafjorton. Frågan

 är därmed om en tillämpning av lagen mot skatteflykt bör leda till att

 skattemässig hänsyn inte tas till dessa rättshandlingar. En förutsättning

 härför är-----att en taxering på grundval av den dubbla avdragsrätten skulle

 strida mot lagstiftningens grunder. Lagen är med andra ord tillämplig endast

 om det av NN hävdade sättet för beräkningen av realisationsförlust vid

 försäljningen av andelen i Hannafjorton kan anses strida mot grundläggande

 principer inom realisationsvinstsystemet.

 Regeringsrätten vill i detta sammanhang erinra om att de regler för

 bestämmande av realisationsvinst och realisationsförlust vid avyttring av

 andel i handelsbolag som gäller vid den i målet aktuella taxeringen inte

 innehåller något som anger i vad mån hänsyn skall tas till underskottsavdrag

 som delägaren har åtnjutit under innehavstiden. Den lösning som innebär att

 löpande underskottsavdrag inte skall reducera andelens ingångsvärde grundar

 sig på en lagtolkning som har gjorts i praxis och som sedan lång tid tillbaka

 har ansetts motsvara gällande rätt. Det kan i denna situation knappast hävdas

 att den i praxis valda lösningen är oförenlig med lagstiftningens grunder. Om

 detta ändå skulle anses vara fallet, hade det legat närmare till hands att

 ändra praxis än att tillgripa lagen mot skatteflykt. Mot den nu angivna bak-

 grunden kan inte heller det förhållandet att en skattskyldig på grund av

 förekomsten av den dubbla avdragsrätten väljer handelsbolaget framför annan

 företagsform föranleda att lagen mot skatteflykt skall tillämpas. Enligt

 Regeringsrättens uppfattning utgör därför den dubbla avdragsrätten inte något

 motiv för att med stöd av nämnda lag bortse från NN:s förvärv, innehav och

 försäljning av andelen i Hannafjorton.

RÅ 1994 ref 56 (Bolact)

I målet bedömdes skattekonsekvenser vid köp och försäljning av aktier i s.k.

utdelningsbolag (se ovan under rubriken utdelningsbolag). Regeringsrätten

uttalade följande avseende tillämpningen av lagen mot skatteflykt på

förfarandet.

 Det står klart att det aktuella förfarandet, om det godtas vid inkomst-

 taxeringen, medför en inte oväsentlig skatteförmån för NN. Det får också anses

 klart att uppnåendet av denna skatteförmån utgjort skälet för förfarandet. För

 att lagen mot skatteflykt skall vara tillämplig krävs emellertid därutöver att

 en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens

 grunder.

 -------------------

 Det inledningsvis berörda förfarandet med växling av intäktsslag skall----ses

 mot bakgrund av 1982 års skattereform. Enligt de bestämmelser som då infördes-

 --skulle vid beräkning av underlaget för tilläggsbelopp gjorda avdrag för

 underskott i förvärvskälla återföras till beskattning. För den som fått en

 skattepliktig realisationsvinst kunde effekterna av avdragsbegränsningen

 undgås på så sätt att realisationsvinsten genom ett växlingsförfarande

 ersattes med en kapitalintäkt. Syftet med de år 1986 införda bestämmelserna---

 var att förhindra att avkastningsfonderna i fortsättningen användes för

 växlingsförfaranden. I rättsfallen RÅ 1990 ref 101 I och II har

 Regeringsrätten ansett att taxeringar på grundval av förfaranden avseende s.k.

 utdelningsfonder, som bedömdes vara i sak identiska med sådana som

 lagstiftningen om avkastningsfonderna var avsedd att förhindra, skulle strida

 mot lagstiftningens grunder.

 Den av NN använda metoden för växling av intäktsslag innefattar rätts-

 handlingar med anknytning till ett aktiebolag och inte till någon form av

 fond. Situationen skiljer sig därigenom från de fall som berörs av 1986 års

 lagstiftning och Regeringsrättens nyssnämnda avgörande bl.a. genom att hennes

 förvärv och försäljning avser aktier och inte fondandelar. Någon betalning

 till överkurs har heller inte förekommit.

 Metoden att förvandla en realisationsvinst till en kapitalintäkt genom

 förvärv av aktier i direkt anslutning till utdelningstidpunkten i kombination

 med försäljning av samma aktier omedelbart därefter är sedan länge allmänt

 känd och i stor utsträckning tillämpad. Lagstiftaren har inte ingripit mot

 sådana transaktioner, vare sig de avsett enstaka aktier eller skett i större

 omfattning och i organiserad form. Det förhållandet att transaktionerna, som i

 förevarande fall, utgör led i ett sammanhållet och huvudsakligen förutbestämt

 förfarande, som skett under kort tid och som haft syftet att undgå beskattning

 i form av tilläggsbelopp, innebär i sig inte att grund för att tillämpa

 skatteflyktslagen föreligger (jfr SOU 1989:81 s. 73).

 Att NN genom det praktiserade förfarandet med köp och försäljning av aktier

 lyckats minska underlaget för beräkning av tilläggsbelopp kan mot denna

 bakgrund inte anses strida mot grunderna för 1982 års lagstiftning om

 begränsning av avdragsrätten för underskott. Inte heller kan förfarandet anse

 strida mot grunderna för 1986 års stopplagstiftning, som specifikt gällde

 beskattning vid avyttring av andel i avkastningsfond och således tog sikte på

 en helt annan och klart definierad typ av transaktion än den nu aktuella. Till

 skillnad från vad som gällde beträffande de i rättsfallen RÅ 1990 ref 101 I

 och II berörda s.k. utdelningsfonderna är det här fråga om förvärv av aktier i

 ett aktiebolag, som vid förvärvstillfället innehöll en substans motsvarande

 minst den strax efter aktieförvärvet mottagna utdelningen.

4.11 Genomsyn

En rättstillämpning som innebär genomsyn intar en central roll när olika metoder

att motverka skatteflykt förs på tal. Frågan om genomsyn och dess räckvidd som

metod att motverka skatteflykt har utförligt behandlats i bl.a. förarbetena

till 1980 års lagstiftning och har sedan länge varit föremål för diskussion i

litteraturen. Genomsynsmetoden har huvudsakligen tillämpats på

kapitalbeskattningsområdet och på utbetalda ersättningar eller förmåner till

anställda eller deras närstående. Regeringsrätten har också i flera fall prövat

frågan om vem som skall beskattas när en fysisk person som bedriver personlig

verksamhet lägger verksamheten i eget bolag. Även på företagsbeskattningsområdet

har frågan om genomsyn aktualiserats i några uppmärksammade avgöranden.Bortsett

från den osäkerhet som råder angående metodens räckvidd synes en tämligen väl

förankrad uppfattning vara att genomsyn i skatterätten i allmänhet innebär att

man vid den skatterättsliga prövningen av en transaktion eller ett förfarande

bortser från rättshandlingarnas formella innebörd och i stället lägger

rättshandlingarnas reella innebörd till grund för taxeringen. I bedömningen

läggs ofta stor vikt vid om rättshandlingen eller rättshandlingarna saknar

betydelse om man skulle bortse från skatteförmånen.

 Till skillnad från fall av skenrättshandlingar, som saknar rättverkningar,

innebär genomsyn definitionsmässigt att ett förfarande eller en transaktion ges

en annan innebörd än som följer av dess formella lydelse. En genomsyn kan

således inte utmynna i att man helt bortser från vidtagna rättshandlingar.

Rättshandlingarna skall i stället ges den eller de rättsverkningar de i

realiteten ger upphov till.

 I RÅ 1987 ref 78 (Accenta) ansågs den skattskyldige i stället för att ha

ingått ett kreditavtal ha förvärvat en handling som skulle läggas till grund för

ett avdragsyrkande. Betalningen för handlingen utgjorde således inte ränta.

Motsvarande utgång finns i bl.a. RÅ 1989 ref 127 (Diamantfinans), RÅ 1989 not

525 (Diamantfinans) och RÅ 1989 not 526 (Conquestus). I RÅ 1986 ref 51

(Guldobligationsmålet) ansågs förfarandet innebära att det mot obligationen

svarande guldet förvärvats i stället för obligationen. I RÅ 1989 ref 62 I och II

(sale and leaseback av fastighet respektive byggnad på ofri grund) var frågan om

förfarandena innebar att parterna ingick kreditavtal med fastigheten respektive

byggnaden som säkerhet i stället för avtal om överlåtelse av egendomen.

 Av praxis följer också att enbart de förhållandena att förfarandet varit

förutbestämt och att den skattskyldiges enda skäl till förfarandet varit att

uppnå en viss skatteeffekt inte utgör tillräcklig grund för att bortse från

rättshandlingarnas formella innebörd. Av Regeringsrättens motivering i bl.a. RÅ

1989 ref 62 I och II samt RÅ 1994 ref 52 följer att vid bedömningen läggs stor

vikt vid frågan huruvida rättshandlingarnas formella lydelse, förutom

skattekonsekvenserna, ger eller kan ge upphov till rättsverkningar och

ekonomiska konsekvenser för den enskilde. Jämför även Regeringsrättens

motiveringar i bl.a. RÅ 1990 ref 101 I och II samt RÅ 1994 ref 56.

 8

5 Överväganden och förslag

5.1 Allmänt om en generell lagstiftning mot skatteflykt

I avsnitt 4.2-4.7 återges de allmänna överväganden som ledde fram till att den

nuvarande generalklausulen infördes. Vad som i det avseendet uttalats av bl.a.

regering och riksdag får enligt skatteflyktskommittén i stor utsträckning anses

ha bärkraft än i dag. Enligt kommittén är skatteflyktslagen dock inte och kommer

inte heller i framtiden att vara någon patentlösning för att förhindra oönskade

effekter av skattelagstiftningen. Kommitténs slutsats är därför att dessa

effekter i första hand måste motverkas genom en lämpligt utformad lagstiftning.

 Genom skattereformen har möjligheten till skatteplanering och följaktligen

också förekomsten av förfaranden och handlanden som är att betrakta som

skatteflykt minskat på viktiga områden. Kommittén för utvärdering av

skattereformen, KUSK, konstaterar i betänkandet Skattereformen 1990-1991 En

utvärdering (SOU 1995:104) bl.a. att den enhetliga och separata

kapitalbeskattningen, den halverade bolagsskattesatsen samt den reducerade

fördelen av att omvandla löpande kapitalinkomster till reavinster minskat

utrymmet för skatteplanering.

 Flera remissinstanser ifrågasätter om skatteflyktsklausulen behövs. Vissa

remissinstanser anser att frågan bör prövas ytterligare och andra anser att

skatteflyktsregleringen skall slopas. Som skäl för att inte ha någon

skatteflyktsklausul åberopas bl.a. att de skattskyldigas möjligheter att förutse

vilka transaktioner som kan genomföras minskar. Detta sägs få negativa effekter

på företagsamhet och riskkapitalförsörjning.

 Enligt skatteflyktskommittén kvarstår dock även efter skattereformen

skillnader i beskattningen, t.ex. mellan arbets- och kapitalinkomster. Också i

andra avseenden kvarstår eller har i samband med och efter reformen skapats

asymmetrier och andra ojämnheter i beskattningssystemet. Fortfarande finns

således utrymme för dels skatteplaneringsförfaranden, dels sådana förfaranden

som är att betrakta som skatteflykt. Det är därför enligt skatteflyktskommittén

närmast naivt att tro att skattereformen eller andra ändringar av de materiella

beskattningsreglerna helt kan sätta stopp för skatteflyktsförfaranden.

