Regeringens proposition 2008/09:63

Undvikande av internationell dubbelbeskattning 

Prop. 

2008/09:63 

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 23 oktober 2008

Fredrik[REDACTED_EFTERNAMN]

Mats[REDACTED_EFTERNAMN]

(Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås en rad ändringar huvudsakligen i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Förslagen innebär att bestämmelser införs som säkerställer att avräkning ges i kommissionärsförhållanden och vid kvalificerade fusioner och kvalificerade fissioner på motsvarande sätt som skulle ha gällt om kommittentföretaget hade bedrivit verksamheten respektive om fusionen eller fissionen inte hade ägt rum. Vidare föreslås att det i förtydligande syfte tas in bestämmelser som preciserar vilka kostnadsposter som ska beaktas vid beräkningen av det s.k. spärrbeloppet (den svenska skatt som hänför sig till de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått). Ytterligare ett förslag innebär att den tidsperiod under vilken en skattskyldig har möjlighet att få avräkning av utländsk skatt som inte kunnat avräknas vid den tidpunkt då den först skulle ha avräknats, den s.k. carry forward-perioden, förlängs från tre till fem år. I propositionen föreslås också av förenklingsskäl att det belopp till vilket spärrbeloppet minst ska anses uppgå höjs från 100 kronor till 500 kronor.

Vidare föreslås att bestämmelserna om avdrag för utländsk allmän skatt i inkomstskattelagen (1999:1229) ändras så att avdrag bara ges efter begäran.

Slutligen föreslås en redaktionell ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och att en numera obsolet bestämmelse i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna upphävs.

Ändringarna föreslås i huvudsak tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

1

Innehållsförteckning

1 

Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. 

4 

2 

Lagtext 

.............................................................................................. 

5 

2.1 

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen 

(1999:1229)........................................................................ 

5 

2.2Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om

avräkning av utländsk skatt................................................ 

7 

2.3Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om

avkastningsskatt på pensionsmedel.................................. 

24 

2.4Förslag till lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och

Nederländerna .................................................................. 

25 

3 

Ärendet och dess beredning............................................................ 

26 

4 

Bakgrund ........................................................................................ 

27 

4.1 

Inkomstskattelagen........................................................... 

27 

4.2 

Lagen om avräkning av utländsk skatt............................. 

28 

4.2.1 

Nedsättning av statlig och kommunal 

inkomstskatt .................................................... 

28 

4.2.2 

Spärrbeloppet .................................................. 

29 

4.2.3 

Återföring av skatteeffekten av avdrag för 

utländsk skatt................................................... 

32 

5 

Inkomstskattelagen ......................................................................... 

33 

6 

Lagen om avräkning av utländsk skatt............................................ 

35 

6.1 

Lagens uppbyggnad ......................................................... 

35 

6.2 

Terminologi och uttryck i avräkningslagen...................... 

36 

6.3 

Uttrycket ”utländsk skatt”................................................ 

37 

6.4 

Spärrbeloppet ................................................................... 

37 

6.5Återföring av skatteeffekten av avdrag för utländsk

skatt.................................................................................. 

43 

6.6 

Begränsning av spärrbeloppet m.m.................................. 

47 

6.7 

Kommissionärsförhållanden ............................................ 

49 

6.8 

Kvalificerade fusioner...................................................... 

51 

6.9 

Kvalificerade fissioner ..................................................... 

52 

6.10 

Carry forward................................................................... 

54 

6.10.1 

Kommissionärsförhållanden............................ 

54 

6.10.2 

Kvalificerade fusioner..................................... 

55 

6.10.3 

Kvalificerade fissioner .................................... 

56 

6.10.4 

Carry forward-periodens längd ....................... 

57 

6.10.5 

Overall-principen ............................................

58 

6.11 

Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel................. 

59 

6.12 

Skatteavtalet med Nederländerna..................................... 

59 

7 Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m. ............................ 

60 

7.1 

Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen .......... 

60 

7.2Förslaget till lag om ändring i lagen om avräkning

av utländsk skatt............................................................... 

61 

8 Författningskommentarer ............................................................... 

63 

Prop. 2008/09:63

2

Bilaga 1 Sammanfattning av Skatteverkets promemoria om 

Prop. 2008/09:63 

Metoder för att undvika internationell 

dubbelbeskattning ................................................................ 

74 

Bilaga 2 

Skatteverkets lagförslag ....................................................... 

76 

Bilaga 3 

Förteckning över remissinstanserna..................................... 

97 

Bilaga 4 

Lagrådsremissens lagförslag................................................ 

98 

Bilaga 5 

Lagrådets yttrande.............................................................. 

119 

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 oktober 

2008 .................................................................................... 

122 

3

1 Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1.lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2.lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt,

3.lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och

4.lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna.

Prop. 2008/09:63

4

2 Lagtext 

Prop. 2008/09:63 

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse 

Föreslagen lydelse 

16kap.

18 §TPF1FPT

Betald utländsk skatt ska dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte ska tas upp som intäkt i Sverige ska dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som ska undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal ska dras av.

Återbetalas skatten, ska motsvarande del av avdraget återföras.

Betald utländsk skatt dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte ska tas upp som intäkt i Sverige får dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som ska undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal får dras av.

Återbetalas skatt för vilken avdrag har gjorts, ska motsvarande del av avdraget återföras.

19§TPF2FPT

Utländsk särskild skatt som avser näringsverksamheten ska dras av.

Allmän skatt till en utländsk 

Allmän skatt till en utländsk 

stat, utom sådan som belöper sig 

stat, utom sådan som belöper sig 

på lågbeskattade 

inkomster som 

på lågbeskattade 

inkomster som 

beskattas enligt 39 a kap., ska dras 

beskattas enligt 39 a kap., får dras 

av, om den har betalats av en 

av om den skattskyldige begär det, 

obegränsat 

skattskyldig 

person 

om skatten har betalats av en 

eller en 

begränsat skattskyldig 

obegränsat 

skattskyldig 

person 

person med fast driftställe i 

eller en 

begränsat skattskyldig 

Sverige på inkomster som anses ha 

person med fast driftställe i 

sitt ursprung i den utländska 

Sverige på inkomster som anses ha 

staten. Med allmän skatt till en 

sitt ursprung i den utländska 

utländsk stat likställs skatt till en 

staten. Med allmän skatt till en 

utländsk 

delstat, 

provins 

eller 

utländsk stat likställs skatt till en 

kommun. 

utländsk 

delstat, 

provins 

eller 

kommun. 

1TP PT Senaste lydelse 2007:1419.

2TP PT Senaste lydelse 2007:1419.

5

Med skatt på inkomster likställs skatt på sådan förmögenhet som de inkomster som avses i andra stycket kommer från. Detta gäller dock inte om skatten huvudsakligen har karaktären av engångsskatt.

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

Prop. 2008/09:63

6

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om 

Prop. 2008/09:63 

avräkning av utländsk skatt 

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av 

1 

utländsk skattTPF FPT 

dels att 13, 17 och 22 §§ ska upphöra att gälla, 

dels att rubrikerna närmast före 1, 14, 18 och 23 §§ ska utgå, 

dels att nuvarande 1 och 2 §§ ska betecknas 2 kap. 1 och 2 §§, 

nuvarande 2 a § ska betecknas 1 kap. 2 §, nuvarande 2 b § ska betecknas 

2 kap. 3 §, nuvarande 3 § ska betecknas 1 kap. 3 §, nuvarande 4–7 §§ ska 

betecknas 2 kap. 7–10 §§, nuvarande 8–11 §§ ska betecknas 2 kap. 14– 

17 §§, nuvarande 12 § ska betecknas 1 kap. 7 §, nuvarande 14–16 §§ ska 

betecknas 3 kap. 1–4 §§, nuvarande 18–21 §§ ska betecknas 4 kap. 1– 

4 §§ samt nuvarande 23 § ska betecknas 1 kap. 5 §, 

dels att nya 1 kap. 2, 3, 5 och 7 §§, nya 2 kap. 1–3,

7–10 och 14–17 §§, 

nya 3 kap. 1–4 §§ samt nya 4 kap. 1–4 §§ ska ha följande lydelse, 

dels att det i lagen ska införas tolv nya paragrafer, 1 kap. 1, 4 och 6 §§ 

samt 2 kap. 4–6,

11–13 och 18–20 §§, av följande lydelse, 

dels att rubriken till nya 

1 kap. ska lyda ”Gemensamma 

bestämmelser”, rubriken till nya 2 kap. ska lyda ”Nedsättning av statlig 

och kommunal inkomstskatt”, rubriken till nya 3 kap. ska lyda 

”Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel” samt rubriken till 

nya 4 kap. ska lyda ”Nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt 

på utländska lågbeskattade inkomster”. 

Nuvarande lydelse 

Föreslagen lydelse 

1 kap. 

1 § 

I denna lag finns bestämmelser om avräkning av utländsk skatt.

(2 a §)

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Med termen dubbelbeskattningsavtal avses detsamma som termen skatteavtal i inkomstskattelagen.

1TP PT Senaste lydelse av

13 § 2003:1088

17 § 2005:892

22 § 2003:1088

rubriken närmast före 1 § 2007:1418 rubriken närmast före 14 § 1993:943 rubriken närmast före 18 § 2003:1088 rubriken närmast före 23 § 2005:892.

2TP PT Senaste lydelse av tidigare 2 a § 2004:983.

2§TPF2FPT

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

7

Vad som i denna lag sägs om

dubbelbeskattningsavtal skall gälla också i fråga om det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.

(3 §) 

3 

3 §TPF FPT 

Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet:

1.allmän slutlig skatt på inkomst,

2.skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den kommunala fastighetsavgiften och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

3.skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

4.skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik.

Med utländsk skatt avses även 

Med utländsk skatt avses även 

sådana belopp som anges i 5 § b. 

belopp som anges i 2 kap. 8 § 2 

och 3. 

Med utländsk skatt avses i 2 kap. 

3–6 §§, 9 § andra stycket, 15 och 

18–20 §§ även motsvarande 

preliminär skatt. 

Prop. 2008/09:63

(23 §)

Bestämmelserna i 2 b och 14 a §§ tillämpas också i fall då en delägare beskattas för inkomst hos eller för innehav i ett företag som anges i 24 kap. 16 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), även om företaget inte är en utländsk juridisk person.

3TP PT Senaste lydelse av tidigare 3 § 2007:1418.

4TP PT Senaste lydelse av tidigare 23 § 2005:892.

4 §

Vad som sägs om skatteavtal i denna lag ska gälla också i fråga om det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.

5§TPF4FPT

Bestämmelserna i 2 kap. 3 § och

3 kap. 2 § tillämpas också i fall då en delägare beskattas för inkomst hos eller för innehav i ett företag som anges i 24 kap. 16 § andra

stycket inkomstskattelagen (1999:1229), även om företaget inte är en utländsk juridisk person.

8

(12 §)

Har enligt dubbelbeskattningsavtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser, skall nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

(1 §)

Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt, eller om en begränsat skattskyldig har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige,

a) som medtagits vid taxering

5TP PT Senaste lydelse av tidigare 12 § 1993:943.

6TP PT Senaste lydelse av tidigare 1 § 2007:1418.

6 §

Den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för prövningen av begäran om avräkning av utländsk skatt. Om den som är skattskyldig enligt 2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel begär avräkning av utländsk skatt, ska dock sådana uppgifter lämnas av pensionssparinstitut som anges i 1 kap. 2 § 3 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.

Om det framgår att det finns förutsättningar för avräkning trots att samtliga de uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av denna lag inte kan lämnas, får avräkning ske med skäligt belopp. Avräkning enligt 2 kap. 17 §, 3 kap. 4 § eller 4 kap. 4 § får dock bara ske för överskjutande belopp som den skattskyldige kan visa.

7§TPF5FPT

Om en skattskyldig enligt skatteavtal genom avräkning har rätt till större nedsättning än vad som följer av denna lag, ska nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

2kap.

1§TPF6FPT

En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel om

1.intäkten tagits upp enligt

Prop. 2008/09:63

9

enligt inkomstskattelagen (1999:1229),

b)för vilken han beskattats i utländsk stat, och

c)som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån,

har han – med den inskränkning som följer av 2 § – genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper sig på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt enligt 4–13 §§.

Vid tillämpning av denna paragraf och 4–13 §§ ska det bortses från

– lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,

– statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och

– utländsk skatt på sådana inkomster.

(2 §)

Rätt till avräkning enligt 1 § föreligger inte om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal.

Vid avräkning med stöd av dubbelbeskattningsavtal tillämpas dock 4–13 §§.

Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte då en begränsat skattskyldig har rätt till avräkning av utländsk skatt enligt 1 § första stycket.

inkomstskattelagen (1999:1229), 

Prop. 2008/09:63 

2. den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat, och

3.intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning.

Vid tillämpning av detta kapitel ska det bortses från

1.lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,

2.statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och

3.utländsk skatt på sådana inkomster.

2§TPF7FPT

Rätt till avräkning enligt 1 § första stycket gäller inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal. Vid avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas dock övriga bestämmelser i detta kapitel.

Bestämmelserna i första stycket första meningen tillämpas inte i fråga om begränsat skattskyldiga.

7TP PT Senaste lydelse av tidigare 2 § 2007:1418.

10

(2 b §) 

8 

3 §TPF FPT 

Om en delägare är skattskyldig 

Om en delägare är skattskyldig 

enligt 5 kap. inkomstskattelagen 

enligt 5 kap. inkomstskattelagen 

(1999:1229) skall vid tillämp- 

(1999:1229) ska följande inkoms- 

ningen av 1–2 a och 3–13 §§ 

ter anses som delägarens inkomst: 

följande inkomster anses som del- 

ägarens inkomst: 

1.inkomst hos ett svenskt handelsbolag,

2.inkomst hos en europeisk ekonomisk intressegruppering, eller

3.inkomst hos en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i utlandet.

Om den delägarbeskattade juri- 

Om den delägarbeskattade juri- 

diska personen har betalat utländsk 

diska personen har betalat utländsk 

skatt, skall sådan skatt anses ha 

skatt, ska denna anses ha betalats 

betalats av delägaren. Av den del- 

av delägaren. Av den delägar- 

ägarbeskattade juridiska personens 

beskattade 

juridiska 

personens 

sammanlagda utländska skatter 

sammanlagda utländska 

skatter 

anses så stor del belöpa på 

anses så stor del belöpa på 

delägaren som motsvarar den 

delägaren 

som 

motsvarar den 

andel som delägaren beskattas för. 

andel som denne beskattas för. 

4 § 

Om ett kommittentföretag enligt 

36 

kap. 

inkomstskattelagen 

(1999:1229) redovisar inkomst av 

kommissionärsverksamhet, 

får 

inkomsten 

och 

den 

utländska 

skatten på inkomsten, anses som 

kommittentföretagets 

om 

kommissionärsföretaget 

medger 

det. Om avdrag har gjorts för 

sådan utländsk skatt, ska det anses 

ha gjorts av kommittentföretaget. 

5 §

Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som det övertagande företagets. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

8TP PT Senaste lydelse av tidigare 2 b § 2005:892.

Prop. 2008/09:63

11

(4 §)

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt 1– 13 §§ får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här. När fråga är om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den kommunala fastighetsavgiften eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

(5 §)

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

9TP PT Senaste lydelse av tidigare 4 § 2007:1418.

10TP PT Senaste lydelse av tidigare 5 § 2007:1418.

6 §

Vid en kvalificerad fission enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som de övertagande företagens. Inkomsten och den utländska skatten ska fördelas mellan de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

7§TPF9FPT

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt detta kapitel får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här. När det är fråga om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den

kommunala fastighetsavgiften eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande, ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

8§TPF10FPT

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

Prop. 2008/09:63

12

a)den utländska skatt som får avräknas enligt 1 §, och

b)utländsk skatt och annat belopp vartill rätt till avräkning föreligger enligt dubbelbeskattningsavtal.

1. den utländska skatt som får Prop. 2008/09:63 avräknas enligt 1 §,

2.utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal, och

3.överskjutande belopp enligt 17–20 §§.

(6 §)

Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

a)de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och

b)andra inkomster som medtagits vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

(7 § fjärde stycket)TPF12FPT

Spärrbeloppet ska alltid anses uppgå till minst 100 kronor.

11TP PT Senaste lydelse av tidigare 6 § 2007:1418.

12TP PT Senaste lydelse av tidigare 7 § 2007:1418.

9§TPF11FPT

Avräkning enligt 8 § får dock ske med högst den del av den utländska skatten som motsvarar ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

1.de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, och

2.andra inkomster som tagits med vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

Om den skattskyldige vid det aktuella årets taxering har gjort avdrag enligt 16 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

för utländsk skatt som anges i 1 kap. 3 §, ska beräkningen av spärrbeloppet göras som om avdraget inte har gjorts.

Spärrbeloppet ska anses uppgå till minst 500 kronor. Spärrbeloppet får dock inte överstiga summan av den skattskyldiges

1. statliga och kommunala inkomstskatt, och

13

(7 § första–tredje styckena)

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna ska den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna beräknas var för sig. Den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag. Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.

Vid tillämpningen av första stycket ska, i de fall då skattskyldig erhållit skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt respektive kommunal fastighetsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt eller avgift utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter och avgift före sådan reduktion.

13TP PT Senaste lydelse av tidigare 7 § 2007:1418.

2.avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

10§TPF13FPT

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna ska den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna beräknas var för sig. Den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag. Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.

Vid tillämpning av första stycket ska, om den skattskyldige fått skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt respektive kommunal fastighetsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt eller avgift utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter och avgift före sådan reduktion. Skattereduktion enligt 65 kap. 9 a– 9 d §§ inkomstskattelagen ska

Prop. 2008/09:63

14

I de fall en skattskyldig enligt

2 § 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska betala avkastningsskatt gäller följande. Vid beräkningen av spärrbeloppet ska, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, sådan avkastningsskatt likställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster. Om en skattskyldig enligt 34 kap. inkomstskattelagen har gjort avdrag för avsättning till expansionsfond eller har återfört sådant avdrag ska, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som om den skattskyldige inte gjort respektive inte återfört ett sådant avdrag.

dock anses ha skett bara från kommunal inkomstskatt.

Om en skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska betala avkastningsskatt gäller följande. Vid beräkningen av spärrbeloppet ska, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, avkastningsskatt likställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst.

11 §

Vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt inkomstskattelagen (1999:1229) än

1.koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen, och

2.utdelning som avses i 39 kap.

14 § första stycket 3 inkomstskattelagen.

12 §

Vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas utan beaktande av mottaget koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

13 §

Om avdrag har gjorts för avsättning till expansionsfond eller periodiseringsfond eller om

Prop. 2008/09:63

15

(8 §)

Om enligt dubbelbeskattningsavtal inkomst skall undantas från beskattning men medtagas vid taxeringen (alternativ exempt), skall varken den svenska skatt som enligt avtalet belöper på inkomsten eller den utländska inkomsten medtagas vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 §.

(9 §)

Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, skall minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget.

sådant avdrag har återförts ska, vid beräkning enligt 10 § av den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som om sådant avdrag inte har gjorts respektive inte har återförts.

14 §

Om enligt skatteavtal inkomst ska undantas från beskattning men tas med vid taxeringen (alternativ exempt), ska varken den svenska skatten på inkomsten eller den utländska inkomsten tas med vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 9 §.

15 §

Utländsk skatt, för vilken avräkning enligt 8 och 9 §§ högst får ske, ska minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige, vid det aktuella årets taxering eller annat års taxering, har fått genom att den utländska skatten dragits av.

Om avdrag för utländsk skatt har gjorts bara för en del av den skatt som enligt 7 § andra stycket är hänförlig till ett visst år och om avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt, ska i första hand avräkning ske av utländsk skatt för vilken avdrag inte har gjorts.

Prop. 2008/09:63

(10 §) 

16 § 

Vid tillämpning av 7 § skall 

Vid tillämpning av 10 § ska 

utländsk inkomst från sjöfart eller 

utländsk inkomst från sjöfart eller 

luftfart i internationell trafik på 

luftfart i internationell trafik på 

16

begäran av den skattskyldige beräknas till så stor del av den skattskyldiges hela inkomst – efter avdrag för kostnader – från rederirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för erhållna avdrag för utländska skatter, som de i den utländska staten uppburna fraktintäkterna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

(11 §)

Till den del avräkning inte kunnat erhållas från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 4 § andra stycket skall ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt överstiger det enligt 6 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige berättigad att senast för tredje taxeringsåret därefter på yrkande erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det för det året enligt 6 § beräknade spärrbeloppet. Om den skattskyldige yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 4 § andra stycket är hänförliga till olika år skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

begäran av den skattskyldige Prop. 2008/09:63 beräknas till så stor del av den

skattskyldiges hela inkomst – efter avdrag för kostnader – från rederirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för gjorda avdrag för utländska skatter, som de i den utländska staten uppburna fraktintäkterna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

17§TPF14FPT

Till den del avräkning inte kunnat ske från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 7 § andra stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt enligt 8 § överstiger det enligt 9 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige efter begäran berättigad att senast femte taxeringsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 9 §. Om den skattskyldige begär avräkning av utländska skatter som enligt 7 § andra stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

18 §

Om inkomst hos ett kommissionärsföretag enligt 4 § ska anses som kommittentföretagets får, vid tillämpning av 17 §, inkomst som hänför sig till kommissionärsförhållandet och utländsk skatt på denna inkomst,

14TP PT Senaste lydelse av tidigare 11 § 2003:1088.

17

(14 §)

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1–4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

för vilken avräkning ännu inte har gjorts, anses som kommittentföretagets om kommissionärsföretaget medger det. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av kommittentföretaget.

19 §

Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska vid tillämpning av 17 § inkomst som hänför sig till det överlåtande företaget och utländsk skatt på denna inkomst, för vilken avräkning ännu inte har gjorts, anses som det övertagande företagets. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

20 §

Vid en kvalificerad fission enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska vid tillämpning av 17 § inkomst som hänför sig till det överlåtande företaget och utländsk skatt på denna inkomst, för vilken avräkning ännu inte har gjorts, anses som de övertagande företagens. Inkomsten och den utländska skatten ska fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

3kap.

1§TPF15FPT

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1–4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

Prop. 2008/09:63

15TP PT Senaste lydelse av tidigare 14 § 2007:1418.

18

pensionsmedel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt. Avräkning ska därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning – på den skattskyldiges utländska tillgångar

–som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår.

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel har, till den del den statliga och kommunala inkomstskatten sammanlagt understiger vad som enligt 1– 13 §§ får avräknas, genom avräkning av utländsk skatt rätt att till denna del erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt.

(14 a §)

Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) anses vid tillämpningen av 14 och 15–17 §§ som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 1–4 eller 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av

delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, skall sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen.

pensionsmedel har genom 

avräk- 

Prop. 2008/09:63 

ning av utländsk skatt rätt 

att få 

nedsättning av sådan avkastningsskatt. Om inte annat följer av 3 §, ska avräkning ske av utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning, på den skattskyldiges utländska tillgångar, som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret.

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel har, till den del den statliga och kommunala inkomstskatten sammanlagt understiger vad som enligt 2 kap. får avräknas, genom avräkning av utländsk skatt rätt att till denna del få nedsättning av sådan avkastningsskatt.

2§TPF16FPT

Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) anses som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 1–4 eller 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av

delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, ska sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen.

16TP PT Senaste lydelse av tidigare 14 a § 2005:892.

19

Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som motsvarar den andel som denne beskattas för.

(15 §)

Avräkning enligt 14 § första stycket får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget. Den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångarna skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela avkastningsskatt, beräknad utan avräkning, som värdet av dessa tillgångar utgör av den skattskyldiges i kapitalunderlaget ingående totala värde av tillgångar före avdrag för finansiella skulder. Vid beräkning av spärrbeloppet skall såsom värdet av utländska tillgångar emellertid endast anses ett belopp motsvarande värdet av det kapital som under hela kalenderåret närmast före beskattningsåret har varit placerat i sådana tillgångar.

(16 §)

I den mån avräkning inte kunnat erhållas det beskattningsår då avräkning enligt 14 § första stycket skall ske därför att summan avräkningsbar utländsk skatt som enligt nämnda stycke skall avräknas detta beskattningsår överstiger det enligt 15 § beräknade spärrbeloppet är den skattskyldige efter yrkande om detta berättigad att senast tredje beskattningsåret därefter erhålla

17

TP PT Senaste lydelse av tidigare 15 § 1993:943.

Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som motsvarar den andel som denne beskattas för.

3§TPF17FPT

Avräkning enligt 1 § första stycket får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget. Den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångarna ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela avkastningsskatt, beräknad utan avräkning, som värdet av dessa tillgångar utgör av den skattskyldiges i kapitalunderlaget ingående totala värde av tillgångar före avdrag för finansiella skulder. Vid beräkning av spärrbeloppet ska såsom värdet av utländska tillgångar emellertid bara anses ett belopp motsvarande värdet av det kapital som under hela kalenderåret närmast före beskattningsåret har varit placerat i sådana tillgångar.

4 §

Till den del avräkning inte kunnat ske det beskattningsår då avräkning enligt 1 § första stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt som enligt nämnda stycke ska avräknas detta beskattningsår överstiger det enligt 3 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige efter begäran berättigad att senast femte beskattningsåret därefter få avräkning av det överskjutande

Prop. 2008/09:63

20

avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får medges inte överstiga det för det året enligt 15 § beräknade spärrbeloppet. Yrkar skattskyldig avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 14 § första stycket är hänförliga till olika år gäller följande. Avräkning skall ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid skall avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

beloppet. 

Prop. 2008/09:63 

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 3 §. Om den skattskyldige begär avräkning av utländska skatter som enligt 1 § första stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

(18 §)

Delägare i en utländsk juridisk person som skall ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av utländska skatter som belöper på sådana inkomster och som betalats av den utländska juridiska personen erhålla nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt 19–22 §§.

(19 §)

Avräkning enligt 18 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap.

13 § inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

Avräkning får dock ske högst

4kap.

1§TPF18FPT

Delägare i en utländsk juridisk person som ska ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av de utländska skatter på dessa inkomster som har betalats av den utländska juridiska personen få nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel.

2§TPF19FPT

Avräkning enligt 1 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap.

13 § inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

Avräkning får dock ske högst

18TP PT Senaste lydelse av tidigare 18 § 2003:1088.

19TP PT Senaste lydelse av tidigare 19 § 2003:1088.

21

med ett belopp (spärrbelopp) motsvarande den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till de lågbeskattade inkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader). Vid beräkning av spärrbeloppet skall vad som föreskrivs i 7 § i tillämpliga delar gälla på motsvarande sätt.

(20 §)

Avräkning skall i första hand ske från statlig inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna. Till den del denna statliga inkomstskatt understiger vad som enligt 18, 19 och 21 §§ får avräknas, skall avräkning ske från kommunal inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna.

Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här.

(21 §)

Till den del avräkning inte kunnat erhållas från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 20 § andra stycket skall ske, därför att den avräkningsbara utländska skatten överstiger det enligt 19 § andra stycket beräknade spärrbeloppet, är delägaren berättigad att senast för tredje taxeringsåret därefter på yrkande erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det spärrbelopp som beräknats för det året enligt 19 §

med ett belopp som utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till de lågbeskattade inkomsterna (spärrbelopp). Vid beräkning av spärrbeloppet ska vad som föreskrivs i 2 kap. 10 § i tillämpliga delar gälla på motsvarande sätt.

3§TPF20FPT

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt detta kapitel får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här.

4§TPF21FPT

Till den del avräkning inte kunnat ske från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 3 § andra stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt överstiger det årets spärrbelopp enligt 2 § andra stycket, är delägaren efter begäran berättigad att senast femte taxeringsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ges inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 2 § andra stycket. Om

Prop. 2008/09:63

20TP PT Senaste lydelse av tidigare 20 § 2003:1088.

21TP PT Senaste lydelse av tidigare 21 § 2003:1088.

22

andra stycket. Om delägaren yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 20 § andra stycket är hänförliga till olika år, skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

U

delägaren begär avräkning av Prop. 2008/09:63 utländska skatter som enligt 3 §

andra stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009. Om inte annat följer av punkt 2 tillämpas de nya bestämmelserna på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008. Äldre bestämmelser tillämpas fortfarande på beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.

2.De nya bestämmelserna i 2 kap. 4–6 och 18–20 §§ tillämpas från och med 2003 års taxering.

23

2.3Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse 

Föreslagen lydelse 

1 

10 a §TPF FPT 

Skattskyldig som avses i 2 § 

Skattskyldig som avses i 2 § 

första stycket 7 har rätt till nedsätt- 

första stycket 7 har rätt till nedsätt- 

ning av skatten på försäkring med 

ning av skatten på försäkring med 

belopp som motsvarar den ut- 

belopp som motsvarar den ut- 

ländska skatt eller den skatt enligt 

ländska skatt eller den skatt enligt 

kupongskattelagen 

(1970:624) 

kupongskattelagen 

(1970:624) 

som är hänförlig till försäkringen 

som är hänförlig till försäkringen 

och som försäkringsgivaren eller 

och som försäkringsgivaren 

eller 

den skattskyldige har betalat. Ned- 

den skattskyldige har betalat. Ned- 

sättning för utländsk skatt medges 

sättning för utländsk skatt medges 

endast om rätt till avräkning enligt 

bara om rätt till avräkning enligt 

lagen (1986:468) om avräkning av 

lagen (1986:468) om avräkning av 

utländsk skatt saknas. Med ut- 

utländsk skatt saknas. Med ut- 

ländsk skatt avses dels sådan skatt 

ländsk skatt avses dels sådan skatt 

som anges i 14 § nämnda lag, dels 

som anges i 1 kap. 3 § nämnda lag, 

punktskatt och förmögenhetsskatt. 

dels punktskatt och förmögenhets- 

Avräkningsbar skatt som kvarstår 

skatt. Avräkningsbar 

skatt 

som 

outnyttjad får räknas av senare år 

kvarstår outnyttjad får räknas av 

mot skatt enligt denna lag vilken 

senare år mot skatt enligt denna 

avser samma försäkring. 

lag vilken avser samma försäkring. 