Regeringen anser att kommitténs här återgivna ställningstaganden är en

realistisk utgångspunkt vid bedömningen av frågan om en lag mot skatteflykt bör

finnas eller ej. Med skatteflykt avses främst - som framgår av

motivuttalandena till den nuvarande skatteflyktslagen - sådana förfaranden där

civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja

skattebestämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda

skatteeffekter. De i praxis utbildade lagtolkningsmetoderna, som den ovan

behandlade genomsynen, har visat sig vara otillräckliga när det gäller att

förhindra och motverka sådana skatteflyktsförfaranden. Detta talar för att det

även i framtiden behövs en lagstadgad tolkningsanvisning som ger tillämparen

möjlighet att under vissa förutsättningar angripa förfaranden som inte kan

förhindras eller motverkas med annan lagtolkning.

 Det hittills anförda liksom lojalitetsaspekten och det grundläggande kravet på

att tillämpningen av skattelagstiftningen sker likformigt och rättvist

förutsätter att tillämparen har möjlighet att ingripa mot skatte-

flyktsförfaranden. Erfarenheterna från många olika slag av ingripanden mot

skatteflyktsförfaranden genom s.k. stopplagstiftning ger vid handen att detta

sätt att angripa skatteflykt är förenat med betydande nackdelar. Slutsatsen blir

därför att det även framdeles är nödvändigt att skattelagstiftningen

kompletteras med en allmän lag mot skatteflykt. Regeringens uppfattning är

således att det även i framtiden finns behov av en sådan lag.

 Av rättsfallsgenomgången följer att skatteflyktslagen upprepade gånger inte

ansetts tillämplig i fall som haft typiska inslag av skatteflykt. Det har vidare

framkommit att lagen även i andra avseenden medför tillämpningsproblem.

Skatteflyktskommittén har därför haft i uppgift att göra den nuvarande klausulen

effektivare. Regeringen instämmer i kommitténs uppfattning att effektiviseringen

inte får ske på bekostnad av kraven på rättssäkerhet och förutsägbarhet. En

avgörande utgångspunkt vid utformningen av en ny generalklausul är således att

en rimlig avvägning mellan effektivitetskravet och kravet på förutsebarhet

uppnås. En i lag meddelad tolkningsanvisning får således inte ges en sådan vidd

och allmän utformning att den enskildes rättssäkerhet minskar genom försämrade

möjligheter att överblicka konsekvenserna av företagna rättshandlingar.

 Den nuvarande klausulen har kritiserats för att den bl.a. skulle ge upphov

till oförutsebar tillämpning. Av skatteflyktskommitténs kartläggning och av

tidigare genomförda granskningar av bl.a. Justitiekanslern följer att det saknas

stöd för antagandet att lagstiftningen lägger hinder i vägen för rättshandlingar

som motiverats av andra skäl än att uppnå av lagstiftaren inte avsedda

skatteeffekter. Inte i något av de prövade fallen kan klausulen anses ha hämmat

eller motverkat sund och affärsmässigt betingad verksamhet. Tvärtom ger enligt

kommitténs mening karaktären av de frågor som hittills prövats mot

skatteflyktslagen vid handen att det knappast kan ha kommit som en överraskning

för de skattskyldiga eller - i förekommande fall - de konsulter e.d. som rått de

skattskyldiga att genomföra förfarandena, att en tillämpning av generalklausulen

aktualiserats. Genomförda förfaranden som angripits med skatteflyktslagen fram-

står således i hög grad som kalkylerat risktagande. Om dessa förfaranden inte

skulle kunna angripas skulle det allmännas ställning gentemot de fåtal individer

som finner anledning att vidta dessa förfaranden undermineras i sådan grad att

beskattningssystemets trovärdighet allvarligt sätts på spel.

 Även Lagrådet tar i sitt yttrande upp frågan om avvägningen mellan

rättssäkerhet och effektivitet och anför i den delen följande.

 Bestämmelserna i skatteflyktslagen bygger på en avvägning mellan önskemålet

 att göra skattelagstiftningen effektiv och hänsynen till rättssäkerhet och

 förutsebarhet. Bakom de förslag till skärpningar som nu förs fram ligger den

 uppfattningen att effektivitetsintresset inte har blivit tillgodosett i

 tillräcklig utsträckning. Det sägs sålunda i remissprotokollet att lagen vid

 upprepade tillfällen har ansetts inte vara tillämplig, trots att det har varit

 fråga om fall som har haft typiska inslag av skatteflykt . Enligt

 remissprotokollet har det framkommit att lagen också i andra avseenden har

 medfört tillämpningsproblem.

 Lagrådet har inte anledning att ifrågasätta att det finns behov av

 lagändringar av det slag som det nu är fråga om. Det är emellertid uppenbart

 att en effektivisering inte får drivas så långt att rättssäkerhetens krav

 åsidosätts. Lagreglerna måste formuleras så, att innebörden blir så tydlig som

 möjligt.

 Som Lagrådet framhöll i samband med 1983 års utvidgning av skatteflyktslagen

 är det emellertid en nästan olöslig uppgift att utforma en verksam

 generalklausul mot skatteflykt så, att det blir möjligt för den enskilde att i

 varje situation avgöra om klausulen är tillämplig på ett visst använt eller

 planerat förfarande. Vad det gäller är bl.a. att komma till rätta med

 transaktioner som tidigare är oprövade och som testar gränserna för vad som är

 tillåtet. Det måste mot den bakgrunden godtas att skatteflyktsreglerna blir

 tämligen allmänt hållna och att det inte alltid med säkerhet kan förutses om

 de i ett enskilt fall kommer att tillämpas eller inte.

 Den genomgång av Regeringsrättens praxis som har redovisats i betänkandet

 SOU 1996:44 och i remissprotokollet kan inte sägas visa att skatteflyktslagen

 i sin hittillsvarande utformning har tillämpats i andra fall än sådana där det

 funnits rimlig anledning för de skattskyldiga och deras rådgivare att räkna

 med att en tillämpning av lagen kunde komma att aktualiseras. Det finns enligt

 Lagrådets mening inte underlag för ett antagande att de i remissen föreslagna

 ändringarna av lagen skulle komma att åstadkomma någon väsentlig förändring i

 detta avseende.

Lagrådets uttalande styrker således uppfattningen att skatteflyktslagen i dess

nya utformning leder till en rimlig avvägning mellan kraven på förutsebarhet och

effektivitet i beskattningen.

 Om den skattskyldige befarar att det tilltänkta handlandet ligger i gråzonen

mellan vad som är godtagbart och vad som skulle kunna bedömas som skatteflykt

har han möjlighet att ansöka om förhandsbesked. Den enskildes rättssäkerhet

förstärks således genom möjligheten att få det tilltänkta förfarandet prövat

förhandsbeskedsvägen.

 Det har vidare gjorts gällande att den nuvarande skatteflyktslagen är

ineffektiv och att den av den anledningen skulle sakna berättigande. Detta

motsägs enligt skatteflyktskommittén av rättsfallsgenomgången som visar att

lagstiftningen, trots den restriktiva tillämpningen, kommit att tillämpas i ett

inte obetydligt antal fall. I första hand torde lagstiftningen dock ha betydelse

som ett avhållande medel mot skatteflyktstransaktioner. Även om det naturligtvis

är omöjligt att i mätbara termer uppskatta lagstiftningens betydelse i

preventivt hänseende är det uppenbart att en generalklausul fyller en mycket

viktig funktion även i det avseendet.

 Vissa remissinstanser har gjort gällande att skatteflyktslagen i dess

nuvarande utformning är oförenlig med grundlagen. Den nu gällande

skatteflyktsklausulen har dock varit föremål för omfattande utredningar och

beredning. Riksdagen har vid ett flertal tillfällen behandlat generalklausulen.

I samband med införandet av lagprövningsbestämmelsen uttalade

konstitutionsutskottet också att riksdagen är den instans som är bäst ägnad att

pröva om en viss föreskrift är grundlagsenlig (KU 1978/79:39 s. 13). Lagrådet,

som bl.a. har att granska ett lagförslags förenlighet med regeringsformen, har

vid två tidigare tillfällen haft att yttra sig över den nuvarande

skatteflyktsklausulen. Inte i något av dessa fall har statsrättsliga

invändningar rests mot lagstiftningen. Regeringsrätten har prövat lagstiftningen

i sak i ett stort antal fall. Inte i något känt fall har domstol ifrågasatt

skatteflyktslagens grundlagensenlighet, än mindre funnit att den skulle stå i

strid med regeringsformens bestämmelser.

 Lagrådet tar i sitt yttrande också upp denna fråga och konstaterar dels att

skatteflyktsbestämmelserna tidigare vid två olika tillfällen har varit föremål

för lagrådsgranskning och att det inte vid något av tillfällena har rests

statsrättsliga invändningar mot lagstiftningen, dels att de lagändringar som nu

föreslås inte kan anses vara av sådan karaktär att de föranleder ett annat

synsätt när det gäller lagstiftningens grundlagsenlighet. Enligt regeringens

bedömning står det efter den nu företagna lagrådsgranskningen slutgiltigt klart

att skatteflyktslagen är förenlig med grundlagen.

 Sammantaget anser regeringen att en skatteflyktslag behövs för att minska

förekomsten av skatteflyktstransaktioner och som medel att angripa dem med.

 I det följande redogörs för regeringens förslag till ändringar i skatteflykts-

lagen, vilka som tidigare antytts syftar till att förbättra utformningen av den

nuvarande klausulen och i vissa hänseenden göra den mer effektiv. Som ett led i

det fortsatta arbetet med att förbättra skatteflyktsregleringen bör Justitie-

kanslern få ett nytt uppdrag att följa tillämpningen av skatteflyktslagen.

Därigenom kan rättsäkerhetsaspekten ytterligare tillgodoses samtidigt som ett

bättre underlag kommer att finnas vid förnyade ställningstaganden kring

skatteflyktslagen.

5.2 Utformningen av en ny lag mot skatteflykt

Skatteflyktskommittén övervägde olika alternativa utformningar av den

reformerade lagstiftningen. Ett huvudalternativ var att den nuvarande lag-

stiftningen efter erforderliga justeringar skulle läggas till grund för den nya

generalklausulen. Vidare undersöktes om någon utländsk klausul kunde användas

som förebild. Möjligheten att utforma den svenska klausulen utifrån utländska

modeller begränsas dock enligt kommittén bl.a. av att de utländska klausulerna

är gjorda för att tillämpas i främmande rättssystem. Avsaknaden av en objektiv

förutsättning motsvarande lagstiftningens grunder e.d. i flera utländska

skatteflyktsregleringar ansågs av kommittén påtagligt påverka förutsebarheten

och öka risken för olikformig tillämpning.

 Skatteflyktskommittén undersökte även om generalklausulen kunde utformas med

ledning av den tidigare behandlade genomsynsmetoden. En skatteflyktsklausul som

utformas med utgångspunkt i genomsynsmetoden ansågs vara svårtillämpad

beträffande kringgåendeförfarandena och måste därför enligt kommittén

kompletteras i det avseendet. Det bedömdes att tillämparen borde ges en relativt

opreciserad möjlighet att bortse från rättsverkningar och att en sådan

bestämmelse troligen inte skulle gå att införa utan stor risk för att

förutsebarheten gick förlorad. Vidare torde det vara oundvikligt att klausulen

skulle innehålla en möjlighet för tillämparen att helt bortse från en eller

flera rättshandlingar. Om genomsynsmetoden skulle kompletteras med ett sådant

moment menade skatteflyktskommittén att det inte längre kunde hävdas att man

företar genomsyn och att denna utvidgning av genomsynsmetoden kunde befaras ge

upphov till en diskrepans mellan civilrätt och skatterätt. Med hänsyn till

kravet att lagstiftningen inte får utformas på sådant sätt att den enskildes

rättssäkerhet äventyras ansåg skatteflyktskommittén att det inte var möjligt att

utforma en effektivare skatteflyktsklausul med utgångspunkt i den i praxis

skapade genomsynsmetoden. Skatteflyktskommittén betonade dock att förekomsten av

en generalklausul inte bör minska möjligheten att tolka skattebestämmelserna med

tillämpning av genomsyn.

 Skatteflyktskommittén ansåg det inte heller lämpligt att utforma general-

klausulen på så sätt att den föreskriver att tillämparen skall kunna bortse från

sådana förfaranden som inte haft annat syfte än att reducera skatt e. d. eller

att komplettera den nuvarande klausulen med en subsidiär bestämmelse av detta

slag. Mot en sådan utformning anfördes bl.a. att det kunde ifrågasättas om en

sådan tolkningsanvisning i allmänhet skulle motverka skatteflykt i högre grad än

vad som i dag är möjligt med t.ex. genomsyn. En sådan föreskrift kunde dessutom

befaras ge upphov till gränsdragningsproblem mot sådana förfaranden som

uttryckligen eller underförstått accepteras av lagstiftaren. I många

skatteflyktsförfaranden har de skattskyldiga dessutom delvis andra motiv för

sina ageranden än att uppnå en skatteförmån. I de fall den skattskyldige kan

åberopa andra skäl för sitt handlande än att vinna skattefördelar vid

beskattningen skulle en sådan föreskrift sakna verkan. Problemet ställs på sin

spets om skatteflyktsförfarandet utgår från en i praxis utbildad norm. Ett

förfarande som tidigare godtagits i praxis skulle således kunna underkännas vid

en senare prövning om det framkommer att den skattskyldige i det senare fallet

enbart avsåg att uppnå skattefördelar med sitt handlande.

 Med beaktande av de slutsatser rättsfallsgenomgången föranleder och med

instämmande i skatteflyktskommitténs bedömning att det inte är lämpligt att

utforma klausulen med ledning av genomsynsmetoden eller övriga undersökta

alternativ talar enligt regeringen övervägande skäl för att erforderliga

ändringar av generalklausulen bör ske med utgångspunkt i den nuvarande lagstift-

ningen. De synpunkter som framkommit vid remissbehandlingen av betänkandet leder

inte till någon annan slutsats.

 9

5.3 Generalklausulens tillämpningsförutsättningar

5.3.1 Rekvisitet lagstiftningens grunder

Regeringens förslag: Det rekvisit som för närvarande uttrycks med orden strida

mot lagstiftningens grunder ändras på så sätt att det föreskrivs att

förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av

bestämmelsernas allmänna utformning och av de bestämmelser som är direkt

tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet .

 Kommitténs förslag: Överensstämmer i stort med regeringens.

 Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser avstyrker ändringen med

motiveringen att förutsebarheten minskar. Bl.a. åberopas att den föreslagna

lagtextens räckvidd är oklar. Riksskatteverket och Svea hovrätt föreslår andra

utformningar av rekvisitet.

 Skälen för regeringens förslag: Som framgår av rättsfallssammanställningen har

frågan om ett förfarande strider mot lagstiftningens grunder aktualiserats i

merparten av de avgöranden där skatteflyktslagen åberopats men inte ansetts

tillämplig. En analys av Regeringsrättens praxis visar att rekvisitet

 lagstiftningens grunder ofta varit det som brustit i dessa fall. Detta

rekvisit kan alltså sägas vara det som föranlett att klausulen inte tillämpats i

ett antal fall som likväl haft påtaglig skatteflyktskaraktär. Hos företrädare

för såväl domstolar som skattemyndigheter och skattekonsulter synes vidare

finnas den uppfattningen att rekvisitet är svårt att tillämpa.

Skatteflyktskommittén övervägde därför om inte rekvisitet borde ges en något

ändrad utformning i en ny generalklausul. Till en början bedömdes om rekvisitet

fortfarande skall ha en objektiv karaktär eller om något subjektivt element,

såsom otillbörligt eller liknande, borde införas. Därefter prövades om

rekvisitet var tillräckligt preciserat i själva lagtexten eller om denna borde

byggas ut för att tydligare än för närvarande ange innebörden. I det följande

redogörs för regeringens ställningstaganden i dessa frågor.

 Vad först gäller frågan huruvida rekvisitet bör behålla sin nuvarande

objektiva karaktär anser regeringen att avsaknaden av en objektiv förutsättning

motsvarande lagstiftningens grunder e.d. påverkar förutsebarheten och ökar

risken för olikformig tillämpning i en allmän skatteflyktsklausul. Rättssäker-

hetsskäl talar således för att en allmän klausul som saknar en uttrycklig hän-

visning till lagstiftningens syfte eller motsvarande måste kombineras med andra

krav, t.ex. att den skattskyldiges handlande motiverats av enbart skatteskäl.

Ändras det nuvarande avsiktsrekvisitet det huvudsakliga skälet för förfarandet

i den riktningen skulle lagstiftningens effektivitet påtagligt begränsas enligt

de slutsatser skatteflyktskommittén gjort av rättsfallsgenomgången. Av dessa

skäl bör klausulen inte heller utformas med utgångspunkt i en bestämmelse som

föreskriver att förfarandet skall vara otillbörligt , ovanligt , avse rätts-

missbruk eller motsvarande. I det avseendet ansluter regeringen sig till vad

man i tidigare lagstiftningssammanhang uttalat om att det inte är lämpligt att

utforma en allmän skatteflyktsklausul med utgångspunkt i en föreskrift av

huvudsakligen subjektiv karaktär. Tillämpade lagtolkningsmetoder och kraven på

likformighet och förutsägbarhet gör det mindre lämpligt med ett rekvisit som i

större utsträckning än det nuvarande förutsätter att tillämparen lägger

moraliska eller etiska värderingar till grund för prövningen. Sammantaget anser

regeringen således att rekvisitets objektiva karaktär bör behållas.

 Vad gäller frågan om hur detaljerat rekvisitet bör anges i själva lagtexten

kan konstateras att rekvisitet i den nuvarande klausulen endast anges med det

allmänna uttrycket lagstiftningens grunder medan den närmare innebörden

belyses i lagmotiven. Skatteflyktskommittén påpekar att det numera finns en

tendens hos de svenska förvaltningsdomstolarna, bl.a. på grund av inflytande

från europarätten, att vid lagtillämpning sträva efter en tolkning som direkt

anknyter till författningstexten. Motivuttalanden som inte helt täcks av

lagtexten beaktas inte i samma utsträckning som tidigare. En sådan

rättstillämpning är självfallet till fördel för rättssäkerheten. Regeringen

anser mot bakgrund härav att rekvisitets innebörd bör anges direkt i lagtexten

så långt detta är möjligt.

 När det gäller den närmare utformningen av rekvisitet bör en utgångspunkt vara

den nyss angivna tendensen hos förvaltningsdomstolarna att vid

rättstillämpningen fästa ökad vikt vid lagtexten på bekostnad av lagmotiven. Med

hänsyn härtill bör rekvisitet anknyta till de rättsgrundsatser som kommer till

uttryck direkt i lagbestämmelserna och lagstiftningens allmänna uppbyggnad.

Denna uppfattning att lagstiftningens allmänna principer skall beaktas vid

prövningen är i och för sig inte ny. I förarbetena till 1980 års lagstiftning

framhålls att bedömningen av lagstiftarens intentioner skall göras med ledning

av bl.a. reglernas allmänna uppbyggnad. Uttalanden av motsvarande innebörd

återfinns även i förarbetena till 1983 års ändringar av lagstiftningen. Även

Skatteflyktsutredningen förordade år 1989 att rekvisitet skulle utformas på så

sätt att hänsyn skulle tas till de utnyttjade reglerna i ett större sammanhang.

Det förhållandet att lagstiftningens allmänna principer skall läggas till grund

för prövningen om ett förfarande strider mot lagstiftningens grunder bör

emellertid komma till tydligt uttryck redan i lagtexten. Dessa allmänna

principer anser regeringen bör betecknas lagstiftningens syfte .

 När det sedan gäller att bestämma innebörden av lagstiftningens syfte bör

detta ske med utgångspunkt i bestämmelsernas allmänna utformning och i de

bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Genom dessa uttryck framhävs att det i första hand är lagbestämmelsernas

utformning och inte lagmotiven som skall tjäna som underlag vid prövningen om

förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte.

 De regler och andra faktorer som uttrycker lagstiftningens syfte utgörs av de

bestämmelser som är direkt tillämpliga på förfarandet i fråga liksom de allmänna

reglerna om bestämmande av skattepliktig inkomst och avdragsgilla kostnader samt

övriga regler om fastställande av skatteunderlag. Innebär förfarandet i fråga

att t.ex. en avdragsregel utnyttjas bör inte bara den bestämmelsens syfte

beaktas utan även syftet med de allmänna bestämmelser som generellt begränsar

rätten till olika slags avdrag. Detta kommer till uttryck genom en hänvisning

till skattebestämmelsernas allmänna utformning vilket även innefattar de

grundläggande principer som skattelagstiftningen bygger på. Det är sålunda

syftet med bestämmelsen eller bestämmelserna i fråga som skall vara avgörande

för bedömningen huruvida de utnyttjas eller kringgås på ett av lagstiftaren inte

avsett sätt. Som exempel på att en regel kringgås kan nämnas fall då det finns

en regel om avdragsförbud för en viss kostnad men avdrag trots detta uppnås

genom ett kringgåendeförfarande. Med bestämmelser avses vid tillämpning av

skatteflyktslagen naturligtvis enbart regler om bestämmande av skatteunderlag

och inte t.ex. civilrättsliga bestämmelser i annat fall än när sådana regler

skall tillämpas enligt skattelagstiftningen.

 Skatteflyktskommittén föreslog att rekvisitet skulle ha följande utformning.

 En taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte

 såsom det kommit till uttryck i bestämmelsernas allmänna utformning och de

 bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

 Riksskatteverket uppfattar formuleringen såsom det kommit till uttryck så

att lagmotivens betydelse inte bara tonas ned utan utesluts. Av

skatteflyktskommitténs betänkande framgår dock att detta inte har varit

avsikten. Regeringen ansluter sig till skatteflyktskommitténs uppfattning att

även om omarbetningen och utbyggnaden av lagtexten bl.a. innebär att lagmotivens

betydelse vid prövningen tonas ned avses självfallet - liksom vid sedvanlig

lagtolkning - att vid oklarhet angående syftet med en viss bestämmelse eller ett

regelsystem ledning bör kunna hämtas från lagmotiven. För att inte någon

oklarhet skall råda i detta avseende föreslår regeringen att rekvisitet får

följande utformning.