Det åligger den skattskyldige att 

Den skattskyldige ska lämna de 

lämna den utredning som behövs 

uppgifter 

som 

behövs 

för 

för prövning av frågan om 

prövningen 

av 

begäran 

om 

nedsättning av skatt. Har den 

nedsättning av skatt. Om det 

skattskyldige visat att förut- 

framgår att det finns förut- 

sättningar för nedsättning före- 

sättningar för nedsättning, trots att 

ligger men inte förmått lämna 

den skattskyldige inte kan lämna 

samtliga de uppgifter som fordras 

samtliga de uppgifter som är 

för tillämpningen av nedsättnings- 

nödvändiga 

för 

tillämpning 

av 

reglerna får nedsättning ske med 

nedsättningsreglerna, 

får 

ned- 

skäligt belopp. 

sättning ske med skäligt belopp. 

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering.

1TP PT Senaste lydelse 2004:1304.

Prop. 2008/09:63

24

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1992:17) om 

Prop. 2008/09:63 

dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna 

1 

Härigenom föreskrivs att 4 §TPF FPT lagen (1992:17) om dubbelbeskattnings- 

avtal mellan Sverige och Nederländerna ska upphöra att gälla vid 

utgången av år 2008. 

1TP PT Senaste lydelse av 4 § 1992:1194.

25

3 Ärendet och dess beredning

I samband med remissbehandlingen av departementspromemorian Avräkning av utländsk skatt (Ds 2005:4) framhöll ett antal remissinstanser att det förelåg behov av ytterligare ändringar i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen). Remissinstanserna framhöll bl.a. att det klart bör framgå att avräkning kan ges även i kommissionärsförhållanden och vid kvalificerade fusioner. Vidare påpekade Skatteverket dels att de indispositiva avdragsbestämmelserna i 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL) skapar vissa problem, dels att innebörden av det i avräkningslagen använda kostnadsbegreppet innebär att svensk skatt i vissa fall får tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt i högre grad än vad som motsvarar den svenska skatt som hänför sig till de utländska inkomsterna.

Skatteverket beslutade därför att se över de i IL och avräkningslagen införda bestämmelserna för att undvika internationell dubbelbeskattning. Översynen resulterade i Skatteverkets promemoria från den 20 mars 2006 om Metoder för att undvika internationell dubbelbeskattning. Promemorian, som bl.a. innehåller förslag till ändringar i avräkningslagen och i IL, har getts in till regeringen (dnr Fi2006/1676).

I promemorian föreslås inte någon förlängning av den nuvarande treårsperioden för s.k. carry forward. Då regeringen i denna proposition föreslår en förlängning till fem år har detta förslag beretts med Skatteverket. Promemorian innehåller inte heller något förslag om att avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återföring av sådant avdrag inte ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen. Då propositionen innehåller ett förslag även i denna del har detta beretts med Skatteverket och Svenskt Näringsliv. Propositionen i övrigt har beretts med Skatteverket.

En sammanfattning av Skatteverkets promemoria finns i bilaga 1. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian är remissbehandlad. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 6 oktober 2008 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet har bl.a. framfört synpunkter på den lagtekniska utformningen av 2 kap. 15 § avräkningslagen och på författningskommentaren till denna bestämmelse. Med anledning av Lagrådets synpunkter har förslagen i denna del bearbetats ytterligare. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 6.2, 6.4 och 6.5 samt i författningskommentarerna.

Prop. 2008/09:63

26

4 Bakgrund

4.1Inkomstskattelagen

Bestämmelserna om avdrag för utländsk skatt finns i 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL) I förarbetena till bestämmelserna anges bl.a. följande (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 205 f.):

”Bestämmelserna om att utländska skatter under vissa förutsättningar räknas som utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är hämtade från punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL. De infördes år 1951 som en ensidig svensk åtgärd för att mildra internationell dubbelbeskattning när det inte fanns några avtalsbestämmelser (SOU 1950:35, prop. 1951:171, bet. 1951:BevU45, SFS 1951:324). Första–tredje styckena i anvisningspunkten har inte ändrats sedan dess men år 1966 gjordes vissa justeringar i fjärde stycket för att markera att skatteavtalen och rätten till avdrag för utländsk skatt var två skilda metoder för att eliminera eller mildra effekterna av internationell dubbelbeskattning. I 1966 års lagstiftning utformades bestämmelserna så att omkostnadsavdrag vägrades inte bara när internationell dubbelbeskattning undanröjdes genom avtal utan också när den bara lindrades (SOU 1962:59, prop. 1966:127, bet. 1966:BevU54, SFS 1966:729). Detta gjordes i samband med att avräkningsregler infördes i 24–28 §§ SIL som en generell metod att lindra internationell dubbelbeskattning när det inte finns något skatteavtal. Avräkningsförfarandet regleras numera i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

År 1989 ändrades fjärde stycket så att samma regler skulle gälla för avdragsmöjlighet oavsett om avräkning medgavs enligt avräkningslagen eller på grund av bestämmelser i ett skatteavtal. Rätten till avdrag kom därmed att gälla i samtliga de fall då den skattskyldige är berättigad till avräkning av utländsk skatt enligt intern rätt eller skatteavtal (SOU 1988:45, prop. 1989/90:47, bet. 1989/90:SkU16, SFS 1989:1039).”

Redan den i punkt 4 av anvisningarna till dåvarande 20 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) införda avdragsregeln innebar att betald skatt skulle dras av. Detta följde av den grundläggande avdragsregeln i dåvarande 20 § första stycket KL. En skattskyldig, som enligt god redovisningssed skulle bokföra den utländska skatten som en kostnad, hade således ingen möjlighet att avstå från att begära avdrag (se t.ex. RÅ 2002 not. 207).

I gällande bestämmelser i 16 kap. 18 och 19 §§ IL föreskrivs likaså uttryckligen att betald utländsk skatt ska dras av (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 500 f. och ovan citerade del 2, s. 205 f.). En skattskyldig som under året har betalat en slutlig utländsk inkomstskatt ska därmed vid samma tidpunkt ges såväl avdrag för som avräkning av den utländska skatten. Vid avräkningsförfarandet innebär detta att avdraget ska återföras vid spärrbeloppsberäkningen och att det högsta belopp med vilket avräkning kan ges enligt 5 och 6 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) enligt 9 § samma lag ska

Prop. 2008/09:63

27

minskas med ett belopp motsvarande den sänkning av inkomstskatten 

Prop. 2008/09:63 

som avdraget har medfört. 

Av 16 kap. 18 § andra stycket IL framgår slutligen att om utländsk 

skatt, för vilken avdrag har gjorts, återbetalas ska en motsvarande del av 

avdraget återföras till beskattning. 

4.2 Lagen om avräkning av utländsk skatt

Bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt infördes i 24–28 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) år 1966 (prop. 1966:127, bet. 1966:BevU54, rskr. 1966:338, SFS 1966:730). Enligt dessa bestämmelser fick allmän slutlig skatt på inkomst som betalats till utländsk stat eller delstat avräknas från den statliga inkomstskatten på samma inkomst. Avräkning medgavs enligt dessa bestämmelser bara från statlig inkomstskatt. År 1982 gjordes vissa ändringar i 24–26 §§ SIL (SFS 1982:1099) och samtidigt infördes en bestämmelse om avräkning av utländsk skatt i 72 § 4 mom. KL (SFS 1982:1098). Ändringarna innebar bl.a. att avräkning även fick ske från kommunal inkomstskatt och att sådan utländsk skatt som var jämförbar med svensk kommunalskatt fick avräknas.

Bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt finns nu i en särskild lag, lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Lagen infördes år 1986 och tillämpades första gången vid 1988 års taxering (prop. 1985/86:131, bet. 1985/86:SkU43, rskr. 1985/86:333).

4.2.1 Nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt

Avräkning genom nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt regleras i 1–13 §§ avräkningslagen. Enligt 1 § kan avräkning ges en obegränsat skattskyldig eller en begränsat skattskyldig som har haft inkomst hänförlig till ett fast driftställe i Sverige. En förutsättning för att avräkning ska ges är att en sådan skattskyldig har haft en intäkt som tagits med vid taxeringen enligt IL, att den skattskyldige beskattats för intäkten i utländsk stat och att intäkten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån.

För att avräkning från statlig och kommunal inkomstskatt ska ges krävs således att den som begär avräkning är skattskyldig till såväl svensk som utländsk skatt på samma inkomst. Denna princip, att det ska vara identitet mellan skattesubjekten, har tillämpats alltsedan de ursprungliga bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt infördes år 1966.

I ett avgörande från år 2001 konstaterade Regeringsrätten att det för avräkning inte är tillräckligt att det råder identitet mellan skattesubjekten, utan att det dessutom krävs att det råder identitet mellan den som i civilrättslig mening har haft inkomsten och den som är skattskyldig för densamma (RÅ 2001 ref. 46). Målet gällde bl.a. en delägare i ett svenskt handelsbolag som i sin tur ägde andelar i en utländsk delägarbeskattad juridisk person. Delägaren skulle komma att betala skatt såväl i Sverige som i utlandet för den utländska juridiska personens inkomster. Frågan

var om delägaren skulle ges avräkning av den utländska skatten på de

28

utländska inkomsterna från den svenska skatten på samma inkomster. Skatterättsnämnden ansåg att avräkning inte kunde ges, eftersom det var den utländska juridiska personen och inte delägaren själv som hade haft de utländska inkomsterna i fråga. Enligt nämnden krävdes för avräkning att det är samma person som civilrättsligt har haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

För att avräkning av utländsk skatt ska vara möjlig även när inkomster förvärvas indirekt genom delägarbeskattade juridiska personer som avses i 5 kap. IL infördes år 2005 en bestämmelse i 2 b § avräkningslagen, enligt vilken delägare ska ges avräkning av utländsk skatt som delägaren betalar för inkomster hos den delägarbeskattade juridiska personen (prop. 2005/06:17, bet. 2005/06:SkU7, rskr. 2005/06:46, SFS 2005:892). Delägaren ska även ges avräkning av utländsk skatt som betalas av den delägarbeskattade juridiska personen och som hänför sig till delägarens andel. Bestämmelsen tillämpas retroaktivt såvitt avser inkomst som taxerats från och med 2000 års taxering.

Nämnda bestämmelse gäller också då en delägare beskattas för inkomster hos ett företag som inte är en utländsk juridisk person, men som omfattas av rådets direktiv (90/435/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, det s.k. moder- och dotterbolagsdirektivet. Bestämmelsen finns i 23 § avräkningslagen och tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av år 2004.

4.2.2Spärrbeloppet

Spärrbeloppet utgör enligt 6 § avräkningslagen summan av den svenska inkomstskatt som hänför sig till de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, dvs. den svenska skatten på de utländska inkomsterna. I 7 § avräkningslagen regleras hur spärrbeloppsberäkningen ska göras. Av paragrafens första stycke framgår att med utländska inkomster avses intäkter efter avdrag för kostnader. I lagtexten anges inte närmare vilka kostnader som ska beaktas vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek eller hur dessa ska beräknas.

I förarbetena till avräkningslagen anges bl.a. följande om hur spärrbeloppet ska beräknas (SOU 1962:59, s. 148 och prop. 1966:127, s. 61):

”I första hand beräknas beloppet av den utländska inkomsten i svensk valuta. Samtliga omkostnader och andra avdragsgilla poster

–utom den utländska skatten – skall dessförinnan ha fråndragits, varvid i förekommande fall svenska skatteregler blir avgörande för vad som är avdragsgillt eller ej. Därefter beräknas vad den utländska nettoinkomsten motsvarar i svensk statlig inkomstskatt.”

Från och med den 1 januari 2001 gäller enligt 2 a § avräkningslagen att termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I förarbetena till bestämmelsen anges också att termer och uttryck som används i avräkningslagen

Prop. 2008/09:63

29

normalt har samma innebörd som motsvarande termer och uttryck i IL. Vidare anges att en bestämmelse med denna innebörd bör tas in i avräkningslagen eftersom detta inte kommer till uttryck i lagtexten (prop. 2000/01:22, s. 93). Vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 och 7 §§ avräkningslagen ska bestämmas hur stor del av den statliga och kommunala inkomstskatten som hänför sig till de utländska inkomsterna. Detta belopp utgör taket för hur mycket av den svenska skatten som får tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt. Även om den utländska skatt som i och för sig är avräkningsbar enligt 3 § avräkningslagen överstiger spärrbeloppet ges avräkning bara med ett belopp som motsvarar spärrbeloppet. Skälet för detta är att svensk skatt på svensk inkomst inte ska kunna tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt. Spärrbeloppet uttrycks ofta som ett bråktal där täljaren utgörs av den utländska inkomsten och nämnaren av den skattskyldiges sammanlagda inkomster. Av 7 § första stycket andra meningen avräkningslagen framgår att det är den sammanlagda inkomsten före allmänna avdrag som avses. Detta bråktal multipliceras därefter med den svenska skatten på den skattskyldiges samtliga inkomster beräknad före avräkning av utländsk skatt. Produkten utgör den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten (spärrbeloppet). Vid beräkningen enligt 7 § avräkningslagen av hur stor del av den statliga och kommunala inkomstskatten som hänför sig till de utländska inkomsterna ska en proportionering göras av den statliga och kommunala inkomstskatten. En så stor del av den svenska skatten ska anses vara hänförlig till de utländska inkomsterna som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomster. Vid denna proportionering ska exempelvis överskottet av en utländsk filial tas med i beräkningen och inte bruttointäkterna. Summan av en skattskyldigs alla utländska inkomster ska jämföras med den skattskyldiges sammanlagda inkomster före allmänna avdrag. Detta kommer till uttryck i lagtexten genom att det är de utländska intäkterna efter avdrag för kostnader som ska beaktas. Regeringsrätten har emellertid funnit att vissa enligt IL avdragsgilla poster inte ska anses utgöra kostnader i avräkningslagens mening och således inte ska påverka de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet. Dessa poster har avsett avdrag för avsättning till periodiseringsfond, lämnat koncernbidrag som avses i 35 kap. IL, lämnad utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket IL och avdrag för avskrivningar över plan, s.k. överavskrivningar. Det främsta skälet för detta är att vissa avdragsgilla poster inte framstår som kostnader i egentlig mening. I 7 § tredje stycket tredje meningen avräkningslagen finns också en bestämmelse som innebär att avdrag för avsättning till expansionsfond eller för återfört sådant avdrag inte ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

Regeringsrätten har i ett antal mål prövat frågan om vad som kan anses utgöra en kostnad i avräkningslagens mening. I RÅ 2001 ref. 43 konstaterade Regeringsrätten att med kostnader avses inte bara sådana kostnader som direkt avser verksamheten utomlands utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder. Regeringsrätten har vidare uttalat att koncernbidrag som dras av enligt 35 kap. 1 § första stycket IL och avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § första stycket IL inte ska påverka de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2004 ref. 132 I

Prop. 2008/09:63

30

och II). Inte heller avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder ska enligt Regeringsrätten påverka beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2002 not. 207). I det av Regeringsrätten fastställda förhandsbeskedet RÅ 2004 ref. 132 I uttalade Skatterättsnämnden bl.a. följande:

”… de koncernbidrag som bolaget avser att lämna är sådana bidrag som avses i 35 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och alltså till ingen del utgör utgift för att förvärva eller bibehålla inkomst (jfr RÅ 1976 ref. 64 och RÅ 2001 ref. 43). Om förutsättningarna enligt 35 kap. IL är uppfyllda skall lämnade koncernbidrag dras av hos givaren enligt 1 § första stycket. De utgör dock i sig inte någon kostnad för intäktsförvärv utan ingår endast som ett led i ett förfarande som möjliggör skattemässig resultatutjämning inom en koncern. De av bolaget lämnade koncernbidragen bör därför inte anses som en kostnad vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (jfr RÅ84 1:14, RÅ 1999 ref. 65 och RÅ 2002 not. 207, vari s.k. sparavdrag, avdrag för underskott i utländska filialer och avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte gjordes vid beräkning av de utländska inkomsterna).”

Slutligen har Regeringsrätten i RÅ 2005 ref. 57 prövat om överavskrivning kan anses utgöra en kostnad i avräkningslagens mening. I domen uttalade Regeringsrätten bl.a. följande:

”Enligt 2 a § avräkningslagen skall termer och uttryck i den lagen ha samma betydelse och tillämpningsområde som i IL om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Avdrag för kostnader för inventarier kan enligt Regeringsrättens mening beaktas på annat sätt vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen än vid inkomstberäkningen enligt IL, så länge det är fråga om utgifter som är att anse som avdragsgilla kostnader för inventarier också enligt IL. I likhet med vad som gäller beträffande koncernbidrag, utdelningar lämnade av investmentföretag eller investeringsfonder och avsättningar till periodiseringsfonder kan överavskrivningar i sig inte anses utgöra utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster (jfr 16 kap. 1 § första stycket IL). Den del av gjorda värdeminskningsavdrag som utgörs av överavskrivningar skall därför inte reducera den utländska förvärvsinkomsten vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen.”

Av praxis följer således att när den utländska förvärvsinkomsten bestäms vid spärrbeloppsberäkningen ska dels såväl direkta kostnader avseende utlandsverksamheten som kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder beaktas, dels bortses från ett antal, enligt IL, avdragsgilla poster som i detta hänseende inte anses utgöra kostnader.

Dessa poster ska, med undantag för avsättning till respektive återföring av avsättning till expansionsfond, emellertid beaktas vid beräkningen av den sammanlagda förvärvsinkomsten.

Prop. 2008/09:63

31

4.2.3Återföring av skatteeffekten av avdrag för utländsk skatt

Om den skattskyldige har gjort avdrag för utländsk skatt, för vilken avräkning ska ske, eller för motsvarande preliminär skatt, ska enligt 9 § avräkningslagen dels spärrbeloppet beräknas som om sådant avdrag inte har gjorts, dels det belopp med vilket avräkning högst kan erhållas enligt 5 och 6 §§ avräkningslagen reduceras med skatteeffekten av avdraget. Syftet med dessa bestämmelser är att säkerställa att den skattskyldige inte överkompenseras genom att samma utländska skatt både kan dras av enligt bestämmelserna i 16 kap. 18 och 19 §§ IL och avräknas enligt bestämmelserna i avräkningslagen.

Det har under lång tid varit oklart exakt hur samordningen mellan dessa båda regelsystem ska gå till. Detta har framför allt gällt när bestämmelserna om s.k. carry forward i 11 § avräkningslagen har aktualiserats, dvs. när avräkning av utländsk skatt hänförlig till ett tidigare år ska ske. I dessa situationer har den skattskyldige ofta gjort avdrag för den utländska skatten ett tidigare år än det år då skatten ska avräknas.

I 9 § första meningen avräkningslagen föreskrivs att spärrbeloppsberäkningen ska göras som om "avdrag såsom omkostnad för den utländska skatten, för vilken avräkning skall ske...ej erhållits". Ordalydelsen tyder på att det bara är avdrag som den skattskyldige har gjort vid det aktuella årets taxering som ska beaktas och inte tidigare gjorda avdrag för utländska skatter som ingår i ett underskott som den skattskyldige får tillgodoräkna sig vid den aktuella taxeringen. I 9 § andra meningen avräkningslagen anges dock att avräkningsbeloppet "skall minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget". Att "avdraget" anges i bestämd form, syftande tillbaka på 9 § första meningen, har lett till oklarhet om hur denna samordning ska gå till. Fråga har därvid uppkommit om det bara är det aktuella årets avdrag för utländsk skatt som ska beaktas vid tillämpningen av andra meningen.

Kammarrätten i Sundsvall har i dom den 3 november 2005 i mål nr 1019-04 prövat frågan om samordningen av bestämmelserna om avdrag för utländsk skatt i IL respektive avräkning av samma skatt i avräkningslagen.TPF1FPT I domen uttalas bl.a. följande:

”Den i målet aktuella frågan, nämligen i vad mån skatteeffekten av omkostnadsavdrag som medgetts ett år måste återföras när reglerna om carry forward tillämpas första gången på någon del av de i omkostnadsbeloppet ingående skatterna, har inte besvarats i AvrL. Frågan har inte heller fått sin lösning vare sig i de av parterna kommenterade rättsfallen eller i rättspraxis i övrigt. Frågan har i Riksskatteverkets handledning för internationell beskattning 2002 sid. 364 besvarats jakande.

Kammarrätten gör följande bedömning.

Någon avräkning har inte kunnat ske vid taxeringen 1994 beroende på att bolaget då redovisade förlust, vilket omöjliggjort ett

1TP PT Domen har överklagats och Regeringsrätten har den 5 mars 2008 meddelat prövningstillstånd i mål nr 72-06.

Prop. 2008/09:63

32

återförande redan då av medgivet avdrag för den skatt som belöper 

Prop. 2008/09:63 

på av bolaget yrkat omkostnadsavdrag för den utländska skatten. På 

grund härav och med beaktande av vad som anförts i det före- 

gående finner kammarrätten mest förenligt med avräknings- 

reglernas syfte och uppbyggnad att dessa ges den innebörden att 

spärrbeloppet vid carry forward minskas med den skatt som belöper 

på av den skattskyldige medgivet omkostnadsavdrag för den 

utländska skatten. Efter avdrag för denna skatt återstår vid 1995 års 

taxering inte någon del av spärrbeloppet att avräkna.” 

Enligt 16 kap. 19 § första stycket IL ska utländsk skatt som avser 

näringsverksamhet dras av och någon möjlighet för den skattskyldige att 

avstå från att begära avdrag finns inte (se t.ex. RÅ 2002 not. 207). Av 9 § 

andra meningen avräkningslagen följer vidare att det belopp med vilket 

avräkning högst får ske ska minskas med skatteeffekten av ett sådant 

avdrag. Av kammarrättens dom framgår att det föreligger oklarhet om 

hur 9 § avräkningslagen ska tolkas. En tolkning av bestämmelsen, som 

också Skatteverket framhållit i avsnitt 3 i den tidigare nämnda 

promemorian, är att en skattskyldig, som efter tre års underskott 

redovisar ett överskott, ska återföra skatteeffekten av alla fyra årens 

avdrag för avräkningsbar utländsk skatt detta fjärde år då avräkning av 

utländsk skatt ska göras. Detta gäller oavsett om samtliga eller bara en 

del av de fyra årens utländska skatter kan avräknas år fyra. 

5 Inkomstskattelagen

Regeringens förslag: Avdrag för utländsk allmän skatt enligt 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) ges bara om den skattskyldige begär sådant avdrag.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: FAR och Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att förslaget att avdrag för kostnadsförd utländsk skatt ska medges först om den skattskyldige begär det – i likhet med ändringarna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) – ska få tillämpas retroaktivt. Sveriges advokatsamfund är positivt till förslaget om förändrade bestämmelser om avdrag för utländsk skatt. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF tillstyrker förslaget då det innebär väsentliga förenklingar utan att inskränka den skattskyldiges möjligheter att genom yrkande om avdrag uppnå samma effekter som i dag. Företagarna och Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet har inte något att invända mot förslaget. Bokföringsnämnden har från redovisningssynpunkt inte några synpunkter på förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Av bestämmelserna i 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL) följer att betald utländsk

33

allmän skatt ska dras av och att den skattskyldige inte har någon möjlighet att avstå från att begära avdrag (se t.ex. RÅ 2002 not. 207). Ett avdrag för utländsk skatt ger t.ex. för ett aktiebolag en skatteeffekt på 28 procent, dvs. inte full kompensation för den utländska skatten. Eftersom avräkning av utländsk skatt ges först när den utländska skatten är slutlig kan avräkning i många fall komma att ges något eller några år efter det att den preliminära skatten har betalats. När avräkning av utländsk skatt görs ska skatteeffekten av tidigare gjorda avdrag återföras. Genom avräkningsförfarandet kommer den skattskyldige, under förutsättning att spärrbeloppet är tillräckligt stort, att få full kompensation för den utländska skatten.

Den omständigheten att någon valmöjlighet inte föreligger medför i vissa fall merarbete för såväl den skattskyldige som Skatteverket. Detta är exempelvis fallet då det redan i samband med den årliga taxeringen är möjligt att få avräkning av hela den på året belöpande utländska skatten. Detta gäller även i situationer då den skattskyldige i utlandet blivit upptaxerad i efterhand. Genom den utformning som bestämmelserna har i dag måste den skattskyldige tillgodoföras ett avdrag för den utländska skatten. Därefter ska det belopp med vilket avräkning enligt 5 och 6 §§ avräkningslagen högst får ske minskas med skatteeffekten av detta avdrag.

I syfte att förenkla förfarandet föreslår regeringen därför att bestämmelserna om avdrag för utländsk skatt i 16 kap. 18 § första stycket och 19 § andra stycket IL ändras så att avdrag för utländsk skatt bara ges om den skattskyldige begär sådant avdrag. Det har framhållits att det från likviditetssynpunkt är viktigt för företagen att direkt kunna dra av den utländska skatten som en kostnad (se t.ex. SOU 1988:45 s. 73). Genom att bestämmelsen görs dispositiv beaktas denna likviditetsaspekt. Ändringen medför också att onödiga administrativa omgångar kan undvikas i de situationer då avräkning av den utländska skatten kan ges direkt eller då den skattskyldige av något skäl inte vill tillgodoföra sig avdraget för utländsk skatt, utan i stället vill avvakta till dess att avräkning kan ges. Med den föreslagna utformningen av bestämmelserna i 16 kap. 18 och 19 §§ IL blir det således möjligt att begära avdrag för bara en del av den till ett visst år hänförliga utländska skatten. Genom förslagen i nya 2 kap. 15 § första och andra styckena avräkningslagen, enligt vilka skatteeffekten av ett avdrag för utländsk skatt bara ska återföras till den del avräkning sker och avräkning i första hand ska anses ha skett för utländsk skatt för vilken avdrag inte har gjorts, kommer det att för ett visst år vara möjligt att begära avdrag för en viss del av den utländska skatten och samtidigt få avräkning av en annan del utan att skatteeffekten av hela avdraget återförs vid avräkningen, se avsnitt 6.5.

Som en konsekvens av den nu föreslagna ändringen i 16 kap. 18 § första stycket IL bör även paragrafens andra stycke ändras så att det klart framgår att om utländsk skatt återbetalas ska en återföring bara ske till den del avdrag har gjorts för skatten i fråga.

Några av remissinstanserna har anfört att ändringarna i 16 kap. 18 och 19 §§ IL bör få tillämpas retroaktivt för att förhindra eventuella tvister avseende tidigare taxeringsår. Enligt regeringens mening är emellertid denna fråga inte av sådan vikt att den motiverar en retroaktiv lagstiftning. Regeringen föreslår därför att ändringarna ska träda i kraft den 1 januari

Prop. 2008/09:63

34

2009 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december Prop. 2008/09:63 2008.

6 Lagen om avräkning av utländsk skatt

6.1 Lagens uppbyggnad

Regeringens förslag: Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt omarbetas redaktionellt och ges en tydligare utformning, bl.a. kapitelindelas lagen.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens 

förslag. I denna proposition föreslås därutöver att lagen delas in i kapitel, 

att det genomgående används numrerade led samt att vissa ytterligare 

redaktionella ändringar görs. 

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund har inget att invända 

mot den av Skatteverket föreslagna omnumreringen och omdispo- 

neringen av vissa bestämmelser. Övriga remissinstanser kommenterar 

inte förslaget. 

Skälen för regeringens förslag: När lagen (1986:468) om avräkning 

av utländsk skatt (avräkningslagen), infördes år 1986 kunde avräkning 

bara ges från statlig och kommunal inkomstskatt. Avräkningslagen har 

sedan dess ändrats ett antal gånger och bl.a. kompletterats med bestäm- 

melser om nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel respektive 

statlig och kommunal inkomstskatt på utländska lågbeskattade 

inkomster. I syfte att förenkla hänvisningarna i avräkningslagens bestäm- 

melser och för att på ett tydligare sätt klargöra vad som regleras i lagens 

olika avsnitt föreslås inledningsvis att avräkningslagen delas in i fyra 

kapitel. De i dag använda rubrikerna i lagen kan med fördel också 

användas som rubriker på tre av dessa fyra kapitel. 1 kap. bör dock 

benämnas Gemensamma bestämmelser. 

I 1 kap. 1 § avräkningslagen föreslås en inledande bestämmelse, i 

vilken det anges att i lagen finns bestämmelser om avräkning av utländsk 

skatt. Bestämmelserna i 2 a och 3 §§ innehåller definitioner av termer 

och uttryck som förekommer i avräkningslagen. Dessa bestämmelser 

gäller enligt sin ordalydelse vid tillämpning av ”denna lag”. Bestäm- 

melserna finns dock i dag i avsnittet Nedsättning av statlig och 

kommunal inkomstskatt. Med hänsyn till att 2 a och 3 §§ är generellt 

tillämpliga på bestämmelserna i avräkningslagen föreslås av redak- 

tionella skäl att de flyttas till 1 kap. 

Bestämmelserna i 13, 17 och 22 §§, som är likartade, föreslås ersättas 

med en ny mer allmänt utformad bestämmelse i 1 kap. 6 § avräknings- 

lagen. 

Det nu sagda innebär att samtliga bestämmelser i avräkningslagen 

numreras om och att för lagen gemensamma bestämmelser tas in i 1 kap., 

nuvarande bestämmelser om nedsättning av statlig och kommunal 

inkomstskatt placeras i 2 kap., nedsättning av avkastningsskatt på 

pensionsmedel i 3 kap. samt nedsättning av statlig och kommunal 

inkomstskatt på utländska lågbeskattade inkomster i 4 kap. 