 En taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte

 som det framgår av bestämmelsernas allmänna utformning och av de bestämmelser

 som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

 Svea hovrätt anser att rekvisitet bör utformas stramare genom att förfarandet

uppenbart skall strida mot beskattningsprinciperna såsom dessa framgår av

skattebestämmelsernas utformning. En sådan åtstramning medför dock att

tillämpningsområdet minskar i förhållande till gällande rätt vilket regeringen

inte anser lämpligt. Den utformning som nu föreslås uppfyller enligt regeringens

mening kraven på förutsebarhet i lagstiftningen. Innebörden av det aktuella rek-

visitet blir genom den föreslagna formuleringen tydligare. Detta framhålls också

av Lagrådet, som i sitt yttrande drar slutsatsen att den nya lagtexten får anses

ge mer vägledning åt de enskilda och åt de tillämpande domstolarna än den

nuvarande. Ändringen bör således underlätta tillämpningen av

skatteflyktsklausulen.

5.3.2 Identitetskravet

Regeringens förslag: För att man skall kunna bortse från en rättshandling vid

tillämpning av skatteflyktsklausulen skall det vara tillräckligt att den

skattskyldige indirekt medverkat i rättshandlingen. Därmed uppställs inte längre

något krav på att den skattskyldige företagit den rättshandling som bortses

från. Skatteförmånsbegreppet utvidgas inte till att omfatta skatteförmån som

tillkommer närstående.

 Kommitténs förslag: Överensstämmer i stort med regeringens.

 Remissinstanserna: Riksskatteverket föreslår en annan formulering av

rekvisitet. Flera remissinstanser är kritiska till att tillämpningen av skatte-

flyktsklausulen utvidgas.

 Skälen för regeringens förslag: Enligt ingressen till 2 § skatteflyktslagen

skall vid taxering hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits av den

skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas

hos den skattskyldige, om rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan

rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt

eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig

skatteförmån för den skattskyldige.

 Skatteflyktskommittén påpekar att skatteflyktsbestämmelsen i några under-

rättsavgöranden har tolkats på så sätt att för dess tillämpning krävs att den

skattskyldige själv vidtagit den rättshandling som man med stöd av

skatteflyktslagen skall bortse från. I några andra fall har skatteflyktslagen

inte ansetts tillämplig då den skattskyldige hävdat att en annan person, t.ex.

en banktjänsteman för hans räkning men utan hans godkännande företagit

transaktionen i fråga. Även om domstolar i snarlika fall tillämpat

skatteflyktslagen kan enligt skatteflyktskommittén konstateras att ingressen

till 2 § lagen mot skatteflykt gett upphov till tillämpningsproblem. Regeringen

anser att det inte är acceptabelt att förfaranden inte kommit att omfattats av

generalklausulen enbart på den grunden att en skattskyldig som medverkat i

förfarandet inte själv vidtagit den rättshandling som man skall bortse från. Det

kan knappast heller ha varit avsikten att bestämmelsen skulle ge upphov till

sådana effekter. Mot bakgrund härav bör klausulen omarbetas i det avseendet.

Lämpligen bör ingressen uttryckas så att hänsyn inte skall tas till rätts-

handling under förutsättning att de i 2 § lagen mot skatteflykt angivna

förutsättningarna är uppfyllda. Av förutsättningarna bör framgå att det räcker

med att den skattskyldige direkt eller indirekt har medverkat i den

rättshandling från vilken man bortser. Med indirekt medverkan avses exempelvis

att den skattskyldige erhållit förmånen genom en ställföreträdares medverkan

eller att den skattskyldige haft påtaglig möjlighet till inflytande på den

person som medverkat i rättshandlingen. Sådan indirekt medverkan kan i allmänhet

antas vid transaktioner via familjemedlemmar o.d. Med den nu föreslagna utform-

ningen av lagtexten behövs inte längre bestämmelsen att skatteflyktslagen kan

tillämpas även om rättshandlingen företagits av ett handelsbolag eller liknande

subjekt vars inkomst beskattas hos den skattskyldige (se avsnitt 4.7.2). Det

beror på att ett sådant agerande, i likhet med agerande via aktiebolag, får

anses omfattas av indirekt medverkan. Det skall således räcka med att bolaget

direkt eller indirekt medverkar i rättshandlingen för att delägaren indirekt

skall anses ha medverkat i denna.

 Skatteflyktsutredningen föreslog år 1989 att klausulen skulle utformas på så

sätt att den även omfattade skatteförmåner som tillkom den skattskyldige

närstående fysiska eller juridiska personer.

 En grundläggande förutsättning för tillämpning av skatteflyktslagen är att det

förfarande som angrips medför en inte åsyftad skattelättnad eller annan skatte-

förmån. En utgångspunkt för att ett handlande skall kunna angripas med

generalklausulen bör således vara att den skattskyldige genom förfarandet

erhåller en skatteförmån. Om däremot skattskyldig X medverkar i ett förfarande

som inte medför någon skatteförmån för honom utan enbart ger upphov till en

skatteförmån för skattskyldig Y bör enligt regeringens mening generalklausulen

endast kunna tillämpas på skattskyldig Y:s taxering. Därvid prövas om Y direkt

eller indirekt medverkat i rättshandlingen.

 Det kan ifrågasättas om det finns skäl att införa en beskattning med stöd av

skatteflyktslagen av en skattskyldig för inkomster han med stöd av de materiella

reglerna aldrig skulle kunna bli taxerad för. Införs en sådan beskattningsrätt

skulle således principen att ett skattesubjekt inte skall beskattas för annat än

sin skattepliktiga inkomst frångås. Det har förekommit att närstående till den

skattskyldige eller den skattskyldige och de närstående som kollektiv gynnats av

den skattskyldiges handlande, t.ex. när det varit fråga om

förmögenhetsöverföringar till barn eller till dubbelbeskattade subjekt. Mot

bakgrund bl.a. av att kapitalinkomster numera beskattas proportionellt och

andra ändringar i skattelagstiftningen är sådana transaktioner inte längre lika

förmånliga som tidigare. Skatteflyktskommittén ansåg med beaktande därav och

efter att dels ha studerat praxis, dels ha undersökt tänkbara situationer att

det inte var behövligt att utvidga skatteförmånsbegreppet till närstående.

Regeringen saknar skäl att frångå detta ställningstagande. I vissa situationer

bör dessutom - som enligt skatteflyktskommittén hittills skett i praxis -

genomsynsmetoden kunna användas. Det kan exempelvis vara fallet om den

skattskyldige på grund av ett avtals- eller anställningsförhållande utverkat en

förmån till honom närstående person.

 En skatteförmån i skatteflyktslagens mening kan inte heller anses föreligga om

den part som gynnas av förfarandet inte är skattskyldig. I den mån det sett från

lagstiftarhåll uppstår oönskade effekter av nyss nämnda förmögenhetsöverföringar

o.d. bör dessa förfaranden som hittills skett rättas till genom ändrad

lagstiftning.

 I detta sammanhang kan slutligen tilläggas att det har uppmärksammats att

kommunala bolag genom skatteplanering skulle kunna undgå bolagsskatt på sina

vinster. Det har satts ifråga om inte skatteflyktslagen borde göras tillämplig

på sådana förfaranden. Inom regeringskansliet pågår ett utredningsarbete kring

dessa frågor där även kommunalrättsliga frågeställningar aktualiseras. Lagen mot

skatteflykt bör ges en generell utformning och inte innehålla särregler med

avseende på vissa ägarkategorier. Det är därför inte lämpligt att lösa de

problem som kan föreligga på området genom bestämmelser i skatteflyktslagen.

5.3.3 Den skattskyldiges avsikt

Regeringens förslag: Rekvisitet det huvudsakliga skälet för förfarandet

ersätts med det övervägande skälet för förfarandet.

 Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: Många remissinstanser avstyrker förslaget med motiveringen

att det innebär en utvidgning som medför att förutsebarhet och rättssäkerhet

inskränks. Svea hovrätt och Länsrätten i Kronobergs län föreslår andra

utformningar av rekvisitet.

 Skälen för regeringens förslag: För att den nuvarande klausulen skall kunna

tillämpas förutsätts att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan

antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Enligt förarbetena

skall förfarandet med bortseende från skatteförmånen framstå som praktiskt taget

meningslöst (se SkU 1982/83:20 s. 20). Av rättsfallsgenomgången framgår enligt

skatteflyktskommittén att det uttalandet medfört att förfaranden med uppenbara

inslag av skatteflykt inte angripits med skatteflyktslagen. En starkt bidragande

orsak till den restriktiva tillämpningen av rekvisitet torde vara utgången i RÅ

85 1:69 (se avsnitt 4.10.1 under rubriken Avyttring av fastigheter till

närstående.) Även om en mindre restriktiv tillämpning av beviskravet möjligen

kan skönjas i senare praxis, och då huvudsakligen beroende av karaktären av de

förfaranden som varit föremål för Regeringsrättens prövning, har motivuttalandet

fått stor genomslagskraft. Enligt skatteflyktskommittén föreligger dessutom en

inte obetydlig skillnad mellan lagtextens ordalydelse och de förarbetsuttalanden

som blivit vägledande vid tillämpningen av rekvisitet. Det bör vidare beaktas

att andra skatteflyktsförfaranden än s.k. upplägg, som tillhandahålls mot

betalning, sällan är praktiskt taget meningslösa, om man bortser från

skatteförmånen. Den skattskyldige har således ofta andra motiv för sitt

handlande än att minska sin skatt, trots att det valda förfaringssättet i första

hand betingas av skatteskäl.

 Med beaktande av det nu sagda anser regeringen att den tolkning rekvisitet

 det huvudsakliga skälet kommit att ges innebär att tillämpningen av den

nuvarande skatteflyktslagen inskränkts på ett mindre lämpligt sätt. Det är

därför nödvändigt att göra en omarbetning av rekvisitet.

 Skatteflyktsutredningen föreslog år 1989 att beviskravet skulle utformas på så

sätt att skatteförmånen skulle ha utgjort ett väsentligt skäl för förfarandet.

Förslaget kritiserades under remissbehandlingen. Även enligt regeringens mening

kan befaras att en sådan utformning av avsiktsrekvisitet skulle vara för

långtgående. Länsrätten i Kronobergs län har föreslagit att rekvisitet skall ha

utformningen det avgörande skälet . Med hänsyn till den innebörd det avgörande

skälet getts i tidigare förarbetsuttalanden (se prop. 1980/81:17 s. 29 och s.

126 samt prop. 1982/83:84 s. 18) är inte ett sådant alternativ heller ett

lämpligt val. Svea hovrätts förslag att avsiktsrekvisitet skall utformas så att

 skatteförmånen framstår som det enda väsentliga skälet skulle medföra att

generalklausulens effektivitet påtagligt begränsades. Som regeringen tidigare

anfört är en sådan utformning av skatteflyktslagen inte lämplig.

 En tillämpning av skatteflyktsklausulen som bättre svarar mot syftet torde

kunna uppnås om rekvisitet utformas på så sätt att skatteförmånen kan antas ha

utgjort det övervägande skälet för förfarandet. För att skatteflyktsklausulen

skall kunna tillämpas bör således krävas att skatteförmånen vid en objektiv

betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den

skattskyldige har för sitt handlande. Har den skattskyldige således

affärsmässiga, organisatoriska eller andra skäl för sitt handlande som var för

sig eller tillsammans väger tyngre än syftet att erhålla skatteförmånen i fråga

avses generalklausulen inte vara tillämplig. Som hittills blir vad som vid en

objektiv bedömning av samtliga omständigheter framkommer i ärendet avgörande för

tolkningen av den skattskyldiges avsikt med förfarandet. I den meningen föreslås

ingen ändring av gällande rätt. Detta innebär att bestämmelsen såvitt nu är i

fråga bör få följande lydelse:

 ...skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det

 övervägande skälet för förfarandet...