35 

I avräkningslagen finns uppräkningar i ett antal paragrafer. I dessa 

Prop. 2008/09:63 

uppräkningar används bokstavsbeteckningar i 1 § första stycket och 5 

och 6 §§, numrerade led i 2 b och 3 §§ samt strecksatser i 1 § andra 

stycket. För att skapa enhetlighet föreslås att samtliga dessa uppräkningar 

görs i form av numrerade led, se förslagen till nya 2 kap. 1 § samt nya 

2 kap. 8 och 9 §§ avräkningslagen. 

6.2 Terminologi och uttryck i avräkningslagen

Regeringens förslag: I lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt använd terminologi anpassas till inkomstskattelagens (1999:1229) terminologi.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anser att förslaget innebär en mer konsekvent begreppsanvändning och har inget att invända mot ändringarna. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 2 a § avräkningslagen har termer och uttryck som används i avräkningslagen samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229, IL) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I 1 § första stycket, i 2, 7 samt i 9 §§ avräkningslagen används uttrycket statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt. I rubriken före 1 §, i 1 § andra stycket, i 6 och 14 §§, i rubriken före 18 § samt i 19 § har uttrycket statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt redan tidigare ersatts med uttrycket statlig och kommunal inkomstskatt för att överensstämma med det i IL använda uttrycket (SFS 2003:1088 och SFS 2007:1418). Det framstår därför som lämpligt att uttrycket statlig och kommunal inkomstskatt används genomgående i avräkningslagen och att lagen ändras i detta avseende, se förslagen till nya 2 kap. 1, 2, 10 och 15 §§ avräkningslagen.

Vidare anges i 2 a § avräkningslagen att med termen dubbelbeskattningsavtal avses detsamma som termen skatteavtal i IL. Den i avräkningslagen använda terminologin föreslås därför ändras så att den överensstämmer med den i IL. Uttrycket dubbelbeskattningsavtal föreslås således ersättas med den i 2 kap. 35 § IL definierade termen skatteavtal. Förslaget innebär dels att definitionen av dubbelbeskattningsavtal i 2 a § avräkningslagen tas bort, dels att ändringar görs i 2, 2 a, 8 och

12 §§, se förslagen till nya 1 kap. 4 och 7 §§ samt nya 2 kap. 2 och 14 §§ avräkningslagen.

För att uppnå överensstämmelse med den terminologi som används i IL föreslås vidare att uttrycket ”erhållit avdrag” genomgående ersätts med uttrycket ”gjort avdrag”. Någon ändring i sak är inte avsedd.

Lagrådet föreslår att den engelskklingande termen ”alternativ exempt” i nya 2 kap. 14 § avräkningslagen, dvs. när enligt skatteavtal inkomst ska undantas från beskattning men tas med vid taxeringen, ska utgå ur lagtexten. Denna term är dock vanligt förekommande i den svenska skattedoktrinen. Eftersom denna typ av undantagande av utländsk inkomst förekommer i ett antal skatteavtal utan att termen ”alternativ

36

exempt” används och någon annan lämplig svensk term inte finns att Prop. 2008/09:63 tillgå, bör denna term enligt regeringens uppfattning i förtydligande syfte

finnas kvar i lagtexten.

6.3Uttrycket ”utländsk skatt”

Regeringens förslag: Med utländsk skatt avses vid tillämpning av 2 kap. 3–6 §§, 9 § andra stycket, 15 och 18–20 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt också motsvarande preliminär skatt.

Promemorians förslag: I promemorian saknas förslag i denna del.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, framhåller såvitt avser bl.a. nya 2 kap. 4 och 5 §§ att dessa bestämmelser bör förtydligas så att det klart framgår att preliminär skatt omfattas, se avsnitt 6.7 och 6.8.

Skälen för regeringens förslag: Regeringen delar Näringslivets skattedelegations uppfattning att det bör förtydligas i vilka fall preliminär utländsk skatt omfattas av avräkningslagens bestämmelser. Med hänsyn till att sådana förtydliganden skulle behövas i nya 2 kap. 3–6 §§, 9 § andra stycket, 15 och 18–20 §§ avräkningslagen framstår det som lämpligt att ta in ett förtydligande i nya 1 kap. 3 §, som innehåller en definition av uttrycket utländsk skatt, och uttryckligen hänvisa till aktuella bestämmelser. Eftersom avräkning av utländsk skatt sker först när skatten i utlandet är slutlig kan hänvisningen inte göras generell i lagen.

Regeringen föreslår således att det i nya 1 kap. 3 § avräkningslagen tas in ett tredje stycke, av vilket framgår att vid tillämpning av ovan nämnda bestämmelser omfattas även utländska preliminära skatter.

6.4Spärrbeloppet

Regeringens förslag: Vid beräkningen av den statliga och kommunala inkomstskatten på de utländska inkomsterna (spärrbeloppet) ska som huvudregel beaktas samtliga kostnadsposter, även avskrivningar över plan, enligt inkomstskattelagen (1999:1229).

Vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek görs undantag bara för avdrag för lämnat koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen och avdrag för lämnad utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket 3 samma lag.

Vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek ska bortses från mottaget koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen.

Vid beräkningen av spärrbeloppet ska, i likhet med vad som i dag gäller för expansionsfonder, bortses från avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återföring av sådant avdrag.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens

förslag. Promemorian innehåller dock inte något förslag om att avdrag

37

för avsättning till periodiseringsfond och återföring av sådant avdrag inte ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

Remissinstanserna: FAR och Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att förslaget inte bör genomföras såvitt avser överavskrivningar. FAR och skattedelegationen anför bl.a. att incitamentet till investeringar försvagas om spärrbeloppet minskas genom att de utländska förvärvsinkomsterna reduceras med överavskrivningar. FAR och skattedelegationen anför vidare att Skatteverket, såvitt gäller undantaget för lämnad utdelning för investmentföretag och investeringsfonder, har ansett att detta avdrag inte ska ses som en kostnad som ska reducera den utländska inkomsten. Möjligheterna för investmentföretag och investeringsfonder att få avräkning av utländsk skatt skulle enligt Skatteverket i hög grad försvåras, även om ett sådant avdrag helt eller delvis kan ha ett samband med den utländska inkomsten. FAR och skattedelegationen anser att motsvarande resonemang även bör gälla för överavskrivningar. FAR och skattedelegationen framhåller vidare att Skatteverket, beträffande avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder och för koncernbidrag, har uttalat att dessa poster i och för sig helt eller delvis kan ha samband med de utländska inkomsterna, men att det skulle medföra betydande merarbete för såväl skattskyldiga som Skatteverket att beakta dessa poster vid beräkningen av spärrbeloppet. Motsvarande argument bör enligt FAR och skattedelegationen även gälla för överavskrivningar. En upplösning av överavskrivningarna kommer att beskattas. Om Skatteverkets förslag genomförs och överavskrivningarna tidigare har reducerat den utländska inkomsten bör denna upplösning enligt FAR:s och skattedelegationens uppfattning öka den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen för det beskattningsår då överavskrivningarna har lösts upp.

Sveriges advokatsamfund anser att det finns ett behov av ytterligare vägledning vad gäller frågan om vilka kostnadsposter som ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen, men ställer sig tveksamt till förslaget. Advokatsamfundet anför bl.a. att bestämmelsen, till den del den tillför något utöver att kodifiera praxis, förefaller innebära en begränsning som ensidigt är till nackdel för de skattskyldiga. Advokatsamfundet framhåller vidare att den föreslagna bestämmelsen inte skulle ge svar på alla de frågor som bestämmelserna om spärrbeloppet gett upphov till, utan bara på frågan om vilka kostnader som ska hänföras till de utländska inkomsterna. Härtill kommer enligt Advokatsamfundet att den föreslagna definitionen av kostnadsbegreppet erbjuder ett begränsat utrymme för tolkning och att det är svårt att överblicka alla konsekvenser av en så definitiv definition. Mot denna bakgrund avstyrker Advokatsamfundet förslaget och anser att det tills vidare, och i avvaktan på eventuell ytterligare utredning, bör överlåtas till praxis att ge ytterligare vägledning.

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, anser att förslaget undanröjer den osäkerhet i rättstillämpningen som råder i dagens system och tillstyrker därför förslaget.

Vad gäller förslaget att avsättningar och återföringar av avsättningar till periodiseringsfonder vid spärrbeloppsberäkningen ska behandlas på samma sätt som expansionsfonder, dvs. inte ska beaktas vid beräkningen, anser Svenskt Näringsliv att det inte ska genomföras. Svenskt Näringsliv

Prop. 2008/09:63

38

förordar att periodiseringsfonderna tas bort från den föreslagna 2 kap. 13 § avräkningslagen och i stället, i likhet med vad som gäller för koncernbidrag, i förtydligande syfte tas in i nya 2 kap. 11 § avräkningslagen. Svenskt Näringsliv anför bl.a. att förslaget innebär en försämring i förhållande till gällande rätt, att expansionsfonderna har ett annat syfte än periodiseringsfonderna och att expansionsfonderna dessutom berör en betydligt snävare och i avräkningshänseende mindre betydelsefull krets.

Skälen för regeringens förslag: Vid beräkningen av spärrbeloppet ska enligt 7 § första stycket avräkningslagen beaktas de utländska förvärvsinkomsternas storlek, dvs. ”intäkterna efter avdrag för kostnader”. I förarbetena anges att man vid denna beräkning ska dra av samtliga enligt svenska skatteregler avdragsgilla poster – exklusive den utländska skatten – från den utländska inkomsten och därefter beräkna hur stor del av den svenska inkomstskatten som hänför sig till denna utländska nettoinkomst (prop. 1966:127, s. 61 och SOU 1962:59, s. 148), se avsnitt 4.2.2.

Vid beräkningen av spärrbeloppets storlek är det, som tidigare nämnts i avsnitt 4.2.2, brukligt att sätta upp ett bråktal där täljaren utgörs av den utländska inkomsten och nämnaren av den skattskyldiges sammanlagda inkomster. Av 7 § första stycket andra meningen avräkningslagen framgår att det är den sammanlagda inkomsten före allmänna avdrag som avses. Detta bråktal multipliceras därefter med hela den svenska skatten på den skattskyldiges samtliga inkomster beräknad före avräkning av utländsk skatt. Produkten utgör den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten (spärrbeloppet).

Från och med den 1 januari 2001 gäller enligt 2 a § avräkningslagen att termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I förarbetena till denna bestämmelse anges bl.a. att termer och uttryck som används i avräkningslagen normalt har samma innebörd som motsvarande termer och uttryck i IL (prop. 2000/01:22, s. 93).

Av detta följer således att det i princip är de utländska inkomsterna efter avdrag för kostnader vid beräkningen av beloppet i nämnaren som också ska finnas med i beloppet i täljaren vid beräkningen av spärrbeloppet. Vad gäller frågan om vilka kostnader som ska hänföras till de utländska inkomsterna har Regeringsrätten funnit att inte bara sådana kostnader som direkt avser den utländska verksamheten ska beaktas utan även sådana som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och i utlandet, t.ex. s.k. overhead-kostnader (RÅ 2001 ref. 43). För att en rimlig del av dessa kostnader ska hänföras till de utländska inkomsterna måste dessa kostnader proportioneras på lämpligt sätt. Av praxis framgår dock att vissa enligt IL avdragsgilla poster inte anses utgöra kostnader i avräkningslagens mening och således inte heller ska beaktas då den utländska inkomsten (beloppet i täljaren) vid spärrbeloppsberäkningen ska bestämmas, se avsnitt 4.2.2. Detta gäller avdrag för avsättning till periodiseringsfond, avdrag för koncernbidrag som avses i 35 kap. IL, avdrag för av investmentföretag och investeringsfond lämnad utdelning som avses i 39 kap. 14 § andra stycket IL samt avdrag för avskrivningar över plan, s.k. överavskrivningar.

Prop. 2008/09:63

39

Av bestämmelserna i 7 § tredje stycket avräkningslagen följer vidare att avdrag för avsättning till expansionsfond och återföring av sådant avdrag varken ska påverka beloppet i täljaren eller i nämnaren vid spärrbeloppsberäkningen.

Spärrbeloppet ska, som tidigare angetts i avsnitt 4.2.2, vara ett mått på hur stor del av den svenska skatten som kan hänföras till de utländska inkomsterna. Den praxis som redogjorts för ovan innebär att vissa enligt IL avdragsgilla poster, som helt eller delvis kan vara hänförliga till förvärvandet av de utländska inkomsterna, vid spärrbeloppsberäkningen ska reducera den sammanlagda inkomsten (beloppet i nämnaren), men inte den utländska inkomsten (beloppet i täljaren). Effekten av detta är att spärrbeloppet kan komma att bli något större än vad som är sakligt motiverat till följd av att den sammanlagda inkomsten reduceras med i princip alla till utlandsinkomsten hänförliga avdragsgilla poster samtidigt som den utländska inkomsten inte reduceras med vissa avdragsgilla poster som helt eller delvis kan vara hänförliga till de utländska inkomsterna. Annorlunda uttryckt innebär nuvarande praxis att svensk skatt i vissa fall får tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt i högre grad än vad som motsvarar den svenska skatt som hänför sig till de utländska inkomsterna.

Den praxis som utvecklats på detta område framstår emellertid i stor utsträckning som ändamålsenlig. Detta gäller framför allt den praxis som avser avdragsrätten för lämnat koncernbidrag och lämnad utdelning. Att lämnat koncernbidrag och lämnad utdelning kan dras av vid beskattningen förklaras inte av att de utgör kostnader i egentlig mening. Här föreligger helt andra skäl för rätten till avdrag. Hos det mottagande bolaget är inte ett koncernbidrag eller en utdelning att anse som en utländsk inkomst och kommer inte att påverka beloppet i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen när koncernbidraget eller utdelningen tas emot. Dessa poster bör därför inte påverka den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen.

Det finns också förenklingsskäl för att vissa kostnadsposter och däremot svarande intäktsposter i samband med avdrag för avsättning och återföring av sådana avdrag inte bör påverka spärrbeloppsberäkningen. Enligt nuvarande bestämmelser i avräkningslagen är avsättning till respektive återföring av avsättning till expansionsfond uttryckligen undantagna från spärrbeloppsberäkningen. Skälet härför är att det skulle vara mycket komplicerat att införa en ordning som innebär att varje avsättning och framtida återföring av en avsättning delvis skulle hänföras till en utländsk inkomst i situationer då en skattskyldig både har svenska och utländska inkomster.

För att uppnå ett så korrekt materiellt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen borde i princip alla avdragsgilla kostnadsposter som inte direkt kan hänföras till de utländska inkomsterna på lämpligt sätt proportioneras mellan de svenska och de utländska inkomsterna. Vad gäller vissa kostnadsposter skulle en proportionering kräva ett alltför komplicerat system och det framstår därför som ändamålsenligt att inte alls beakta en avsättning eller en återföring. Detta sker, som ovan nämnts, redan inom ramen för gällande rätt såvitt avser expansionsfonderna. Samma förenklingsskäl talar för att även avsättningar till och återföringar av periodiseringsfonder bör behandlas

Prop. 2008/09:63

40

på detta sätt. Förslaget innebär således att inte heller periodiseringsfonderna ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

När det gäller s.k. överavskrivningar är emellertid situationen en annan. Reglerna om avskrivning på inventarier (och vissa immateriella rättigheter m.m.) finns i 18 kap. IL. Avskrivning kan göras enligt två olika metoder; räkenskapsenlig avskrivning respektive restvärdesavskrivning. Den räkenskapsenliga metoden innehåller i sin tur två olika metoder; huvudregeln respektive kompletteringsregeln. Enligt huvudregeln får avskrivningen uppgå till högst 30 procent av ett underlag som består av:

1.värdet av inventarierna vid föregående beskattningsårs utgång,

2.ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten, och

3.minskat med avdrag för försäljningsintäkten för sådana inventarier som har sålts under året och som fanns vid årets

början.

Enligt kompletteringsregeln kan ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning på 20 procent dras av. Avskrivningen ska beräknas kollektivt för inventariebeståndet som helhet. Samma metod måste således användas för hela inventariebeståndet. Det står den skattskyldige fritt att växla metod mellan åren. Om det skattemässiga värdet skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna, får ytterligare avdrag göras med mellanskillnaden.

För den räkenskapsenliga metoden gäller att den avskrivning som görs skattemässigt ska motsvara den avskrivning som görs i bokslutet. Eftersom metoden ofta tillåter en högre avskrivning än vad som är motiverat utifrån den värdeminskning som inventarierna utsätts för har detta krav lett till att företagen ofta delar upp den redovisade avskrivningen på två poster. Under rörelseresultatet redovisas den ekonomiskt motiverade avskrivningen och som en bokslutsdisposition redovisas den skattemässigt motiverade överavskrivningen (eller en eventuell upplösning av tidigare års överavskrivningar).

Restvärdesavskrivningen motsvarar huvudregeln för den räkenskapsenliga metoden, men avskrivningen får bara uppgå till 25 procent. För restvärdesavskrivning finns inte något krav på att den skattemässiga avskrivningen ska vara lika stor som den i bokslutet.

De svenska avskrivningsreglerna är således mycket starkt schabloniserade och bygger på en kollektiv värdering. Reglerna tar inte någon hänsyn till den faktiska värdeminskningen (utom om inventariebeståndet som helhet har sjunkit mer i värde än vad som följer av en tillämpning av de uttryckliga reglerna). Vid försäljning av inventarier behöver den skattskyldige i normalfallet inte heller beräkna någon skattemässig vinst eller förlust. Vinster och förluster tas i stället upp till beskattning respektive dras av genom tillämpning av den s.k. nettometoden. Det innebär att avskrivningsunderlaget minskas med försäljningssumman och om den skattskyldige får en faktisk förlust kommer denna att dras av genom att avskrivningarna de kommande åren blir högre än vad de annars skulle ha blivit. På motsvarande sätt beskattas en faktisk vinst

Prop. 2008/09:63

41

genom att avskrivningarna de kommande åren blir lägre än vad de annars skulle ha blivit. En försäljning kommer att utlösa en omedelbar beskattning av en vinst bara om försäljningssumman är större än avskrivningsunderlaget för inventariebeståndet som helhet. Bokföringsmässigt redovisar företagen däremot såväl ekonomiskt motiverade avskrivningar som kapitalvinster respektive kapitalförluster på sålda inventarier.

Hur företagen väljer att göra uppdelningen mellan avskrivningar som är företagsekonomiskt motiverade och avskrivningar som inte är det respektive beräkningen av vinster och förluster på sålda inventarier har inte någon relevans skattemässigt. Det enda som har skattemässig betydelse är att det bokförda värdet på inventarierna inte är lägre än vad som är tillåtet enligt IL. Bestämmelserna i avräkningslagen bör inte bygga på någon uppdelning mellan avskrivningar som redovisas under rörelseresultatet och avskrivningar som redovisas som en bokslutsdisposition. Till detta kommer att skattskyldiga som tillämpar restvärdesavskrivning inte behöver göra någon uppdelning av avskrivningar enligt respektive över plan eftersom det för denna metod inte finns något krav på att samma avskrivning måste göras både skattemässigt och i bokslutet. Om avräkningslagen skulle särbehandla avskrivningar enligt plan respektive avskrivningar som redovisas som bokslutsdisposition skulle två företag som redovisar identiska skattemässiga avskrivningar inte behandlas lika om det ena företaget yrkar avskrivning enligt den räkenskapsenliga metoden och det andra enligt restvärdesmetoden. Detta skulle inte vara någon ändamålsenlig lösning.

I denna proposition föreslås därför att överavskrivningar även ska påverka den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen. Detta innebär bl.a. att om ett företag har gjort värdeminskningsavdrag på inventarier hänförliga till ett fast driftställe i utlandet och företaget begär avräkning av utländsk skatt som är hänförlig till det utländska fasta driftstället ska värdeminskningsavdraget i sin helhet, dvs. inklusive eventuell överavskrivning, anses utgöra en sådan kostnadspost som ska reducera de utländska förvärvsinkomsterna vid spärrbeloppsberäkningen. Det som påverkar beräkningen av spärrbeloppet är således de skattemässiga avskrivningarna. Om företaget i framtiden gör planmässiga avskrivningar som möts med lika stora upplösningar av överavskrivningar kommer detta inte att få någon skattemässig betydelse och därmed inte heller någon påverkan på spärrbeloppet.

Den nuvarande bestämmelsen i 7 § avräkningslagen, som reglerar beräkningen av hur stor del av den svenska skatten som belöper på de utländska inkomsterna, får beteckningen 2 kap. 10 §. Utöver den nuvarande regleringen, att denna beräkning ska göras med beaktande av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag enligt 62 kap. IL, föreslås i förtydligande syfte att det i lagtexten uttryckligen anges att denna beräkning ska göras före grundavdrag och sjöinkomstavdrag. Dessa avdrag regleras i 63 kap. respektive 64 kap. IL.

I nya 2 kap. 11 § föreslås som huvudregel att vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen, dvs. vid bestämmandet av beloppet i täljaren, ska beaktas de avdrag som utgör kostnadsposter enligt IL. I förhållande till nuvarande ordning innebär detta en förändring såvitt avser avskrivningar över plan, s.k. över-

Prop. 2008/09:63

42

avskrivningar. Dessa kommer då att påverka beloppet i täljaren. Från Prop. 2008/09:63 huvudregeln föreslås uttryckliga undantag bara för koncernbidrag som

avses i 35 kap. IL och utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket 3 IL. I nya 2 kap. 12 § föreslås att koncernbidrag som avses i 35 kap. IL hos ett mottagande företag inte ska påverka beloppet i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen.

I nya 2 kap. 13 § föreslås vidare en bestämmelse, enligt vilken både avsättning till och återföring av avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond ska hållas utanför spärrbeloppsberäkningen. Detta innebär såvitt avser expansionsfonder, som tidigare reglerades i 7 § tredje stycket tredje meningen avräkningslagen, ingen förändring i förhållande till nuvarande ordning. Vad gäller periodiseringsfonder innebär emellertid den föreslagna bestämmelsen att vid spärrbeloppsberäkningen inte heller nämnaren ska påverkas av avsättning till respektive återföring av avsättning till periodiseringsfond.

Lagrådet påpekar att avdrag för avsättning till expansionsfonder och periodiseringsfonder och återföring av sådana avdrag påverkar den beskattningsbara inkomsten både vid den statliga och den kommunala beskattningen. Detta saknar betydelse för juridiska personer eftersom dessa bara beskattas till statlig inkomstskatt. Lagrådet anför vidare att den nuvarande ordningen för fysiska personer som bedriver näringsverksamhet som enskilda näringsidkare eller genom handelsbolag innebär att bråktalen vid beräkningen av spärrbeloppet blir olika vid den statliga respektive den kommunala beskattningen i situationer då avsättning till eller återföring av expansionsfonder har skett. Detta kommer även att bli fallet i samband med avsättning till eller återföring av periodiseringsfonder. Lagrådet ifrågasätter om detta är praktiskt och föreslår i stället att bestämmelsen i 2 kap. 13 § avräkningslagen utformas så att den blir tillämplig även vid den kommunala beskattningen. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att bestämmelsen i nya 2 kap.

13 § avräkningslagen bör vara tillämplig både vid den statliga och den kommunala taxeringen och att den därför bör utformas i enlighet därmed.

6.5Återföring av skatteeffekten av avdrag för utländsk skatt

Regeringens förslag: Den utländska skatt, för vilken avräkning enligt 2 kap. 8 och 9 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt högst får ske, ska minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige vid det aktuella årets taxering eller annat års taxering har fått genom att den utländska skatten dragits av.

Om avdrag för utländsk skatt har gjorts bara för en del av den skatt som enligt 7 § andra stycket är hänförlig till ett visst år, och om avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt, ska avräkning i första hand ske av utländsk skatt för vilken avdrag inte har gjorts.

Promemorians förslag: I promemorian föreslås att den avräkningsbara utländska skatten ska reduceras med ett belopp som motsvarar skatteeffekten av avdrag för sådan utländsk skatt som hänför sig till det

43

år då avräkning enligt nya 2 kap. 7 § andra stycket ska ske. I denna proposition föreslås i stället att bara skatteeffekten av den del av avdraget för utländsk skatt som hänför sig till det belopp som faktiskt ska avräknas vid den aktuella taxeringen – den utländska skatten eller, om denna är lägre, den del av skatten som kan avräknas med stöd av spärrbeloppsberäkningen – ska påverka det belopp med vilket avräkning ska ske.

Remissinstanserna: FAR och Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att förslaget att ett omkostnadsavdrag för utländsk skatt inte ska påverka beräkningen av spärrbeloppet är en följd av en dom meddelad av Kammarrätten i Sundsvall den 3 november 2005 i mål nr 1019–04, i vilken domstolen kom till motsatt slutsats, se avsnitt 4.2.3. Enligt FAR och skattedelegationen är det därför av största vikt att förslaget snarast leder till lagstiftning och att ändringarna i enlighet med förslaget kan tillämpas retroaktivt. Skattedelegationen anför vidare att bestämmelsen bör förtydligas så att det klart framgår att också preliminär skatt omfattas. Sveriges advokatsamfund framhåller att bestämmelsen i sin nuvarande lydelse möjligen är tänkt att tillämpas så att effekten av för tidigare år medgivna avdrag ska beaktas och därmed reducera det avräkningsbara beloppet fullt ut innan någon avräkning görs och att förslaget i så fall borde resultera i en mer generös tillämpning. Advokatsamfundet saknar därför skäl att motsätta sig förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Den aktuella bestämmelsen i 9 § avräkningslagen är oklart formulerad och leder till osäkerhet vid rättstillämpningen. Detta gäller i synnerhet när bestämmelserna om carry forward aktualiseras, dvs. möjligheten att få avräkning av utländsk skatt ett senare år än det år då skatten har betalats, se avsnitt 6.10. I praxis har förekommit att avräkningen av utländsk skatt – i de situationer då den skattskyldige utnyttjat tidigare års underskott i vilket ingått avdrag för utländsk skatt – minskats med ett belopp som motsvarar skatten på samtliga gjorda avdrag för utländsk skatt. Detta har gällt avdrag för utländsk skatt hänförlig både till det aktuella beskattningsåret och till tidigare år.

Skatteverket har i promemorian dragit slutsatsen att ett sådant synsätt innebär att det belopp med vilket avräkning enligt nya 2 kap. 9 § avräkningslagen högst kan ske dels ska reduceras med skatteeffekten av det för året gjorda avdraget för utländsk skatt, dels ska reduceras med skatteeffekten av sådana avdrag för utländsk skatt som är hänförliga till tidigare år, om den skattskyldige då redovisat underskott eller av någon annan anledning inte har kunnat ges avräkning.

Sammantaget skulle det nu sagda kunna innebära att den utländska skatt, för vilken avräkning högst får ske, för en skattskyldig som redovisar överskott och som under de tre föregående åren redovisat underskott, ska reduceras med den sammanlagda skatteeffekten av alla fyra årens ackumulerade avdrag för utländsk skatt oavsett om avräkning sker av utländsk skatt hänförlig till ett eller till flera av åren. Effekten av detta kan belysas med följande exempel.

Förutsättningar: AB S bedriver verksamhet i Sverige och har ett fast driftställe i den utländska staten A. För den i stat A bedrivna

Prop. 2008/09:63

44

verksamheten redovisas för åren 1–4 en vinst om 4 000 per år. Utländsk skatt har tagits ut med 20 procent, dvs. 800 per år. AB S har vid de svenska taxeringarna gjort avdrag för denna skatt enligt följande: 200 år 1, 700 år 2 samt 800 åren 3 och 4. På grund av resultatet i den svenska verksamheten har dock AB S för åren 1–3 redovisat underskott. År 4 uppgår resultatet (efter avdrag för tidigare års underskott och utländsk skatt hänförlig till år 4) till 50 000. Svensk skatt före avräkning uppgår till 14 000 (50 000 x 0,28).

Spärrbeloppsberäkning: För år 4 ska spärrbeloppet beräknas med bortseende från skatteeffekten av avdraget för utländsk skatt för år

4.Beloppet i nämnaren kommer då att uppgå till 50 800 (50 000 + 800). Vid spärrbeloppsberäkningen ska skatteeffekten av det för år

4gjorda avdraget för utländsk skatt 224 (800 x 0,28) beaktas genom att det läggs till summan av den svenska skatten, dvs.

14000 + 224 = 14 224 (9 § avräkningslagen). Spärrbeloppet uppgår därvid till 4 000/50 800 x 14 224 = 1 120.

Återläggning av skatteeffekten: Den utländska skatt för vilken avräkning högst får ske, ska dock minskas med skatteeffekten av de samlade avdragen för utländsk skatt för åren 1–4, dvs. med (200 +

700+ 800 + 800) x 0,28 = 700 (9 § avräkningslagen). AB S skulle således år 4 vara berättigat till avräkning med 420 (1 120 – 700).

Trots att avräkning för år 4 bara kan ske för en del av de utländska skatterna som är avräkningsbara kommer skatteeffekten av hela beloppet, för vilket avdrag har gjorts (2 500 x 0,28), att minska avräkningsutrymmet för detta år. För att undvika detta föreslås att den utländska skatt, för vilken avräkning enligt nya 2 kap. 9 § första stycket avräkningslagen högst får ske, bara ska reduceras med skatteeffekten av avdraget för sådan utländsk skatt, eller däremot svarande preliminär skatt, för vilken avräkning faktiskt ges vid den aktuella taxeringen. En bestämmelse av denna innebörd har tagits in i förslaget till nya 2 kap. 15 § första stycket avräkningslagen.

För en skattskyldig som begär avräkning av överskjutande belopp hänförligt till ett visst tidigare års taxering är det således bara skatteeffekten av avdraget för den till detta tidigare år hänförliga utländska skatten som ska återföras och bara till den del avräkning faktiskt ges. Om t.ex. den skattskyldige år 4 ges avräkning för hela de till åren 1 och 2 hänförliga överskjutande beloppen är det således skatteeffekten av de avdrag för utländsk allmän skatt som hänför sig till dessa två år som ska reducera avräkningsbeloppet.

Innebörden av förslaget till nya 2 kap. 15 § första stycket avräkningslagen kan belysas med följande exempel.

Förutsättningar: AB S bedriver verksamhet i Sverige och har ett fast driftställe i den utländska staten A. För den i stat A bedrivna verksamheten redovisas för åren 1–4 en vinst om 4 000 per år. Utländsk skatt har tagits ut med 20 procent, dvs. 800 per år. AB S har vid de svenska taxeringarna gjort avdrag för denna skatt enligt följande: 200 år 1, 700 år 2 samt 800 åren 3 och 4. På grund av resultatet i den svenska verksamheten har dock AB S för åren 1–3

Prop. 2008/09:63

45

redovisat underskott. År 4 uppgår resultatet (efter avdrag för tidigare års underskott och utländsk skatt hänförlig till år 4) till 50 000. Svensk skatt före avräkning uppgår till 14 000 (50 000 x 0,28). Förutsättningarna är således desamma som i föregående exempel.

Spärrbeloppsberäkning: För år 4 ska spärrbeloppet beräknas med bortseende från skatteeffekten av avdraget för utländsk skatt för år 4 (nya 2 kap. 9 § andra stycket avräkningslagen). Beloppet i nämnaren kommer då att uppgå till 50 800 (50 000 + 800). Vid spärrbeloppsberäkningen ska skatteeffekten av det för år 4 gjorda avdraget för utländsk skatt 224 (800 x 0,28) beaktas genom att det läggs till summan av den svenska skatten, dvs. 14 000 + 224 = 14 224. Spärrbeloppet uppgår därvid till 4 000/50 800 x 14 224 = 1 120.

Återläggning av skatteeffekten: Vid taxeringen begär bolaget avräkning av överskjutande belopp hänförliga till åren 1 och 2. Om den skattskyldige, som i det här fallet, begär avräkning av utländska skatter hänförliga till olika år, ska enligt nya 2 kap. 17 § andra stycket avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år. Den till dessa år hänförliga utländska skatten uppgår till 1 600 (800 + 800). År 1 gjorde AB S avdrag för utländsk skatt med 200 och avräkning ska då i första hand ske för resterande 600, för vilket avdrag inte har gjorts, varefter 520 (1 120 – 600) återstår av avräkningsutrymmet (nya 2 kap. 15 § andra stycket). I andra hand sker avräkning av resterande 200 hänförliga till år 1. Eftersom avdrag har gjorts för denna skatt ska skatteeffekten av avdraget med 56 (200 x 0,28) beaktas. För år 1 återstår härefter 144 (200 – 56) att avräkna. Av avräkningsutrymmet på 1 120 återstår 320 (eftersom hela den utländska skatten på 800 för år 1 är avräknad) att utnyttja för att avräkna utländsk skatt hänförlig till år 2. Av de 800 som har betalats i utländsk skatt år 2 kan således 320 avräknas vid taxeringen för år 4. För år 2 har avdrag för utländsk skatt gjorts med 700 av sammanlagda 800. Avräkning ska då i första hand ske av de 100, för vilka avdrag inte har gjorts (nya 2 kap. 15 § andra stycket). Härefter återstår 220 (320 – 100) att ge avräkning för. Skatteeffekten på detta belopp är 61,6 (220 x 0,28). Avräkning kan således, efter beaktande av skatteeffekten, ske med ytterligare 158,4 (220–61,6). Kvarstående överskjutande belopp avseende år 2 blir härefter 480 (800-320), för vilket belopp avdrag har gjorts. Sammantaget ska alltså AB S vid taxeringen för år 4 ges nedsättning av den svenska skatten med 1 002,4 (600 + 144 + 100 + 158,4).

Förenklat uttryckt ska den svenska skatten i detta fall sättas ned med ett belopp som motsvarar spärrbeloppet minskat med skatteeffekten av de till åren 1 och 2 hänförliga avdragen för utländsk skatt till den del avräkning faktiskt sker för denna utländska skatt vid taxeringen år 4. Således ska 1 120 minskas med skatteeffekten av 420 (200 + 220), dvs. med 117,6 och skatten sättas ned med 1002,4 (1 120 – 117,6).

Prop. 2008/09:63

46

Som en följd av att bestämmelserna om avdrag för utländsk allmän Prop. 2008/09:63 skatt i 16 kap. 18 och 19 §§ IL föreslås bli dispositiva föreslås också att

avräkning i första hand ska ske av sådan utländsk skatt, hänförlig till visst år, för vilken avdrag inte har gjorts. Med en sådan ordning undviks att en skattskyldig går miste om möjligheter till avräkning på grund av att hela skatteeffekten av ett visst års avdrag för utländsk skatt återförs då avräkning begärs för bara en viss del av denna skatt.

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 15 § avräkningslagen avses med utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

6.6Begränsning av spärrbeloppet m.m.

Regeringens förslag: Spärrbeloppet ska anses uppgå till minst 500 kronor. Spärrbeloppet får dock inte överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Vid beräkning av spärrbeloppet ska skattereduktion enligt 65 kap.

9 a–9 d §§ inkomstskattelagen (1999:1229), s.k. jobbskatteavdrag, bara anses ha skett från kommunal inkomstskatt.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian finns dock inget förtydligande att också sådan avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska beaktas då det högsta belopp som spärrbeloppet kan uppgå till ska fastställas. Promemorian innehåller inte heller något förslag om fördelning av jobbskatteavdraget.

Remissinstanserna: Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF tillstyrker förslaget att höja det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till från 100 kronor till 500 kronor. Sveriges advokatsamfund har inget att invända mot förslaget.

Kammarrätten i Jönköping ifrågasätter om det behövs en bestämmelse som klargör att spärrbeloppet kan uppgå till högst summan av statlig och kommunal inkomstskatt. Det borde ligga i sakens natur att den skattskyldige aldrig kan få mer i avräknad skatt i Sverige än vad han har betalat i Sverige. Med hänsyn emellertid till att bestämmelserna om dubbelbeskattning är av så starkt teknisk karaktär har kammarrätten likväl inget att erinra mot att en sådan bestämmelse införs för tydlighetens skull.

FAR framhåller i denna del att det finns en risk att detta förtydligande kan misstolkas. Enligt nuvarande regler kan avräkning högst ske av den utländska skatten eller den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten. Det förekommer att ett svenskt bolag har utländska inkomster och betalar utländsk skatt samtidigt som det svenska resultatet är negativt. Någon svensk skatt utgår således inte för ett visst år. Detta innebär givetvis inte att bolaget inte är berättigat till avräkning av utländsk skatt och har rätt att beräkna ett spärrbelopp. Avräkning får ske vid efterföljande taxering. Enligt FAR bör det av lagen framgå att

47

beräkning av spärrbelopp kan ske även om svensk skatt inte betalas ett visst år och att avräkning genom carry forward kan ske efterföljande år.

Sveriges advokatsamfund anför att den föreslagna bestämmelsen om begränsning av spärrbeloppet torde vara okontroversiell och motsvara vad som redan anses gälla.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 7 § fjärde stycket avräkningslagen ska spärrbeloppet alltid anses uppgå till minst 100 kronor. Bestämmelsen, som tillkom år 1994, syftar till att förenkla avräkningsförfarandet (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, rskr. 1993/94:443, SFS 1994:781). I propositionen anges bl.a. följande (s. 138):

”I ett nytt sista stycke har i förenklingssyfte tagits in en bestämmelse om att spärrbeloppet skall anses alltid uppgå till minst 100 kr (jfr avsnitt 7). Genom bestämmelsen uppnås att någon beräkning av spärrbelopp inte behöver göras om en skattskyldigs avräkningsbara skatter under beskattningsåret uppgår till sammanlagt högst 100 kr.”

Det belopp på 100 kronor som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till har varit oförändrat sedan det infördes år 1994 och vid 2005 års taxering omfattades ca 104 000 skattskyldiga av bestämmelsen. Enligt Skatteverkets beräkningar medför en höjning av detta belopp till 500 kronor att ytterligare ca 30 000 skattskyldiga kommer att omfattas av bestämmelsen och att även dessa avräkningar kan hanteras i det maskinella systemet. Av förenklingsskäl föreslås att det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till höjs från 100 kronor till 500 kr.

I avräkningslagen finns ingen uttrycklig bestämmelse om att spärrbeloppet, inklusive det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till, är begränsat med beaktande av storleken på den sammanlagda svenska skatten. Det är naturligtvis inte rimligt att skattskyldiga som inte alls debiteras någon svensk skatt från vilken avräkning kan göras eller som debiteras en skatt understigande 500 kronor, ska kunna avräkna en utländsk skatt som överstiger den svenska skattens storlek. Detta gäller skattskyldiga som inte alls eller i mycket liten omfattning inkomstbeskattas enligt IL, dvs. främst personer som är undantagna från skattskyldighet enligt 3 kap. 9 § IL (sexmånaders- eller ettårsregeln), som förvärvar inkomst från annat nordiskt land som enligt det nordiska skatteavtalet är undantagna från beskattning i Sverige eller som redovisar underskott i sin svenska näringsverksamhet.

I förtydligande syfte föreslås därför att detta undantag uttryckligen tas in i nya 2 kap. 9 § tredje stycket avräkningslagen. I första hand är det fråga om avräkning från statlig och kommunal inkomstskatt. Eftersom den statliga avkastningsskatten på pensionsmedel i en situation i avräkningshänseende är jämställd med den statliga inkomstskatten bör även avkastningsskatten i denna situation omfattas av denna regel (jfr förslagen till nya 2 kap. 10 § tredje stycket och nya 3 kap. 1 § andra stycket avräkningslagen).

Den nu föreslagna bestämmelsen har, såsom FAR framhållit, ingen inverkan på en skattskyldigs möjligheter att ett senare år begära avräkning av sådan överskjutande skatt som inte rymts inom spärrbeloppet för ett tidigare år.

Prop. 2008/09:63

48

I denna proposition föreslås att bestämmelsen om spärrbeloppet av Prop. 2008/09:63 redaktionella skäl flyttas från 7 § fjärde stycket till nya 2 kap. 9 § tredje

stycket avräkningslagen.

Den 1 januari 2007 infördes i 65 kap. 9 a–9 d §§ IL bestämmelser om skattelättnader för fysiska personer som arbetar, s.k. jobbskatteavdrag. Skattelättnaden lämnas i form av en skattereduktion för skattepliktiga inkomster av anställning och av aktiv näringsverksamhet, justerade med hänsyn till eventuella avdrag.

Enligt 65 kap. 12 § första stycket IL ska skattereduktion räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt samt kommunal fastighetsavgift enligt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. I samband med att jobbskatteavdraget infördes kompletterades 65 kap. 12 § första stycket IL med en bestämmelse som innebär att sådan skattereduktion ska räknas av bara mot kommunal inkomstskatt (prop. 2006/07:1, bet. 2006/07:FiU1, rskr. 2006/07:9 och SFS 2006:1344).

Någon motsvarande anpassning gjordes inte i avräkningslagen. Enligt

7 § andra stycket avräkningslagen ska således, vid beräkning av spärrbeloppet, skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ IL anses ha skett från kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt respektive kommunal fastighetsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt eller avgift utgör av det sammanlagda beloppet av dessa skatter och denna avgift före skattereduktionen. Proportioneringen ska ske före spärrbeloppsberäkningen och får betydelse för hur stor nedsättning som kan komma i fråga från respektive skatt och avgift.

Avsikten är att bestämmelserna om fördelning av skattereduktion i avräkningslagen ska korrespondera med motsvarande bestämmelser i 65 kap. 12 § första stycket IL. Regeringen föreslår således att det i nya

2 kap. 10 § andra stycket avräkningslagen tas in en bestämmelse att vid spärrbeloppsberäkningen ska skattereduktion enligt 65 kap. 9 a–9 d §§ IL bara anses ha skett från kommunal inkomstskatt.

6.7Kommissionärsförhållanden

Regeringens förslag: Om ett kommittentföretag enligt 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) redovisar inkomst av kommissionärsverksamhet, får inkomsten och den utländska skatten på inkomsten, anses som kommittentföretagets om kommissionärsföretaget medger det.

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av kommittentföretaget.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, framhåller att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Delegationen anför vidare att nya 2 kap. 4 § avräkningslagen bör förtydligas så att det klart framgår att också

49

preliminär skatt omfattas. Sveriges advokatsamfund anser att det finns ett behov av att det klart framgår att ett kommittentföretag har rätt till avräkning av utländsk skatt som belöper på inkomst av kommissionärsverksamhet och välkomnar därför förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 36 kap. IL får över- eller underskotten av en näringsverksamhet som ett kommissionärsföretag bedriver för ett kommittentföretags räkning under vissa förutsättningar tas upp respektive dras av hos kommittentföretaget. Kommittentföretaget ska då redovisa resultatet av kommissionärsverksamheten som om detta företag hade bedrivit näringsverksamheten.

Ett kommittentföretag som är skattskyldigt för utländska inkomster i kommissionärsverksamheten bör också ha rätt till avräkning av den utländska skatten på dessa inkomster under samma förutsättningar som skulle ha gällt om kommissionärsföretaget redovisat resultatet. Med hänsyn till utgången i RÅ 2001 ref. 46 är det dock tveksamt om någon sådan rätt till avräkning föreligger enligt gällande bestämmelser, se avsnitt 4.2.1.

Regeringen föreslår därför att det i en ny paragraf, 2 kap. 4 § avräkningslagen, tas in bestämmelser som innebär att kommittentföretag, som enligt 36 kap. 1 § IL är skattskyldigt för kommissionärsföretags inkomst, i stället för detta företag får rätt till avräkning av den utländska skatten på dessa inkomster. För att det inte ska vara möjligt för både kommittentföretaget och kommissionärsföretaget att begära avräkning av den utländska skatten och för att reglera förhållandet företagen emellan bör en förutsättning för att rätten till avräkning ska tillkomma kommittentföretaget vara att kommissionärsföretaget medger detta. Om så är fallet ska kommissionärsföretagets inkomst och den därpå belöpande utländska skatten anses som kommittentföretagets.

Enligt nya 2 kap. 7 § andra stycket avräkningslagen ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här. Eftersom beskattningstidpunkten för en viss intäkt i Sverige och i den utländska staten kan skilja sig åt föreligger en risk för att både kommissionärsföretaget och kommittentföretaget ges avräkning. Motsvarande situation kan tänkas uppkomma när avdraget för den utländska skatten har gjorts ett tidigare eller senare år (t.ex. i fråga om tillkommande skatt) än det år då avräkning ska ske. I syfte att säkerställa att överkompensation inte ska kunna uppkomma i dessa situationer föreslås att det i nya 2 kap. 4 § andra meningen avräkningslagen klargörs att kommittentföretaget ska anses ha gjort de avdrag som avser den utländska skatt för vilken kommittentföretaget övertagit rätten till avräkning, oavsett när avdraget har gjorts.

Om ett kommittentföretag ska ges avräkning av ett kommissionärsföretags utländska skatter ska givetvis overall-principen tillämpas. Detta innebär att kommittentföretagets samtliga inkomster och utländska skatter (inklusive de inkomster och skatter som ”tagits över” från kommissionärsföretaget) sammanräknas och beaktas i ett sammanhang under samma förutsättningar som skulle ha gällt om kommittentföretaget bedrivit verksamheten och betalat de utländska skatterna. Om kommissionärsföretaget inte medger att rätten till avräkning ska föras

Prop. 2008/09:63

50

över till kommittentföretaget gäller allmänna bestämmelser i avräknings- Prop. 2008/09:63 lagen för avräkning.

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 4 § andra meningen avräkningslagen avses med utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

Paragrafen kan lämpligen utformas med 2 b § avräkningslagen som förebild. Bestämmelserna bör dock tas in i ett och samma stycke.

Det är också nödvändigt att komplettera de nu föreslagna bestämmelserna om kommissionärsförhållanden med bestämmelser om s.k. carry forward, se avsnitt 6.10.1.

6.8Kvalificerade fusioner

Regeringens förslag: Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som det övertagande företagets.

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, framhåller att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Delegationen anför vidare att nya 2 kap. 5 § avräkningslagen bör förtydligas så att det klart framgår att också preliminär skatt omfattas. Sveriges advokatsamfund är positivt till att det klargörs vad som ska gälla beträffande avräkning i samband med kvalificerade fusioner. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att förslaget undanröjer den osäkerhet i rättstillämpningen som råder i dagens system och tillstyrker därför förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Vid s.k. kvalificerade fusioner ska enligt 37 kap. 18 § IL det övertagande företaget i inkomstskattehänseende inträda i det överlåtande företagets situation. Det övertagande företaget ska enligt 37 kap. 18 § andra stycket IL vid en sådan fusion anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av detta företags sista beskattningsår.

Om det överlåtande företaget haft utländska inkomster på vilka utgått utländsk skatt bör det övertagande företaget ha rätt till avräkning av denna utländska skatt. Även i det här fallet innebär emellertid utgången i RÅ 2001 ref. 46 att det är tveksamt om någon sådan rätt till avräkning föreligger, se avsnitt 4.2.1.

Regeringen föreslår därför att det i en ny paragraf, 2 kap. 5 § avräkningslagen, tas in bestämmelser som innebär att det övertagande företaget vid en kvalificerad fusion ska ges rätt till avräkning av utländsk skatt på det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och som genom fusionen beskattas hos det övertagande företaget. Är dessa förutsättningar uppfyllda ska det överlåtande före-

51

tagets inkomst och den därpå belöpande utländska skatten anses som det 

Prop. 2008/09:63 

övertagande företagets. 

Enligt nya 2 kap. 7 § andra stycket avräkningslagen ska avräkning ske 

från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som 

beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här. Eftersom 

beskattningstidpunkten för en viss intäkt i Sverige och i den utländska 

staten kan skilja sig åt föreligger en risk för att både det överlåtande 

företaget och det övertagande företaget ges avräkning. Motsvarande 

situation kan tänkas uppkomma när avdraget för den utländska skatten 

har gjorts ett tidigare eller senare år (t.ex. i fråga om tillkommande skatt) 

än det år då avräkning ska ske. I syfte att säkerställa att över- 

kompensation inte ska kunna uppkomma i dessa situationer föreslås att 

det i nya 2 kap. 5 § andra meningen avräkningslagen klargörs att det 

övertagande företaget ska anses ha gjort de avdrag som avser den 

utländska skatt för vilken det övertagande företaget övertagit rätten till 

avräkning, oavsett när avdraget gjorts. 

Om det övertagande företaget i samband med en kvalificerad fusion 

ska ges avräkning av utländska skatter som hänför sig till den 

fusionerade verksamheten ska givetvis det övertagande företagets 

samtliga inkomster och utländska skatter sammanräknas och beaktas i ett 

sammanhang, dvs. overall-principen ska tillämpas. 

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 5 § avräkningslagen avses med 

utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 

1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3. 

Paragrafen kan lämpligen utformas med 2 b § avräkningslagen som 

förebild. Bestämmelserna kan dock tas in i ett och samma stycke. 

Det är också nödvändigt att komplettera de nu föreslagna bestäm- 

melserna om kvalificerade fusioner med bestämmelser om s.k. carry 

forward, se avsnitt 6.10.2. 

6.9 Kvalificerade fissioner

Regeringens förslag: Vid en kvalificerad fission enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som de övertagande företagens. Inkomsten och den utländska skatten ska fördelas mellan de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett.

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, framhåller att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Delegationen anför vidare att nya 2 kap. 6 §

52

avräkningslagen bör förtydligas så att det klart framgår att också preliminär skatt omfattas. Sveriges advokatsamfund är positivt till att det klargörs vad som ska gälla beträffande avräkning i samband med kvalificerade fissioner. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att förslaget undanröjer den osäkerhet i rättstillämpningen som råder i dagens system och tillstyrker därför förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Vid s.k. kvalificerade fissioner ska enligt 37 kap. 18 § IL de övertagande företagen i inkomstskattehänseende inträda i det överlåtande företagets situation. De övertagande företagen ska enligt 37 kap. 18 § andra stycket IL vid en sådan fission anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår.

Om det överlåtande företaget haft utländska inkomster på vilka utgått utländsk skatt bör de övertagande företagen ha rätt till avräkning av denna utländska skatt. Utgången i RÅ 2001 ref. 46 innebär dock att det är tveksamt om någon sådan rätt till avräkning föreligger, se avsnitt 4.2.1.

Regeringen föreslår därför att det i en ny paragraf, 2 kap. 6 § avräkningslagen, tas in bestämmelser som innebär att de övertagande företagen vid en kvalificerad fission ska ges rätt till avräkning av utländsk skatt på det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår till den del de genom fissionen beskattas hos de övertagande företagen. Är dessa förutsättningar uppfyllda ska det överlåtande företagets inkomst och den därpå belöpande utländska skatten anses som de övertagande företagens.

En fördelning av inkomst och utländsk skatt måste dock ske mellan de övertagande företagen. En naturlig fördelning är att, i likhet med vad som gäller för periodiseringsfonder m.m. enligt 37 kap. 28 § IL, fördela den till det överlåtande företaget hänförliga utländska inkomsten och utländska skatten på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag. Vad som avses med uttrycket nettovärde framgår av 37 kap. 28 § andra stycket IL.

Den nu föreslagna ordningen är praktisk, men kan komma att medföra en fördelning som inte står i överensstämmelse med den fördelning som faktiskt har skett. Detta är fallet t.ex. då all utlandsverksamhet tas över av ett av de övertagande företagen, men nettovärdet av denna verksamhet bara uppgår till exempelvis 30 procent av det totala nettovärdet. Mot denna bakgrund anser regeringen att det bör införas en möjlighet för de övertagande företagen att gemensamt komma överens om hur de utländska inkomsterna ska fördelas dem emellan.

Vad gäller utländsk skatt som har betalats av det överlåtande företaget ska även den anses som de övertagande företagens och fördelas dem emellan. Denna fördelning ska ske med tillämpning av samma fördelningsnyckel som använts vid fördelningen av de utländska inkomsterna.

Enligt nya 2 kap. 7 § andra stycket avräkningslagen ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här. Eftersom beskattningstidpunkten för en viss intäkt i Sverige och i den utländska staten kan skilja sig åt föreligger en risk för att både det överlåtande företaget och de övertagande företagen ges avräkning. Motsvarande situation kan tänkas uppkomma när avdraget för den utländska skatten

Prop. 2008/09:63

53

har gjorts ett tidigare eller senare år (t.ex. i fråga om tillkommande skatt) 

Prop. 2008/09:63 

än det år då avräkning ska ske. I syfte att säkerställa att överkom- 

pensation inte ska kunna uppkomma i dessa situationer föreslås att det i 

nya 2 kap. 6 § sista meningen avräkningslagen klargörs att de över- 

tagande företagen ska anses ha gjort det avdrag som avser den utländska 

skatt för vilken respektive övertagande företag övertagit rätten till 

avräkning, oavsett när avdraget gjorts. 

Om ett övertagande företag i samband med en kvalificerad fission ska 

ges avräkning för sin andel av de utländska skatter som hänför sig till den 

fissionerade verksamheten ska givetvis det övertagande företagets 

samtliga inkomster och avräkningsbara utländska skatter sammanräknas 

och beaktas i ett sammanhang, dvs. overall-principen ska tillämpas. 

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 6 § avräkningslagen avses med 

utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 

1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3. 

Paragrafen kan lämpligen utformas med 2 b § avräkningslagen som 

förebild. Bestämmelserna kan dock tas in i ett och samma stycke. 

Det är också nödvändigt att komplettera de nu föreslagna bestäm- 

melserna om kvalificerade fissioner med bestämmelser om s.k. carry 

forward, se avsnitt 6.10.3. 

6.10 Carry forward

6.10.1Kommissionärsförhållanden

Regeringens förslag: Kommittentföretag som redovisar kommissionärsföretagets resultat får ta över detta företags överskjutande belopp när avräkning sker ett senare år än det år då avräkning enligt huvudregeln i nya 2 kap. 7 § andra stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ske (carry forward).

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av kommittentföretaget.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Sveriges advokatsamfund anser att förslaget ligger i linje med förslaget om att kommittent ges rätt till avräkning av utländsk skatt som belöper på inkomst av kommissionärsverksamhet.

Skälen för regeringens förslag: Överskjutande belopp som hänför sig till tid då kommittentföretaget beskattats för den av kommissionärsföretaget bedrivna kommissionärsverksamheten kommer att omfattas, i likhet med vad som gäller för delägare i delägarbeskattade juridiska personer, av den allmänna bestämmelsen i nya 2 kap. 17 § avräkningslagen eftersom inkomsten i kommissionärsföretaget och den utländska skatt det företaget har betalat i dessa fall enligt bestämmelserna i nya 2 kap. 4 § avräkningslagen ska anses som kommittentföretagets.

54

I samband med att ett kommittentföretag i enlighet med bestäm- 

Prop. 2008/09:63 

melserna i 36 kap. IL börjar redovisa resultatet av den av kommissionärs- 

företaget bedrivna verksamheten kan kommissionärsföretaget ha över- 

skjutande belopp i enlighet med nya 2 kap. 17 § avräkningslagen som det inte har kunnat utnyttja och som hänför sig till tid då kommissionärsföretaget redovisade resultatet av verksamheten. Det framstår som lämpligt att kommittentföretaget i dessa fall också på oförändrade villkor får ta över kommissionärsföretagets inte utnyttjade överskjutande belopp till den del detta är hänförligt till kommissionärsförhållandet. En sådan överflyttning av överskjutande belopp förutsätter dock att kommissionärsföretaget medger detta. Är dessa förutsättningar uppfyllda ska av kommissionärsföretaget betald utländsk skatt som är hänförlig till kommissionärsförhållandet anses som kommittentföretagets. Om kommissionärsföretaget vid inkomsttaxeringen har gjort avdrag för denna skatt ska vidare avdraget anses ha gjorts av kommittentföretaget.

Regeringen föreslår därför att det i avräkningslagen tas in en ny bestämmelse i 2 kap. 18 §, som innebär att kommittentföretaget får ta över kommissionärsföretagets överskjutande belopp till den del beloppet är hänförligt till kommissionärsförhållandet. Genom hänvisningen till nya 2 kap. 17 § klargörs att det bara är sådana överskjutande belopp som kommissionärsföretaget hade kunnat få avräkning av som kan föras över till kommittentföretaget, dvs. kommittentföretaget träder i kommissionärsföretagets ställe vad avser den i 2 kap. 17 § avräkningslagen angivna carry forward-perioden.

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 18 § avräkningslagen avses med utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

6.10.2Kvalificerade fusioner

Regeringens förslag: Vid en kvalificerad fusion får det övertagande företaget ta över det överlåtande företagets överskjutande belopp när avräkning sker ett senare år än det år då avräkning enligt huvudregeln i 2 kap. 7 § andra stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ske (carry forward).

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag

Remissinstanser: Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Sveriges advokatsamfund anser att förslaget ligger i linje med förslaget om att det övertagande företaget vid en kvalificerad fusion ska ges rätt till avräkning av utländsk skatt som belöper på det överlåtande företagets inkomst. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att förslaget undanröjer den osäkerhet i rättstillämpningen som råder i dagens system och tillstyrker därför förslaget.

55

Skälen för regeringens förslag: Vid en kvalificerad fusion kan det överlåtande företaget ha överskjutande belopp i enlighet med nya 2 kap. 17 § avräkningslagen, som det inte kunnat utnyttja. Med hänsyn till att det övertagande företaget vid en kvalificerad fusion ska träda i det överlåtande företagets ställe föreslås att det i avräkningslagen tas in en ny bestämmelse i 2 kap. 19 §, som innebär att det övertagande företaget också får ta över det överlåtande företagets överskjutande belopp. Härvid gäller att utländsk skatt som det överlåtande företaget betalat ska anses som det övertagande företagets. Om det överlåtande företaget vid inkomsttaxeringen har gjort avdrag för denna skatt ska avdraget i stället anses ha gjorts av det övertagande företaget.

Genom hänvisningen till nya 2 kap. 17 § avräkningslagen klargörs vidare att det bara är sådana överskjutande belopp som det överlåtande företaget, om fusionen inte hade ägt rum, hade kunnat få avräkning av vid taxeringen för fusionsåret som kan föras över till det övertagande företaget. Detta innebär att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe vad avser den i 2 kap. 17 § angivna carry forward-perioden.

Med utländsk skatt avses vid tillämpningen av nya 2 kap. 19 § avräkningslagen även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

6.10.3Kvalificerade fissioner

Regeringens förslag: Vid en kvalificerad fission får de övertagande företagen ta över det överlåtande företagets överskjutande belopp när avräkning sker ett senare år än det år då avräkning enligt huvudregeln i nya 2 kap. 7 § andra stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ske (carry forward). Det överskjutande beloppet fördelas mellan de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett.

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Sveriges advokatsamfund anser att förslaget ligger i linje med förslaget om att de övertagande företagen vid en kvalificerad fission ska ges rätt till avräkning av utländsk skatt som belöper på det överlåtande företagets inkomst. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att förslaget undanröjer den osäkerhet i rättstillämpningen som råder i dagens system och tillstyrker därför förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Vid en kvalificerad fission kan det överlåtande företaget ha överskjutande belopp i enlighet med nya 2 kap. 17 § avräkningslagen som det inte kunnat utnyttja. Med hänsyn till att de övertagande företagen vid en kvalificerad fission ska träda i det över-

Prop. 2008/09:63

56

låtande företagets ställe föreslås att det i avräkningslagen tas in en ny bestämmelse i 2 kap. 20 §, som innebär att de övertagande företagen också får ta över så stor del av det överlåtande företagets överskjutande belopp som motsvarar den andel av det överlåtande företagets nettovärde som förs över till respektive företag. Vad som avses med uttrycket nettovärde framgår av 37 kap. 28 § andra stycket IL. Härvid gäller att utländsk skatt som det överlåtande företaget har betalat ska anses som de övertagande företagens. Om det överlåtande företaget vid inkomsttaxeringen har gjort avdrag för denna skatt ska avdraget i stället anses ha gjorts av de övertagande företagen.