Regeringen anser att den valda utformningen inte leder till osäkerhet eller

minskad förutsebarhet eftersom det nu föreslagna rekvisitets innebörd framgår

klart av lagtextens utformning. Det bör dessutom betonas att en avgörande

förutsättning för klausulens tillämpning är att förfarandet strider mot

lagstiftningens syfte i enlighet med vad som sagts i avsnitt 5.3.1. De

föreslagna förändringarna av skatteflyktslagens utformning innebär enligt

regeringens bedömning sammanfattningsvis en väl avvägd balans mellan kraven på

rättssäkerhet och effektivitet.

5.3.4 Skatteförmånen

Regeringens förslag: Förutsättningen att förfarandet skall medföra en inte

oväsentlig skatteförmån ändras till en väsentlig skatteförmån.

 Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens.

 Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga är

positiva till den föreslagna ändringen. Riksskatteverket och Föreningen

Auktoriserade Revisorer vill ha klarare riktlinjer för vilken storlek skatte-

förmånen skall ha.

 Skälen för regeringens förslag: I underrättstillämpningen har enligt

skatteflyktskommittén vid ett flertal tillfällen fråga uppkommit om förfarandet

medför en tillräckligt stor skatteförmån eller om det över huvud taget uppstår

en skatteförmån. Den senare frågan gäller hur förfaranden skall bedömas som

genomförs ett år men där den eventuella skatteförmånen uppkommer först vid ett

senare års taxering. Av förarbetena till den nuvarande bestämmelsen följer att

förmånen inte behöver uppkomma samma år som rättshandlingen. I vissa fall kan

det dock vara svårt att redan taxeringsåret överblicka de framtida

konsekvenserna. I praxis har frågan lösts på så sätt att en eftersyn görs,

vilket i flera fall medfört betydande merarbete för domstolarna och

skattemyndigheterna.

 Det har framhållits att det borde vara tillräckligt att den skattskyldige

genom förfarandet får en möjlighet att senare erhålla en skatteförmån för att

skatteförmånsrekvisitet skall anses uppfyllt, alltså oavsett om det vid

bedömningstillfället går att avgöra huruvida skatteförmånen verkligen kan komma

att realiseras . Regeringen anser dock att det även fortsättningsvis skall

krävas att det vid prövningstillfället framgår att den skattskyldiges

skatteförmån kan realiseras . De problem som framkommit i rättstillämpningen

torde också ha mindre betydelse efter skattereformen, bl.a. därför att

reaförluster numera inte får sparas till ett efterföljande beskattningsår.

 Även skatteförmånsbegreppet som sådant har kritiserats. Det kan hävdas att

begreppet rent språkligt är mindre lämpligt i vissa situationer av skatteflykt.

Några tillämpningsproblem i det avseendet har skatteflyktskommittén inte kunnat

belägga. Förutsättningen att förfarandet skall medföra en skatteförmån bör

därför kvarstå oförändrad. Vad som avses med skatteförmån är helt enkelt

undvikandet av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om

skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd.Förutsättningen att

förfarandet skall medföra en inte oväsentlig skatteförmån bör dock ändras.

Trots att det i förarbetena till skatteflyktslagen betonats att klausulen

normalt skall tillämpas endast om förmånen uppgår till betydande belopp visar

enligt skatteflyktskommittén genomgången av underrättspraxis att

skattemyndigheterna i ett inte obetydligt antal fall framställt yrkanden om

tillämpning av skatteflyktslagen trots att skatteförmånen uppgått till tämligen

obetydliga belopp. I några kammarrättsavgöranden har en skatteförmån som uppgått

till ett väsentligt lägre belopp än 5 000 kr kommit att betraktas som inte

oväsentlig. Enligt regeringen talar bl.a. processekonomiska skäl för att det bör

krävas att förfarandet ger upphov till en betydligt större skatteförmån än något

tusental kronor för att klausulen skall kunna tillämpas. För att få till en

ändrad tillämpning i praxis bör rekvisitet utformas på så sätt att

förutsättningen en inte oväsentlig skatteförmån ersätts med rekvisitet en

väsentlig skatteförmån . Med hänsyn bl.a. till förändringar av penningvärdet bör

vad som avses med väsentlig skatteförmån inte uttryckas i ett bestämt belopp.

Det är inte heller lämpligt att relatera förmånens storlek till den taxerade

inkomsten e. d. i det enskilda fallet. Däremot bör naturligtvis beaktas om

förfarandet medför skatteförmåner vid mer än en taxering. En närmare

beloppsmässig precisering av rekvisitet bör överlåtas till praxis.

Utgångspunkten bör dock vara att skatteflyktslagen endast skall användas som

korrektiv om den undandragna skatten uppgår till belopp som påtagligt överstiger

de belopp som hittills betraktats som inte oväsentliga.

5.4 Generalklausulens omfattning

Regeringens bedömning: Tillämpningsområdet för generalklausulen bör inte

utvidgas. Som hittills begränsas den således till taxering till kommunal

inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt.

 Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens bedömning.

 Remissinstanserna: Riksskatteverket efterlyser ett ställningstagande i fråga

om expansionsmedelsskatt. Kooperativa förbundet anser att lagen av preventiva

skäl bör utvidgas till att omfatta mervärdesskatten.

 Skälen för regeringens bedömning: Skatteflyktslagen gäller i fråga om

taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig

förmögenhetsskatt. Även den nya klausulen bör omfatta i vart fall dessa områden.

Detta innebär naturligtvis inte att klausulens tillämpningsområde begränsas till

förfaranden som t.ex. kringgår eller utnyttjar bestämmelserna i

kommunalskattelagen eller lagen om statlig inkomstskatt på ett sätt som strider

mot lagstiftningens syfte. Enligt såväl förarbetena till den nuvarande klausulen

som av praxis framgår att det avgörande är om den eller de skattebestämmelser

som utnyttjas får återverkningar för den skattskyldiges taxering till kommunal

eller statlig inkomstskatt. Ett skatteflyktsförfarande som t.ex. inbegriper ett

utnyttjande av bestämmelserna i lagen om expansionsmedel eller lagen om avdrag

för underskott av näringsverksamhet utesluter således inte en tillämpning av

skatteflyktsklausulen. Det är däremot inte nödvändigt att låta skatteflyktslagen

omfatta även expansionsmedelsskatt.

 Frågan om lagstiftningen skall utvidgas till att omfatta även andra skatter

har varit föremål för diskussion ända sedan lagens tillkomst. De skatter och

avgifter som ligger närmast till hands att undersöka om de bör omfattas av

lagstiftningen är de indirekta skatterna och arvs- och gåvoskatterna.

 Redan i betänkandet Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77) föreslogs att

generalklausulen skulle omfatta samtliga skatter och avgifter. I betänkandet

uttalades att skatteundandragande transaktioner förekommer inom inkomst-,

förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen. Med hänsyn till de indirekta

skatternas koppling till företagsbeskattningen ansågs att även dessa skatter

borde omfattas av klausulen. I promemorian Lag mot skatteflykt (Ds B 1978:6 s.

99 ff.) konstaterades att det saknades underlag för att bedöma om det var

lämpligt att låta klausulen även omfatta t.ex. arvs- och gåvobeskattningen samt

mervärdesskatten. För andra skatter uttalades att det i flertalet fall saknades

möjlighet att få förhandsbesked. Bl.a. därför ansågs det inte lämpligt att låta

t.ex. kupongskatten omfattas av klausulen. I promemorian förordades att frågan

om en utvidgning av klausulen till att omfatta andra skatter än inkomst- och

förmögenhetsskatterna borde anstå tills praktiska erfarenheter vunnits av

klausulens tillämpning.

 I prop. 1980/81:17 anslöt regeringen sig till vad som sades i promemorian Ds B

1978:6 och uttalade att möjligheten att få förhandsbesked är ett viktigt kom-

plement till skatteflyktslagen (a. prop. s. 17). Även Skatteutskottet (SkU

1980/81:8 s. 15 f.) ansåg att man skulle avvakta med en eventuell utvidgning

tills dess att praktisk erfarenhet vunnits av den då beslutade

skatteflyktslagen.

 I prop. 1982/83:84 s. 13 framhölls att en utvidgning av lagens tillämp-

ningsområde i linje med vad som uttalades i SOU 1975:77 i princip borde komma

till stånd. Skatteutskottet (SkU 1982/83:20 s. 13 f.) anförde för sin del att

frågan om en utvidgning av klausulen fick anstå tills dess att

skatteflyktslagens tillämpning utvärderats.

 Till grund för bedömningen av frågan om generalklausulen skall utvidgas till

att omfatta ytterligare skatter bör läggas en behovsprövning. I den delen anför

skatteflyktskommittén följande. Den fråga som bör besvaras är om det även på

andra skatteområden än de som för närvarande omfattas av klausulen förekommer

skatteflyktstransaktioner av sådan karaktär att de bör motverkas med en allmän

generalklausul. Enbart det förhållandet att skatteundandragande förekommer på

andra skatteområden innebär dock inte med automatik att skatteflyktslagen bör

utvidgas till dessa skatter. Bl.a. kan skattens konstruktion eller andra

omständigheter tala för att skatteflyktsförfarandena bör motverkas på andra sätt

än genom att utvidga generalklausulens tillämpningsområde. Det bör erinras om

att möjligheten att få förhandsbesked utgör ett viktigt komplement till

generalklausulen.

 Enligt skatteflyktskommitténs bedömning torde en viss skatteflykt förekomma på

arvs- och gåvoskatteområdet. Förfarandena torde enligt kommittén inte kunna mot-

verkas enbart med ändringar av de materiella reglerna eller genom olika former

av stopplagstiftning. Avsaknaden av ett förhandsbeskedsinstitut på arvs- och

gåvoskatteområdet utgör dock ett påtagligt hinder mot att utvidga klausulen till

att omfatta även dessa skatter. Det kan vidare hävdas att det är olämpligt att

prejudikatbildningen avseende skatteflyktslagen formas i två olika

instansordningar. Arvs- och gåvoskattelagstiftningen är för närvarande föremål

för översyn inom regeringskansliet. Enligt regeringens uppfattning bör frågan om

införandet av en särskild för arvs- och gåvoskatterna anpassad

skatteflyktsklausul undersökas i det arbetet.

 Skatteflyktsutredningen konstaterade år 1989 att skatteflykt i traditionell

mening är relativt ovanlig inom mervärdesskatten. Skatteflyktskommittén ansluter

sig till bedömningen att skatteflykt inte är lika vanligt förekommande på

mervärdesskatteområdet som inkomstskatteområdet. Därutöver torde bl.a. den

utvidgade skatteplikten genom mervärdesskattereformen ha bidragit till att

förutsättningarna för att genomföra skatteflyktsförfaranden på

mervärdesskatteområdet minskat. De skatteflyktsförfaranden på mer-

värdesskatteområdet som kommit till kommitténs kännedom är dessutom i första

hand sådana förfaranden som bör angripas med genomsyn eller åtgärdas genom

ändringar av de materiella reglerna. Det skattefusk som förekommer i form av

bl.a. uppblåsta värderingar i samband med egendomsöverlåtelser eller genom

skenrättshandlingar motverkas inte av en skatteflyktsklausul. Kommittén har inte

funnit något belägg för att skatteflyktsklausulen ger upphov till att skatte-

flyktsförfaranden frånkänns verkan vid inkomsttaxeringen men godtas i mervärdes-

skattehänseende. Inte heller kan enbart skatteflyktsklausulens allmänpreventiva

effekt tas som förevändning för att utvidga klausulen till mervärdesskatten.