Den nu föreslagna ordningen är praktisk, men kan komma att medföra en fördelning som inte står i överensstämmelse med den fördelning av verksamheterna i det överlåtande företaget som faktiskt har skett, se avsnitt 6.9. Mot denna bakgrund anser regeringen att det bör införas en möjlighet för de övertagande företagen att gemensamt komma överens om hur överskjutande belopp ska fördelas dem emellan.

Utländsk skatt som har betalats av det överlåtande företaget och avdrag för sådan skatt som detta företag har gjort ska också fördelas mellan de övertagande företagen. Denna fördelning ska ske med tillämpning av samma fördelningsnyckel som har använts vid fördelningen av det överskjutande beloppet.

Genom hänvisningen till nya 2 kap. 17 § avräkningslagen klargörs vidare att det bara är sådana överskjutande belopp som det överlåtande företaget om fissionen inte hade ägt rum hade kunnat få avräkning av vid taxeringen för fissionsåret som kan föras över till de övertagande företagen. Detta innebär även att de övertagande företagen träder i det överlåtande företagets ställe vad avser den i 2 kap. 17 § angivna carry forward-perioden.

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 20 § avräkningslagen avses med utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

6.10.4Carry forward-periodens längd

Regeringens förslag: Carry forward-perioden förlängs till fem år.

Promemorians förslag: Promemorian innehåller inte något förslag om förlängning av carry forward-perioden.

Remissinstanserna: FAR och Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att den s.k. carry forward-perioden, på samma sätt som gäller för förlustutjämning vid inkomstbeskattningen, bör vara obegränsad. För ett företag som inte kan ges avräkning av den utländska skatten på grund av den begränsade carry forward-perioden uppkommer en sådan internationell dubbelbeskattning som bestämmelserna i avräkningslagen är avsedda att förhindra. Argumentet att en förlängd period skulle leda till ett administrativt merarbete för skatteadministrationen anser FAR och skattedelegationen inte har fog för sig. Det är den skattskyldige som ska visa att rätt till avräkning föreligger. Hårdnande internationell konkurrens medför att svenska företag av och

Prop. 2008/09:63

57

till tvingas till omfattande omstruktureringar av sin verksamhet. Ett företag som redovisar ett underskott i sin verksamhet, t.ex. på grund av höga omstruktureringskostnader, kan komma i den situationen att rätten till avräkning inte kan utnyttjas. Redovisar företaget underskott under flera år går rätten till avräkning helt förlorad. Skatteverket motsätter sig att införa en i tiden obegränsad rätt till carry forward, men har ingen invändning mot att tidsperioden förlängs till fem år.

Skälen för regeringens förslag: När bestämmelserna om carry forward infördes år 1991 påpekades att den tidsperiod under vilken avräkning av överskjutande belopp ges har bestämts genom en avvägning mellan de skattskyldigas intresse av att erhålla avräkning av hela den i utlandet betalda skatten och det administrativa merarbete som bestämmelserna om carry forward innebär. Mot denna bakgrund bestämdes tidsperioden till tre år, varvid det samtidigt klargjordes att om det i framtiden skulle visa sig att den valda treårsperioden är otillräcklig kunde frågan tas upp på nytt (prop. 1990/91:54, s. 291 f.).

Regeringen delar remissinstansernas bedömning att carry forwardperioden bör förlängas. Att införa en i tiden obegränsad carry forward skulle dock kräva ett system som möjliggör att storleken på överskjutande belopp kan fastställas varje år som full avräkning inte kan ske. Ett sådant system skulle bli alltför komplicerat. Mot denna bakgrund framstår en förlängning av carry forward-perioden från tre till fem år som lämplig. Förslaget innebär att skattskyldiga, som i samband med en djup lågkonjunktur inte kan avräkna utländska skatter, ges möjlighet till avräkning under ytterligare två år. Regeringens förslag föranleder ändringar i 11 §, 16 § första stycket och 21 § första stycket, se förslagen till nya 2 kap. 17 § första stycket, nya 3 kap. 4 § första stycket och nya 4 kap. 4 § första stycket avräkningslagen.

6.10.5 Overall-principen

Regeringens förslag: Vid bestämmandet av den summa utländska skatter som vid ett visst års taxering är avräkningsbar enligt nya 2 kap. 8 § ingår även överskjutande belopp (carry forward) enligt nya 2 kap. 17–20 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anför att den föreslagna bestämmelsen bara förefaller utgöra ett förtydligande och har därför inget att erinra mot den.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 5 § avräkningslagen ska all utländsk skatt för vilken avräkning får ske och i förekommande fall även s.k. matching credit-belopp enligt skatteavtal, beaktas vid bestämmandet av den summa utländska skatter som vid ett visst års taxering är avräkningsbar.

I förtydligande syfte bör det därför i nya 2 kap. 8 § avräkningslagen tas in en bestämmelse, i vilken uttryckligen anges att överskjutande belopp enligt 2 kap. 17–20 §§ avräkningslagen ska ingå i den totala summan

Prop. 2008/09:63

58

avräkningsbara utländska skatter. Bestämmelsen föreslås tas in i nya Prop. 2008/09:63 2 kap. 8 § 3 avräkningslagen.

6.11 Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

Regeringens förslag: Hänvisningen i 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel till 14 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ändras till att i stället avse 1 kap. 3 § samma lag.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anför att förslaget är en följd av den föreslagna omnumreringen av avräkningslagens paragrafer. Företagarna och Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet har inte något att invända mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Av 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel framgår att skattskyldig till avkastningsskatt under vissa förutsättningar har rätt till avräkning av utländsk skatt. Av 10 a § första stycket tredje meningen framgår att med utländsk skatt avses bl.a. sådan utländsk skatt som anges i 14 § avräkningslagen. Den i 3 § avräkningslagen införda definitionen av uttrycket utländsk skatt har emellertid tidigare gjorts tillämplig på samtliga paragrafer i avräkningslagen och har därmed ersatt definitionen i 14 § avräkningslagen (SFS 1996:739). Efter den nu föreslagna omnumreringen av paragraferna i avräkningslagen kommer denna definition att finnas i nya 1 kap. 3 § första stycket avräkningslagen.

Regeringen föreslår därför att hänvisningen i 10 a § första stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel till 14 § avräkningslagen ersätts med en hänvisning till 1 kap. 3 § avräkningslagen.

6.12 Skatteavtalet med Nederländerna

Regeringens förslag: Bestämmelsen i 4 § lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna upphävs.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anför att bestämmelsen förefaller vara obsolet. Företagarna och Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anför att de inte har något att invända mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: I 4 § lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna finns en hänvisning till 1 § tredje stycket avräkningslagen. I detta tredje stycke fanns t.o.m. utgången av år 2003 en bestämmelse som innebar att om ett svenskt företag tog emot utdelning från ett utländskt dotter- eller intresseföretag och denna utdelning inte kvalificerade för att vara skattefri i Sverige fick det svenska företaget under vissa förutsättningar tillgodoräkna sig en s.k.

garantiavräkning som motsvarade 13 procent av utdelningens brutto-

59

belopp. En motsvarande bestämmelse fanns också i artikel 24 punkt 1 d 

Prop. 2008/09:63 

andra stycket i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och 

Nederländerna. Att denna bestämmelse också togs in i dubbel- 

beskattningsavtalet medförde att Sverige var folkrättsligt bundet gente- 

mot Nederländerna att ge garantiavräkning när utdelning i dessa 

situationer betalades från nederländska företag och utdelningen inte var 

skattefri i Sverige. Syftet var inte att ett svenskt företag skulle kunna få 

avräkning både enligt avräkningslagen och enligt dubbelbeskattnings- 

avtalet. För att tydliggöra detta togs en särskild bestämmelse in i 4 § 

2 

lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna.TPF FPT 

Från och med den 1 januari 2004 har denna särskilda bestämmelse i 1 § 

3 

tredje stycket avräkningslagen upphävts.TPF FPT I tredje stycket togs i stället in 

en bestämmelse om lågbeskattade inkomster (CFC-inkomster). Bestäm- 

melsen i 4 § lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och 

Nederländerna är således obsolet och ska därför upphävas. 

7 Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m.

7.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

Förslaget innebär att avdrag för betald avräkningsbar utländsk skatt bara ges om den skattskyldige begär avdrag, dvs. den skattskyldige kan avstå från att begära sådant avdrag. Att den skattskyldige avstår från att begära avdrag för den utländska skatten torde i de helt övervägande antalet fall inträffa bara då den skattskyldige redan i samband med taxeringen helt eller delvis har rätt att få avräkning av utländsk skatt. Mot denna bakgrund kan de föreslagna ändringarna i denna del inte anses få någon offentligfinansiell påverkan.

För såväl Skatteverket som de skattskyldiga medför de nuvarande indispositiva bestämmelserna ett merarbete dels genom att avdraget alltid ska ges vid den årliga taxeringen, dels att det vid spärrbeloppsberäkningen ska bortses från avdraget och att den utländska skatt för vilken avräkning högst får ske ska minskas med skatteeffekten av avdraget. Detta gäller framför allt i situationer då det redan i samband med den årliga taxeringen är möjligt att ge avräkning av hela eller delar av den utländska skatten. Genom att göra avdraget för utländsk skatt dispositivt kan detta merarbete för Skatteverket och de skattskyldiga undvikas utan att den skattskyldige gör någon ekonomisk förlust. Även om förslaget främst tar sikte på situationer då den utländska skatten är avräkningsbar, dvs. såväl betald som slutlig, redan i samband med den svenska taxeringen torde ett inte ringa antal näringsidkare beröras av förslaget och komma att avstå från att begära avdrag. För dessa innebär förslaget en minskning av den administrativa bördan.

2TP PT SFS 1992:1194, prop. 1992/93:24, bet. 1992/93:SkU3, rskr. 1992/93:79.

3TP PT SFS 2003:1088, prop. 2003/04:10, bet. 2003/04:SkU6, rskr. 2003/04:78.

60

Förslaget bedöms inte medföra några ökade kostnader eller någon ökad Prop. 2008/09:63 arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna eller för

Skatteverket.

7.2 Förslaget till lag om ändring i lagen om avräkning av utländsk skatt

Vad gäller lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 

(avräkningslagen) föreslås en rad ändringar och förtydliganden. 

Att i avräkningslagen använd terminologi ges en enhetlig utformning 

och bringas i överensstämmelse med den i inkomstskattelagen 

(1999:1229, IL) medför inte någon påverkan på de offentliga finanserna. 

För Skatteverket och de skattskyldiga torde dessa ändringar i och för sig 

förenkla tillämpningen av avräkningslagens bestämmelser, men inte ha 

annat än marginell betydelse vad gäller kostnadsbesparingar. 

Förslagen om kommissionärsförhållanden, kvalificerade fusioner och 

kvalificerade fissioner är närmast att betrakta som klargöranden. Genom 

dessa klargöranden undanröjs den oklarhet som råder i dag om vad som 

gäller i samband med avräkning vid kommissionärsförhållanden och vid 

kvalificerade fusioner och fissioner. Detta innebär vidare att eventuella 

framtida tvister som för såväl Skatteverket som de skattskyldiga hade 

kunnat bli kostsamma undviks. Dessa förslag medför inte någon på- 

verkan på de offentliga finanserna. 

Förslaget att höja det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå 

till från 100 till 500 kronor berör ca 30 000 skattskyldiga och medför en 

obetydlig försvagning av de offentliga finanserna. Enligt Skatteverkets 

beräkningar kan denna försvagning beräknas till ca 3,1 miljoner kronor 

per år. Mot detta ska ställas Skatteverkets kostnadsbesparing, som har 

beräknats till ca 3,3 miljoner kronor per år. Förklaringen till detta är att 

förslaget gör det möjligt att hantera ett stort antal ärenden om avräkning 

av utländsk skatt maskinellt (90 procent av de 30 000 berörda fallen). De 

systemändringar som kan komma att krävas har av Skatteverket 

beräknats kosta ca 60 000 kronor. Även för de skattskyldiga innebär 

förslaget att höja det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till 

en förenkling. I huvudsak torde förslaget komma att beröra fysiska 

personer som uppbär utdelning från utländska bolag. 

Övriga förslag tar sikte på bestämmelser som har med beräkningen av 

spärrbeloppet att göra, dvs. den del av den svenska inkomstskatten som 

kan anses hänförlig till de utländska inkomsterna. Förslagen innebär att 

bestämmelserna om beräkning av spärrbeloppet ändras i syfte att få fram 

ett spärrbelopp som bättre, än vad som i dag är fallet, speglar detta 

förhållande på ett korrekt sätt. Förslaget att definiera kostnadsbegreppet 

kan, under i övrigt oförändrade förhållanden, komma att medföra att 

spärrbeloppet marginellt reduceras något. Med beaktande av att 

avräkning i princip aldrig kan ges med ett belopp som överstiger den i 

utlandet betalda skatten, torde förslagen i denna del inte medföra någon 

påverkan på de offentliga finanserna. 

Förslagen om spärrbeloppsberäkningen berör, med undantag av de som 

omfattas av det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till, i 

princip alla skattskyldiga som har betalat avräkningsbar utländsk skatt. 

61 

Som ovan anförts innebär förslagen att spärrbeloppet i vissa situationer kommer att bli något mindre och i vissa andra situationer att bli något större än vad som är fallet i dag. Med beaktande av att avräkning i de allra flesta fall högst ges med ett belopp som motsvarar den i utlandet betalda slutliga skatten torde förslagen i denna del inte medföra någon merkostnad för de skattskyldiga. Genom att förslagen innebär förändrade bestämmelser kan det i vissa fall krävas att rutiner måste läggas om och således kan vissa administrativa merkostnader uppkomma. Dessa eventuella kostnader, som är av engångsnatur, torde dock vara försumbara.

Förslagen bedöms inte heller medföra någon ökad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna.

En förändring av spärrbeloppet genom att hänsyn tas till avskrivningar över plan, s.k. överavskrivningar, kommer att något minska spärrbeloppet jämfört med vad som gäller enligt nuvarande bestämmelser. Detta ger således ett något lägre avräkningsbart belopp för ett antal skattskyldiga jämfört med dagens system och innebär en viss förstärkning av de offentliga finanserna. Denna förstärkning är emellertid obetydlig. Den kan få någon reell betydelse bara i situationer då överavskrivningarna är mycket stora.

Skattskyldiga kan i allmänhet redan inom ramen för nuvarande system fullt ut avräkna de utländska skatter som enligt avräkningslagen är avräkningsbara. Detta beror bl.a. på att vid spärrbeloppsberäkningen enligt 7 § avräkningslagen tillämpas den s.k. overall-principen, dvs. att det avräkningsutrymme som finns tillgängligt, på grund av att vissa utländska inkomster beskattas lågt, kan användas för att avräkna andra högre utländska skatter. Höga utländska skatter på vissa inkomster kan kvittas mot låga utländska skatter på andra inkomster. En annan orsak till att full avräkning ofta kan ske är att den skattskyldige i nuvarande system under ytterligare tre år har möjlighet att avräkna en utländsk skatt som inte har kunnat avräknas det år då skatten enligt huvudregeln ska avräknas. Höga och låga utländska skatter kan jämnas ut under en period av sammanlagt fyra år, det aktuella taxeringsåret och de tre efterföljande åren.

I nuvarande system är det framför allt då företag befinner sig i en djup och långvarig förlustsituation som dessa inte fullt ut kan avräkna utländska skatter av någon betydenhet. Vid en förlust kommer spärrbeloppet i princip att uppgå till noll. Om företaget redovisar förluster under flera år kommer det att medföra att äldre utländska skatter så småningom inte kommer att kunna avräknas.

I denna proposition föreslås att carry forward-perioden förlängs från tre till fem år. Det är mycket svårt att på ett tillförlitligt sätt uppskatta den offentligfinansiella effekten av detta förslag. Det finns inga tillgängliga uppgifter som utvisar hur stora utländska skattebelopp som, framför allt under djupa lågkonjunkturer, inte kan avräknas inom ramen för nuvarande system. För att få större klarhet skulle krävas en mycket omfattande utredning, som tids- och kostnadsmässigt inte skulle vara försvarbar att utföra. En sådan mer fullständig analys bör inte enbart omfatta enskilda år, utan bör också ta hänsyn till den statsfinansiella kostnaden utslagen under en längre tidsperiod. Eftersom skattskyldiga redan i dag kan avräkna den stora merparten av sina utländska skatter,

Prop. 2008/09:63

62

även skatter som hänför sig till perioder av mer normala konjunktur- Prop. 2008/09:63 nedgångar, saknas anledning att anta att kostnaden utslagen per år skulle

bli mer än obetydlig.

Vid denna bedömning ska hänsyn också tas till att det i denna proposition finns ett förslag att något försämra spärrbeloppsberäkningen för de skattskyldiga. Det föreslås att s.k. överavskrivningar ska påverka spärrbeloppets storlek så att även dessa ska beaktas som kostnader. Även detta förslag torde ha en mycket liten påverkan på de offentliga finanserna, men ska tas med i den samlade bedömningen. Sammanfattningsvis bedöms regeringens förslag mot bakgrund av det ovan anförda inte ha annat är en marginell påverkan på de offentliga finanserna.

8 Författningskommentarer

8.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

16 kap.

18 och 19 §§

I dessa paragrafer föreskrivs att en skattskyldig, efter begäran, får avdrag för utländska allmänna skatter, utom sådana skatter på lågbeskattade inkomster som beskattas enligt 39 a kap. Avdraget för utländsk allmän skatt är därmed inte längre indispositivt. Den skattskyldige får således en möjlighet att underlåta att begära sådant avdrag och i stället bara begära avräkning enligt bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

Bestämmelsen i 18 § andra stycket har till följd av ändringen i 18 § första stycket justerats så att det klart framgår att återföring av avdrag för utländsk skatt bara ska ske till den del avdrag tidigare har gjorts för den återbetalda utländska skatten.

I 19 § andra stycket har dessutom gjorts en ändring av redaktionell karaktär.

Ikraftträdandebestämmelser

De nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

8.2Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

1kap.

1§

I den inledande bestämmelsen, som är ny, anges att i denna lag finns bestämmelser om avräkning av utländsk skatt.

63

2 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 2 a § första stycket. Eftersom denna bestämmelse har betydelse för definitioner av termer och uttryck i hela avräkningslagen har den placerats i 1 kap. Termen dubbelbeskattningsavtal i lagen har anpassats till den terminologi som används i inkomstskattelagen (1999:1229, IL) och har därför genomgående ersatts med termen skatteavtal. Definitionen av termen dubbelbeskattningsavtal, som tidigare fanns i 2 a § första stycket andra meningen, har därmed kunnat tas bort, se även kommentarerna till 4 och 7 §§ samt 2 kap. 2, 8 och 14 §§ och avsnitt 6.2.

Den bestämmelse som tidigare fanns i andra stycket finns numera i 4 §, se kommentaren till nämnda paragraf.

3 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 3 §.

I paragrafens andra stycke har hänvisningen till 5 § b ändrats till en hänvisning till 2 kap. 8 § 2. Ändringen är av redaktionell karaktär. Vidare har i förtydligande syfte tagits in en hänvisning till den nya bestämmelsen i 2 kap. 8 § 3 om överskjutande belopp, varigenom klargörs att med utländsk skatt avses även överskjutande belopp som genom carry forward kan avräknas ett senare år.

Av tredje stycket, som är nytt, framgår att vid tillämpning av 2 kap. 3–

6 §§, 9 § andra stycket, 15 och 18–20 §§ ska även motsvarande preliminär skatt omfattas av uttrycket utländsk skatt. Eftersom avräkning av utländsk skatt sker först när skatten i utlandet är slutlig berörs inte samtliga paragrafer i avräkningslagen av bestämmelsen i detta tredje stycke. Bestämmelsen utgör ett förtydligande och innebär inget nytt i sak, se avsnitt 6.3.

4 §

En motsvarande bestämmelse fanns tidigare i 2 a § andra stycket.

I jämförelse med tidigare 2 a § andra stycket har denna paragraf redaktionellt utformats något annorlunda. Eftersom termen dubbelbeskattningsavtal genomgående har ersatts med termen skatteavtal har definitionen av dubbelbeskattningsavtal, som tidigare fanns i 2 a § första stycket, kunnat tas bort, se kommentaren till 2 § och avsnitt 6.2.

5 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 23 §.

I paragrafen har hänvisningen till 2 b och 14 a §§ ändrats till en hänvisning till 2 kap. 3 § och 3 kap. 2 §. Ändringen är av redaktionell karaktär.

6 §

Bestämmelsen ersätter bestämmelserna i tidigare 13, 17 och 22 §§. I sak innebär bestämmelsen inget nytt, förutom att även skattskyldig enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ges möjlighet till avräkning med skäligt belopp, trots att samtliga uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av lagen inte har kunnat lämnas.

Prop. 2008/09:63

64

7 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 12 §.

Paragrafen har gjorts tillämplig på hela avräkningslagen genom att hänvisningen till vad som följer ”enligt ovan angivna bestämmelser” ersatts med en hänvisning till vad som följer ”av denna lag”. Vidare har en redaktionell ändring gjorts genom att termen dubbelbeskattningsavtal ersatts med termen skatteavtal, se kommentaren till 2 §.

2kap.

1§

Bestämmelsen fanns tidigare i 1 §.

I paragrafens första stycke har ett antal redaktionella ändringar gjorts. Bokstavsbeteckningarna i uppräkningen har ersatts med numrerade led. Vidare har uttrycket ”statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt” anpassats till den terminologi som används i IL och ersatts med uttrycket ”statlig och kommunal inkomstskatt”. Genom sistnämnda ändring och motsvarande ändringar i andra paragrafer i lagen används uttrycket statlig och kommunal inkomstskatt genomgående i avräkningslagen, se kommentarerna till 2 och 10 §§. Slutligen har hänvisningen till 4–13 §§ ändrats till en hänvisning till ”detta kapitel”.

I paragrafens andra stycke har strecksatserna i uppräkningen ersatts med numrerade led och hänvisningen till ”denna paragraf och 4–13 §§” har ändrats till en hänvisning till ”detta kapitel”. Även dessa ändringar är av redaktionell karaktär.

2 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 2 §.

I paragrafens första stycke har uttrycket ”statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt” ersatts med uttrycket ”den statliga och kommunala inkomstskatten” och termen dubbelbeskattningsavtal ersatts med termen skatteavtal, se kommentaren till 1 §.

Vidare har det tidigare andra stycket inarbetats i första stycket och hänvisningen till 4–13 §§ har ändrats till en hänvisning till ”övriga bestämmelser i detta kapitel”. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

Bestämmelsen i nya andra stycket fanns tidigare i tredje stycket. Hänvisningen till första stycket har, till följd av att tidigare andra stycket inarbetats i första stycket, preciserats till att avse första stycket första meningen. I sak innebär preciseringen inget nytt.

3 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 2 b §.

I paragrafens första stycke har hänvisningen till 1–2 a och 3–13 §§ strukits. Vidare har i paragrafen gjorts vissa språkliga ändringar. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

Prop. 2008/09:63

65

4 §

Bestämmelsen, som är ny, reglerar avräkning i kommissionärsförhållanden.

Av bestämmelsen följer att vid tillämpning av 2 kap. får ett kommissionärsföretags inkomster och därpå belöpande utländska skatter anses som kommittentföretagets om detta företag enligt 36 kap. IL redovisar inkomsten, dvs. med den i IL använda terminologin tar upp överskottet eller drar av underskottet av kommissionärsverksamheten. En förutsättning för att kommittentföretaget vid avräkningen ska få ta över kommissionärsföretagets inkomster och därpå belöpande utländska skatter är dock att kommissionärsföretaget medger detta. Av bestämmelsen följer således att kommittentföretaget träder i kommissionärsföretagets ställe vad avser betald utländsk skatt och gjorda avdrag för utländsk skatt.

Bestämmelsen om avdrag för utländsk skatt innebär att när kommittentföretaget ges avräkning av utländsk slutlig skatt ska skatteeffekten av avdrag som har gjorts av kommissionärsföretaget beaktas. Om kommissionärsföretaget tidigare eller senare taxeringsår har gjort avdrag för den utländska skatten ska, för att undvika överkompensation, skatteeffekten av avdraget återföras hos kommittentföretaget, se avsnitt 6.7.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

5 §

Bestämmelsen, som är ny, reglerar avräkning vid kvalificerade fusioner. Av bestämmelsen följer att vid tillämpning av 2 kap. ska det över-

låtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och därpå belöpande utländska skatter anses som det övertagande företagets om fråga är om en enligt 37 kap. IL kvalificerad fusion. Av bestämmelsen följer således att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe vad avser betald utländsk skatt och gjorda avdrag för utländsk skatt.

Bestämmelsen om avdrag för utländsk skatt innebär att när det övertagande företaget ges avräkning av utländsk slutlig skatt ska skatteeffekten av avdrag som har gjort av det överlåtande företaget beaktas. Om det överlåtande företaget ett tidigare beskattningsår har gjort avdrag för den utländska skatten ska således, för att undvika överkompensation, skatteeffekten av avdraget återföras hos det övertagande företaget, se avsnitt 6.8.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

6 §

Bestämmelsen, som är ny, reglerar avräkning vid kvalificerade fissioner. Av bestämmelsen följer att vid tillämpning av 2 kap. ska det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och därpå belöpande utländska skatter anses som de övertagande företagens och enligt huvudregeln fördelas – på motsvarande sätt som föreskrivs i

Prop. 2008/09:63

66

37 kap. 28 § första stycket IL när fonder, underskott och kapitalförluster fördelas i samband med en fission – i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag. Denna fördelning kan i stället göras på annat av samtliga övertagande företag angivet sätt. Detta kan t.ex. vara lämpligt i situationer då bara ett av de övertagande företagen tar över en utlandsverksamhet till vilken tidigare års inkomster och utländska skatter är att hänföra.

Av bestämmelsen följer således att de övertagande företagen träder i det överlåtande företagets ställe vad avser betald utländsk skatt och gjorda avdrag för utländsk skatt. Här stadgas vidare att den betalda utländska skatten ska fördelas på samma sätt som de utländska inkomsterna, dvs. antingen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på annat av samtliga övertagande företag angivet sätt. Av bestämmelsen följer även att avdrag som det överlåtande företaget har gjort för utländsk skatt också ska fördelas mellan de övertagande företagen på så sätt att de följer de utländska inkomster till vilka de hänför sig. Bestämmelsen om avdrag för utländsk skatt innebär att när de övertagande företagen ges avräkning av utländsk slutlig skatt ska skatteeffekten av avdrag som har gjorts av det överlåtande företaget beaktas. Om det överlåtande företaget ett tidigare beskattningsår har gjort avdrag för den utländska skatten ska således, för att undvika överkompensation, skatteeffekten av avdraget återföras hos de övertagande företagen, se avsnitt 6.9.

Av 1 kap. 2 § första stycket följer att uttrycket nettovärde i denna paragraf har samma betydelse som i 37 kap. 28 § andra stycket IL.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

7 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 4 §.

I paragrafens första stycke har hänvisningen till 1–13 §§ ändrats till en hänvisning till ”detta kapitel”. Ändringen är av redaktionell karaktär.

I paragrafens andra stycke har gjorts ändringar av redaktionell karaktär.

8 §

Bestämmelsen, som ger uttryck för den s.k. overall-principen, fanns tidigare i 5 §.

De tidigare bokstavsbeteckningarna i uppräkningen i paragrafen har ersatts med numrerade led. I punkt 2 har termen dubbelbeskattningsavtal ersatts med termen skatteavtal, se kommentaren till 2 §. Ändringarna är av redaktionell karaktär.

I punkt 3, som är ny, anges i förtydligande syfte att överskjutande belopp enligt 17–20 §§ ska räknas in i den avräkningsbara utländska skatten, se avsnitt 6.10.5.

9 §

Bestämmelsens första stycke fanns tidigare i 6 §. I detta stycke anges i förtydligande syfte att avräkning enligt 8 § får ske högst med den del av den utländska skatten som motsvarar spärrbeloppet. Härigenom framgår

Prop. 2008/09:63

67

att avräkning får ske med det lägsta beloppet av den utländska skatten och spärrbeloppet. Vidare har i uppräkningen i första stycket de bokstavsbetecknade leden ersatts med numrerade led. Ändringarna är av redaktionell karaktär.

Bestämmelsens andra stycke, som tidigare fanns i 9 § första meningen, har omarbetats i syfte att skapa klara och entydiga bestämmelser om hur skatteeffekterna av avdrag för avräkningsbar utländsk skatt ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen. I detta stycke anges att om den skattskyldige vid det aktuella årets taxering har gjort avdrag enligt 16 kap. 19 § IL för utländsk skatt som anges i 1 kap. 3 §, ska beräkningen av spärrbeloppet göras som om avdraget inte har gjorts. Härigenom framgår att det enbart är det för det aktuella året gjorda avdraget som i sin helhet ska återföras vid spärrbeloppsberäkningen. Om en skattskyldig utnyttjar ett underskottsavdrag ska således eventuella tidigare års avdrag för utländska skatter som ingår i underskottsavdraget inte återföras med tillämpning av detta stycke, utan med stöd av 15 § första stycket, se kommentaren till nämnda paragraf. Att beräkningen av spärrbeloppet vid det aktuella årets taxering ska göras som om avdrag inte har gjorts innebär att avdraget ska läggas till den sammanlagda förvärvsinkomsten (beloppet i nämnaren) och att skatteeffekten av avdraget ska beaktas genom att det läggs till summan av den svenska skatten, jfr exemplen i avsnitt 6.5.

I förtydligande syfte har också en hänvisning till utländsk skatt som anges i 1 kap. 3 § gjorts eftersom avdrag för utländsk skatt enligt 16 kap. 19 § IL kan omfatta även särskild skatt, för vilken avräkning normalt inte ges. Vidare har hänvisningen till 6 § kunnat tas bort, eftersom bestämmelsen har flyttats till den paragraf till vilken tidigare hänvisades. Sistnämnda ändring är av redaktionell karaktär.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av detta andra stycke också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

I paragrafens tredje stycke finns en bestämmelse om det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till. Bestämmelsen fanns tidigare i 7 § fjärde stycket. För att underlätta den maskinella avräkningen av utländsk skatt har detta belopp höjts från 100 till 500 kronor. I förtydligande syfte har vidare tagits in en bestämmelse som klargör att spärrbeloppet inte får överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt samt avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, se avsnitt 6.6.

10 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 7 §.

Av paragrafens första stycke framgår att vid beräkningen av spärrbeloppet ska den del av den svenska skatten som hänför sig till den utländska förvärvsinkomsten anses utgöra samma andel som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag enligt 62 kap. IL, grundavdrag enligt 63 kap. IL och sjöinkomstavdrag enligt 64 kap. IL. I paragrafens första stycke har uttrycket ”den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt” ersatts med uttrycket ”den statliga och kommunala

Prop. 2008/09:63

68

inkomstskatt”, se kommentaren till 1 § och avsnitt 6.2. Det förtydligande av uttrycket förvärvsinkomster som finns angivet inom parentes har också, för att bättre överensstämma med den terminologi som används i IL, ersatts med uttrycket ”intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter”. I förtydligande syfte har även uttrycket ”dessa inkomster” ersatts med uttrycket ”de utländska förvärvsinkomsterna”. Ändringarna är i huvudsak av redaktionell karaktär.

I paragrafens andra stycke har tillagts en bestämmelse om att skattereduktion enligt 65 kap. 9 a–9 d §§ IL, s.k. jobbskatteavdrag, vid beräkning av spärrbeloppet bara ska ske från kommunal inkomstskatt. Detta är en anpassning av avräkningslagens bestämmelser till bestämmelserna i 65 kap. 12 § första stycket IL. I stycket har vidare uttrycket ”kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt” ersatts med uttrycket ”kommunal och statlig inkomstskatt” och en språklig justering gjorts, se kommentaren till 1 §. Sistnämnda ändringar är av redaktionell karaktär.

I paragrafens tredje stycke har bestämmelsen om expansionsfond utgått och flyttats till nya 13 §. I övrigt har redaktionella ändringar gjorts i paragrafen.

Bestämmelsen om det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till, som tidigare fanns i fjärde stycket, har flyttats till 9 § tredje stycket, se kommentaren till nämnda paragraf.

11 §

Av bestämmelsen, som är ny, framgår att vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen ska som huvudregel beaktas de avdrag som enligt IL utgör kostnadsposter. Bestämmelsen innebär bl.a. att avskrivning över plan, s.k. överavskrivning, ska anses utgöra en kostnadspost som ska beaktas vid bestämmandet av den utländska inkomsten.

I bestämmelsen görs undantag bara för lämnat koncernbidrag som avses i 35 kap. IL och lämnad utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket 3 IL. Dessa undantag utgör en kodifiering av praxis, se avsnitt 6.4.

12 §

Av bestämmelsen, som är ny, framgår att vid bestämmandet av den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen ska mottaget koncernbidrag som avses i 35 kap. IL inte beaktas. Bestämmelsen utgör en kodifiering av praxis, se avsnitt 6.4.

13 §

Av bestämmelsen framgår att avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond eller återföring av sådana avdrag inte ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen, se avsnitt 6.4.

Regleringen av expansionsfonder fanns tidigare i 7 § tredje stycket.

14 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 8 §.

I bestämmelsen har redaktionella ändringar gjorts. Termen dubbelbeskattningsavtal har ersatts med termen skatteavtal, se kommentaren till

Prop. 2008/09:63

69

1 kap. 2 §. Vidare har hänvisningen till 6 § ändrats till en hänvisning till 9 §. Vad gäller uttrycket ”alternativ exempt”, se avsnitt 6.2.

15 §

Bestämmelsen, som tidigare delvis fanns i 9 §, har med beaktande av Lagrådets synpunkter omarbetats i syfte att skapa klara och entydiga bestämmelser om hur skatteeffekterna av avdrag för avräkningsbar utländsk skatt ska beaktas i samband med avräkning av utländsk skatt.

Bestämmelsen om beräkningen av spärrbeloppet och hur skatteeffekten av avdrag vid det aktuella årets taxering ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen fanns tidigare i 9 § första meningen. Bestämmelsen har flyttats till nya 9 § andra stycket, se kommentaren till nämnda paragraf.

I paragrafens första stycke har hänvisningen till 5 och 6 §§ ersatts med en hänvisning till 8 och 9 §§. I detta stycke regleras hur ett avdrag för just den utländska skatt som ska avräknas vid den aktuella taxeringen förhåller sig till bestämmelserna i 8 och 9 §§. Av bestämmelsen följer att den utländska skatt, för vilken avräkning enligt 8 och 9 §§ högst får ske (det lägsta beloppet av den utländska skatten och spärrbeloppet), ska minskas med ett belopp som motsvarar skatteeffekten av det avdrag för utländsk skatt för vilken avräkning faktiskt skett det aktuella året. Även avdrag gjorda tidigare år ska således – till skillnad mot vad som gäller enligt bestämmelsen i 9 § andra stycket – beaktas vid tillämpning av detta andra stycke. Det är emellertid enbart skatteeffekten av de avdrag för utländsk skatt till den del avräkning faktiskt skett som ska beaktas.

Bestämmelsen i andra stycket är ny och innebär att avräkning av utländsk skatt hänförlig till ett visst år i första hand ska ske för den del av skatten för vilken avdrag inte har gjorts, se avsnitt 6.5.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

16 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 10 §.

I paragrafen har hänvisningen till 7 § ändrats till en hänvisning till 10 §. Ändringen är av redaktionell karaktär.

17 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 11 §.

I första stycket anges att carry forward-perioden omfattar fem år. Till följd av att carry forward-perioden har förlängts från tre till fem år har termen tredje ersatts med femte. Vidare har redaktionella ändringar gjorts genom att hänvisningarna till 4 och 6 §§ har ändrats till att avse 7 respektive 9 §. Genom att bestämmelsen om det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till har flyttats till 9 § tredje stycket ska även detta beaktas vid beräkning av ett överskjutande belopp. I första stycket har också i förtydligande syfte tagits in en hänvisning till 8 §. Härigenom klargörs att vid fastställandet av överskjutande belopp för ett visst taxeringsår får tidigare års överskjutande belopp inte räknas med.

Även i paragrafens andra stycke har hänvisningarna till 4 och 6 §§ ändrats till att avse 7 respektive 9 §. Dessa ändringar är av redaktionell karaktär. Genom hänvisningen till 9 § klargörs att bestämmelsen om det

Prop. 2008/09:63

70

belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till är tillämplig även vid avräkning av överskjutande belopp, se avsnitt 6.10.4.

18 §

I bestämmelsen, som är ny, anges att kommittentföretaget får ta över av kommissionärsföretaget inte utnyttjade överskjutande belopp som hänför sig till kommissionärsförhållandet och till den för kommissionärsföretaget enligt 17 § gällande femårsperioden. Av detta följer att kommittentföretaget ska anses ha betalat denna utländska skatt och att det träder i kommissionärsföretagets ställe vad avser betald utländsk skatt respektive gjorda avdrag för utländsk skatt.

Att överskjutande belopp som hänför sig till tid då kommittentföretaget beskattats för den av kommissionärsföretaget bedrivna kommissionärsverksamheten omfattas av den allmänna bestämmelsen i 17 § följer av bestämmelsen i 4 § avräkningslagen. Detta innebär att kommittentföretaget träder i kommissionärsföretagets ställe vad avser den i 17 § angivna femårsperioden, se avsnitt 6.10.1.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse även motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

19 §

I bestämmelsen, som är ny, anges att det övertagande företaget vid en kvalificerad fusion ska ta över av det överlåtande företaget inte utnyttjade överskjutande belopp som hänför sig till beskattningsår före fusionen och till den för det överlåtande företaget enligt 17 § gällande femårsperioden. Av detta följer att det övertagande företaget ska anses ha betalat denna utländska skatt och att detta företag träder i det överlåtande företagets ställe vad avser gjorda avdrag för utländsk skatt, se avsnitt 6.10.2.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

20 §

I bestämmelsen, som är ny, anges att de övertagande företagen vid en kvalificerad fission ska ta över av det överlåtande företaget inte utnyttjade överskjutande belopp som hänför sig till beskattningsår före fissionen och till den för det överlåtande företaget enligt 17 § gällande femårsperioden. Av detta följer att de övertagande företagen ska anses ha betalat denna utländska skatt och att dessa företag träder i det överlåtande företagets ställe vad avser gjorda avdrag för utländsk skatt. Vidare anges att de överskjutande beloppen ska fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Av 1 kap. 2 § första stycket följer att uttrycket nettovärde i denna paragraf har samma betydelse som i 37 kap. 28 § andra stycket IL. Dessutom anges att gjorda avdrag för avräkningsbar utländsk skatt ska fördelas på de övertagande företagen efter samma principer som överskjutande belopp fördelats, dvs. antingen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på annat av samtliga övertagande företag angivet sätt, se avsnitt 6.10.3.

Prop. 2008/09:63

71

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse även motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

3kap.

1§

Bestämmelsen fanns tidigare i 14 §.

I paragrafens första stycke har införts en hänvisning till 3 §.

I andra stycket har hänvisningen till 1–13 §§ ändrats till en hänvisning till 2 kap.

Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

2 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 14 a §.

I paragrafens första stycke har hänvisningen till 14 och 15–17 §§ strukits. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

3 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 15 §.

I paragrafen har hänvisningen till 14 § första stycket ändrats till en hänvisning till 1 § första stycket. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

4 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 16 §.

I paragrafen har uttrycket ”i den mån” ersatts med uttrycket ”till den del” och hänvisningarna till 14 § första stycket och 15 § ändrats till en hänvisning till 1 § första stycket respektive 3 §. Till följd av att carry forward-perioden förlängts från tre till fem år har termen tredje ersatts med femte. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är, med undantag för carry forward-periodens förlängning, av redaktionell karaktär.

4kap.

1§

Bestämmelsen fanns tidigare i 18 §.

I paragrafen har hänvisningen till 19–22 §§ ändrats till en hänvisning till ”detta kapitel”. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

2 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 19 §.

I paragrafens första stycke har hänvisningen till 18 § ändrats till en hänvisning till 1 §. Ändringen är av redaktionell karaktär.

I paragrafens andra stycke har hänvisningen till 7 § ändrats till en hänvisning till 2 kap. 10 §. Även denna ändring är av redaktionell karaktär. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts.

Prop. 2008/09:63

72

3 § 

Prop. 2008/09:63 

Bestämmelsen fanns tidigare i 20 §. 

I paragrafen har hänvisningen till 18, 19 och 21 §§ ändrats 

till en 

hänvisning till ”detta kapitel”. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

4 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 21 §.

I paragrafen har hänvisningarna till 19 och 20 §§ ändrats till hänvisningar till 2 respektive 3 §. Med anledning av att carry forwardperioden förlängts från tre till fem år har termen tredje ersatts med femte. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Ändringarna är, med undantag för carry forward-periodens förlängning, av redaktionell karaktär.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

De nya bestämmelserna i 2 kap. 4–6 och 18–20 §§ avräkningslagen ska tillämpas retroaktivt från och med 2003 års taxering. Övriga bestämmelser tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008. Detta innebär, såvitt avser förlängningen av carry forwardperioden från tre till fem år, att vid prövningen av avräkning av utländsk skatt vid 2010 års taxering utländska skatter som inte har kunnat avräknas vid 2005–2009 års taxeringar kan komma i fråga för avräkning.

8.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

10 a §

I första stycket har hänvisningen till 14 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ändrats till en hänvisning till 1 kap. 3 § samma lag. Ändringen är dels en rättelse av hänvisningen, dels en följd av att paragraferna i avräkningslagen numrerats om, se avsnitt 6.11.

8.4Förslaget till lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna

4 §

Bestämmelsen är obsolet och har därför upphävts, se avsnitt 6.12.

73

Sammanfattning av Skatteverkets promemoria om Metoder för att undvika internationell dubbelbeskattning

Sammanfattning

Bakgrund

Förslagen i promemorian rör de interna svenska metoderna för undvikande av internationell dubbelbeskattning i inkomstskattelagen (1999:1229), IL och lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen.

Förslagen bygger på de remissyttranden som lämnades med anledning av promemorian Avräkning av utländsk skatt, Ds 2005:4 och Skatteverkets erfarenhet på området.

Inkomstskattelagen (1999:1229), IL

Nu gällande regler om avdrag för utländsk skatt (16 kap. 18 och 19 §§ IL) är indispositiva. För att underlätta för skattskyldiga och Skatteverket föreslås att

–avdragsrätten görs frivillig, och

–återföring bara ska ske till den del avdrag gjorts för den återbetalda utländska skatten.

Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen

Avräkningslagen ändras i följande avseenden:

–gemensamma bestämmelser (2 a och 3 §§) flyttas in under en därför avsedd rubrik (Övriga bestämmelser),

–uttrycket kostnad definieras (28 §),

–lagen omnumreras (1–31 §§) för att undvika a–e §§,

–uttryck som förekommer i 1, 2, 8–12, 18, 19 och 31 §§ ges en enhetlig utformning och bringas i överensstämmelse med de i IL använda,

–kommissionärsförhållanden regleras (4 och 15 §§),

–kvalificerade fusioner regleras (5 och 16 §§),

–kvalificerade fissioner regleras (6 och 17 §§),

–den s.k. overall-principen ges en tydligare utformning (8 §),

–det garanterade spärrbeloppet höjs från 100 till 500 kronor (9 §),

–reglerna bestämmelserna om beräkning av spärrbelopp ges en tydligare utformning (10 §),

–reglerna bestämmelserna om återföring av skatteeffekten av avdrag för avräkningsbar utländsk skatt ges en tydligare utformning (12 §) och

–bestämmelserna i 13, 17 och 22 §§ sammanförs och tas in under rubriken Övriga bestämmelser som 30 §.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 1

74

Lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

I 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel anges att uttrycket utländsk skatt ska ha samma betydelse som i 14 § avräkningslagen. När bestämmelsen tillkom fanns en sådan definition i nämnda §, paragraf, men flyttades år 1995 till 3 § avräkningslagen (som nu motsvaras av 27 § första stycket). Hänvisningen rättas till.

Lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna

I 4 § nämnda lag hänvisas till 1 § 3 tredje stycket avräkningslagen. Hänvisningen tar dock sikte på 1 § 3 tredje stycket avräkningslagen i den lydelse bestämmelsen hade före den ändring som vidtogs genom SFS 2002:229. Bestämmelsen är obsolet och bör upphävas.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 1

75

Skatteverkets lagförslag

1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) att 16 kap. 18 och 19 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse 

Föreslagen lydelse 

18§TPF1FPT

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Betald utländsk skatt skall dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte skall tas upp som intäkt i Sverige skall dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som skall undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal skall dras av.

Återbetalas skatten, skall motsvarande del av avdraget återföras.

Betald utländsk skatt får dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte skall tas upp som intäkt i Sverige skall dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som skall undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal skall dras av.

Återbetalas sådan skatt för vilken avdrag getts, skall motsvarande del av avdraget återföras.

19§TPF2FPT

Utländsk särskild skatt som avser näringsverksamheten skall dras av.

Allmän skatt till en utländsk 

Allmän skatt till en utländsk 

stat, utom sådan som belöper sig 

stat, utom sådan som belöper sig 

på lågbeskattade 

inkomster som 

på lågbeskattade 

inkomster som 

beskattas enligt 39 a kap., skall 

beskattas enligt 39 a kap., får dras 

dras av, om den har betalats av en 

av om den skattskyldige begär det, 

obegränsat 

skattskyldig 

person 

om den har betalats av en 

eller en 

begränsat skattskyldig 

obegränsat 

skattskyldig 

person 

person med fast driftställe i 

eller en 

begränsat skattskyldig 

Sverige på inkomster som anses ha 

person med fast driftställe i 

sitt ursprung i den utländska 

Sverige på inkomster som anses ha 

staten. Med allmän skatt till en 

sitt ursprung i den utländska 

utländsk stat likställs skatt till en 

staten. Med allmän skatt till en 

utländsk 

delstat, 

provins 

eller 

utländsk stat likställs skatt till en 

kommun. 

utländsk 

delstat, 

provins 

eller 

kommun. 

Med skatt på inkomster likställs skatt på sådan förmögenhet som de inkomster som avses i andra stycket kommer från. Detta gäller dock inte om skatten huvudsakligen har karaktären av engångsskatt.

1TP PT Senaste lydelse 2001:1176.

2TP PT Senaste lydelse 2003:1086.

76

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och skall tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2007 eller senare.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

77

2Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

dels att 13, 17 och 22 §§ skall upphöra att gälla,

dels att nuvarande 2 a, 2 b, 3, 4–11, 12, 14–16,

18–21 och 23 §§ skall betecknas 31, 3, 27, 7–14, 18, 19–22,

23–26 och 29 §§,

dels att rubriken närmast före nuvarande 14 § skall sättas närmast före 19 §, rubriken närmast före nuvarande 18 § skall sättas närmast före 23 § samt rubriken närmast före nuvarande 23 § skall sättas närmast före 27 §,

dels att 1 och 2 §§ skall ha följande lydelse,

dels att de bestämmelser som skall betecknas 3, 7–14,

18–27, 29 och 31 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas åtta nya paragrafer, 4–6,

15–17, 28 och 30 §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse 

Föreslagen lydelse 

1§TPF1FPT

Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt, eller om en begränsat skattskyldig har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige,

a)som medtagits vid taxering enligt inkomstskattelagen (1999:1229),

b)för vilken han beskattats i utländsk stat, och

c)som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra

därifrån, 

har han – med den inskränkning 

har han – med den inskränkning 

som följer av 2 § – genom 

som följer av 2 § – genom 

avräkning av den del av den 

avräkning av den del av den 

utländska skatten som belöper sig 

utländska skatten som belöper sig 

på intäkten rätt att erhålla 

på intäkten rätt att erhålla 

nedsättning av statlig inkomstskatt 

nedsättning av statlig och 

och kommunal inkomstskatt enligt 

kommunal inkomstskatt enligt 7– 

4–13 §§. 

18 §§. 

Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fall en fysisk person enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skall betala fastighetsskatt för en privatbostad som är belägen utomlands.

Vid tillämpning av denna 

Vid tillämpning av denna 

paragraf och 4–13 §§ skall det 

paragraf och 7–18 §§ skall det 

bortses från 

bortses från 

–lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,

–statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och

–utländsk skatt på sådana inkomster.

1TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

78

2§TPF2FPT

Rätt till avräkning enligt 1 § 

Rätt till avräkning enligt 1 § 

första stycket föreligger inte om 

första stycket föreligger inte om 

statlig 

inkomstskatt, 

kommunal 

den statliga och 

kommunala 

inkomstskatt, 

den 

utländska 

inkomstskatten, 

den 

utländska 

skatten 

samt 

den 

utländska 

skatten 

samt 

den 

utländska 

intäkten omfattas av dubbel- 

intäkten 

omfattas 

av 

skatteavtal. 

beskattningsavtal. Med att den 

Med att den utländska intäkten 

utländska 

intäkten 

omfattas 

av 

omfattas av skatteavtal avses även 

dubbelbeskattningsavtal 

avses 

fall då någon intäkt av en 

även fall då någon intäkt av en 

privatbostad 

som 

är 

belägen 

privatbostad 

som 

är 

belägen 

utomlands inte uppburits men, om 

utomlands inte uppburits men, om 

sådan intäkt hade uppburits, denna 

sådan intäkt hade uppburits, denna 

omfattats av skatteavtal. Rätt till 

omfattats 

av dubbelbeskattnings- 

avräkning enligt 1 § andra stycket 

avtal. Rätt till avräkning enligt 1 § 

föreligger 

inte 

om 

statlig 

andra stycket föreligger inte om 

fastighetsskatt 

omfattas 

av 

statlig 

fastighetsskatt 

omfattas 

av 

skatteavtal. 

dubbelbeskattningsavtal. 

Vid avräkning med stöd av 

Vid avräkning med stöd av 

dubbelbeskattningsavtal 

tillämpas 

skatteavtal 

tillämpas 

dock 

7– 

dock 4–13 §§. 

18 §§. 

Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte då en begränsat skattskyldig har rätt till avräkning av utländsk skatt enligt 1 § första stycket.

3 §

3 

(2 b §TPF FPT) 

Om en delägare är skattskyldig 

Om en delägare är skattskyldig 

enligt 5 

kap. inkomstskattelagen 

enligt 5 

kap. inkomstskattelagen 

(1999:1229) skall vid tillämp- 

(1999:1229) skall vid tillämp- 

ningen av 1–2 a och 3–13 §§ 

ningen av 1, 2 och 4–18 §§ 

följande 

inkomster anses som 

följande 

inkomster anses som 

delägarens inkomst: 

delägarens inkomst: 

1.inkomst hos ett svenskt handelsbolag,

2.inkomst hos en europeisk ekonomisk intressegruppering, eller

3.inkomst hos en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i utlandet.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, skall sådan skatt anses ha betalats av delägaren. Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på delägaren som motsvarar den andel som delägaren beskattas för.

2TP PT Senaste lydelse 2000:1349.

3TP PT Senaste lydelse 2005:892.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

79

4 §

Om ett kommittentföretag enligt 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) tar upp överskott eller drar av underskott av kommissionärsverksamhet får – om kommittentföretag yrkar och

kommissionärsföretag medger detta – vid tillämpningen av 1–3 och 5–18 §§ inkomsten anses som kommittentföretagets.

Om kommissionärsföretagets inkomst enligt första stycket anses som kommittentföretagets skall utländsk skatt på sådan inkomst

som betalats av kommissionärsföretaget anses ha betalats av kommittentföretaget. Har avdrag medgetts för sådan skatt anses avdraget ha erhållits av kommittentföretaget.

5 §

Om en fusion är kvalificerad enligt 37 kap. inkomstskattelagen

(1999:1229) skall vid tillämpningen av 1–4 och 6–18 §§ det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår anses som det övertagande företagets.

Om det överlåtande företaget betalat utländsk skatt på inkomst som avses i första stycket skall sådan skatt anses ha betalats av det övertagande företaget. Har avdrag medgetts för sådan skatt anses avdraget ha erhållits av det övertagande företaget.

6 §

Om en fission är kvalificerad enligt 37 kap. inkomstskattelagen

(1999:1229) skall vid tillämpningen av 1–5 och 7–18 §§ det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår anses som de övertagande företagens. Denna inkomst skall fördelas mellan de

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

80

övertagande 

företagen 

i 

Prop. 2008/09:63 

förhållande till det nettovärde som 

Bilaga 2 

förts över till respektive företag 

eller, efter yrkande av samtliga 

övertagande företag, på annat av 

de övertagande företagen angivet 

sätt. 

Om 

det överlåtande 

företaget 

betalat utländsk skatt på inkomst 

som avses i första stycket skall 

sådan skatt anses ha betalats av de 

övertagande 

företagen. 

Denna 

skatt skall fördelas mellan de 

övertagande 

företagen 

på 

motsvarande sätt som gäller vid 

fördelningen 

av 

inkomsten 

enligt 

första 

stycket. 

Har 

avdrag 

medgetts för sådan skatt anses 

avdraget ha erhållits av de 

övertagande företagen. 

7 § 

4 

(4 §TPF FPT) 

Avräkning skall i första hand 

Avräkning skall i första hand 

ske från statlig inkomstskatt. Till 

ske från statlig 

inkomstskatt. Till 

den del den statliga inkomstskatten 

den del den statliga inkomstskatten 

understiger vad som enligt 1–13

understiger 

vad 

som enligt 1–6

§§får avräknas, skall avräkning i och 8–18 §§ får avräknas, skall andra hand ske från statlig avräkning i andra hand ske från

fastighetsskatt. Till den del den 

statlig fastighetsskatt. Till den del 

statliga inkomstskatten och den 

den 

statliga inkomstskatten och 

statliga fastighetsskatten samman- 

den 

statliga 

fastighetsskatten 

lagt understiger vad som enligt 1– 

sammanlagt understiger vad som 

13 §§ får avräknas, skall avräkning 

enligt 1–6 och 8–18 §§ får 

ske från kommunal inkomstskatt. 

avräknas, skall avräkning ske från 

kommunal inkomstskatt. 

Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här. När fråga är om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande skall avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

8 § 

5 

(5 §TPF FPT) 

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av 

a) den utländska skatt som får 

a) den utländska skatt som får 

4 

TP PT Senaste lydelse 1999:1255. 

5TP PT Senaste lydelse 2005:892.

81

avräknas enligt 1 § första och andra styckena, och

b)utländsk skatt och annat belopp vartill rätt till avräkning föreligger enligt dubbelbeskattningsavtal.

avräknas enligt 1 § första och andra styckena,

b)utländsk skatt och annat belopp vartill rätt till avräkning föreligger enligt skatteavtal, och

c)överskjutande belopp enligt 14–17 §§.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

9 §

6 

(6 §TPF FPT) 

Avräkning får dock ske med 

Avräkning får dock ske med 

högst ett på följande sätt beräknat 

högst ett på följande sätt beräknat 

spärrbelopp. 

Spärrbeloppet 

utgör 

spärrbelopp. Spärrbeloppet 

utgör 

summan av den statliga fastighets- 

summan av den statliga fastighets- 

skatt som tagits ut på i utlandet 

skatt som tagits ut på i utlandet 

belägen 

privatbostad 

samt 

den 

belägen privatbostad samt 

den 

statliga 

inkomstskatt 

och 

den 

statliga och kommunala inkomst- 

kommunala 

inkomstskatt 

som, 

skatt som, beräknad utan sådan 

beräknad 

utan sådan 

avräkning, 

avräkning, hänför sig till 

hänför sig till 

a)de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och

b)andra inkomster som medtagits vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

Spärrbeloppet skall anses uppgå till minst 500 kronor. Det får emellertid högst uppgå till summan av den statliga och kommunala inkomstskatten samt den statliga fastighetsskatt som belöper på privatbostad som är belägen utomlands.

10 §

(7 §TPF7FPT)

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna skall den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet) respektive den del som hänför sig till de utländska kapital-

inkomsterna (inkomstslaget

6TP PT Senaste lydelse 1990:1443.

7TP PT Senaste lydelse 1999:1255.

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna skall den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet) respektive den del som hänför sig till de utländska kapital-

inkomsterna (inkomstslaget

82

kapital) beräknas var för sig. Den 

kapital) beräknas var för sig. Den 

Prop. 2008/09:63 

statliga 

inkomstskatt 

och 

den 

statliga och kommunala inkomst- 

Bilaga 2 

kommunala 

inkomstskatt 

som 

skatt som hänför sig till de 

hänför sig till de utländska 

utländska 

förvärvsinkomsterna 

förvärvsinkomsterna 

(intäkterna 

(intäkterna 

efter 

avdrag 

för 

efter avdrag för kostnader) skall 

kostnader) skall anses utgöra så 

anses utgöra så stor del av den 

stor del av den skattskyldiges hela 

skattskyldiges 

hela 

statliga 

statliga 

respektive 

kommunala 

respektive 

kommunala 

inkomst- 

inkomstskatt på 

förvärvsinkomst, 

skatt på förvärvsinkomst, beräknad 

beräknad 

utan 

avräkning, 

som 

utan 

avräkning, 

som 

dessa 

dessa inkomster utgör av den 

inkomster utgör av den skatt- 

skattskyldiges 

sammanlagda 

skyldiges 

sammanlagda förvärvs- 

förvärvsinkomst 

före 

allmänna 

inkomst 

före 

allmänna 

avdrag. 

avdrag. 

Motsvarande 

gäller i 

Motsvarande 

gäller 

i 

tillämpliga 

tillämpliga delar vid beräkning av 

delar vid beräkning av den del av 

den 

del 

av 

den 

statliga 

den 

statliga inkomstskatten 

som 

inkomstskatten som hänför sig till 

hänför sig till de utländska 

de utländska kapitalinkomsterna. 

kapitalinkomsterna. 

Vid tillämpningen av första stycket skall, i de fall då skattskyldig 

erhållit skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ inkomstskattelagen 

(1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal 

inkomstskatt, statlig inkomstskatt respektive statlig fastighetsskatt med 

så stor del av reduktionen som respektive skatt utgör av det sammanlagda 

beloppet av nämnda skatter före sådan reduktion. Om skattskyldig skall 

betala fastighetsskatt såväl för fastighet i Sverige som för privatbostad 

utomlands skall reduktionen av statlig fastighetsskatt enligt första 

meningen anses ha skett från statlig fastighetsskatt som hänför sig till 

privatbostad utomlands med så stor del som den statliga fastighetsskatten 

på privatbostad i utlandet utgör av det sammanlagda beloppet av statlig 

fastighetsskatt före sådan reduktion. 

I 

de 

fall 

en 

skattskyldig enligt 

I 

de 

fall 

en skattskyldig enligt 

2 § 

5 

lagen 

(1990:661) 

om 

2 § 

5 

lagen 

(1990:661) 

om 

avkastningsskatt på pensionsmedel 

avkastningsskatt på pensionsmedel 

skall betala avkastningsskatt gäller 

skall betala avkastningsskatt gäller 

följande. 

Vid 

beräkningen av 

följande. 