Sammantaget är det således kommitténs bedömning att något behov av att utvidga

klausulen till att omfatta även mervärdesskatteområdet inte föreligger.

Regeringen delar denna uppfattning.

 På punktskatteområdet förekommer olika former av förfaranden som är att

betrakta som skattefusk. Däremot förekommer enligt skatteflyktskommitténs

bedömning skatteflykt i teknisk mening endast i begränsad omfattning på

punktskatteområdet. Brister i de materiella reglerna justeras också relativt

snabbt. I övrigt har vad som redan anförts angående mervärdesskatten även

giltighet för punktskatterna. Regeringen anser därför att skatteflyktsklausulen

inte heller bör utvidgas till att omfatta punktskatterna. Skatteflyktskommittén

har inte heller kunnat konstatera att det förekommer förfaranden som är att

betrakta som skatteflykt på övriga skatte- och avgiftsområden. För dessa skatter

och flertalet avgifter saknas dessutom möjlighet att erhålla förhandsbesked. Vad

gäller kupongskatt har regeringen tillsatt en särskild utredare för att

genomföra en översyn av reglerna för denna skatt. Kupongskattelagsutredningen

(1996:12) skall enligt direktiven (Dir 1996:76) särskilt beakta problem som rör

skatteflykt. Någon anledning att nu utvidga tillämpningen av skatteflyktslagen

till kupongskatt föreligger därför inte.

 Sammanfattningsvis anser regeringen att skatteflyktsklausulen inte bör

utvidgas till att omfatta ytterligare skatteområden.

5.5 Första instans för tillämpning av generalklausulen

Regeringens bedömning: Tillämpningen av generalklausulen i första instans skall

även i fortsättningen ske hos länsrätten.

 Kommitténs förslag: Tillämpningen av generalklausulen i första instans

föreslås nedflyttad till skattemyndigheterna.

 Remissinstanserna: Flera remissinstanser är negativa till att skattemyndig-

heten blir första instans. Därvid åberopas bl.a. att rättssäkerheten försämras

genom att skattemyndigheten blir både beslutande instans och part samt att

komplexiteten i de frågor som aktualiseras medför att prövning bör ske i

domstol. En generell rätt till anstånd med betalning av skatten efterlyses av

några remissinstanser. Av de remissinstanser som inte motsätter sig en

överflyttning av beslutsfattandet till skattemyndighet uttrycker vissa tvek-

samhet till lämpligheten i förslaget.

 Skälen för regeringens bedömning: I olika sammanhang har uttalats att det bör

övervägas om tillämpningen av generalklausulen kan flyttas ned till

skattemyndighet. Redan i förarbetena till 1980 års lagstiftning uttalade den

dåvarande regeringen att prövningen av principiella skäl borde läggas hos

taxeringsnämnderna som första instans. Genom taxeringsreformen flyttades fr.o.m.

1991 års taxering behörigheten att besluta om eftertaxering, obehöriga

vinstöverföringar m.m. från länsrätt till skattemyndigheten.

 En för beskattningsförfarandet grundläggande princip är således att beskatt-

ningsbeslut skall fattas av skattemyndighet i första instans. I förarbetena till

den nuvarande taxeringslagen (prop. 1989/90:74 s. 277 f.) anförs att

skattemyndigheten skall ha behörighet att fatta beslut i alla uppkommande

taxeringsfrågor om inte rättssäkerhetssynpunkter eller andra särskilda skäl

medför att domstol bör vara första instans. Förutom beslut om eftertaxering och

tillämpning av bl.a. bestämmelserna om obehöriga vinstöverföringar som tidigare

var förbehållna domstol är skattemyndigheten även behörig att tillämpa den

skatteflyktsklausul som finns intagen i omstruktureringslagen (se avsnitt 5.7).

Efter taxeringsreformens genomförande har skattemyndigheten således befogenhet

att fatta beslut i alla uppkommande taxeringsfrågor med undantag för beslut om

tillämpning av lagen mot skatteflykt.

 Mot denna bakgrund ansåg skatteflyktskommittén att en nedflyttning av

tillämpningen av skatteflyktslagen till skattemyndigheten bl.a. skulle leda till

att prövningen kunde samordnas med övriga taxeringsåtgärder och att den enskilde

på ett tidigare stadium skulle kunna få besked om huruvida skatteflyktslagen var

tillämplig. De rättssäkerhetsskäl som kunde anföras för att t.ex. tvångsåtgärder

borde prövas av domstol i första instans menade skatteflyktskommittén inte

gjorde sig gällande i detta sammanhang. Lagtolkning ansågs inte heller på något

sätt förbehållet domstolarna i deras arbete. I tveksamma fall hade den enskilde

alltid möjlighet att begära förhandsbesked. Om förhandsbeskedsinstitutet inte

utnyttjas förutsattes att anstånd med betalning av skatten i allmänhet skulle

medges. Det förordades dock inte att en ovillkorlig rätt till anstånd infördes

enbart av den anledningen att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas i ett

taxeringsärende. Sammanfattningsvis ansåg skatteflyktskommittén att varken

rättssäkerhetsskäl eller andra skäl kunde anföras mot att flytta ned tillämp-

ningen av skatteflyktslagen till skattemyndigheten.

 Som framgår av tidigare avsnitt förekommer hos många remissinstanser en viss

misstro mot de förändringar i generalklausulens rekvisit som föreslås. Den ökade

effektivitet i tillämpningen av generalklausulen som skatteflyktskommittén

föreslår och som regeringen i allt väsentligt ansluter sig till med de

föreslagna ändringarna ses som en inskränkning av rättssäkerheten och den

enskildes möjlighet att kunna bedöma utfallet av olika rättshandlingar.

Regeringen anser, som framgår av tidigare ställningstaganden, att dessa farhågor

är obefogade. Innan det har utvecklats en praxis avseende de nya rekvisiten är

det dock inte lämpligt att ytterligare öka den känsla av osäkerhet som kan

uppkomma hos vissa skattskyldiga genom att flytta prövningen av

skatteflyktsklausulen i första instans från domstol till skattemyndighet. Tills

vidare bör därför länsrätt förbli första instans för tillämpning av skatte-

flyktslagen. Därmed föreligger inte heller skäl att öka möjligheten att få

anstånd med betalning av skatt i de fall då en tillämpning av skatteflyktslagen

aktualiseras. Sedan en praxis utvecklats avseende de nya rekvisiten finns enligt

regeringens mening skäl att åter överväga frågan om första instans vid

tillämpning av skatteflyktslagen.

5.6 Taxeringsresultatet

Rättsfallsgenomgången ger enligt skatteflyktskommittén inte stöd för slutsatsen

att de i 3 § skatteflyktslagen anvisade metoderna för hur taxeringsbeslutet

skall bestämmas om generalklausulen anses tillämplig på ett förfarande medför

tillämpningsproblem. Undantagsregeln som ger möjlighet att jämka taxeringen om

huvudregeln skulle leda till oskäligt resultat har såvitt framgår endast

aktualiserats i något enstaka fall. Det förhållandet bör dock inte tas till

intäkt för att den är överflödig. Tvärtom får undantagsregeln anses fylla en

viktig funktion som säkerhetsventil om de i huvudregeln anvisade

handlingsalternativen skulle ge upphov till ett oskäligt resultat. Däremot kan

hävdas att hänvisningen till 4 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324) är mindre

lämplig eftersom det inte är fråga om skönstaxering i vedertagen bemärkelse när

undantagsregeln tillämpas. Med anledning därav anser regeringen att en ändring

av närmast redaktionellt slag bör göras i 3 § skatteflyktslagen.

5.7 Skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen

Regeringens bedömning: Den särskilda skatteflyktsbestämmelsen i omstruk-

tureringslagen behålls oförändrad.

 Kommitténs förslag: Det föreslås att skatteflyktsbestämmelsen i omstruk-

tureringslagen slopas.

 Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att ett avskaffande av skatteflykts-

bestämmelsen i omstruktureringslagen bör anstå tills vägledande praxis hunnit

komma eftersom den är betydligt mer omfattande än den föreslagna

generalklausulen och har en preventiv effekt. Länsrätten i Göteborgs och Bohus

län tillstyrker att bestämmelsen tas bort.

 Skälen för regeringens bedömning: Lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen

vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, i fortsättningen benämnd

omstruktureringslagen, trädde i kraft den 1 januari 1995 och är baserad på det

s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Enligt lagen skall, under vissa i lagen

angivna förutsättningar, gränsöverskridande omstruktureringar (fusioner,

fissioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser) kunna genomföras utan att

det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser.

 Av fusionsdirektivet (artikel 11. led a) följer att en medlemsstat helt eller

delvis får avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser om skattelättnader

om det finns anledning att befara att en omstrukturering (fusionen e. d.) har

skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av sina

huvudändamål.

 Med anledning av den möjlighet direktivet ger Sverige att motverka

skatteflyktsförfaranden som utnyttjar lagens lättnadsregler har ansetts

behövligt att ta in en särskild skatteflyktsbestämmelse i omstruktureringslagen.

Bestämmelsen återfinns i 25 § av nämnda lag och har följande lydelse.

 Medför ett förfarande som anges i 3-6 §§, ensamt eller i förening med andra

 rättshandlingar, vid tillämpning av 7- 24 §§ en otillbörlig skatteförmån för

 den skattskyldige, som inte är oväsentlig, och kan det antas att

 skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall de sistnämnda

 paragraferna inte tillämpas på detta.

Bestämmelsen kan - till skillnad från den generella generalklausulen - tillämpas

av skattemyndigheten som första instans. I likhet med generalklausulen kan

bestämmelsen tillämpas genom omprövning inom de frister som gäller för

eftertaxering, oberoende av om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller

underlåtit att lämna riktig uppgift.

 Regeringen har i den till riksdagen nyligen avlämnade propositionen

Beskattning av aktievinster i bolagssektorn (prop. 1996/97:151) i samband med

förslaget att begränsa aktiebolags och andra juridiska personers möjlighet att

tillämpa strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

gjort bedömningen att det inte är nödvändigt att göra någon ändring i de

bestämmelser i omstruktureringslagen som reglerar internationella andelsbyten.

Bedömningen grundas på uppfattningen att skatteflyktsbestämmelsen i

omstruktureringslagen förhindrar ett utnyttjande av den lagen i

skatteundandragande syfte. Företagsskatteutredningen (1992:11) arbetar för

närvarande med en generell översyn av beskattningsreglerna vid omstruktureringar

inom näringslivet och skall redovisa sitt uppdrag senast vid utgången av detta

år. Någon anledning att nu föreslå annat än att den särskilda

skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen tills vidare behålls oförändrad

föreligger därför inte.

6 Ekonomiska effekter

De föreslagna ändringarna i skatteflyktsklausulen medför att tillämpningsområdet

utvidgas. Det innebär en inkomstförstärkning för det allmänna. Storleken på

denna inkomstförstärkning är dock inte möjlig att beräkna. Ändringarna bedöms

inte föranleda något behov av resursförstärkning hos de berörda instanserna.

 10

Tillämpliga delar av sammanfattningen i

delbetänkandet Översyn av skatteflyktslagen

Reformerat förhandsbesked (SOU 1996:44)

I betänkandet föreslår kommittén bl.a. vissa ändringar i lagen (1995:575) mot

skatteflykt. Förslagen sammanfattas på följande sätt.

Översyn av skatteflyktslagen

Enligt direktiven skall kommittén utarbeta en ny lag mot skatteflykt. Av

direktiven följer att rättssäkerhetssynpunkter skall sammanvägas med

samhällsintresset av att ha ett effektivt verkande medel mot skatteflykt vid

utformningen av den nya lagstiftningen. Särskild uppmärksamhet skall ägnas åt

tillämpningsområdet för den nya lagen och kriterierna för skatteflykt.

 Skatteflyktslagen upphävdes 1992 men är alltjämt tillämplig på rättshandlingar

som har företagits före den 1 januari 1993. En i förhållande till den äldre

lagen i princip oförändrad lagstiftning återinfördes den 1 juli 1995 (SFS

1995:575). Lagstiftningen har varit i kraft över 10 år och har tidigare varit

föremål för översyn och granskningar. Justitiekanslern har på uppdrag av

regeringen granskat tillämpningen av skatteflyktslagen och har 1985 resp. 1988

till regeringen lämnat redogörelser för hur lagen tillämpats. I 1988 års

redogörelse uttalade Justitiekanslern bl.a. att inkomna domar och förhandsbesked

visar att tillämpningen av lagen präglats av stor försiktighet och att

materialet inte ger stöd för antagandet att lagen och tillämpningen av denna

lett till att kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet för de skattskyldiga har

blivit åsidosatt. Skatteflyktsutredningen avlämnade 1989 betänkandet Ny

generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81). Betänkandet remissbehandlades men

föranledde inga lagstiftningsåtgärder.

 För att skapa ett brett underlag för utvärderingen av praxis har kommittén

gjort en enkät hos länsrätterna. Riksskatteverket har på uppdrag av kommittén

tillställt skattemyndigheterna en förfrågan avseende i vilken utsträckning

myndigheterna yrkat tillämpning av skatteflyktslagen. Vidare har

Skatterättsnämnden gjort en sammanställning av förhandsbeskedsansökningar med

anknytning till skatteflyktslagen under perioden 1989-1992. Regeringsrättens

praxis avseende tillämpningen av skatteflyktslagen har analyserats. Slutligen

har kommittén också låtit studera ett stort antal domar från läns- och

kammarrätterna där olika förfaranden av skatteflyktskaraktär varit föremål för

prövning.

Allmänt om en generell lagstiftning mot skatteflykt

Av rättsfallsgenomgången följer att skatteflyktslagen upprepade gånger inte

ansetts tillämplig i fall som haft typiska inslag av skatteflykt. En generell

lag mot skatteflykt är dock inte någon patentlösning för att förhindra oönskade

effekter av skattelagstiftningen. Dessa effekter måste som hittills skett i

första hand motverkas genom en lämpligt utformad lagstiftning.

 De i praxis utbildade lagtolkningsmetoderna, t. ex. genomsynsmetoden, har

visat sig vara otillräckliga för att förhindra och motverka förfaranden där

civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja

skattebestämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatte-

effekter.

 Genom skattereformen har på viktiga områden möjligheten till skatteplanering

minskat och följaktligen också förekomsten av förfaranden och handlanden som är

att betrakta som skatteflykt. Även efter skattereformen kvarstår dock

fortfarande skillnader i beskattningen, t. ex. mellan arbets- och

kapitalinkomster. Också i andra avseenden kvarstår eller har i samband med

reformen skapats asymmetrier och andra ojämnheter i beskattningssystemet. Efter

skatterformen har dessutom ett stort antal ändringar skett. Flera av dessa har

bidragit till att öka asymmetrierna i systemet.

 Vad regering och riksdag allmänt uttalat avseende behovet av en allmän

skattteflyktsklausul får därför i stor utsträckning anses ha bärkraft än i dag.

Det är således närmast naivt att tro att skattereformen eller andra ändringar av

de materiella beskattningsreglerna helt kan sätta stopp för

skatteflyktsförfaranden.

 En effektivisering av lagstiftningen får enligt vår bestämda uppfattning inte

ske på bekostnad av kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet. En avgörande

utgångspunkt vid utformningen av en ny generalklausul är därför att en rimlig

avvägning mellan effektivitetskravet och kravet på förutsebarhet uppnås.

Utformningen av en ny lag mot skatteflykt

Kommittén har övervägt olika alternativa utformningar av den reformerade

lagstiftningen. Ett huvudalternativ har varit att den nuvarande lagstiftningen

efter erforderliga justeringar läggs till grund för den nya generalklausulen.

Vidare har undersökts om någon utländsk klausul kan användas som förebild. Vi

har även undersökt om generalklausulen kan utformas med ledning av den s.k.

genomsynsmetoden.

 Vi anser inte att det är lämpligt att utforma klausulen med ledning av någon

av de studerade utländska klausulernas lydelser. Vi anser inte heller att man

bör utforma klausulen med utgångspunkt i en bestämmelse som föreskriver att

förfarandet skall vara otillbörligt , ovanligt eller motsvarande. I det

senare avseendet ansluter vi oss till vad man i tidigare lagstiftningssammanhang

uttalat om att det inte är lämpligt att utforma klausulen med utgångspunkt i en

föreskrift av huvudsakligen subjektiv karaktär. Med hänsyn till att

lagstiftningen inte får utformas på sådant sätt att den enskildes rättssäkerhet

äventyras anser vi inte heller att det är möjligt att utforma en effektivare

klausul med utgångspunkt i den i praxis skapade genomsynsmetoden eller utifrån

en tolkningsanvisning som föreskriver att tillämparen skall bortse från sådana

förfaranden som inte haft annat syfte än att reducera skatt e.d.

Genomsynsmetoden bör i stället som hittills skett utvecklas i praxis vid sidan

av den lagtolkning som skatteflyktslagen leder till.

 Med hänsyn härtill och med beaktande av de slutsatser rättsfallsgenomgången

föranleder anser vi att erforderliga ändringar av generalklausulen bör ske med

utgångspunkt i den nuvarande lagstiftningen.

Generalklausulens tillämpningsförutsättningar

Vid utformningen av den nya klausulens tillämpningsförutsättningar avser vi att

dessa i högre grad än i den nuvarande klausulen bör tydliggöras redan i

lagtexten.

 Vi föreslår att det rekvisit som f.n. uttrycks med orden strida mot

lagstiftningens grunder ändras på så sätt att det föreskrivs att förfarandet

skall strida mot lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i

bestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt

tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

 Skatteförmånsbegreppet bör behållas oförändrat. Någon utvidgning i den

meningen att även skatteförmån som tillkommer närstående skall beaktas föreslås

inte. För att man skall kunna bortse från en rättshandling vid tillämpning av

skatteflyktsklausulen är det tillräckligt att den skattskyldige, i enlighet med

vad som hittills gällt, indirekt medverkat i förfarandet. Däremot uppställs inte

något krav på att den skattskyldige själv vidtagit den rättshandling som bortses

från.

 Vad avser ändamålsrekvisitet, dvs. den skattskyldiges motiv för det valda

förfarandet, föreslås för att få till stånd en rimlig avvägning mellan kraven på

effektivitet och rättssäkerhet att rekvisitet det huvudsakliga skälet för

förfarandet ersätts med det övervägande skälet för förfarandet .

 Av bl.a. processekonomiska skäl föreslås att förutsättningen att skatte-

förmånen medför en inte oväsentlig skatteförmån ändras till en väsentlig

skatteförmån.

 Vi föreslår ingen utvidgning av tillämpningsområdet för generalklausulen. Som

hittills begränsas den således till taxering till kommunal inkomstskatt, statlig

inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt.

 Med hänsyn bl.a. till den för beskattningsförfarandet grundläggande principen

att beskattningsbeslut skall fattas av skattemyndigheten i första instans

föreslår vi att tillämpningen av generalklausulen i första instans flyttas ned

till skattemyndigheten.

Ikraftträdande

Vi föreslår att de lagförslag som följer av våra överväganden träder i kraft

den 1 januari 1997.

 11

Tillämpliga delar av lagförslagen i delbetänkandet Översyn av skatteflyktslagen

Reformerat

förhandsbesked (SOU 1996:44)

1 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:575) mot

 skatteflykt

Härigenom föreskrivs dels att 2 och 3 §§ lagen (1995:575) mot skatteflykt skall

ha följande lydelse, dels att 4 § skall upphöra att gälla.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §

-------------------------------------------------------

Vid taxeringen skall Vid taxeringen skall

hänsyn ej tas till hänsyn ej tas till

rättshandling som har rättshandling, om

företagits av den 1. rättshandlingen,

skattskyldige eller av ensam eller tillsammans

juridisk person, vars med annan rättshandling i

inkomst helt eller vilken den skattskyldige

delvis beskattas hos den direkt eller indirekt

skattskyldige, om medverkat, ingår i ett

 1. rättshandlingen, förfarande som medför en

ensam eller tillsammans väsentlig skatteförmån för

med annan rättshandling i den skattskyldige,

vilken den skattskyldige 2. skatteförmånen med

eller den juridiska per- hänsyn till

sonen direkt eller omständigheterna kan

indirekt medverkat, ingår antas ha utgjort det

i ett förfarande som övervägande skälet för

medför en inte oväsentlig förfarandet, och

skatteförmån för den skatt- 3. en taxering på

skyldige, grundval av förfarandet

 2. skatteförmånen med skulle strida mot lag-

hänsyn till stiftningens syfte såsom

omständigheterna kan det kommit till uttryck

antas ha utgjort det i skattebestämmelsernas

huvudsakliga skälet för allmänna utformning och

förfarandet och de bestämmelser som är

 3. en taxering på direkt tillämpliga eller

grundval av förfarandet har kringgåtts genom för-

skulle strida mot farandet.

lagstiftningens grunder.

3 §

Om 2 § tillämpas skall taxeringsbeslut fattas som om rättshandlingen inte hade

företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet -

bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till det närmast till

hands liggande förfarandet, skall taxeringsbeslutet i stället fattas som om den

skattskyldige hade valt det förfarandet.

-------------------------------------------------------

Om de nu angivna

grunderna för

taxeringsbeslutet inte

kan tillämpas eller

skulle leda oskäligt

resultat, skall

taxeringsbeslutet fattas

med tillämpning av 4 kap.

3 § taxeringslagen

(1990:324).

-------------------------------------------------------

Om de nu angivna

grunderna för

taxeringsbeslutet inte

kan tillämpas eller

skulle leda oskäligt

resultat, skall

underlaget för att ta ut

skatt uppskattas till

skäligt belopp.

 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas på rättshand-

lingar som har företagits efter ikraftträdandet.

 2. 4 § skall alltjämt tillämpas på ärenden avseende 1997 och tidigare års

taxeringar.

 12

2 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 17 § samt 6 kap. 6 § taxeringslagen

(1990:324) skall ha följande lydelse.

 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 kap.