Vid 

beräkningen 

av 

spärrbeloppet skall, vid bestäm- 

spärrbeloppet skall, vid bestäm- 

mande enligt första stycket av den 

mande enligt första stycket av den 

statliga 

inkomstskatt 

som 

hänför 

statliga 

inkomstskatt 

som hänför 

sig till de utländska inkomsterna, 

sig till de utländska inkomsterna, 

sådan 

avkastningsskatt 

likställas 

sådan 

avkastningsskatt 

likställas 

med 

statlig 

inkomstskatt 

på 

med 

statlig 

inkomstskatt 

på 

förvärvsinkomster. 

Om 

en 

förvärvsinkomster. 

skattskyldig 

enligt 

34 

kap. 

inkomstskattelagen 

har 

gjort 

avdrag 

för 

avsättning 

till 

expansionsfond 

eller 

har 

återfört 

sådant 

avdrag 

skall, 

vid 

bestämmande enligt första stycket 

av den statliga inkomstskatt som 

hänför 

sig 

till de 

utländska 

83 

inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som om den skattskyldige inte gjort respektive inte återfört ett sådant avdrag.

Spärrbeloppet skall anses uppgå

till minst 100 kronor. 

11 § 

(8 §) 

Om enligt dubbelbeskattningsavtal 

Om 

enligt 

skatteavtal inkomst 

inkomst 

skall 

undantas 

från 

skall 

undantas 

från 

beskattning 

beskattning 

men 

medtagas 

vid 

men 

medtagas 

vid 

taxeringen 

taxeringen 

(alternativ 

exempt), 

(alternativ exempt), 

skall varken 

skall varken den svenska skatt som 

den svenska skatt som enligt 

enligt avtalet belöper på inkomsten 

avtalet belöper på inkomsten eller 

eller 

den 

utländska 

inkomsten 

den utländska inkomsten medtagas 

medtagas 

vid 

beräkningen 

av 

vid beräkningen av spärrbeloppet 

spärrbeloppet enligt 6 §. 

enligt 9 §. 

12 § 

(9 §) 

Om 

den 

skattskyldige 

erhållit 

Om 

den skattskyldige erhållit 

avdrag såsom omkostnad för den 

avdrag 

enligt 

inkomstskattelagen 

utländska 

skatt, 

för 

vilken 

(1999:1229) 

för 

avräkningsbar 

avräkning skall ske, eller för 

utländsk skatt skall beräkningen av 

däremot 

svarande 

preliminär 

spärrbeloppet enligt 9 § göras som 

skatt, 

skall 

beräkningen 

av 

om sådant avdrag inte erhållits. 

spärrbeloppet enligt 6 § utföras 

som om sådant avdrag ej erhållits. 

Belopp, varmed avräkning enligt 5 

och 6 §§ högst kan erhållas, skall 

minskas med det belopp varmed 

den statliga 

inkomstskatten 

och 

den 

kommunala 

inkomstskatten 

har sänkts genom avdraget. 

Belopp, varmed avräkning enligt 

8 § högst kan erhållas, skall 

minskas med hela det belopp 

varmed 

statlig 

och 

kommunal 

inkomstskatt har sänkts genom att 

avdrag medgetts för enligt 8 § 

avräkningsbar utländsk skatt som 

hänför sig till det taxeringsår då 

avräkning enligt 7 § andra stycket 

skall ske. 

13 § 

(10 §) 

Vid tillämpning av 7 § skall 

Vid tillämpning av 10 § skall 

utländsk inkomst från sjöfart eller 

utländsk inkomst från sjöfart eller 

luftfart i 

internationell 

trafik på 

luftfart 

i internationell trafik på 

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

84

begäran 

av 

den 

skattskyldige 

begäran 

av 

den 

skattskyldige 

beräknas till så stor del av den 

beräknas till så stor del av den 

skattskyldiges hela inkomst – efter 

skattskyldiges hela inkomst – efter 

avdrag för kostnader – från 

avdrag för kostnader – från 

rederirörelsen 

eller 

luftfarts- 

rederirörelsen 

eller 

luftfarts- 

rörelsen, med tillägg för erhållna 

rörelsen, med tillägg för erhållna 

avdrag för utländska skatter, som 

avdrag för utländska skatter, som 

de i den utländska staten uppburna 

de i den utländska staten uppburna 

fraktintäkterna 

och 

biljett- 

fraktintäkterna 

och 

biljett- 

intäkterna utgör av den skatt- 

intäkterna utgör av den skatt- 

skyldiges 

samtliga intäkter 

av 

skyldiges 

samtliga 

intäkter 

av 

sådant slag. 

sådant slag. 

14 § 

8 

(11 §TPF FPT) 

Till den del avräkning inte 

Till den del avräkning inte 

kunnat erhållas från den svenska 

kunnat erhållas från den svenska 

skatt som beräknas för det 

skatt som beräknas för det 

taxeringsår då avräkning enligt 4 § 

taxeringsår då avräkning enligt 7 § 

andra stycket skall ske, därför att 

andra stycket skall ske, därför att 

summan 

avräkningsbar 

utländsk 

summan 

avräkningsbar 

utländsk 

skatt överstiger det enligt 6 § 

skatt enligt 8 § a och b överstiger 

beräknade 

spärrbeloppet, 

är 

den 

det enligt 9 § beräknade spärr- 

skattskyldige berättigad att senast 

beloppet, 

är 

den 

skattskyldige 

för tredje taxeringsåret därefter på 

berättigad att senast för tredje 

yrkande erhålla avräkning av det 

taxeringsåret 

därefter 

på 

yrkande 

överskjutande beloppet. 

erhålla avräkning av det över- 

skjutande beloppet. 

För ett visst taxeringsår får dock 

För ett visst taxeringsår får dock 

det sammanlagda belopp för vilket 

det sammanlagda belopp för vilket 

avräkning högst får ske inte 

avräkning högst får ske inte 

överstiga det för det året enligt 6 § 

överstiga det för det året enligt 9 § 

beräknade spärrbeloppet. Om den 

beräknade spärrbeloppet. Om den 

skattskyldige yrkar 

avräkning 

för 

skattskyldige 

yrkar 

avräkning 

för 

avräkningsbara 

utländska skatter 

avräkningsbara utländska skatter 

som enligt bestämmelserna i 4 § 

som enligt bestämmelserna i 7 § 

andra stycket är hänförliga till 

andra stycket är hänförliga till 

olika år skall avräkning ske så att 

olika år skall avräkning ske så att 

utländska 

skatter 

hänförliga 

till 

utländska 

skatter 

hänförliga 

till 

tidigare år alltid avräknas före 

tidigare år alltid avräknas före 

utländska 

skatter 

hänförliga 

till 

utländska 

skatter 

hänförliga 

till 

senare år. 

senare år. 

15 § 

Om ett 

kommissionärsföretags 

inkomst enligt 4 § skall anses som 

kommittentföretagets 

får 

– 

om 

kommittentföretaget 

yrkar 

och 

8 

TP PT Senaste lydelse 2003:1088. 

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

85

kommissionärsföretaget medger detta – sådana överskjutande belopp som avses i 14 § första stycket och som är hänförliga till kommissionärsförhållandet anses som kommittentföretagets. Den till sådana överskjutande belopp hänförliga inkomsten skall därvid anses som kommittentföretagets.

Har kommissionärsföretaget betalat utländsk skatt, skall – i fall som avses i första stycket – sådan skatt anses ha betalats av kommittentföretaget.

Har kommissionärsföretaget erhållit avdrag för sådan utländsk skatt som avses i andra stycket skall vid tillämpning av 12 § avdraget anses ha erhållits av kommittentföretaget.

16 §

Om en fusion är kvalificerad enligt 37 kap. inkomstskattelagen

(1999:1229) skall sådana överskjutande belopp som avses i 14 § första stycket och som är hänförliga till det överlåtande företaget anses som det övertagande företagets. Den till sådana överskjutande belopp hänförliga inkomsten skall därvid anses som det övertagande företagets.

Har det överlåtande företaget betalat utländsk skatt, skall – i fall som avses i första stycket – sådan skatt anses ha betalats av det övertagande företaget.

Har det överlåtande företaget erhållit avdrag för sådan utländsk skatt som avses i andra stycket skall vid tillämpning av 12 § avdraget anses ha erhållits av det övertagande företaget.

17 §

Om en fission är kvalificerad enligt 37 kap. inkomstskattelagen

(1999:1229) skall sådana överskjutande belopp som avses i

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

86

14 § första stycket och som är hänförliga till det överlåtande företaget anses som de övertagande företagens och fördelas i förhållande till det nettovärde som förts över till varje företag eller, efter gemensamt yrkande därom, på annat av de övertagande företagen angivet sätt. Den till sådana överskjutande belopp hänförliga inkomsten skall därvid anses som de övertagande företagens.

Har det överlåtande företaget betalat utländsk skatt, skall – i fall som avses i första stycket – sådan skatt anses ha betalats av de övertagande företagen och fördelas på de övertagande företagen på samma sätt som det överskjutande beloppet.

Har det överlåtande företaget erhållit avdrag för sådan utländsk skatt som avses i andra stycket skall vid tillämpning av 12 § avdraget anses ha erhållits av de övertagande företagen och fördelas på de övertagande företagen på samma sätt som det överskjutande beloppet.

18 §

(12 §TPF9FPT)

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Har enligt dubbelbeskattningsavtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser, skall nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

Har enligt skatteavtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser, skall nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

9TP PT Senaste lydelse 1993:943.

87

10

Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedelTPFFPT

19 §

(14 §TPF11FPT)

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1–4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt. Avräkning skall därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning – på den skattskyldiges utländska tillgångar – som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för

ifrågavarande beskattningsår. 

Skattskyldig enligt 2 § första 

Skattskyldig enligt 2 § första 

stycket 5 lagen om avkastnings- 

stycket 5 lagen om avkastnings- 

skatt på pensionsmedel har, till 

skatt på pensionsmedel har, till 

den del den statliga inkomst- 

den del den statliga och 

skatten, den statliga fastighets- 

kommunala 

inkomstskatten 

samt 

skatten 

och 

den 

kommunala 

den 

statliga 

fastighetsskatten 

inkomstskatten sammanlagt under- 

sammanlagt 

understiger vad 

som 

stiger vad som enligt 1–13 §§ får 

enligt 1–18 §§ får avräknas, 

avräknas, 

genom 

avräkning av 

genom avräkning av utländsk skatt 

utländsk skatt rätt att till denna del 

rätt att till denna del erhålla 

erhålla 

nedsättning 

av 

sådan 

nedsättning av sådan avkastnings- 

avkastningsskatt. 

skatt. 

20 § 

12 

(14 a §TPFFPT) 

Innehav i en 

delägarbeskattad 

Innehav i 

en 

delägarbeskattad 

juridisk person som avses i 5 kap. 

juridisk person som avses i 5 kap. 

inkomstskattelagen 

(1999:1229) 

inkomstskattelagen (1999:1229) 

anses vid tillämpningen av 14 och 

anses vid tillämpningen av 19, 21 

15–17 §§ som en utländsk tillgång 

och 22 §§ som en utländsk tillgång 

till den del som tillgångarna i den 

till den del som tillgångarna i den 

delägarbeskattade 

juridiska 

per- 

delägarbeskattade 

juridiska 

per- 

sonen hade ansetts som utländska 

sonen hade ansetts som utländska 

om de i stället innehafts direkt av 

om de i stället innehafts direkt av 

den som är skattskyldig till 

den som är skattskyldig till 

avkastningsskatt enligt 2 § första 

avkastningsskatt enligt 2 § första 

stycket 1–4 eller 6 lagen 

stycket 1–4 eller 6 lagen 

(1990:661) om avkastningsskatt på 

(1990:661) om avkastningsskatt på 

pensionsmedel. 

Motsvarande 

pensionsmedel. 

Motsvarande 

gäller vid indirekta innehav av 

gäller vid indirekta innehav av 

delägarbeskattade 

juridiska 

delägarbeskattade 

juridiska 

personer genom sådana personer. 

personer genom sådana personer. 

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, skall sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Av den delägarbeskattade juridiska

10TP PT Rubriken infördes genom 1990:1443.

11TP PT Senaste lydelse 2005:892.

12TP PT Senaste lydelse 2005:892.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

88

personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den 

Prop. 2008/09:63 

som är skattskyldig till avkastningsskatt som motsvarar den andel som 

Bilaga 2 

denne beskattas för. 

21 § 

13 

(15 §TPF 

FPT) 

Avräkning enligt 14 § första 

Avräkning enligt 19 § första 

stycket får dock ske med högst ett 

stycket får dock ske med högst ett 

på 

följande 

sätt 

beräknat 

på 

följande 

sätt 

beräknat 

spärrbelopp. 

Spärrbeloppet 

utgör 

spärrbelopp. 

Spärrbeloppet 

utgör 

den 

avkastningsskatt 

som 

hänför 

den 

avkastningsskatt 

som 

hänför 

sig till de utländska tillgångar som 

sig till de utländska tillgångar som 

ingår 

i 

kapitalunderlaget. 

Den 

ingår 

i 

kapitalunderlaget. 

Den 

avkastningsskatt 

som 

hänför 

sig 

avkastningsskatt 

som 

hänför 

sig 

till de utländska tillgångarna skall 

till de utländska tillgångarna skall 

anses utgöra så stor del av den 

anses utgöra så stor del av den 

skattskyldiges 

hela 

avkastnings- 

skattskyldiges 

hela 

avkastnings- 

skatt, 

beräknad 

utan 

avräkning, 

skatt, 

beräknad 

utan 

avräkning, 

som värdet av dessa tillgångar 

som värdet av dessa tillgångar 

utgör av den skattskyldiges i 

utgör av den skattskyldiges i 

kapitalunderlaget 

ingående 

totala 

kapitalunderlaget 

ingående 

totala 

värde av tillgångar före avdrag för 

värde av tillgångar före avdrag för 

finansiella skulder. Vid beräkning 

finansiella skulder. Vid beräkning 

av 

spärrbeloppet 

skall 

såsom 

av 

spärrbeloppet 

skall 

såsom 

värdet 

av 

utländska tillgångar 

värdet 

av 

utländska tillgångar 

emellertid endast anses ett belopp 

emellertid endast anses ett belopp 

motsvarande värdet av det kapital 

motsvarande värdet av det kapital 

som 

under 

hela 

kalenderåret 

som 

under 

hela 

kalenderåret 

närmast före 

beskattningsåret 

har 

närmast före 

beskattningsåret 

har 

varit placerat i sådana tillgångar. 

varit placerat i sådana tillgångar. 

22 § 

14 

(16 §TPF 

FPT) 

I den mån avräkning inte kunnat 

Till den del avräkning inte 

erhållas 

det 

beskattningsår 

då 

kunnat erhållas det beskattningsår 

avräkning enligt 14 § första 

då avräkning enligt 19 § första 

stycket skall ske därför att 

stycket skall ske därför att 

summan 

avräkningsbar 

utländsk 

summan 

avräkningsbar 

utländsk 

skatt som enligt nämnda stycke 

skatt som enligt nämnda stycke 

skall avräknas detta beskattningsår 

skall avräknas detta beskattningsår 

överstiger det enligt 15 § 

överstiger det enligt 21 § 

beräknade 

spärrbeloppet 

är 

den 

beräknade 

spärrbeloppet 

är 

den 

skattskyldige 

efter 

yrkande 

om 

skattskyldige 

efter 

yrkande 

om 

detta berättigad att senast tredje 

detta berättigad att senast tredje 

beskattningsåret 

därefter 

erhålla 

beskattningsåret 

därefter 

erhålla 

avräkning 

av 

det 

överskjutande 

avräkning 

av 

det 

överskjutande 

beloppet. 

beloppet. 

13 

PT Senaste lydelse 1993:943. 

TP 

14 

PT Senaste lydelse 1993:944. 

TP 

89 

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får medges inte överstiga det för det året enligt 15 § beräknade spärrbeloppet. Yrkar skattskyldig avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 14 § första stycket är hänförliga till olika år gäller följande. Avräkning skall ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid skall avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får medges inte överstiga det för det året enligt 21 § beräknade spärrbeloppet. Yrkar skattskyldig avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 19 § första stycket är hänförliga till olika år gäller följande. Avräkning skall ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid skall avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt på utländska

15

lågbeskattade inkomsterTPFFPT

23 §

(18 §TPF16FPT)

Delägare i en utländsk juridisk person som skall ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av utländska skatter som belöper på sådana inkomster och som betalats av den utländska juridiska personen erhålla nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt 19–22 §§.

Delägare i en utländsk juridisk person som skall ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av utländska skatter som belöper på sådana inkomster och som betalats av den utländska juridiska personen erhålla nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt 24–26 §§.

24 §

(19 §TPF17FPT)

Avräkning enligt 18 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap. 13

§inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

15TP PT Rubriken infördes genom 2003:1088.

16TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

17TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

Avräkning enligt 23 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap. 13

§inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

90

Avräkning får dock ske högst 

Avräkning får dock ske högst 

med 

ett 

belopp 

(spärrbelopp) 

med ett 

belopp 

(spärrbelopp) 

motsvarande 

den 

statliga 

och 

motsvarande 

den 

statliga 

och 

kommunala 

inkomstskatt 

som, 

kommunala 

inkomstskatt 

som, 

beräknad 

utan 

sådan 

avräkning, 

beräknad 

utan 

sådan 

avräkning, 

hänför sig till de lågbeskattade 

hänför sig till de lågbeskattade 

inkomsterna 

(intäkterna 

efter 

inkomsterna 

(intäkterna 

efter 

avdrag för kostnader). Vid 

avdrag för kostnader). Vid 

beräkning 

av 

spärrbeloppet 

skall 

beräkning 

av 

spärrbeloppet 

skall 

vad som föreskrivs i 7 § i 

vad som föreskrivs i 10 § i 

tillämpliga 

delar 

gälla 

på 

tillämpliga 

delar 

gälla 

på 

motsvarande sätt. 

motsvarande sätt. 

25 § 

18 

FPT) 

(20 §TPF 

Avräkning skall i första hand 

Avräkning skall i första hand 

ske från statlig inkomstskatt på de 

ske från statlig inkomstskatt på de 

lågbeskattade 

inkomsterna. 

Till 

lågbeskattade 

inkomsterna. 

Till 

den del denna statliga inkomstskatt 

den del denna statliga inkomstskatt 

understiger vad som enligt 18, 19 

understiger vad som enligt 23, 24 

och 21 §§ får avräknas, skall 

och 26 §§ får avräknas, skall 

avräkning 

ske 

från 

kommunal 

avräkning 

ske 

från 

kommunal 

inkomstskatt 

på 

de 

lågbeskattade 

inkomstskatt 

på 

de 

lågbeskattade 

inkomsterna. 

inkomsterna. 

Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här.

26 § 

19 

(21 §TPFFPT) 

Till den del avräkning inte 

Till den del avräkning inte 

kunnat erhållas från den svenska 

kunnat erhållas från den svenska 

skatt som beräknas för det 

skatt som beräknas för det 

taxeringsår 

då 

avräkning 

enligt 

taxeringsår 

då 

avräkning 

enligt 

20 § andra stycket skall ske, därför 

25 § andra stycket skall ske, därför 

att den avräkningsbara 

utländska 

att den avräkningsbara 

utländska 

skatten överstiger det enligt 19 § 

skatten överstiger det enligt 24 § 

andra stycket beräknade spärr- 

andra stycket beräknade spärr- 

beloppet, 

är 

delägaren 

berättigad 

beloppet, 

är 

delägaren 

berättigad 

att senast för tredje taxeringsåret 

att senast för tredje taxeringsåret 

därefter 

på 

yrkande 

erhålla 

därefter 

på 

yrkande 

erhålla 

avräkning 

av 

det överskjutande 

avräkning 

av 

det överskjutande 

beloppet. 

beloppet. 

För ett visst taxeringsår får dock 

För ett visst taxeringsår får dock 

det sammanlagda belopp för vilket 

det sammanlagda belopp för vilket 

avräkning högst får ske inte 

avräkning högst får ske inte 

överstiga 

det 

spärrbelopp 

som 

överstiga 

det 

spärrbelopp 

som 

18TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

19TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

91

för till

beräknats för det året enligt 19 § andra stycket. Om delägaren yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 20 § andra stycket är hänförliga till olika år, skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

20

Övriga bestämmelserTPFFPT

(3 §TPF21FPT)

beräknats för det året enligt 24 § andra stycket. Om delägaren yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 25 § andra stycket är hänförliga till olika år, skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

27 §

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet:

1.allmän slutlig skatt på inkomst,

2.skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

3.skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

4.skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik.

Med utländsk skatt avses även 

Med utländsk skatt avses även 

sådana belopp som anges i 5 § b. 

sådana belopp som anges i 8 § b 

och c. 

28 §

Med termen kostnad avses i denna lag andra enligt inkomstskattelagen (1999:1229) avdragsgilla poster än allmänna

avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag. Avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder enligt 30 kap., för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., för koncernbidrag enligt 35 kap. och för lämnad utdelning enligt 39 kap. 14 § inkomstskattelagen skall inte heller anses som kostnad.

Återföring av avdrag avsättning

20TP PT Rubriken införd genom 2005:892.

21TP PT Senaste lydelse 2005:892.

92

periodiseringsfonder eller för avsättning till expansionsfond skall inte till någon del anses som en utländsk inkomst. Inte heller skall koncernbidrag enligt 35 kap. till någon del anses som en utländsk inkomst för mottagaren.

29 §

(23 §TPF22FPT)

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Bestämmelserna i 2 b och 14 a

§§tillämpas också i fall då en delägare beskattas för inkomst hos eller för innehav i ett företag som anges i 24 kap. 16 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), även om företaget inte är en utländsk juridisk person.

Bestämmelserna i 3 och 20 §§ tillämpas också i fall då en delägare beskattas för inkomst hos eller för innehav i ett företag som anges i 24 kap. 16 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), även om företaget inte är en utländsk juridisk person.

30 §

Den som yrkar avräkning av utländsk skatt enligt denna lag

eller enligt skatteavtal (avräkningsberättigad) skall lägga fram den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt. I fall då skattskyldig enligt 2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har rätt till avräkning skall denna utredning läggas fram av sådant pensionssparinstitut som anges i 1 kap. 2 § 3 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.

Har den avräkningsberättigade visat att förutsättningar för avräkning föreligger samtidigt som han inte förmår lämna samtliga de uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av ovan angivna bestämmelser, får avräkning ske med skäligt belopp.

Avräkning enligt 14–17, 22 eller 26 § får bara ske för sådant

avräkningsbart överskjutande belopp vars storlek den avräkningsberättigade kan visa.

22TP PT Senaste lydelse 2005:892.

93

31 §

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

(2 a §TPF23FPT)

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Med termen

dubbelbeskattningsavtal avses detsamma som termen skatteavtal i inkomstskattelagen.

Vad som i denna lag sägs om dubbelbeskattningsavtal skall gälla också i fråga om det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

Vad som i denna lag sägs om skatteavtal skall gälla också i fråga om det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.

U

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007. Om inte annat följer av punkt 2 tillämpas de nya bestämmelserna vid 2002 års taxering eller senare.

2.De nya bestämmelserna i 1–3,

7–14 och 18–31 §§ tillämpas på beskattningsår som börjar efter ikraftträdandet.

23TP PT Senaste lydelse 2004:983.

94

3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Nuvarande lydelse 

Föreslagen lydelse 

1 

10 a §TPF FPT 

Skattskyldig som avses i 2 § 

Skattskyldig som avses i 2 § 

första stycket 7 har rätt till 

första stycket 7 har rätt till 

nedsättning 

av 

skatten 

på 

nedsättning 

av 

skatten 

på 

försäkring 

med 

belopp 

som 

försäkring 

med 

belopp 

som 

motsvarar den utländska skatt eller 

motsvarar den utländska skatt eller 

den skatt enligt kupongskattelagen 

den skatt enligt kupongskattelagen 

(1970:624) som är hänförlig till 

(1970:624) som är hänförlig till 

försäkringen 

och 

som 

försäkringen 

och 

som 

försäkringsgivaren 

eller 

den 

försäkringsgivaren 

eller 

den 

skattskyldige 

har 

betalat. 

skattskyldige 

har 

betalat. 

Nedsättning 

för 

utländsk 

skatt 

Nedsättning 

för 

utländsk 

skatt 

medges endast om rätt till 

medges endast om rätt till 

avräkning enligt lagen (1986:468) 

avräkning enligt lagen (1986:468) 

om avräkning av utländsk skatt 

om avräkning av utländsk skatt 

saknas. Med utländsk skatt avses 

saknas. Med utländsk skatt avses 

dels sådan skatt som anges i 14 § 

dels sådan skatt som anges i 27 § 

nämnda lag, dels punktskatt och 

första stycket nämnda lag, dels 

förmögenhetsskatt. Avräkningsbar 

punktskatt och förmögenhetsskatt. 

skatt som kvarstår outnyttjad får 

Avräkningsbar skatt som kvarstår 

räknas av senare år mot skatt 

outnyttjad får räknas av senare år 

enligt denna lag vilken avser 

mot skatt enligt denna lag vilken 

samma försäkring. 

avser samma försäkring. 

Det åligger den skattskyldige att lämna den utredning som behövs för prövning av frågan om nedsättning av skatt. Har den skattskyldige visat att förutsättningar för nedsättning föreligger men inte förmått lämna samtliga de uppgifter som fordras för tillämpningen av nedsättningsreglerna får nedsättning ske med skäligt belopp.

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas från och med 2008 års taxering.

1TP PT Senaste lydelse 2004:1304.

95

4 Förslag till lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna

Härigenom föreskrivs att 4 § lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna skall upphöra att gälla vid utgången av år 2006.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

96

Förteckning över remissinstanserna

Prop. 2008/09:63 Bilaga 3

Efter remiss har yttranden över Skatteverkets promemoria ”Metoder för att undvika internationell dubbelbeskattning” avgetts av Göta Hovrätt, Kammarrätten i Jönköping, Stockholms Handelskammare, FAR, Svenskt Näringsliv, Bokföringsnämnden, Svenska Bankföreningen, Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, Företagarna, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, och Sveriges Advokatsamfund.

Yttrande har också inkommit från Näringslivets skattedelegation. Internationella Handelshögskolan i Jönköping, Tjänstemännens

Centralorganisation (TCO), Sveriges Akademikers Centralorganisation, FöretagarFörbundet, Svenska Revisorsamfundet SRS, Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges Bokförings- och revisionsbyråers Förbund och Landsorganisationen i Sverige har avstått från att yttra sig.

97

Lagrådsremissens lagförslag

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse 

Föreslagen lydelse 

16kap.

18 §TPF1FPT

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

Betald utländsk skatt ska dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte ska tas upp som intäkt i Sverige ska dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som ska undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal ska dras av.

Återbetalas skatten, ska motsvarande del av avdraget återföras.

Betald utländsk skatt dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte ska tas upp som intäkt i Sverige får dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som ska undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal får dras av.

Återbetalas skatt för vilken avdrag har gjorts, ska motsvarande del av avdraget återföras.

19§TPF2FPT

Utländsk särskild skatt som avser näringsverksamheten ska dras av.

Allmän skatt till en utländsk 

Allmän skatt till en utländsk 

stat, utom sådan som belöper sig 

stat, utom sådan som belöper sig 

på lågbeskattade 

inkomster som 

på lågbeskattade 

inkomster som 

beskattas enligt 39 a kap., ska dras 

beskattas enligt 39 a kap., får dras 

av, om den har betalats av en 

av om den skattskyldige begär det, 

obegränsat 

skattskyldig 

person 

om skatten har betalats av en 

eller en 

begränsat skattskyldig 

obegränsat 

skattskyldig 

person 

person med fast driftställe i 

eller en 

begränsat skattskyldig 

Sverige på inkomster som anses ha 

person med fast driftställe i 

sitt ursprung i den utländska 

Sverige på inkomster som anses ha 

staten. Med allmän skatt till en 

sitt ursprung i den utländska 

utländsk stat likställs skatt till en 

staten. Med allmän skatt till en 

utländsk 

delstat, 

provins 

eller 

utländsk stat likställs skatt till en 

kommun. 

utländsk 

delstat, 

provins 

eller 

kommun. 

1TP PT Senaste lydelse 2007:1419.

2TP PT Senaste lydelse 2007:1419.

98

Med skatt på inkomster likställs skatt på sådan förmögenhet som de inkomster som avses i andra stycket kommer från. Detta gäller dock inte om skatten huvudsakligen har karaktären av engångsskatt.

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

99

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skattTPF1FPT

dels att 13, 17 och 22 §§ ska upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 1, 14, 18 och 23 §§ ska utgå,

dels att nuvarande 1 och 2 §§ ska betecknas 2 kap. 1 och 2 §§, nuvarande 2 a § ska betecknas 1 kap. 2 §, nuvarande 2 b § ska betecknas 2 kap. 3 §, nuvarande 3 § ska betecknas 1 kap. 3 §, nuvarande 4–7 §§ ska betecknas 2 kap. 7–10 §§, nuvarande 8–11 §§ ska betecknas 2 kap. 14– 17 §§, nuvarande 12 § ska betecknas 1 kap. 7 §, nuvarande 14–16 §§ ska betecknas 3 kap. 1–4 §§, nuvarande 18–21 §§ ska betecknas 4 kap. 1– 4 §§ samt nuvarande 23 § ska betecknas 1 kap. 5 §,

dels att nya 1 kap. 2, 3, 5 och 7 §§, nya 2 kap. 1–3,

7–10 och 14–17 §§, nya 3 kap. 1–4 §§ samt nya 4 kap. 1–4 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas tolv nya paragrafer, 1 kap. 1, 4 och 6 §§ samt 2 kap. 4–6,

11–13 och 18–20 §§, av följande lydelse,

dels att rubriken till nya 1 kap. ska lyda ”Gemensamma bestämmelser”, rubriken till nya 2 kap. ska lyda ”Nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt”, rubriken till nya 3 kap. ska lyda ”Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel” samt rubriken till nya 4 kap. ska lyda ”Nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt på utländska lågbeskattade inkomster”.