17 §1

-------------------------------------------------------

Eftertaxering får också Eftertaxering får också

ske ske

1. vid rättelse av 1. vid rättelse av

felräkning, misskrivning felräkning, misskrivning

eller annat uppenbart eller annat uppenbart

förbiseeende, förbiseeende,

2. när kontrolluppgift 2. när kontrolluppgift

som skall lämnas utan som skall lämnas utan

föreläggande enligt lagen föreläggande enligt lagen

(1990:325) om självdek- (1990:325) om självdek-

laration och laration och

kontrolluppgifter sak- kontrolluppgifter

nats eller varit saknats eller varit

felaktig, felaktig,

3. när en ändring i ett 3. när en ändring i ett

taxeringsbeslut föranleds taxeringsbeslut föranleds

av beslut som anges i 13 § av beslut som anges i 13 §

andra stycket 1 - 5. andra stycket 1 - 5,

 4. när förhandsbesked

 enligt lagen (1951:442)

 om förhandsbesked i

 taxeringsfrågor meddelats

 efter ansökan av Riks-

 skatteverket om ansökan

 om förhandsbesked kommit

 in till Skatterättsnämnden

 före utgången av året efter

 taxeringsåret, och

 5. vid tillämpning av

 lagen (1995:575) mot

 skatteflykt.

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.

1. Senaste lydelse 1991:1902

 13

3 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1854) om

inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande

omstruktureringar inom EG

Härigenom föreskrivs att 25 § lagen (1994:1854) om inkomstbekattningen vid

gränsöverskridande omstruktureringar inom EG skall upphöra att gälla.

 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.

 2. 25 § skall alltjämt tillämpas på förfaranden som företagits före den 1

januari 1997.

 14

Förteckning över remissinstanser - Översyn av skatteflyktslagen

Reformerat förhandsbesked (SOU 1996:44)

Efter remiss har yttrande över betänkandet inkommit från Justitiekanslern,

Finansinspektionen, Riksskatteverket, Riksrevisionsverket, Svea hovrätt,

Kammarrätten i Jönköping, Länsrätten i Göteborgs och Bohus län, Länsrätten i

Kronobergs län, Kammarkollegiet, Sveriges Akademikers Centralorganisation,

Föreningen Auktoriserade Revisorer, Företagarnas Riksorganisation,

Handelshögskolan i Stockholm, Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet,

Kooperativa förbundet, Landsorganisationen i Sverige, Lantbrukarnas Riksförbund,

Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska

Revisorsamfundet, Sveriges Advokatsamfund, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges

Industriförbund, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, Tjänstemännens

Centralorganisation.

 Yttranden har också inkommit från Sveriges Fastighetsägareförbund och

Stockholms Handelskammare.

 15

Lagrådsremissens förslag

Förslag till lag om ändring i lagen (1995:575) mot

skatteflykt

 Härigenom föreskrivs att 2 och 3 §§ lagen (1995:575) mot skatteflykt skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §

-------------------------------------------------------

 Vid taxeringen skall Vid taxeringen skall

hänsyn ej tas till hänsyn ej tas till

rättshandling som har rättshandling, om

företagits av den 1. rättshandlingen,

skattskyldige eller av ensam eller tillsammans

juridisk person, vars med annan rättshandling,

inkomst helt eller ingår i ett förfarande som

delvis beskattas hos den medför en väsentlig

skattskyldige, om skatteförmån för den skatt-

 1. rättshandlingen, skyldige,

ensam eller tillsammans 2. den skattskyldige

med annan rättshandling i direkt eller indirekt

vilken den skattskyldige medverkat i rättshand-

eller den juridiska lingen eller rättshand-

personen direkt eller lingarna,

indirekt medverkat, ingår 3. skatteförmånen med

i ett förfarande som hänsyn till

medför en inte oväsentlig omständigheterna kan

skatteförmån för den skatt- antas ha utgjort det

skyldige, övervägande skälet för

 2. skatteförmånen med förfarandet, och

hänsyn till 4. en taxering på

omständigheterna kan grundval av förfarandet

antas ha utgjort det skulle strida mot lag-

huvudsakliga skälet för stiftningens syfte som

förfarandet och det framgår av skatte-

 3. en taxering på bestämmelsernas allmänna

grundval av förfarandet utformning och de

skulle strida mot lag- bestämmelser som är direkt

stiftningens grunder. tillämpliga eller har

 kringgåtts genom förfaran-

 det.

 16

3 §

-------------------------------------------------------

 Om 2 § tillämpas skall Om 2 § tillämpas skall

taxeringsbeslut fattas som taxeringsbeslut fattas som

om rättshandlingen inte hade om rättshandlingen inte

företagits. Framstår hade företagits. Framstår

förfarandet med hänsyn till förfarandet med hänsyn till

det ekonomiska resultatet - det ekonomiska resultatet

bortsett från skatteförmånen -- bortsett från

som en omväg i förhållande skatteförmånen - som en omväg

till det närmast till hands i förhållande till det

liggande förfarandet, skall närmast till hands liggande

taxeringsbeslutet i stället förfarandet, skall

fattas som om den skatt- taxeringsbeslutet i stället

skyldige hade valt det för- fattas som om den skatt-

farandet. Om de nu angivna skyldige hade valt det

grunderna för förfarandet. Om de nu

taxeringsbeslutet inte kan angivna grunderna för

tillämpas eller skulle leda taxeringsbeslutet inte kan

till oskäligt resultat, tillämpas eller skulle leda

skall taxeringsbeslutet till oskäligt resultat,

fattas med tillämpning av skall underlaget för att ta

4 kap. 3 § taxeringslagen ut skatt uppskattas till

(1990: 324). skäligt belopp.

 Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas på rättshandlingar

som har företagits efter ikraftträdandet.

 17

Lagrådet

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1997-05-22

Närvarande: justitierådet Staffan[REDACTED_EFTERNAMN], f.d. presidenten i Försäkrings-

överdomstolen Leif[REDACTED_EFTERNAMN], regeringsrådet Leif Lindstam.

Enligt en lagrådsremiss den 7 maj 1997 (Finansdepartementet) har regeringen

beslutat inhämta Lagrådets yttrande över ett förslag till lag om ändring i lagen

(1995:575) mot skatteflykt.

 Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Christina

Otto.

 Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet:

 I remissen föreslås att de centrala bestämmelserna i lagen mot skatteflykt

skall få en delvis ny utformning. Ändringarna innebär att lagen skärps i ett par

avseenden. På en punkt kan emellertid förslaget anses innebära en lindring, i

och med att det, för att lagen skall vara tillämplig, krävs att det förfarande

som det är fråga om skall medföra en "väsentlig" skatteförmån för den

skattskyldige och inte bara, som i dag, en "inte oväsentlig" skatteförmån.

 Lagrådet saknar anledning att i detta sammanhang gå in på frågan om det all-

männa behovet av en lag mot skatteflykt. När det gäller spörsmålet om lagens

förenlighet med grundlagen nöjer sig Lagrådet med att konstatera att

skatteflyktsbestämmelserna tidigare vid två olika tillfällen har varit föremål

för lagrådsgranskning och att det inte vid något av tillfällena har rests stats-

rättsliga invändningar mot lagstiftningen. De lagändringar som nu föreslås kan

inte anses vara av sådan karaktär att de föranleder ett annat synsätt när det

gäller lagstiftningens grundlagsenlighet.

 Bestämmelserna i skatteflyktslagen bygger på en avvägning mellan önskemålet

att göra skattelagstiftningen effektiv och hänsynen till rättssäkerhet och

förutsebarhet. Bakom de förslag till skärpningar som nu förs fram ligger den

uppfattningen att effektivitetsintresset inte har blivit tillgodosett i

tillräcklig utsträckning. Det sägs sålunda i remissprotokollet att lagen vid

upprepade tillfällen har ansetts inte vara tillämplig, trots att det har varit

fråga om fall som har haft "typiska inslag av skatteflykt". Enligt

remissprotokollet har det framkommit att lagen också i andra avseenden har

medfört tillämpningsproblem.

 Lagrådet har inte anledning att ifrågasätta att det finns behov av lag-

ändringar av det slag som det nu är fråga om. Det är emellertid uppenbart att en

effektivisering inte får drivas så långt att rättssäkerhetens krav åsidosätts.

Lagreglerna måste formuleras så, att innebörden blir så tydlig som möjligt.

 18

 Som Lagrådet framhöll i samband med 1983 års utvidgning av skatteflyktslagen

är det emellertid en nästan olöslig uppgift att utforma en verksam

generalklausul mot skatteflykt så, att det blir möjligt för den enskilde att i

varje situation avgöra om klausulen är tillämplig på ett visst använt eller

planerat förfarande. Vad det gäller är bl.a. att komma till rätta med

transaktioner som tidigare är oprövade och som testar gränserna för vad som är

tillåtet. Det måste mot den bakgrunden godtas att skatteflyktsreglerna blir

tämligen allmänt hållna och att det inte alltid med säkerhet kan förutses om de

i ett enskilt fall kommer att tillämpas eller inte.

 Den genomgång av Regeringsrättens praxis som har redovisats i betänkandet SOU

1996:44 och i remissprotokollet kan inte sägas visa att skatteflyktslagen i sin

hittillsvarande utformning har tillämpats i andra fall än sådana där det funnits

rimlig anledning för de skattskyldiga och deras rådgivare att räkna med att en

tillämpning av lagen kunde komma att aktualiseras. Det finns enligt Lagrådets

mening inte underlag för ett antagande att de i remissen föreslagna ändringarna

av lagen skulle komma att åstadkomma någon väsentlig förändring i detta

avseende.

 I lagrådsremissen föreslås bl.a. att 2 § skatteflyktslagen skall förses med

en ny punkt 4, som skall ersätta den nuvarande punkten 3 i samma paragraf.

Enligt den nuvarande punkten 3 gäller som förutsättning för lagens tillämpning

att en taxering på grundval av det förfarande som det är fråga om skulle strida

mot "lagstiftningens grunder". Enligt det remitterade förslaget skall det i

stället krävas att taxeringen skulle strida mot "lagstiftningens syfte som det

framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är

direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet".

 Det framgår av remissprotokollet att förslaget delvis syftar till att

åstadkomma ett förtydligande av den nuvarande punkten 3. Bakom förslaget ligger

också en önskan att framhäva att det i första hand är skattebestämmelsernas ut-

formning och inte lagmotiven som skall tjäna som underlag vid prövningen av om

ett förfarande är oförenligt med lagstiftningens syfte. Dessa skäl för en

lagändring måste anses godtagbara.

 Enligt Lagrådets mening kan det emellertid ifrågasättas om, även efter de

föreslagna ändringarna, lagtexten uppfyller de krav på tydlighet som bör ställas

upp. Till en början kan det diskuteras vad som menas med "skattebestämmelsernas

allmänna utformning". Det kan också i vissa fall förväntas uppstå praktiska svå-

righeter när det gäller att avgöra vilka bestämmelser som har "kringgåtts genom

förfarandet".

 Även om den föreslagna utformningen av 2 § punkt 4 reser vissa invändningar,

får den nya lagtexten anses ge mer vägledning åt de enskilda och åt de

tillämpande domstolarna än den nuvarande. Lagtexten har också kompletterats med

vissa motivuttalanden.

 19

 Mot bakgrund av det anförda vill Lagrådet inte motsätta sig att re-

missförslaget läggs till grund för lagstiftning. Det är emellertid önskvärt att

de föreslagna lagreglerna kommenteras utförligare i en kommande proposition än

som har skett i remissprotokollet. Detta gäller inte bara 2 § punkt 4 utan också

övriga delar av den angivna paragrafen.

 20

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 juni 1997

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden, Hjelm-Wallén,
[REDACTED_EFTERNAMN], Tham,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],
[REDACTED_EFTERNAMN], von[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Regeringen beslutar propositionen 1996/97:170 Reformerad skatteflyktslag

 21