Nuvarande lydelse 

Föreslagen lydelse 

1 kap. 

1 § 

I denna lag finns bestämmelser 

om avräkning av utländsk skatt. 

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

(2 a §)

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Med termen dubbelbeskattningsavtal avses detsamma som skatteavtal i inkomstskattelagen. Vad som i

1TP PT Senaste lydelse av

13 § 2003:1088

17 § 2005:892

22 § 2003:1088

rubriken närmast före 1 § 2007:1418 rubriken närmast före 14 § 1993:943 rubriken närmast före 18 § 2003:1088 rubriken närmast före 23 § 2005:892.

2 §

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

100

denna lag sägs om dubbelbeskatt- 

Prop. 2008/09:63 

ningsavtal skall gälla också i 

Bilaga 4 

fråga om det avtal som avses i 

lagen (2004:982) om avtal mellan 

Sveriges Exportråd 

och Taipeis 

delegation i Sverige 

beträffande 

skatter på inkomst. 

(3 §) 

2 

3 §TPF FPT 

Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet:

1.allmän slutlig skatt på inkomst,

2.skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den kommunala fastighetsavgiften och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

3.skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

4.skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik.

Med utländsk skatt avses även 

Med utländsk skatt avses även 

sådana belopp som anges i 5 § b. 

belopp som anges i 2 kap. 8 § 2 

och 3. 

Med utländsk skatt avses i 2 kap. 

3–6, 15 och 18–20 §§ även mot- 

svarande preliminär skatt. 

4 § 

Vad som sägs om skatteavtal i 

denna lag ska gälla också i fråga 

om det avtal som avses i lagen 

(2004:982) 

om 

avtal 

mellan 

Sveriges Exportråd 

och 

Taipeis 

delegation i 

Sverige 

beträffande 

skatter på inkomst. 

(23 §) 

3 

5 §TPF FPT 

Bestämmelserna 

i 2 b och 

Bestämmelserna i 2 kap. 3 § och 

14 a §§ tillämpas också i fall då en 

3 kap. 2 § tillämpas också i fall då 

delägare beskattas för inkomst hos 

en delägare beskattas för inkomst 

eller för innehav i ett företag som 

hos eller för innehav i ett företag 

anges i 24 kap. 16 § andra stycket 

som anges i 24 kap. 16 § andra 

inkomstskattelagen 

(1999:1229), 

stycket 

inkomstskattelagen 

även om företaget inte är en 

(1999:1229), 

även 

om 

företaget 

utländsk juridisk person. 

inte är en utländsk juridisk person. 

2TP PT Senaste lydelse av tidigare 3 § 2007:1418.

3TP PT Senaste lydelse av tidigare 23 § 2005:892.

101

(12 §)

Har enligt dubbelbeskattnings-

avtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser, skall nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

(1 §)

Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt, eller om en begränsat skattskyldig har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige,

a) som medtagits vid taxering

4TP PT Senaste lydelse av tidigare 12 § 1993:943.

5TP PT Senaste lydelse av tidigare 1 § 2007:1418.

6 §

Den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för prövningen av begäran om avräkning av utländsk skatt. Om den skattskyldige enligt 2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel begär avräkning av utländsk skatt ska dock sådana uppgifter lämnas av pensionssparinstitut som anges i 1 kap. 2 § 3 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.

Om det framgår att det finns förutsättningar för avräkning trots att samtliga de uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av denna lag inte kan lämnas, får avräkning ske med skäligt belopp. Avräkning enligt 2 kap. 17 §, 3 kap. 4 § eller 4 kap. 4 § får dock bara ske för överskjutande belopp som den skattskyldige kan visa.

7§TPF4FPT

Om en skattskyldig enligt skatteavtal genom avräkning har rätt till större nedsättning än vad som följer av övriga bestämmelser

idenna lag, ska nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

2kap.

1§TPF5FPT

En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel om

1.intäkten tagits upp enligt

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

102

enligt inkomstskattelagen (1999:1229),

b)för vilken han beskattats i utländsk stat, och

c)som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån,

har han – med den inskränkning som följer av 2 § – genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper sig på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt enligt 4– 13 §§.

Vid tillämpning av denna paragraf och 4–13 §§ ska det bortses från

– lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,

– statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och

– utländsk skatt på sådana inkomster.

(2 §)

Rätt till avräkning enligt 1 § föreligger inte om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal.

Vid avräkning med stöd av dubbelbeskattningsavtal tillämpas dock 4–13 §§.

Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte då en begränsat skattskyldig har rätt till avräkning av utländsk skatt enligt 1 § första stycket.

inkomstskattelagen (1999:1229), 

Prop. 2008/09:63 

Bilaga 4 

2. 

den 

skattskyldige 

har 

beskattats för intäkten i en 

utländsk stat, och 

3.intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning.

Vid tillämpning av detta kapitel ska det bortses från

1.lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,

2.statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och

3.utländsk skatt på sådana inkomster.

2§TPF6FPT

Rätt till avräkning enligt 1 § första stycket gäller inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal. Vid avräkning med stöd av skatteavtal

tillämpas dock övriga bestämmelser i detta kapitel.

Bestämmelserna i första stycket första meningen tillämpas inte i fråga om begränsat skattskyldiga.

6TP PT Senaste lydelse av tidigare 2 § 2007:1418.

103

3 §TPF7FPT

Om en delägare är skattskyldig enligt 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska följande inkomster anses som delägarens inkomst:

(2 b §)

Om en delägare är skattskyldig enligt 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) skall vid tillämpningen av 1–2 a och 3–13 §§ följande inkomster anses som delägarens inkomst:

1.inkomst hos ett svenskt handelsbolag,

2.inkomst hos en europeisk ekonomisk intressegruppering, eller

3.inkomst hos en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i utlandet.

Om den delägarbeskattade juri- 

Om den delägarbeskattade juri- 

diska personen har betalat utländsk 

diska personen har betalat utländsk 

skatt, skall sådan skatt anses ha 

skatt, ska denna anses ha betalats 

betalats av delägaren. Av den del- 

av delägaren. Av den delägar- 

ägarbeskattade juridiska personens 

beskattade 

juridiska 

personens 

sammanlagda utländska skatter 

sammanlagda utländska skatter 

anses så stor del belöpa på 

anses så stor del belöpa på 

delägaren som motsvarar den 

delägaren 

som 

motsvarar 

den 

andel som delägaren beskattas för. 

andel som denne beskattas för. 

4 § 

Om ett kommittentföretag enligt 

36 

kap. 

inkomstskattelagen 

(1999:1229) redovisar inkomst av 

kommissionärsverksamhet, 

får 

inkomsten 

och 

den 

utländska 

skatten på inkomsten, i stället 

anses 

som 

kommittentföretagets 

om kommissionärsföretaget 

med- 

ger det. Om avdrag har gjorts för 

sådan utländsk skatt, ska det anses 

ha gjorts av kommittentföretaget. 

5 §

Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, i stället anses som det övertagande företagets. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

7TP PT Senaste lydelse av tidigare 2 b § 2005:892.

104

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

(4 §)

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt 1– 13 §§ får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här. När fråga är om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den kommunala fastighetsavgiften eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

Prop. 2008/09:63

6 §Bilaga 4 Vid en kvalificerad fission enligt

37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, i stället anses som de övertagande företagens. Denna inkomst och utländska skatt ska fördelas mellan de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

7§TPF8FPT

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt detta kapitel får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här. När det är fråga om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den

kommunala fastighetsavgiften eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande, ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

8TP PT Senaste lydelse av tidigare 4 § 2007:1418.

105

(5 §)

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

a)den utländska skatt som får avräknas enligt 1 §, och

b)utländsk skatt och annat belopp vartill rätt till avräkning föreligger enligt dubbelbeskattningsavtal.

8§TPF9FPT

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

1.den utländska skatt som får avräknas enligt 1 §,

2.utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal, och

3.överskjutande belopp enligt 17–20 §§.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

(6 §)

Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

a)de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och

b)andra inkomster som medtagits vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

(7 § fjärde stycketTPF11FPT)

Spärrbeloppet ska alltid anses uppgå till minst 100 kronor.

9§TPF10FPT

Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

1.de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, och

2.andra inkomster som tagits med vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

Spärrbeloppet ska anses uppgå till minst 500 kronor. Spärrbeloppet får dock inte överstiga summan av den skattskyldiges

1. statliga och kommunala inkomstskatt, och

2.avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

9TP PT Senaste lydelse av tidigare 5 § 2007:1418.

10TP PT Senaste lydelse av tidigare 6 § 2007:1418.

11TP PT Senaste lydelse 2007:1418.

106

(7 § första-tredje styckena)

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna ska den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna beräknas var för sig. Den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag. Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.

Vid tillämpningen av första stycket ska, i de fall då skattskyldig erhållit skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt respektive kommunal fastighetsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt eller avgift utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter och avgift före sådan reduktion.

I de fall en skattskyldig enligt

2 § 5 lagen (1990:661) om avkast-

Prop. 2008/09:63 

12 

Bilaga 4 

10 §TPF 

FPT 

Vid 

beräkning av den 

statliga 

inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna ska den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna beräknas var för sig. Den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (efter avdrag för kostnadsposter) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag. Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.

Vid tillämpning av första stycket ska, om den skattskyldige fått skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt respektive kommunal fastighetsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt eller avgift utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter och avgift före sådan reduktion. Skattereduktion enligt 65 kap. 9 a– 9 d §§ inkomstskattelagen ska dock anses ha skett bara från kommunal inkomstskatt.

Om en skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661)

12TP PT Senaste lydelse av tidigare 7 § 2007:1418.

107

ningsskatt på pensionsmedel ska betala avkastningsskatt gäller följande. Vid beräkningen av spärrbeloppet ska, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, sådan avkastningsskatt likställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster. Om en skattskyldig enligt 34 kap. inkomstskattelagen har gjort avdrag för avsättning till expansionsfond eller har återfört sådant avdrag skall, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som om den skattskyldige inte gjort respektive inte återfört ett sådant avdrag.

om avkastningsskatt på pensionsmedel ska betala avkastningsskatt gäller följande. Vid beräkningen av spärrbeloppet ska, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, avkastningsskatt likställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst.

11 §

Vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt inkomstskattelagen (1999:1229) än

1.koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen, och

2.utdelning som avses i 39 kap.

14 § första stycket 3 inkomstskattelagen.

12 §

Vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas utan beaktande av mottaget koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

13 §

Om avdrag har gjorts för avsättning till expansionsfond eller periodiseringsfond eller om sådant avdrag har återförts ska, vid beräkning enligt 10 § av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna,

108

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

(8 §)

Om enligt dubbelbeskattningsavtal inkomst skall undantas från beskattning men medtagas vid taxeringen (alternativ exempt), skall varken den svenska skatt som enligt avtalet belöper på inkomsten eller den utländska inkomsten medtagas vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 §.

(9 §)

Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, skall minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget.

spärrbeloppet 

beräknas som om 

Prop. 2008/09:63 

sådant avdrag inte har gjorts 

Bilaga 4 

respektive inte har återförts. 

14 § 

Om enligt 

skatteavtal inkomst 

ska undantas från beskattning men 

tas med vid taxeringen (alternativ 

exempt), ska varken den svenska 

skatten på inkomsten eller den 

utländska inkomsten tas med vid 

beräkningen 

av spärrbeloppet 

enligt 9 §. 

15 §

Om den skattskyldige har gjort avdrag enligt 16 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) för utländsk allmän skatt, ska beräkningen av spärrbeloppet enligt 9 § göras som om avdrag inte har gjorts.

Belopp, med vilket avräkning enligt 8 och 9 §§ högst får ske, ska minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige fått genom att avdrag har gjorts för den utländska skatt som ska avräknas.

Om avdrag för utländsk skatt bara har gjorts för en del av den skatt som enligt 7 § andra stycket är hänförlig till ett visst år och om avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt, ska i första hand avräkning ske av utländsk skatt för vilken avdrag inte har gjorts.

(10 §)

Vid tillämpning av 7 § skall utländsk inkomst från sjöfart eller luftfart i internationell trafik på begäran av den skattskyldige beräknas till så stor del av den skattskyldiges hela inkomst – efter avdrag för kostnader – från rederirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för erhållna avdrag för utländska skatter, som de i den

16 §

Vid tillämpning av 10 § ska utländsk inkomst från sjöfart eller luftfart i internationell trafik på begäran av den skattskyldige beräknas till så stor del av den skattskyldiges hela inkomst – efter avdrag för kostnader – från rederirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för gjorda avdrag för utländska skatter, som de i den

109

utländska staten uppburna fraktintäkterna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

(11 §)

Till den del avräkning inte kunnat erhållas från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 4 § andra stycket skall ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt överstiger det enligt 6 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige berättigad att senast för tredje taxeringsåret därefter på yrkande erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det för det året enligt 6 § beräknade spärrbeloppet. Om den skattskyldige yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 4 § andra stycket är hänförliga till olika år skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

utländska staten uppburna fraktintäkterna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

17§TPF13FPT

Till den del avräkning inte kunnat göras från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 7 § andra stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt enligt 8 § överstiger det enligt 9 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige efter begäran berättigad att senast femte taxeringsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ges inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 9 §. Om den skattskyldige begär avräkning av utländska skatter som enligt 7 § andra stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

18 §

Om inkomst hos ett kommissionärsföretag enligt 4 § ska anses som kommittentföretagets får, vid tillämpning av 17 §, inkomst som hänför sig till kommissionärsförhållandet och utländsk skatt på denna inkomst, för vilken avräkning ännu inte har gjorts, i stället anses som

kommittentföretagets om kommissionärsföretaget medger det. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av kommittentföretaget.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

13TP PT Senaste lydelse av tidigare 11 § 2003:1088.

110

(14 §)

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1–4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt. Avräkning ska därvid ske för utländsk skatt som

19 §

Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska vid tillämpning av 17 § inkomst som hänför sig till det överlåtande företaget och utländsk skatt på denna inkomst, för vilken avräkning ännu inte har gjorts, i stället anses som det övertagande företagets. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

20 §

Vid en kvalificerad fission enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska vid tillämpning av 17 § inkomst som hänför sig till det överlåtande företaget och utländsk skatt på denna inkomst, för vilken avräkning ännu inte har gjorts, i stället anses som de

övertagande företagens. Inkomsten och den utländska skatten ska fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

3kap.

1§TPF14FPT

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1–4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att få nedsättning av sådan avkastningsskatt. Om inte annat följer av 3 §, ska avräkning ske av utländsk

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

14TP PT Senaste lydelse av tidigare 14 § 2007:1418.

111

erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning – på den skattskyldiges utländska tillgångar

–som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår.

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel har, till den del den statliga och kommunala inkomstskatten sammanlagt understiger vad som enligt 1– 13 §§ får avräknas, genom avräkning av utländsk skatt rätt att till denna del erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt.

(14 a §)

Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) anses vid tillämpningen av 14 och 15–17 §§ som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 1–4 eller 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, skall sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som mot-

skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning, på den skattskyldiges utländska tillgångar, som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret.

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel har, till den del den statliga och kommunala inkomstskatten sammanlagt understiger vad som enligt 2 kap. får avräknas, genom avräkning av utländsk skatt rätt att till denna del få nedsättning av sådan avkastningsskatt.

2§TPF15FPT

Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) anses som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 1–4 eller 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, ska sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som mot-

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

15TP PT Senaste lydelse av tidigare 14 a § 2005:892.

112

svarar den andel som denne beskattas för.

(15 §)

Avräkning enligt 14 § första stycket får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget. Den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångarna skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela avkastningsskatt, beräknad utan avräkning, som värdet av dessa tillgångar utgör av den skattskyldiges i kapitalunderlaget ingående totala värde av tillgångar före avdrag för finansiella skulder. Vid beräkning av spärrbeloppet skall såsom värdet av utländska tillgångar emellertid endast anses ett belopp motsvarande värdet av det kapital som under hela kalenderåret närmast före beskattningsåret har varit placerat i sådana tillgångar.

(16 §)

I den mån avräkning inte kunnat erhållas det beskattningsår då avräkning enligt 14 § första stycket skall ske därför att summan avräkningsbar utländsk skatt som enligt nämnda stycke skall avräknas detta beskattningsår överstiger det enligt 15 § beräknade spärrbeloppet är den skattskyldige efter yrkande om detta berättigad att senast tredje beskattningsåret därefter erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får medges

16TP PT Senaste lydelse av tidigare 15 § 1993:943.

17TP PT Senaste lydelse av tidigare 16 § 1993:943.

svarar den andel som denne 

Prop. 2008/09:63 

beskattas för. 

Bilaga 4 

16 

3 §TPF 

FPT 

Avräkning enligt 1 § första 

stycket får dock ske med högst ett 

på följande sätt beräknat spärr- 

belopp. Spärrbeloppet 

utgör 

den 

avkastningsskatt 

som 

hänför 

sig 

till de utländska tillgångar som in- 

går i kapitalunderlaget. Den av- 

kastningsskatt som hänför sig till 

de utländska tillgångarna ska anses 

utgöra så stor del av den skatt- 

skyldiges 

hela 

avkastningsskatt, 

beräknad 

utan 

avräkning, 

som 

värdet av dessa tillgångar utgör av 

den skattskyldiges i kapital- 

underlaget 

ingående totala värde 

av tillgångar före avdrag för finan- 

siella skulder. Vid beräkning av 

spärrbeloppet ska såsom värdet av 

utländska 

tillgångar 

emellertid 

bara anses ett belopp motsvarande 

värdet av det kapital som under 

hela 

kalenderåret 

närmast 

före 

beskattningsåret har varit placerat i 

sådana tillgångar. 

17 

4 §TPF 

FPT 

Till den del avräkning inte 

kunnat göras det beskattningsår då 

avräkning enligt 1 § första stycket 

ska ske, därför att summan 

avräkningsbar utländsk 

skatt 

som 

enligt nämnda stycke ska avräknas 

detta beskattningsår överstiger det 

enligt 3 § beräknade spärr- 

beloppet, är den skattskyldige efter 

begäran berättigad att senast femte 

beskattningsåret 

därefter 

få 

avräkning 

av det 

överskjutande 

beloppet. 

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ges inte

113

inte överstiga det för det året enligt 15 § beräknade spärrbeloppet. Yrkar skattskyldig avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 14 § första stycket är hänförliga till olika år gäller följande. Avräkning skall ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid skall avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

överstiga det årets spärrbelopp enligt 3 §. Om den skattskyldige begär avräkning av utländska skatter som enligt 1 § första stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

(18 §)

Delägare i en utländsk juridisk person som skall ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av utländska skatter som belöper på sådana inkomster och som betalats av den utländska juridiska personen erhålla nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt 19–22 §§.

(19 §)

Avräkning enligt 18 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap. 13

§inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

Avräkning får dock ske högst med ett belopp (spärrbelopp) motsvarande den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till de lågbeskattade inkomsterna (intäkterna efter

4kap.

1§TPF18FPT

Delägare i en utländsk juridisk person som ska ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av de utländska skatter på dessa inkomster som har betalats av den utländska juridiska personen få nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel.

2§TPF19FPT

Avräkning enligt 1 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap. 13

§inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

Avräkning får dock ske högst med ett belopp som utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till de lågbeskattade inkomsterna (spärrbelopp). Vid beräkning av spärr-

18TP PT Senaste lydelse av tidigare 18 § 2003:1088.

19TP PT Senaste lydelse av tidigare 19 § 2003:1088.

114

avdrag för kostnader). Vid beräkning av spärrbeloppet skall vad som föreskrivs i 7 § i tillämpliga delar gälla på motsvarande sätt.

beloppet ska vad som föreskrivs i 

Prop. 2008/09:63 

2 kap. 10 § i tillämpliga delar gälla 

Bilaga 4 

på motsvarande sätt. 

(20 §)

Avräkning skall i första hand ske från statlig inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna. Till den del denna statliga inkomstskatt understiger vad som enligt 18, 19 och 21 §§ får avräknas, skall avräkning ske från kommunal inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna.

Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här.

(21 §)

Till den del avräkning inte kunnat erhållas från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 20 § andra stycket skall ske, därför att den avräkningsbara utländska skatten överstiger det enligt 19 § andra stycket beräknade spärrbeloppet, är delägaren berättigad att senast för tredje taxeringsåret därefter på yrkande erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det spärrbelopp som beräknats för det året enligt 19 § andra stycket. Om delägaren yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 20 § andra stycket är hänförliga till olika år, skall

3§TPF20FPT

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt detta kapitel får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här.

4§TPF21FPT

Till den del avräkning inte kunnat göras från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 3 § andra stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt överstiger det årets spärrbelopp enligt 2 § andra stycket, är delägaren efter begäran berättigad att senast femte taxeringsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ges inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 2 § andra stycket. Om delägaren begär avräkning av utländska skatter som enligt 3 § andra stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till

20TP PT Senaste lydelse av tidigare 20 § 2003:1088.

21TP PT Senaste lydelse av tidigare 21 § 2003:1088.

115

avräkning ske så att 

utländska 

tidigare år avräknas före utländska 

skatter 

hänförliga 

till 

tidigare år 

skatter hänförliga till senare år. 

alltid 

avräknas 

före 

utländska 

skatter hänförliga till senare år.

U

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009. Om inte annat följer av punkt 2 tillämpas de nya bestämmelserna på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008. Äldre bestämmelser tillämpas fortfarande på beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.

2.De nya bestämmelserna i 2 kap. 4–6 och 18–20 §§ tillämpas från och med 2003 års taxering.

116

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse 

Föreslagen lydelse 

1 

10 a §TPF FPT 

Skattskyldig som avses i 2 § 

Skattskyldig som avses i 2 § 

första stycket 7 har rätt till nedsätt- 

första stycket 7 har rätt till nedsätt- 

ning av skatten på försäkring med 

ning av skatten på försäkring med 

belopp som motsvarar den ut- 

belopp som motsvarar den ut- 

ländska skatt eller den skatt enligt 

ländska skatt eller den skatt enligt 

kupongskattelagen 

(1970:624) 

kupongskattelagen 

(1970:624) 

som är hänförlig till försäkringen 

som är hänförlig till försäkringen 

och som försäkringsgivaren eller 

och som försäkringsgivaren 

eller 

den skattskyldige har betalat. Ned- 

den skattskyldige har betalat. Ned- 

sättning för utländsk skatt medges 

sättning för utländsk skatt medges 

endast om rätt till avräkning enligt 

bara om rätt till avräkning enligt 

lagen (1986:468) om avräkning av 

lagen (1986:468) om avräkning av 

utländsk skatt saknas. Med ut- 

utländsk skatt saknas. Med ut- 

ländsk skatt avses dels sådan skatt 

ländsk skatt avses dels sådan skatt 

som anges i 14 § nämnda lag, dels 

som anges i 1 kap. 3 § nämnda lag, 

punktskatt och förmögenhetsskatt. 

dels punktskatt och förmögenhets- 

Avräkningsbar skatt som kvarstår 

skatt. Avräkningsbar 

skatt 

som 

outnyttjad får räknas av senare år 

kvarstår outnyttjad får räknas av 

mot skatt enligt denna lag vilken 

senare år mot skatt enligt denna 

avser samma försäkring. 

lag vilken avser samma försäkring. 

Det åligger den skattskyldige att 

Den skattskyldige ska lämna de 

lämna den utredning som behövs 

uppgifter 

som 

behövs 

för 

för prövning av frågan om 

prövningen 

av 

begäran 

om 

nedsättning av skatt. Har den 

nedsättning av skatt. Om det 

skattskyldige visat att förut- 

framgår att det finns förut- 

sättningar för nedsättning före- 

sättningar för nedsättning, trots att 

ligger men inte förmått lämna 

den skattskyldige inte kan lämna 

samtliga de uppgifter som fordras 

samtliga de uppgifter som är 

för tillämpningen av nedsättnings- 

nödvändiga 

för 

tillämpning 

av 

reglerna får nedsättning ske med 

nedsättningsreglerna, 

får 

ned- 

skäligt belopp. 

sättning ske med skäligt belopp. 

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering.

1TP PT Senaste lydelse 2004:1304.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

117

Förslag till lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna

Härigenom föreskrivs att 4 §TPF1FPT lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna ska upphöra att gälla vid utgången av år 2008.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

1TP PT Senaste lydelse av 4 § 1992:1194.

118

Lagrådets yttrande

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2008-10-09

Närvarande: F.d. justitierådet Bo[REDACTED_EFTERNAMN], f.d. regeringsrådet Leif Lindstam och justitierådet Lars Dahllöf.

Undvikande av internationell dubbelbeskattning

Enligt en lagrådsremiss den 25 september 2008 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1.lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2.lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt,

3.lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,

4.lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna.

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Helena Winter och departementsrådet Roland[REDACTED_EFTERNAMN].

Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

2 kap. 13 §

I förslaget till 2 kap. 13 § anges att om avdrag har gjorts för avsättning till expansionsfond eller periodiseringsfond eller om sådant avdrag har återförts ska, vid beräkning enligt 10 § av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som om sådant avdrag inte har gjorts respektive inte har återförts.

Avdrag för avsättning till expansionsfonder och periodiseringsfonder och återföring av sådant avdrag påverkar emellertid den beskattningsbara inkomsten både vid den statliga och den kommunala beskattningen. För juridiska personer saknar detta betydelse eftersom dessa bara beskattas till statlig inkomstskatt. För fysiska personer som bedriver näringsverksamhet som enskilda näringsidkare eller genom handelsbolag innebär den nuvarande ordningen att bråktalen vid beräkningen av spärrbeloppet blir olika vid den statliga respektive den kommunala beskattningen i situationer då avsättning till eller återföring av expansionsfonder har skett. Enligt förslaget kommer detta även att bli fallet i samband med avsättning till och återföring av periodiseringsfonder. Det kan ifrågasättas om detta är praktiskt.

Lagrådet föreslår därför att paragrafen utformas så att det efter ordet ”statliga” läggs till orden ”eller kommunala”.

2 kap. 14 §

I paragrafen behandlas förfarandet när enligt skatteavtal inkomst ska undantas från beskattning men tas med vid taxeringen. Situationen betecknas i lagtexten med en engelskklingande term, ”alternativ exempt”. Termen förekommer inte någon annanstans i lagen eller i svensk

Prop. 2008/09:63 Bilaga 5

119

lagstiftning i övrigt. Den används enligt vad som har upplysts vid föredragningen inte heller i någon internationell överenskommelse eller liknande. Lagrådet föreslår att termen utgår ur lagtexten.

2 kap. 15 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av spärrbelopp och hur spärrbeloppet påverkas av att avdrag har gjort för den utländska skatten. Bestämmelserna är mycket komplicerade, vilket framgår bl.a. av de exempel som är intagna i avsnitt 6.5 i lagrådsremissen. Ämnet är alltså sådant att det är svårt att utforma en enkel och lättbegriplig lagtext vilket det remitterade förslaget också visar.

I detta samanhang noterar Lagrådet att orden ”(om) den skattskyldige erhållit avdrag” bytts mot ”(om) den skattskyldige har gjort avdrag”. Bytet kommenteras inte i lagrådsremissen men det intryck som den nya ordalydelsen förmedlar är att det tidigare krävdes att ett yrkat avdrag måste vara slutligt godkänt för att kunna beaktas vid spärrbeloppsberäkningen medan det i fortsättningen kommer att räcka att den skattskyldige yrkat avdraget i sin deklaration. Liknande ändringar har gjorts i andra paragrafer. Det bör i den fortsatta beredningen klarläggas huruvida en saklig ändring är åsyftad med dessa ordbyten.

I paragrafens första stycke föreskrivs att ”(o)m den skattskyldige har gjort avdrag enligt 16 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) för utländsk allmän skatt, ska...”. Enligt författningskommentaren ska denna paragrafhänvisning visa att det bara är det för aktuellt år gjorda avdraget som i sin helhet ska återföras vid spärrbeloppsberäkningen medan andra stycket tar hänsyn till avdrag som gjorts tidigare år. Denna skillnad mellan styckena bör tydligare framgå av lagtexten.

Andra stycket innebär bl.a. att spärrbelopp med vilket avräkning enligt 9 § högst får göras, ska minskas med en på visst sätt beräknad skattesänkning. Det innebär såvitt kan förstås att storleken av det skattebelopp som ska minska spärrbeloppet blir beroende av i vilken mån utländsk skatt ska avräknas, en avräkning som i sin tur är beroende av storleken av spärrbeloppet. Hur detta ska utföras framgår varken av den föreslagna lagtexten, av författningskommentaren eller av det nyss nämnda exemplet.

Innebörden av den avslutande lokutionen i andra stycket – ”avdrag har gjorts för den utländska skatt som ska avräknas” – är inte helt klar men får antas bygga på tanken att det endast är den del av avdragen utländsk skatt som lett till avräkning som ska beaktas. Om så är fallet kan lokutionen i stället ges lydelsen ”avdrag har gjorts för utländsk skatt till den del den ska avräknas”.

I det andra av de två exemplen i avsnitt 6.5 anges att avräkning för överskjutande belopp hänförligt till år 1 i första hand ska ske för det belopp för vilket avdrag inte gjorts. Av 15 § tredje stycket framgår att detta gäller om avdrag gjorts för den del av den utländska skatt som är hänförlig till ett visst år och om avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt. Av exemplet synes framgå att avräkning kan ske för hela den utländska skatt som är hänförlig till år 1, varför det inte finns någon grund för påståendet att den inte avdragna utländska skatten ska avräknas först för år 1.

120

Prop. 2008/09:63 Bilaga 5

Författningskommentaren bör alltså justeras under den fortsatta 

Prop. 2008/09:63 

beredningen. 

Bilaga 5 

Övriga lagförslag

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

121

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 oktober 2008

Närvarande: Statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN][REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Littorin,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

U

Regeringen beslutar proposition 2008/09:63 Undvikande av internationell dubbelbeskattning

Prop. 2008/09:63

122